You are on page 1of 97

Cincias Contbeis

Curso:

Cincias Contbeis

Disciplina:

Contabilidade Intermediria I
(4 crditos - 80 horas)

Autor:

Valdir Cereali
Modalidade:

Educao a Distncia

194- 00994

2 Cincias Contbeis

Misso Salesiana de Mato Grosso Universidade Catlica Dom Bosco Instituio Salesiana de Educao Superior

Chanceler: Pe. Lauro Takaki Shinohara Reitor: Pe. Jos Marinoni Pr-Reitora de Ensino e Desenvolvimento: Conceio A. Galvez Butera
Diretor da UCDB Virtual: Prof. Jeferson Pistori Coordenadora Pedaggica: Prof. Blanca Martin Salvago

Direitos desta edio reservados Editora UCDB Diretoria de Educao a Distncia: (67) 3312-3335 www.virtual.ucdb.br Universidade Catlica Dom Bosco Av. Tamandar, 6000 Jardim Seminrio Fone: (67) 3312-3800 Fax: (67) 3312-3302 CEP 79117-900 Campo Grande - MS www.ucdb.br

Cereali, Valdir Curso: Cincias Contbeis. Disciplina: Contabilidade Intermediria I / Valdir Cereali. Campo Grande: UCDB/EAD, 2010. 97 p. 1.Contabilidade 2.Conceito de lucro 3.Demonstraes financeiras 4.Fontes de recursos 5.Aplicaes de recursos.

0711

Cincias Contbeis 3

APRESENTAO DO MATERIAL DIDTICO IMPRESSO


Este material foi elaborado pelo professor conteudista sob a orientao da equipe multidisciplinar da UCDB Virtual, com o objetivo de lhe fornecer um subsdio didtico que norteie os contedos trabalhados nesta disciplina e que compe o Projeto Pedaggico do seu curso. Ele freqentemente testado e atualizado, promovendo uma constante melhora na qualidade deste material.
Elementos que integram o material

Plano de Ensino: Ementa: trata-se de um resumo do contedo da disciplina. Objetivo Geral: o principal objetivo que o aluno deve atingir ao termo da disciplina. Objetivos Especficos: so os objetivos que devem ser atingidos ao fim de cada Unidade de contedo. Contedo Programtico: trata-se do contedo da disciplina apresentado de forma estruturada. Bibliografia Bsica: so as trs principais obras indicadas pelo professor conteudista para aprofundamento do contedo. A obra que est marcada com um asterisco (*) o livro texto que o professor sugere como livro chave da disciplina. Bibliografia Complementar: so obras indicadas que podem servir como aprofundamento de alguns pontos especficos do contedo. Avaliao: Critrios de avaliao: so as informaes referentes aos critrios adotados para a avaliao (formativa e somativa) e composio da mdia da disciplina. Quadro de Controle de Atividades: trata-se de um quadro para voc organizar a realizao e envio das atividades virtuais. O prazo estipulado pelo professor uma sugesto baseada na mdia dos alunos, voc pode adequ-lo ao seu ritmo de estudo, nunca ultrapassando o prazo mximo indicado pelo professor da disciplina. No esquea que voc no est sozinho, conte sempre com a ajuda do seu professor e da equipe de tutoria. Contedo Desenvolvido: o contedo da disciplina, com a explanao do professor sobre os diferentes temas objeto de estudo. Indicaes de Leituras de Aprofundamento: so sugestes do professor conteudista para que voc possa aprofundar no contedo estudado. Voc ir perceber que a maioria das leituras sugeridas so links da Internet. Por isso, importante que voc mescle as leituras deste material com a navegao no Ambiente Virtual de Aprendizagem. Atividades Virtuais: so atividades propostas que marcaro um ritmo no seu estudo, assim como, estimularo sua interao com o professor e colegas. As datas de envio das atividades encontram-se no calendrio do Ambiente Virtual de Aprendizagem.

