FISCALIDADE

O IVA no sector pblico

H situaes em que as entidades pblicas esto sujeitas ao IVA. Conhea-as e saiba qual a lgica que preside aplicao do imposto.
Por Joaquim Miranda Sarmento*

Cdigo do IVA (CIVA), aprovado pelo D.L. n. 394-B/84, de 26 de Dezembro e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986, prev que o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico, quando nas condies previstas no art. 2, n. 2 (realizarem operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade), enquadram-se numa situao de no sujeio em matria de incidncia de IVA. Contudo, o Estado ser sujeito passivo nos seguintes casos: Quando efectuar operaes fora do exerccio dos poderes de autoridade, susceptveis de originar distores de concorrncia; Quando realizar as operaes previstas no n. 3 do art. 2.. Embora no se enquadrando como sujeitos passivos de IVA, as entidades pblicas so sempre sujeitos passivos em sede do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI) (art. 2., n. 1, alnea c) do RITI), mesmo quando actuem ao abrigo do art. 2., n. 2 do CIVA. O IVA na contabilidade oramental Foi publicada a 6 de Janeiro de 2009 a circular n. 1 345, da Direco-Geral do Oramento (DGO), que revoga a circular n. 1 314, de 23 de Dezembro de 2004, sobre o mesmo assunto.

Nessa circular, a DGO entende que o valor do IVA suportado na aquisio de bens ou servios onera a dotao oramental que suporta a despesa, devendo o registo do cabimento e do compromisso incidir nas rubricas correspondentes, pelo valor dos bens ou servios adquiridos, acrescido do imposto suportado. O valor do IVA dedutvel na aquisio de bens ou servios reconhecido na dotao oramental que sustenta a despesa, devendo o registo do cabimento e do compromisso incidir nas rubricas correspondentes, pelo valor dos bens ou servios adquiridos, acrescido do imposto dedutvel. O valor do IVA liquidado na venda de bens ou prestao de servios dever ser registado no oramento de receita, na respectiva classificao econmica que suporta a transaco. Em sntese, o IVA como operao oramental: - So registados no oramento da despesa: O valor da aquisio; O valor do respectivo imposto suportado; O valor do imposto a entregar ao Estado, resultante do apuramento (se for o caso). - So registados no oramento da receita: O valor da venda; O valor do respectivo imposto liquidado (se o houver); O valor do imposto a recuperar do Estado, resultante do apuramento (se for o caso).
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O IVA no POCP Na fase de processamento da aquisio do bem/ /servio, o IVA dedutvel contabilizado pelo seu valor na conta 2432 IVA dedutvel, sendo o remanescente (valor lquido e IVA suportado no dedutvel, se houver), contabilizado nas contas do POCP adequadas ao caso especfico. Exemplo: aquisio de um bem do imobilizado por 1 000 + IVA 20% (IVA totalmente dedutvel)
OPERAES Cabimento da despesa Compromisso Processamento DBITO 023 - x 026 - x 42 - Imob. corp. - 1 000 24322 - 200 261 - 1 200 2521 - x - 1 200 CRDITO 026 - x 027 - x 261 - Forn. Imob. - 1 200 2521 - x - 1 200 Pagamento 13 - Tesouro 1 200 2521 - 06.02.03 - 400

Apuramento do imposto mensal/ trimestral:

OPERAES Transferncia do IVA dedutvel para IVA apuramento Transferncia do IVA liquidado para IVA apuramento Transferncia do IVA apuramento para IVA a pagar Cabimento da despesa Compromisso Liquidao DBITO 2435 - IVA apuramento - 200 24333 - IVA liquidado - 600 2435 - 400 (600-200) CRDITO 24322 - IVA dedutvel - 200 2435 - IVA apuramento - 600 2436 - IVA a pagar - 400 026 - 06.02.03 - 400 027 - 06.02.03 - 400 2521 - 06.02.03 - 400 13 - 400

023 - 06.02.03 - 400 026 - 06.02.03 - 400 2436 - 400

Liquidao autorizao pagamento Pagamento

Nota: "x" representa a classificao econmica da despesa, de acordo com o classificador aprovado pelo D.L 26/2002, de 14 de Fevereiro.

