CHAPITRE 3 : LES MODLES DE CENTRES DANALYSES

Le modle des centres danalyse est la base de la mthode des cots complets prconise par le PCG 1982. labor par le Conseil national de la comptabilit, le modle est parfois impos par ladministration fiscale pour lvaluation des stocks. Pour le PCG 1982, le modle des centres danalyse (ou modle des sections homognes) doit permettre de connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise et de fournir des lments de nature clairer les prises de dcision.

I Les concepts fondamentaux du modle des centres danalyse

A.Les fondements du modle
a. Lapproche fonctionnelle de lentreprise Lapproche fonctionnelle de lorganisation considre lentreprise comme un ensemble de fonctions dont la plus importante est la fonction Production. Dans cette optique, la connaissance du cot unitaire de production est indispensable la prise de dcision de gestion.

Notion de fonction
Une fonction est un regroupement dun ensemble dactivits et de comptences semblables. Exemple : la fonction Production regroupe lensemble des activits lies la fabrication des produits ou des services (lancement des produits, optimisation de la productivit, coordination des activits de fabrication des diffrents ateliers, etc.). Elle fait appel plusieurs comptences (techniques, organisationnelles, logistiques, etc.).

Notion de structure
La structure dune entreprise traduit la faon dont elle est organise, la manire dont les tches et les responsabilits ainsi que leurs relations sont dfinies. Exemple : Mme Fiorini est propritaire dune chane de restaurants-pizzrias en rgion parisienne. La croissance de son entreprise lui impose une certaine spcialisation des tches. Sur les conseils de son expert-comptable, Mme Fiorini a cr une socit anonyme au capital social de 50 000 et a adopt une structure fonctionnelle simple sur le modle suivant : une direction gnrale charge de coordonner lensemble des activits commerciales, financires et juridiques ; un service Approvisionnement charg des achats de matires premires et des autres approvisionnements ; un service Administration charg de la gestion du personnel, de la paie et des dclarations sociales, de la comptabilit, du planning des oprations commerciales et des questions juridiques et, enfin, un service Production-vente charg de la gestion des questions techniques et dorganisation concernant la fabrication des pizzas sur les lieux de vente et les livraisons domicile. Structure fonctionnelle de la socit Fiorini SA

M. Coubon, expert-comptable, explique le recours cette organisation par la recherche de

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gains de productivit rsultant de la spcialisation des diffrentes fonctions. b. Les concepts de charges directes et de charges indirectes Le modle des centres danalyse distingue les charges directes des charges indirectes, avec pour objectif la traabilit des charges, cest--dire leur affectation un objet de cot.

Notion dobjet de cot

Un objet de cot reprsente llment pour lequel on calcule le cot. Au sens du PCG 1982, la mthode des cots complets est centre sur la mesure des cots des produits fabriqus et vendus. Le concept dobjet de cot intgre lensemble des charges consommes par le processus de production et de vente. Exemple : le service administratif de la socit Fiorini SA calcule les cots de revient des pizzas, du service Administration et de la direction gnrale. Les pizzas (produits finis), le service Administration et la direction gnrale sont des objets de cots.

Notion de traabilit des charges

Rechercher la traabilit des charges consommes au sein dune entreprise consiste rattacher chaque charge un objet dont on veut calculer le cot. Exemple : le contrleur de gestion de la socit Fiorini veut dterminer le cot de production dune pizza. Il calcule les cots dachats des matires premires (ingrdients) utilises pour la fabrication dune pizza. Il prend aussi en compte le cot de la mainduvre consomme pour la fabrication de la pizza. Il incorpore au cot de fabrication dune pizza une quote-part des charges dadministration et de direction gnrale.

Notion de charges directes

Les charges directes sont celles pour lesquelles lobjet de cot est facilement identifiable. Elles sont affectes sans ambigut cet objet de cot. En rgle gnrale, lorsque lobjet de cot est un produit, les charges de matires premires consommes constituent des charges directes de production. Exemple : pour le calcul du cot de production dune pizza (la pizza est lobjet de cot), les ingrdients consomms sont des charges directes de fabrication.

Notion de charges indirectes

Les charges indirectes sont des charges rattaches plusieurs objets de cot. Elles ne sont pas directement traables, il faut utiliser une cl de rpartition permettant leur imputation aux objets de cot. Les charges sont indirectes parce quil est impossible de les affecter sans ambigut un objet de cot pralablement identifi. Exemple : la socit Fiorini fabrique et vend quinze sortes de pizzas. Elle revend aussi des vins dappellation contrle (France), des vins et des desserts imports dItalie. Les charges du service Administration et celles de la direction gnrale ne sont pas directement affectes aux objets de cot. Elles font lobjet dune analyse spcifique avant leur imputation aux objets de cot (pizzas, vins et desserts).

B.Le processus productif et le rseau danalyse des cots

a. Le processus productif Le processus productif est le schma reprsentatif des diffrentes phases du cycle de production et de commercialisation des biens et services crs et vendus par lentreprise. Il permet didentifier le cheminement des cots dans lentreprise.
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Le schma reprsentatif du processus de production met en vidence : les principales fonctions assumes par lentreprise ; les phases de stockage et de dstockage des matires, des produits intermdiaires et finis ; les cots lis aux fonctions de production et aux fonctions hors production. Exemple : le schma du processus de production et de vente des pizzas et des marchandises par la socit Fiorini se prsente ainsi. Fonctions assumes par la socit Fiorini

b. Le rseau danalyse des cots Le PCG 1982 propose une analyse de la structure fonctionnelle des entreprises selon leur taille, en distinguant la division fonctionnelle lmentaire utilise par les petites entreprises, et la division fonctionnelle volue laquelle recourent les grandes entreprises. Le rseau fonctionnel danalyse des cots de lentreprise permet de suivre le cheminement des charges lintrieur de lentreprise. Une charge identifie pourra ainsi tre affecte ou impute selon le cas un objet de cot bien prcis.