4 Cincias Contbeis
Como tirar o mximo de proveito

Este material didtico mais um subsdio para seus estudos. No se limite ao contedo aqui apresentado. Este material deve ser complementado com outros contedos e com a interao com os outros participantes. Portanto, no se esquea de: Interagir com freqncia com os colegas e com o professor, usando as ferramentas de comunicao e informao que o Ambiente Virtual de Aprendizagem AVA pe sua disposio; alm do material em mos, os outros recursos disponveis no AVA: Usar, aulas audiovisuais, vdeo-aulas, exerccios, frum de discusso, frum permanente de cada unidade, etc.; Recorrer equipe de tutoria sempre que precisar orientao sobre dvidas quanto a calendrio, atividades, ferramentas da AVA, e outros; uma rotina que lhe permita estabelecer o ritmo de estudo adequado a Ter suas necessidades como estudante, organize o seu tempo, no espere ao final do mdulo ou do semestre para comear a estudar e fazer as atividades, se necessrio, solicite ajuda aos tutores; conscincia de que voc deve ser sujeito ativo no processo de sua Ter aprendizagem: contando com a ajuda e colaborao de todos, mas com a certeza de que o principal envolvido deve ser sempre voc.
Mascote Edmouse

Ao longo de todo o material, voc ter como companheiro o Edmouse, personagem criado pela equipe de produo e design e utilizado pelo professor conteudista para expressar as indicaes relacionadas aos aspectos didticopedaggicos que envolvem cada contedo ou atividade. Veja abaixo o significado das suas aparies.

Posio normal: usado para saudaes, ou alguma comunicao direta, assuntos em que o professor queira destacar.

Posio reflexo: utilizada em situaes em que voc precisa de um momento de reflexo sobre algo especfico, geralmente um destaque fundamental no contedo. Neste caso, leia o que est escrito no balo especfico para cada situao.

Posio atividade: utilizada em situaes de indicao de alguma atividade (todos os tipos de atividades), fique atento para esta posio, geralmente as atividades so avaliativas.

Posio pare: utilizada em situaes em que voc precisa parar para refletir sobre algo especfico.

Posio ateno: utilizada em situaes de destaque para assunto ou comunicados importantes.

Cincias Contbeis 5 A seguir apresentamos o Plano de Ensino desta disciplina. importante que voc conhea os objetivos que devem ser atingidos, a bibliografia proposta, os critrios de avaliao, assim como o contedo que ser desenvolvido ao longo dos estudos. Acompanhe!

PLANO DE ENSINO Ementa


Aspectos Gerais da Contabilidade. Princpios Fundamentais de Contabilidade. Estrutura e Anlise das Demonstraes Financeiras.

Objetivo Geral
O(a) acadmico(a) dever ampliar seus conhecimentos da Contabilidade Bsica, aprofundando a anlise de aspectos conceituais, atravs do contedo da Contabilidade Societria, baseado na Lei das Sociedades, tendo como objetivo elaborar corretamente as Demonstraes Contbeis e suprir os usurios da Contabilidade com informaes claras e precisas sobre a Entidade.

Objetivos Especficos
UNIDADE 1 -Apresentar aspectos da estrutura conceitual bsica da contabilidade (surgimento, campo de atuao, finalidade, usurios da informao contbil). UNIDADE 2 -Aprofundar o conhecimento do Balano Patrimonial (Ativo e Passivo), observando o disposto na legislao societria (Lei 6.404/76, Lei 11.638/07, MP 11.941/09 de 27 /05/2009 e outras normas), atravs de uma anlise dos aspectos conceituais, apresentando simultaneamente um modelo de Plano de Contas sugerido pelo livro adotado. UNIDADE 3 -Conhecer a forma de elaborao e apresentao da Demonstrao do Resultado do Exerccio. UNIDADE 4 -Conhecer a forma de elaborao e apresentao da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) e da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), como fonte de informaes adicionais na anlise das mutaes patrimoniais ocorridas na Entidade. UNIDADE 5 - Conhecer a forma de elaborao e apresentao da Demonstrao do Fluxo de Caixa, identificando as fontes de financiamentos e as aplicaes dos recursos pela Entidade. UNIDADE 6 -Apresentar conceitos, finalidades e forma de apresentao das Notas Explicativas, como apoio compreenso das Demonstraes Contbeis.