Nas vendas e prestaes de servios, o valor do IVA liquidado contabilizado na conta 2433 IVA liquidado, sendo o valor lquido da venda/prestao de servios contabilizado na conta 71 ou 72, consoante o caso. Exemplo: venda de um servio por 3 000 + IVA 20%
OPERAES Processamento-factura Liquidao DBITO 21 - Clientes 3 600 2511 - Devedores pela execuo or. - x - 3 600 13 - 3 600 CRDITO 026 - x 027 - x

Recebimento

261 - Forn. imob. - 1 200

Nota: "x" representa a classificao econmica da despesa, de acordo com o classificador aprovado pelo D.L 26/2002, de 14 de Fevereiro.

Caso haja IVA a recuperar e se opte pela solicitao de reembolso, deve utilizar-se a classificao econmica de receita 08-01-99 Outras (outras receitas correntes - outras). No caso de haver IVA a recuperar e se opte pelo reporte do crdito, dever utilizar-se a conta 2437 IVA a recuperar. Note-se que cada conta de IVA deve, por via da informao a prestar, quer na declarao peridica, quer na Informao Empresarial Simplificada (IES), ser desagregada por taxa aplicvel. As regularizaes de IVA, que derivem de erros e/ /ou omisses no apuramento do imposto, ou ainda as situaes previstas no art. 67. do CIVA (descontos, rescises, anulaes, sinistros, incobrveis, etc), e que originam imposto a favor do Estado ou do sujeito passivo, devem ser contabilizadas da seguinte forma: - A favor do Estado: dbito na conta 24341; - A favor do organismo: crdito na conta 24342. O IVA prorata e a afectao real no sector pblico As entidades pblicas que realizem operaes que conferem direito deduo do IVA e simultaneamente operaes que no conferem direito deduo do IVA, devero adoptar, nos termos do art. 23 do CIVA, no que respeita ao apuramento do valor do IVA dedutvel no montante global do IVA suportado, um dos seguintes mtodos:

No entanto, se o IVA liquidado se referir afectao/utilizao de bens a fins estranhos, ou a ttulo pessoal ou para sectores isentos do organismo pblico, assim como transmisso de bens e servios gratuitos quando relativamente a esses bens tenha havido a deduo do imposto, dever utilizar-se a conta 24322.
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Afectao real; Prorata. No entanto, qualquer um dos mtodos nunca se aplica aos bens e servios excludos do direito deduo do art. 21. do CIVA. At 2008, os organismos pblicos podiam optar por um dos dois mtodos. Contudo, o OE 2008 veio alterar a aplicao do art. 23.. Pese embora o motivo no se prendesse com o sector pblico, a verdade que esta alterao teve impacto na gesto financeira dos organismos pblicos. Assim, com esta alterao, o imposto suportado s pode ser deduzido atravs de qualquer um dos mtodos quando os bens/servios tiverem sido utilizados na realizao de ambos os tipos de operaes (conferem direito deduo e no conferem direito deduo). Para efeitos da determinao do imposto dedutvel, se os bens/servios se destinam, mesmo que parcialmente, a operaes fora do campo de incidncia, obrigatrio usar o mtodo da afectao real. Na prtica, e existindo as trs operaes atrs descritas no mesmo organismo (operaes fora do campo de incidncia, operaes isentas pelo art. 9. e operaes tributveis), necessrio, em nossa opinio, que o organismo pblico crie um mtodo de afectao real que separe os custos (e consequentemente o IVA suportado) que foram utilizados em operaes fora do campo de incidncia (ainda que parcialmente) e os restantes custos. Esta alterao teve dois objectivos: por um lado, clarificar que a aplicao do mtodo da percentagem de deduo ou prorata se aplica exclusivamente a bens e servios que sejam objecto de utilizao mista pelo sujeito passivo, e por outro lado excluir do clculo do imposto dedutvel outras actividades prosseguidas pelo sujeito passivo que no sejam actividades econmicas. A determinao do uso efectivo dos bens e servios de utilizao mista deve ter por base critrios objectivos de imputao, por exemplo: rea ocupada pelo sector; horas/homem; horas/mquina, nmero de empregados afecto a cada tipo de operaes, etc. Na definio desses critrios deve ter-se em conta a natureza dos bens ou servios, o tipo de actividade exercidas, a forma como a empresa se encontra organizada e o gnero de utilizao que dada pela empresa aos bens e servios em causa. Cabe DGCI avaliar a idoneidade desses critrios e, se necessrio, impor fundamentadamente, a adopo de critrios diferentes. O mtodo do prorata destina-se a fazer repartir o imposto suportado nas aquisies de bens e servios pelas actividades que conferem direito deduo e pelas actividades que no conferem direito deduo. O imposto suportado dedutvel apenas na percentagem correspondente ao montante anual das operaes que do lugar a deduo. Este valor calculado anualmente com base nos valores do ano anterior, devendo as dedues serem regularizadas no final de cada ano. A percentagem arredondada para cima e centsima (por exemplo: 0,1453 = 15%). Metodologia a seguir na aplicao do prorata: Apurar, no primeiro ano, um prorata provisrio. Deduzir o IVA suportado de acordo com aquele valor ao longo do ano, nas declaraes peridicas mensais/trimestrais. Na ltima declarao peridica do ano (em Fevereiro de n+1), apurar o prorata definitivo. Nessa mesma declarao apurar se o IVA dedutvel ao longo do ano, com base no prorata provisrio, foi superior ou inferior ao valor definitivo e proceder correco. O prorata definitivo do ano n ser o provisrio em n+1. Em n+1 far-se- novamente o estipulado nos pontos 2 a 4. No caso de se optar pela aplicao do mtodo do prorata, aplicar-se- a percentagem obtida pela seguinte frmula: IVA prorata antes de 2008:
Operaes que conferem direito deduo - operaes do art. 23, n. 5 Total das operaes - operaes do art. 23, n. 5 Nota: no total das operaes exclui-se os subsdios aos equipamentos.

IVA prorata depois de 2008:

Operaes que conferem direito deduo - operaes do art. 23, n. 5 Valor total das operaes econmicas (excepto subsdios equipamentos) - operaes do art. 23, n. 5