II La prsentation et les limites du modle des centres danalyse

Le modle des centres danalyse a pour objectif le calcul des cots des produits finis fabriqus et vendus. Les cots sont calculs chaque stade du processus de fabrication, en respectant la structure organisationnelle mise en place et en distinguant les charges directes des charges indirectes.

A.Lorganisation gnrale du modle

a. La hirarchie des cots La hirarchie des cots fait apparatre les lments suivants : les cots dachat des marchandises, matires et autres approvisionnements ; les cots de production ; les cots hors production ; le cot de revient des produits et services vendus. Le cot de revient des produits et des services vendus sobtient par incorporation successive des diffrents cots prcdemment calculs. Pour les entreprises commerciales, il ny a pas
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de production de biens. Le cot de revient est laddition des cots dachat des marchandises vendues et des cots hors production.

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b. La distinction entre les charges directes et les charges indirectes La distinction entre charges directes et indirectes est fondamentale car les charges directes sont immdiatement rattaches aux objets de cot. Les charges indirectes font lobjet dune analyse spcifique dans les centres appropris : les centres danalyse. La distinction entre les charges directes et les charges indirectes est parfois relative. La pertinence de la distinction dpend de la capacit du systme dinformation de lentreprise identifier lobjet de cot et les charges affecter celui-ci. Le processus peut tre schmatis ainsi.

Exemple : les charges de la socit Fiorini sont rsumes dans ce tableau.

Les charges incorpores aux cots du mois de mai slvent 156 500 . Les charges dapprovisionnement reprsentent 20 % des charges totales, les charges de main-duvre directe sont 2,5 fois plus importantes que les charges dapprovisionnement. Les charges indirectes reprsentent le solde des charges totales constates. Ces charges indirectes seront retraites dans les centres danalyse Administration, Direction gnrale et Approvisionnement. Les charges directes slvent : charges dapprovisionnement : 156 500 20 % = 31 300 ; charges de main-duvre directe : 31 300 2,5 = 78 250 . Le montant des charges indirectes est de : 156 500 31 300 78 250 = 46 950 .

B.Lutilisation des centres danalyse

Les centres danalyse correspondent gnralement aux centres de travail de lentreprise (services, magasins, ateliers, bureaux), organiss en vue de raliser les fonctions dadministration, de production et de distribution. a. Prsentation des centres danalyse Un centre danalyse est un sous-ensemble de lentreprise, un centre de regroupement comptable o les charges indirectes (par rapport aux produits) sont analyses avant dtre
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rparties entre les produits fabriqus et vendus. En principe, les activits dun centre danalyse sont homognes.

Subdivision du centre danalyse

Un centre danalyse comprend des centres de travail et des sections. Les centres de travail correspondent une division de lorganigramme (services, magasins, ateliers, bureaux). Les sections sont cres lintrieur dun centre danalyse lorsque lactivit du centre nest pas homogne. On parle de sections homognes car les charges qui y sont regroupes correspondent une mme activit. Exemple : le service Administration de la socit Fiorini est charg de la gestion du personnel, de la comptabilit, des contentieux et des oprations du financement. Le personnel est spcialis par activits. Le contrleur de gestion a cr quatre sections homognes permettant de mieux cerner lvolution des charges consommes par chacune des activits.

Centres de responsabilit et centres de profit

Les cots peuvent tre calculs par responsabilit : chef de rayon, chef datelier, chef de service. Dans ce cas, les charges directes (achats de marchandises, de matires, mainduvre directe) sont regroupes au niveau des centres danalyse. Ceux-ci sont alors appels centres de responsabilit. Il est possible de faire correspondre un produit ou service un centre de responsabilit. On parle alors de centre de profit. Un centre de profit tablit ses comptes dexploitation et calcule ses rsultats. Exemple : les restaurants de la socit Fiorini constituent des centres de profit. Ils tablissent leur compte dexploitation et dterminent les rsultats mensuels. Le directeur du restaurant rend compte de son activit la direction gnrale de la socit Fiorini. b. La prsentation des units duvre et des taux de frais Les units duvre sont des indicateurs physiques du niveau dactivit de certains centres danalyse. Ces centres sont appels centres oprationnels. Les taux de frais sont des indicateurs (gnralement montaires) du niveau dactivit des centres danalyse pour lesquels il nest pas possible dutiliser un indicateur physique. Ces centres sont appels centres de structure.

C.Lintrt et les limites du modle des centres danalyse

a. Une vision simplifie de lentreprise Le modle des centres danalyse traduit une vision taylorienne de lentreprise caractrise par : la prpondrance de la fonction production ; la standardisation des produits et la production de masse ; la stabilit de la technologie, des comptences du personnel et des marchs ; limportance des charges directes dans les cots. Dans le modle des centres danalyse, llment central est lunit de produit en cours de fabrication. Cette vision est trs restrictive, mais prsente lavantage dtre simple. Elle a linconvnient de ne plus correspondre la ralit des entreprises et de ne plus rpondre aux questions que les gestionnaires se posent.
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b. Lvolution des besoins des entreprises en matire de cots Lactivit productive est aujourdhui caractrise par : la prpondrance des activits annexes la fonction production (on parle de fonctions logistiques ou de support telles que la gestion de la qualit, la logistique interne, linformatique) ; la diffrenciation des produits et la production en petites sries ; limportance du volume des charges indirectes lies aux activits de support ; la flexibilit de la production afin de sadapter la demande ; lvolution des technologies et des comptences des personnels ; un march mondialis et instable.

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