Contedo Programtico - Sumrio


UNIDADE 1: ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE............... 13 1.1 Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade.........................................................13 1.2 Princpios Fundamentais de Contabilidade............................................................. 17 1.3 Conceito de Lucro....................................................................................................... 21 1.4 Demonstraes Contbeis......................................................................................... 25

6 Cincias Contbeis UNIDADE 2: BALANO PATRIMONIAL ESTRUTURA E ANLISE LEI 6.404/76, LEI 11.638/07, LEI 11.941/09......................... 30 2.1 Ativo............................................................................................................................. 35 2.2 Passivo...........................................................................................................................59 UNIDADE 3: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (DRE)........................................................................................72 3.1 Regime de Competncia.............................................................................................78 UNIDADE 4: DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (DLPA) E DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO (DMPL)................................................ 81 4.1 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA).............................. 81 4.2 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)............................. 82 UNIDADE 5: DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA (DFC)....................................................................... 85 5.1 Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC).................................................................85 UNIDADE 6: NOTAS EXPLICATIVAS...........................................92

Bibliografia Bsica
IUDCIBUS, Srgio de. et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: aplicvel s demais sociedades. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2007. * _______________________. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: Aplicvel s demais sociedades. Rumo s Normas Internacionais. Suplemento. 2. Ed. So Paulo: Atlas, 2009. IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2000. * Livro Texto (livro adotado na disciplina)

Bibliografia Complementar
ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Contabilidade Intermediria. So Paulo: Atlas, 1996. ATTIE, Willian. Auditoria: conceito e Aplicaes. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1998. BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, 17 dez. 1976. p.1 (suplemento) BRASIL. Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. DOFE pub 28/12/2007 000002 2 dirio Oficial - Seo Extra. BRASIL. Lei 11.941 de 27 de maio de 2009. CEREALI, Valdir. Contribuio Formulao de Modelo de Resultado para a Atividade Comercial Varejista - Um Enfoque de Sistema de Informaes. 2003. 138 f. Dissertao de Mestrado em Controladoria e Contabilidade. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo. So Paulo. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1995. CPC COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento Conceitual Bsico CPC00 Estrutura Conceitual para a Elaborao e apresentao das Demonstraes Contbeis. Disponvel em www.cpc.org.br acesso em 10/11/2009

Cincias Contbeis 7 CPC COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento Tcnico CPC04 Ativo Intangvel. Disponvel em www.cpc.org.br acesso em 10/11/2009 CPC COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento Tcnico CPC09 Demonstrao do Valor Adicionado. Disponvel em www.cpc.org.br acesso em 10/11/2009 CPC - COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento Tcnico CPC 13 - Adoo Inicaial da Lei. 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08. CPC COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. Pronunciamento Tcnico CPC26 Apresentao das Demonstraes Contbeis. Disponvel em www.cpc.org.br acesso em 10/11/2009 HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. IUDCIBUS, Srgio de. et. al. Contabilidade Introdutria. 9. ed. So Paulo: Atlas, 1998. IUDCIBUS, Srgio de. A Contabilidade no Meio Econmico e Administrativo. Revista de contabilidade. So Paulo, CRCSP, ano IV, n 13, pg.18 a 23, set/2000. MARTINS, Eliseu. Avaliao de Empresas: da Mensurao Contbil Econmica. Caderno de Estudos da Fipecafi, So Paulo: FEA/USP, v.13, pg. 28 a 37, jul./dez.2000. Avaliao A EAD-UCDB acredita que avaliar sinnimo de melhorar, isto , a finalidade da avaliao propiciar oportunidades de ao-reflexo que faam com que voc possa aprofundar, refletir criticamente, relacionar idias, etc., acompanhando seu processo de aprendizagem. Para tanto, a EAD-UCDB adota um sistema de avaliao continuada: alm das provas no final de cada mdulo (avaliao somativa), ser considerado tambm o desempenho do aluno ao longo de cada disciplina (avaliao formativa), mediante a realizao das atividades programadas para cada disciplina. Todo o processo ser avaliado, pois a aprendizagem processual. Se o aluno limita-se realizao da prova, no ser possvel interferir no processo de aprendizagem em tempo de poder corrigir desvios, ms interpretaes, etc. Portanto, participe de todas as atividades propostas, voc s tem a ganhar! Avaliao das atividades: para que possa se atingir o objetivo da avaliao formativa, necessrio que as atividades sejam realizadas criteriosamente, atendendo ao que se pede e tentando sempre exemplificar e argumentar, tentando relacionar a teoria estudada com a prtica. As atividades devem ser enviadas dentro do prazo estabelecido no calendrio de cada disciplina, sendo que, as atividades enviadas fora do prazo sero aceitas nas seguintes condies: ? As atividades enviadas 7 dias aps o vencimento do prazo sero corrigidas com a pontuao normal, isto , sem penalizao pelo atraso. ? os 7 dias, o professor aplicar um desconto de 50% sobre o valor da Aps atividade. Quando a ferramenta para a realizao de uma atividade o Frum de Discusso, quer dizer que se pretende que todos os envolvidos (alunos e professor) debatam algum assunto do interesse da disciplina. Portanto, neste caso, no basta