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Exemplo de clculo do prorata: Assumindo que o Ou seja, aps 2008 deixaro de estar includas no prorata estimado para 2010 do organismo Z foi denominador as operaes fora do campo de inde 45 por cento, e considerando os seguintes elecidncia. mentos financeiros: No numerador consideram-se operaes que Vendas 5%: 20 000 conferem direito deduo: Vendas 21%: 100 000 Operaes pelas quais foi liquidado IVA Proveitos que no conferem direito deduo: taxa em vigor; 1 000 000 (dos quais 200 mil so art. 9.) Operaes previstas na alnea b) do n. 1 do (inclui mil euros de proveitos financeiros e 40 mil art. 20. do CIVA, (que na declarao perieuros de subsdios de equipamento). dica do imposto so referidas no campo 8); Aquisies Exportaes, transmisses intracomunit100 000 a taxa isenta; rias de bens e operaes assimiladas. 200 000 a taxa de 5%; Consideram-se operaes do art. 23., n. 5: 500 000 a taxa de 21%. Transmisso de bens do activo imobilizado Por afectao real, o valor das aquisies para acque tenham sido utilizados na actividade do tividades econmicas organismo, assim foi: como as operaChama-se a ateno que a 50 000 euros a taxa es imobilirias isenta, e financeiras que transferncia para Portugal de 20 000 euros a taxa de tenham carcter bens importados por outro Estado 5% e acessrio em re150 000 euros a taxa de lao actividade membro no uma aquisio 21%. exercida pelo orintracomunitria de bens, mas O prorata definitivo e o ganismo. sim uma operao assimilada nos imposto a receber ou a Consubstanciando no pagar no final do ano Decreto-Lei 26/2002, termos do art. 4. do RITI, sendo seria de: de 14 de Fevereiro, contudo o seu procedimento Prorata: 120 000/(20 teremos as seguintes 000+100 000 +200 000) igual ao de uma aquisio operaes: = 38%. 05 Rendimenintracomunitria de bens. IVA liquidado: 21% x tos de proprieda100 000 + 5% x 20 000 = de (desde que te22 000 nham a caracterstica de operaes financeiIVA dedutvel: 38% x (20 000 x 5% + 150 000 x ras ou imobilirias); 21%) = 38% x 32 500 = 12 350 . 09 Venda de bens de investimento Outros IVA a pagar: 22 000 12 350 = 9 650 (desde que integrados no activo imobilizado Os subsdios no prorata: Os subsdios includo organismo e tenham sido usados como dos no valor tributvel e que esto directamente equipamento no desenvolvimento da sua conexos com o preo de cada operao (estabemisso ou actividade); lecidos em funo do nmero de unidades ou do 10 Transferncias de capital (No inclui volume de servio) e que sejam fixados anteriorsubsdios para equipamento); mente realizao das operaes so tributados 11 Activos financeiros; em IVA e assim englobam quer o numerador quer 12.07 Passivos financeiros outros; o denominador. (Desde que os passivos financeiros, com caracteOs subsdios explorao, sendo atribudos para rsticas de obrigatoriedade de devoluo, se descobertura de dfices, responsabilizao por uma tinem a aquisio de equipamentos); parte das despesas gerais de explorao ou parti 13.01.02 Activos incorpreos. cipao forfait em certas despesas, e no sendo Salienta-se que no denominador, para alm da por isso calculados em funo de preos ou quanexcluso do art. 23., n. 5, devero ser retirados tidades vendidas no so tributados em IVA. Se os valores referentes a subsdios de equipamento.

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financiam operaes tributveis (sujeitos passivos mistos) integram o denominador. Contudo, no integraram o denominador se se tratar de sujeito passivo com deduo integral. Se financiam operaes no tributveis deve usar-se a afectao real. Os subsdios de investimento so sempre considerados como subvenes no tributadas em IVA e, como tal, no englobam nem o numerador nem o denominador. Enquadramento fiscal do regime do prorata nos bens do activo imobilizado: se o organismo optou pelo uso do mtodo do prorata, dever na aquisio de imobilizado aplicar a regra prevista no art. 24. do CIVA (sendo que esta regra no se aplica aos bens do activo imobilizado cujo valor seja inferior a 2 500 euros, ou cujo o perodo til de vida seja inferior a cinco anos). Esta regra consiste na regularizao nos quatro anos seguintes (bens no imveis) e nos 19 anos seguintes (bens imveis), do montante de imposto que teria tido lugar se a aquisio se tivesse efectuado nesse ano subtrado do montante de imposto que foi efectivamente deduzido no ano da aquisio, sempre que o valor do IVA prorata do ano seja superior ou inferior a cinco por cento face ao valor do IVA prorata do ano de aquisio do bem. Contudo, a regularizao no se far se o valor do IVA for inferior a 250 euros. Estas regularizaes especficas dos activos do imobilizado so contabilizadas no fim do ano, a dbito ou a crdito da subconta de referncia do bem, por contrapartida da conta de custos ou proveitos extraordinrios. Exemplo: aquisio de um bem do activo por um milho de euros, em 2010 (IVA a 20% = 200 000 ), com um prorata definitivo nesse ano de 60 por cento, o que significa que em 2010 a entidade pblica deduziu 120 mil euros.
ANO 2011 2012 2013 2014 PRORATA DEFINITIVO 62% 51% 70% 58% REGULARIZAO NO SIM SIM NO DBITO 0,00 18 000,00 20 000,00 0,00 A favor do Estado A favor do SP REGULARIZAO

Se o imvel for alienado durante o perodo de regularizao, e a transmisso do imvel estiver isenta por via do art. 9., n. 31, ento dever considerar-

-se que os bens esto afectos a uma actividade no tributada, efectuando-se a regularizao de uma s vez pelo perodo ainda no decorrido. Se na transmisso do imvel houve renncia iseno, ento considera-se que os bens esto afectos a uma actividade tributada, efectuando-se a regularizao de uma s vez pelo perodo ainda no decorrido. Regularizao de IVA prorata em caso de transmisso de bens do activo imobilizado - A transmisso de bens do activo, que tenham sido objecto de IVA prorata, pode originar uma correco das dedues efectuadas, quer a favor do Estado quer a favor do organismo (n. 5 do art. 24. do CIVA). Se a transmisso for sujeita a regularizao ter de ser feita por uma s vez, ficcionando-se a afectao do bem a uma actividade totalmente tributvel at ao fim do perodo de regularizao. Se no ano de aquisio o IVA suportado foi deduzido na totalidade, no h qualquer regularizao a efectuar. Se a deduo tiver sido efectuada com base num prorata inferior a cem por cento, o transmitente ter direito a uma regularizao a seu favor. Se a transmisso for isenta, nos termos do n. 33 do art. 9. do CIVA, no h lugar a qualquer regularizao, uma vez que se supe que, at final do perodo de regularizao, os bens continuaro afectos a uma actividade isenta. Se a transmisso for isenta nos termos do n. 31 do art. 9. do CIVA, tendo havido deduo do IVA suportado, h que regularizar as dedues efectuadas, considerando-se que o imvel estar afecto a uma actividade isenta at final do perodo de regularizao. Esto tambm sujeitos a estas regularizaes os sujeitos passivos que passem ao REI ou isentos art. 9.. Apuramento do IVA prorata definitivo do ano n, em Fevereiro do ano n+1 - Em sede de contabilidade oramental e em caso de apuramento de imposto a pagar: IVA a pagar ao Estado por apuramento do prorata do ano n, dever ser considerado como despesa oramental no ano n+1, mas referente a anos anteriores (devendo a despesa ser explicitada atravs da utilizao de uma subalnea da classificao econmica cuja segunda posio do campo seja 9) sendo contabilizado no momento em que efectivamente apurado e pago. A classificao econmica da despesa ser a 06.02.01 Outras despesas correntes Impostos e taxas.

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Em caso de apuramento de imposto a receber podem ocorrer duas situaes: Se o prorata definitivo for superior ao provisrio utilizado no ano n, calcular-se- IVA a recuperar. Este valor entrar no clculo do apuramento do IVA no perodo seguinte (mensal ou trimestral). Poder tambm ser emitido um pedido de reembolso Direco de Servios do IVA. Aquando do seu recebimento no ano n+1, esta operao dever ser tratada como uma reposio no abatida aos pagamentos e ser registada na classificao econmica 15.01.01 Reposies no abatidas aos pagamentos. Esta situao nunca dever ser considerada, para efeitos da contabilidade oramental, como uma operao correspondente ao oramento findo do ano n. Em sede de Contabilidade Patrimonial (POCP), a movimentao contabilstica deve ser a seguinte: Em caso de IVA a pagar (em virtude de o prorata definitivo ser inferior ao provisrio)
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OPERAO

DBITO

CRDITO

IVA prorata a pagar

Contas onde as aquisies foram registadas ou conta 69 Custos e perdas extraordinrias

24343: IVA regularizaes anuais por clculo do prorata definitivo.