8 Cincias Contbeis com cada um submeter a opinio dele ou o resultado da sua pesquisa (como seria feito usando, por exemplo, a ferramenta Tarefas). Trata-se de promover uma discusso e o objetivo no ser atingido sem interagir com os outros participantes: dando sua opinio sobre as mensagens dos colegas, rebatendo idias, propondo outros pontos de vista, argumentando. Neste sentido, participaes do tipo concordo, eu tambm acho, etc. expressam uma opinio, mas no argumentam, no apresentam criticamente um pensamento e, portanto, no acrescentam muito ao debate. Na avaliao deste tipo de atividades, o critrio de avaliao no ser a simples participao, mas tambm qual o nvel dessa participao:
CRITRIOS DE AVALIAO NO FRUM Nvel 0 Colocaes no pertinentes ao contedo do debate.

Nvel 1

Levantamento de questes, proposta de discusses, expresso de acordo ou desacordo... Este tipo de participao representa pouco aprofundamento, e, portanto, representaria uma participao perifrica. Contribuies crticas, que supe leitura e reflexo sobre as questes levantadas. Neste caso, j estamos diante de participaes significativas que supem maior aprofundamento e nvel de reflexo. Contribuies de sntese dos contedos discutidos em que o participante demonstre uma assimilao dos contedos debatidos e associao de idias. Este seria o nvel de maior aprofundamento, pois supe que o aluno alcanou os objetivos traados: atravs da discusso com o professor e os colegas, chegar sntese pessoal sobre o tema.

Nvel 2

Nvel 3

No caso do frum, no calendrio aparecem duas datas: a data de incio e a data do trmino. A discusso deve acontecer entre as duas datas.
Critrios para composio da Mdia Semestral:

Para fazer a Mdia Semestral, leva-se em conta o desempenho atingido na avaliao formativa e na avaliao somativa, isto as notas alcanadas nas diferentes atividades virtuais e nas prova(s). Antes do lanamento desta nota final, o professor divulgar a mdia provisria de cada aluno, dando a oportunidade de que os alunos que no tenham atingido mdia igual ou superior a 7,0 possam fazer a Prova Substitutiva (PS). Aps a PS, o professor j far o lanamento definitivo da Mdia Semestral, seguindo o seguinte procedimento:

A prova presencial tem peso 7,0 e as atividades virtuais tm peso 3,0. Portanto, para calcular a Mdia, segue-se o seguinte procedimento: 1. Multiplica-se o somatrio das atividades por 0,30; 2. Multiplica-se a mdia das notas das provas por 0,70. Para termos a Mdia Semestral, somam-se os dois resultados anteriores, ou seja: MS = MP x 0, 7 + SA x 0,3 MS: Mdia Semestral MP: Mdia das Provas SA: Somatrio das Atividades Assim, se um aluno tirar 10 na(s) prova(s) e tiver 10 nas atividades: MS = 10 x 0,7 + 10 x 0,3 = 7,0 + 3,0 = 10

Cincias Contbeis 9 Se a Mdia Semestral for igual ou superior a 4,0 e inferior a 7,0, o aluno ainda poder fazer o Exame. A mdia entre a nota do Exame e a Mdia Semestral dever ser igual ou superior a 5,0 para considerar o aluno aprovado na disciplina.