Transferncia para apuramento

24343: IVA regularizaes anuais por clculo do prorata definitivo

2435 IVA apuramento

Em caso de IVA a receber (em virtude de o prorata definitivo ser superior ao provisrio):

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OPERAO

DBITO 24343: IVA regularizaes anuais por clculo do prorata definitivo. 2435 IVA apuramento

CRDITO Contas onde as aquisies foram registadas ou conta 79 Proveitos e ganhos extraordinrios 24343: IVA regularizaes anuais por clculo do prorata definitivo

Tipo de operao

Montante anual Local de tributao das AICB, lquido de IVA 10 000 euros Estado membro do vendedor do bem

IVA prorata a receber

Aquisio intracomunitria de bens Aquisio intracomunitria de bens

> 10 000 euros

Transferncia para apuramento

Portugal (a responsabilidade da liquidao e entrega do imposto do organismo pblico que procede aquisio)

Aplicao do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias no sector pblico Normas fiscais aplicveis ao sector pblico: o Decreto-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, aprovou o Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), aplicvel s transaces de bens (nica e exclusivamente de bens e no aplicvel a servios) entre Estados membros da Unio Europeia. A norma prevista no art. 2., n. 1, alnea c) do RITI, implica que o Estado e demais entes pblicos so sempre sujeitos passivos aquando da aquisio intracomunitria de bens. O que significa que as normas do RITI aplicam-se ao sector pblico, independentemente do seu enquadramento em sede de IVA, nas seguintes situaes (art. 1. do RITI): Aquisies intracomunitrias de bens; Aquisies intracomunitrias de meios de transporte novo; Aquisies intracomunitrias de bens sujeitos a impostos especiais sobre o consumo; Operaes assimiladas a aquisies intracomunitrias de bens. A venda de um bem de um Estado membro para Portugal nesse Estado membro uma transmisso isenta e em Portugal uma Aquisio Intracomunitria de Bens (AICB). O sujeito passivo , regra geral, o adquirente ( art. 2, n. 1, alnea a) do RITI). Contudo, no caso do Estado e demais entes pblicos, aplica-se a regra prevista no art. 5., n. 1, alnea c) do RITI, representada pelo seguinte esquema:

Ou seja, compete a cada organismo avaliar se o montante total de AICB (independentemente do pas de aquisio), j ultrapassou ou no o valor estipulado de 10 mil euros. Se no ultrapassou no decorrer do ano, ou no ano anterior, ento deve ser liquidado IVA no Estado membro do vendedor, devendo o organismo facultar essa informao ao vendedor. Se o valor foi ultrapassado no decorrer do ano em curso ou tiver sido ultrapassado no ano transacto, ento o bem deve ser adquirido sem IVA, sendo liquidado IVA em Portugal, cabendo essa responsabilidade ao organismo adquirente. No caso de o organismo ultrapassar os 10 mil euros de aquisies intracomunitrias de bens, o procedimento ao nvel do seu cadastro na Direco-Geral dos Impostos o seguinte: Entregar uma declarao de alteraes at ao fim do ms seguinte quele em que tenham excedido o limite dos 10 mil euros, sendo obrigatrio a liquidao de IVA para as operaes cuja exigncia do imposto se verifique depois desse limite temporal. Se a operao em causa exceder os 10 mil euros, essa operao tem de ser tributada em Portugal, devendo ser entregue uma declarao de alteraes antes de se realizar a operao. No caso de o organismo ultrapassar os 10 mil euros de aquisies intracomunitrias de bens, e tendo que liquidar IVA, dever na declarao peridica Mod. A: Campo 10: valor total de aquisies intracomunitrias de bens; Campo 11: valor do imposto a liquidar; Campo 20 a 24: valor do imposto liquidado que o
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organismo pode deduzir nos termos do CIVA (se houver o direito deduo, mesmo que parcial, desse IVA liquidado). Nota importante: a iseno do art. 9. nunca d direito deduo do imposto, mesmo no caso de AICB. Estas operaes devem tambm dar origem ao preenchimento por parte dos servios do anexo L da declarao anual, nomeadamente os campos L 38 e L42. Salienta-se, em conformidade com instrues administrativas da Direco-Geral dos Impostos, que a no alterao da situao cadastral dos organismos que ultrapassem o limite referido, implica que a localizao da operao se efectue no Estado membro de origem, ao invs de ser localizada em Portugal, com os consequentes prejuzos para a Economia e para as finanas pblicas. Na aplicao do RITI o facto gerador de imposto (art. 12.), o momento em que os bens so colocados disposio do adquirente, por semelhana com o art. 7 do CIVA. No entanto, a exigibilidade (art. 13.), ou seja, o momento em que o imposto deve ser entregue, definindo-se assim em que declarao peridica deve ser includo o imposto da operao, no 15. dia do ms seguinte ao facto gerador de imposto, ou, se ocorrer antes do 15. dia do ms seguinte, na data da emisso da factura ou documento equivalente. De referir que o relevante para este efeito a data da factura e no a data de recepo da factura pelo adquirente. Evidentemente, esta situao aplica-se aos organismos que tiverem direito deduo do imposto. Os que no tiverem esse direito devem entregar os montantes liquidados, atravs dos meios existentes de pagamento, at ao final do ms seguinte ao da exigibilidade do imposto. Exemplos para organismos que entreguem a declarao peridica de IVA:
Data do facto gerador 20 Maio 20 Maio 20 Maio 20 Maio Data da factura 28 Maio 4 Junho 18 Junho 7 Agosto Data da exigibilidade 28 Maio 4 Junho 15 Junho 15 Junho Ms da declarao peridica (1) Maio Junho Junho Junho

tos ( art. 13., n. 2 do RITI), por oposio ao CIVA, que exige a liquidao de IVA nos adiantamentos em operaes internas. O valor tributvel e as taxas no RITI so iguais ao estipulado no CIVA, uma vez que o RITI remete estas normas para o CIVA. Chama-se a ateno que a transferncia para Portugal de bens importados por outro Estado membro no uma aquisio intracomunitria de bens, mas sim uma operao assimilada nos termos do art. 4. do RITI, sendo contudo o seu procedimento igual ao de uma aquisio intracomunitria de bens. Refira-se, igualmente, que bens importados, mas cuja montagem ou instalao em Portugal seja responsabilidade (mesmo que apenas financeiramente), do vendedor, no se trata igualmente de uma aquisio intracomunitria de bens, mas neste caso trata-se de uma operao interna, nos termos do art. 9. do RITI. A obrigao do pagamento do imposto , em primeiro lugar, do vendedor, se possuir em Portugal uma instalao, sucursal ou representante. Se tal no suceder, a responsabilidade do pagamento do imposto do adquirente do bem com instalao ou montagem. Aquisio de meios de transporte novos A aquisio de meios de transporte novos (definidos no art. 6. do RITI), por sujeitos passivos, mesmo que abrangidos pelo art. 5., n. 1 do RITI (situao do Estado e outros entes pblicos, mesmo quando no sujeitos a IVA pelo art. 2., n. 2 do CIVA), tributvel em Portugal. O pagamento deste IVA feito na Direco-Geral das Alfndegas e Impostos Especiais sobre Consumo (DGAIEC). RITI e Contabilidade Oramental Quando o organismo pblico realizar uma aquisio intracomunitria de bens cujo o IVA seja devido no Estado membro do vendedor, o montante a pagar deve ser contabilizado pelo valor total da operao na rubrica correspondente ao bem em questo. Por outro lado, quando a obrigao de liquidao do IVA se situar em Portugal e no organismo que realiza a aquisio, ento o organismo dever considerar a parte do IVA dedutvel (se existir), e a parte do IVA no dedutvel nos termos da circular 1345 da DGO, respeitando a exigibilidade do IVA no RITI, conforme atrs descrito. A despesa deve ser clas-

Nota: exemplo para um organismo sujeito passivo de IVA no regime mensal.