FAA O ACOMPANHAMENTO DE SUAS ATIVIDADES


O quadro abaixo visa ajud-lo a se organizar na realizao das atividades. Faa seu cronograma e tenha um controle de suas atividades:

Avaliao
PR-TESTE Ferramenta: Tarefas ATIVIDADE 1.1 Ferramenta: Tarefas

Prazo*

Data de Envio**

ATIVIDADE 2.1 Ferramenta: Tarefas

ATIVIDADE 2.2 Ferramenta: Tarefas

ATIVIDADE 3.1 Ferramenta: Tarefas ATIVIDADE 3.2 Ferramenta: Tarefas

ATIVIDADE 4.1 Ferramenta: Tarefas ATIVIDADE 4.2 Ferramenta: Tarefas ATIVIDADE 5.1 Ferramenta: Questionrio ATIVIDADE 5.2 Ferramenta: Tarefas

* Coloque na segunda coluna o prazo em que deve ser enviada a atividade (consulte o calendrio disponvel no ambiente virtual de aprendizagem). ** Coloque na terceira coluna o dia em que voc enviou a atividade.

10 Cincias Contbeis Boas-vindas Caros(as) Acadmicos(as)! Bem vindos disciplina Contabilidade Intermediria I! Dando continuidade ao contedo trabalhado na disciplina Contabilidade Geral, onde foram abordados os tpicos introdutrios da Contabilidade (mtodo das partidas dobradas, plano de contas, operaes com mercadorias, depreciao, encerramento das contas de resultado, elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio - DRE e do Balano Patrimonial- BP), estamos iniciando os trabalhos da Contabilidade Intermediria I, onde faremos uma anlise mais aprofundada dos aspectos contbeis j vistos. Portanto, como muitos assuntos j so conhecidos, ficar mais agradvel para trabalharmos, por adotarmos a metodologia de fazer uma abordagem conceitual dos tpicos, visualizarmos o elenco de contas na disposio do plano de contas e de praticar exerccios propostos sobre o contedo. O livro adotado na disciplina extremamente rico em conceitos, tendo como parmetro a Lei das Sociedades por Aes, razo pela qual tambm adotado e recomendado pelas melhores Universidades do Pas. Favorece, deste modo, a ampliao de nossos conhecimentos, nossa qualificao profissional, fator primordial no ambiente profissional competitivo atual. De nada adianta apenas treinar a soluo de exerccios, fazer a simulao de um ambiente operacional de alguma empresa, se no soubermos refletir, analisar e interpretar a doutrina e as normas contbeis, para fazermos a interpretao de um fato contbil. O profissional que domina os conceitos tem a soluo para as necessidades de todas as empresas. Inversamente, aqueles profissionais que sabem apenas seguir um roteiro, que foram adestrados a fazer apenas lanamentos ou a repetir determinados procedimentos, no tm mais colocao no mercado, pois no sabem pensar. Sintam-se vontade para interagir. Entrem em contato, procurem consultar e se possvel adquirir o livro recomendado e outros materiais didticos. Ficarei enormemente satisfeito em poder contribuir, mesmo que seja apenas uma pequena parte, com o acrscimo do conhecimento de vocs. Tenham o melhor aproveitamento! Sucesso a todos!