Refira-se tambm que nas aquisies intracomunitrias de bens no devido IVA pelos adiantamen-

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sificada na rubrica 06.01.01 Outras despesas correntes Impostos e Taxas. RITI e POCP As duas situaes atrs descritas (uma aquisio intracomunitria de bens localizada no Estado membro do vendedor em virtude do montante de aquisies do organismo pblico ser inferior a 10 mil euros, ou a sua localizao em Portugal em virtude desse montante ser superior), so esquematicamente representadas da seguinte forma:
OPERAO IVA liquidado no Estado membro do vendedor DBITO Contas onde as aquisies foram registadas (pelo montante total da operao) Contas onde as aquisies foram registadas (pelo valor lquido da operao) 2431 IVA suportado ou 2432 IVA dedutvel CRDITO 12 Depsitos ou 13 Tesouro (pelo montante total da operao). 12 Depsitos ou 13 Tesouro (pelo valor lquido da operao).

IVA liquidado em Portugal pelo organismo adquirente

2433 IVA liquidado (pelo valor do IVA aplicvel)

IVA nas importaes No caso de a operao estar sujeita a IVA: O valor do IVA do desalfandegamento, a pagar aos servios aduaneiros, acresce despesa oramental, com incidncia nas rubricas que suportaram a aquisio; O valor do IVA dedutvel na aquisio de bens contabiliza-se somente na conta 2432 IVA dedutvel, sem impacto em rubricas oramentais no momento deste registo, e incorporar o apuramento de imposto, conforme ponto 3.7 da circular. Apenas no esto sujeitas a IVA as importaes de bens cuja venda em Portugal est isenta ou que no se destinem ao mercado nacional. Regime do IVA na construo civil Dec.-Lei 21/07, de 29 de Janeiro A regra geral do IVA nas operaes internas que o sujeito passivo vendedor do bem ou prestador do servio o responsvel por liquidar o IVA e entre-

g-lo nos cofres do Estado. A inverso desta regra conhecida por reverse charge, a j aplicada na prestao de servios entre Portugal e outro Estado membro da UE, nas situaes previstas nos n. 5, 6, 8 e 9 do art. 6.. Com esta alterao, o adquirente dos servios de construo civil previstos no diploma, se for sujeito passivo de IVA (normal ou misto com actividades que conferem direito deduo e actividades que no conferem direito deduo, independentemente do mtodo da afectao real ou do prorata), passa a liquidar o IVA da aquisio destes servios. Mas no caso dos organismos que sejam sujeitos passivos mistos, apenas se os servios de construo civil se destinarem a actividades que conferem direito deduo (no isentas). Se o organismo pblico no for sujeito passivo (praticar operaes do art. 2., n. 2), no tem de aplicar este regime. Neste caso continua a ser o prestador do servio a liquidar IVA. Neste regime os adiantamentos continuam a liquidar IVA. O organismo pblico que tenha de aplicar este regime, dever preencher a declarao peridica (DP), tal como nas operaes do art. 6.. Exemplo: Base tributvel: X; Imposto liquidado: Y; Imposto dedutvel: Z (sendo que 0 <Z <Y) Campo 1, 5 ou 3 (consoante a taxa): X Campo 2,4 ou 6 (consoante a taxa): Y Campo 20 a 24 (consoante a taxa): Z A aplicao deste regime, nas situaes em que deva ocorrer, anula a aplicao do regime especial de exigncia do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras publicas, excepto para os organismos pblicos criados pelo DL 237/99, de 25 de Junho. As facturas devem mencionar, se aplicvel: art. 35., n. 13 IVA devido pelo adquirente. A aplicao deste regime iniciou-se a 1 de Abril de 2008, sendo que as operaes ocorridas antes, mas que a data da factura (cumprindo os 5 dias teis como data limite), ultrapassem o dia 1 de Abril, aplica-se este regime.
(Artigo recebido em mAio de 2010) *Economista na DGO Direco-Geral do Oramento, Consultor na UTAO Unidade Tcnica de Apoio Oramental Professor assistente convidado no ISEG Mestre em Finanas

JUNHO 2010

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