Cincias Contbeis 11

Pr-teste

Pr-teste
. Despesas financeiras . Impostos s/vendas . Duplicatas descontadas . Depreciao acumulada . Mveis e Utenslios . Devolues de vendas . Despesas administrativas . Veculos de uso . Terrenos . Vendas de servios 3.000 20.000 10.000 20.000 60.000 10.000 12.000 40.000 20.000 10.000

1. Demonstraes Contbeis Com base nos dados abaixo e considerando a forma legal de apresentao do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio, responda as questes abaixo. Incorporar o Resultado no Patrimnio Lquido
. Dinheiro 10.000 . Mercadorias para revenda 70.000 . Despesas c/vendas 15.000 . Impostos a recolher 15.000 . Custo mercadorias vendidas 50.000 . Vendas de mercadorias 120.000 . Ttulos a pagar 70.000 . Capital Social 90.000 . Fornecedores 35.000 . Clientes 60.000

Com base nos dados acima, elaborar no formato oficial, totalizando os grupos e sub-grupos: 1.1 DRE - Demonstrao do resultado do exerccio 1.2 Balano Patrimonial 2. Operaes com estoques Determinada empresa que exerce a atividade comercial adquiriu 10 unidades de um produto a R$ 100,00 cada, totalizando R$ 1.000,00 de mercadorias para serem revendidas, com o ICMS incluso na nota fiscal na alquota de 7%. Informe qual o valor unitrio que integra o custo do estoque de cada unidade comprada. R$ ______________________________ 3. Alienao do Imobilizado Venda de um imobilizado R$12.000,00, vista banco. Nesta data, o valor original registrado no Imobilizado era de R$ 20.000,00 com o total de depreciaes acumuladas de R$8.000,00. Informe o resultado contbil obtido: _____, ____. Lucro ( ) / Prejuzo ( ) 4. Alienao do Imobilizado Determinada empresa tinha os seguintes saldos: Imobilizado - valor original R$ 20.000 e Depreciao acumulada de R$ 6.000,00. Efetuou a venda deste Imobilizado pelo valor de R$ 15.000. Qual resultado obteve? R$ ________ , _____ ( ) Lucro ( ) Prejuzo 5. Depreciao do Imobilizado Efetuar o clculo da cota de depreciao mensal, pelo mtodo de cotas constantes: veculo adquirido por R$ 30.000,00 com vida til de 5 anos, valor residual de 25% sobre o valor de aquisio. Cota de depreciao mensal R$ ________________ 6. Operaes com estoques Elabore os lanamentos contbeis em razonetes (ao final das operaes, totalizar os saldos de cada conta, fazendo o encerramento do ICMS, determinando o valor a pagar ou a recuperar, elaborar a DRE e Balano Patrimonial) e preencha a ficha de movimentao de estoques. Utilizar o sistema de controle de estoques pelo mtodo do inventrio permanente, com avaliao pela MPM - Mdia Ponderada Mvel ou PMP Mvel, usando-se 2 (duas) casas decimais. a) Compra de estoques para revenda - 10 unidades a R$ 10,00 cada - total R$ 100,00 a prazo, com ICMS de 7% incluso. Seguro (a pagar para seguradora). R$20,00.

12 Cincias Contbeis b) Compra de estoques para revenda - 10 unidades a R$ 15,00 cada - total R$ 150,00 a prazo, com ICMS de 12% incluso. Seguro (a pagar p/seguradora) R$ 40,00 e frete (a pagar para transportadora) de R$ 10,00. c) Venda de 15 unidades pelo total de R$ 300,00 a prazo, com ICMS de 17%.

6.1 Ficha de movimentao de estoque - Mdia Ponderada Mvel.

Data Qtde a b c

Entradas Unit Total

Qtde

Sadas Unit Total

Qtde

Saldo Unit

Total

6.2 Razonetes
AC - Estoques PC - Fornecedores DRE - Vendas

AC - Clientes

DRE - ICDMS s/vendas

DRE - CMV

PC - Contas a Pagar

6.3 DRE - Demonstrao do Resultado do Exerccio Vendas brutas de mercadorias ( - ) Dedues = Vendas lquidas ( - ) Custos = Resultado bruto 6.4 Balano Patrimonial Balano Patrimonial Ativo Passivo Ativo Circulante Passivo Circulante Clientes Fornecedores Estoques Contas a pagar Patrimnio Lquido Lucros ou prejuzos acumulados Total Ativo Total Passivo

Submeta o Pr-teste por meio da ferramenta Tarefas.

Cincias Contbeis 13

UNIDADE 1
ASPECTOS GERAIS DA CONTABILIDADE

OBJETIVO DA UNIDADE:
Apresentar aspectos da estrutura conceitual bsica da contabilidade (surgimento, campo de atuao, finalidade, usurios da informao contbil).

1.1 Estrutura conceitual bsica da contabilidade


1.1.1 Surgimento da Contabilidade

A Contabilidade nasceu com a finalidade de auxiliar os administradores de empresas a partir do momento em que aumentaram o volume e a complexidade para se efetuar a medio do patrimnio das entidades (fsicas ou jurdicas). No incio, em termos de comrcio, existiam as chamadas aventuras, com prazo para incio e trmino dos empreendimentos, onde se reuniam vrios investidores para formar uma empresa, ingressavam com determinado capital para realizar alguma operao comercial (viagem, por exemplo), e, no final do empreendimento, levantavam o valor arrecadado, deduziam o valor investido e distribuam o saldo aos investidores, na proporo do investimento.
T0 Capital investido Empresa X T1 Receitas - Custos = Lucro a distribuir

Posteriormente, com a necessidade de efetuar uma mensurao em intervalos menores de tempo (antes do trmino da aventura ou na extino da empresa), como no intervalo de um ano, semestre ou ms, tornou-se mais difcil de registrar e mensurar o patrimnio das entidades. Para padronizar os critrios, as diversas entidades ou rgos reguladores da rea contbil criaram mecanismos, a partir da edio dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, condio prvia para criar possibilidade de comparar os relatrios divulgados pelas diversas empresas. Assim chegamos chamada Contabilidade Societria (ou fiscal - segue as normas) e Contabilidade Gerencial, que se utiliza de critrios econmicos para mensurar o patrimnio.
1.1.2 Campo de Atuao da Contabilidade

A Contabilidade, na qualidade de cincia aplicada, com metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de qualquer ente, seja este pessoa fsica, entidade de finalidades no lucrativas, empresa, seja mesmo pessoa de Direito Pblico, tais como Estado, Municpio, Unio, Autarquia, etc., tem um campo de atuao circunscrito s entidades supramencionadas, o que equivale a dizer muito amplo (Iudcibus et al 1998:21).
1.1.3 Finalidade da Contabilidade

Entre as vrias finalidades, podemos considerar que devem ser definidos com maior clareza os principais objetivos da Contabilidade em termos de divulgao de informaes: a) Se fornecer aos usurios, independente de sua natureza, um conjunto bsico de informaes que atendam bem a todos; ou b) Se a contabilidade deveria fornecer informaes diferenciadas, para cada tipo de usurio.

14 Cincias Contbeis Caso considerarmos o relatrio 10/93 AICPA "a funo fundamental da contabilidade... tem permanecido inalterada desde os seus primrdios. Sua finalidade prover os usurios dos demonstrativos financeiros com informaes que os ajudaro a tomar decises", a contabilidade no atende seus objetivos. Conforme Iudcibus (CRCSP:22), "uma das finalidades da contabilidade a avaliao de desempenho de perodos passados; outra, muito importante, fornecer informaes hbeis para tomada de decises gerenciais". Acrescenta:
um investidor criterioso no vai deixar de utilizar a anlise de desempenho de perodos passados, para decises de hoje (por exemplo, compra de aes da entidade) que tm reflexos no futuro. O que se critica o modelo informacional contbil para tomadas de decises do dia-a-dia. Em geral, a Contabilidade fornece custos e preos, quando o tomador de decises est mais interessado em mercado e em valor econmico.

Para Iudcibus, a contabilidade deve atender as demandas sociais e no preocupar-se apenas em atender aos proprietrios, em termos de necessidade de informaes, devendo haver uma padronizao das informaes contbeis, atravs de normas editadas por organismos reguladores, como o AICPA, FASB, e, at mesmo governos. Deste modo, evita-se a utilizao de padres diferentes, com reflexos na comparabilidade das informaes, pois sem uma regulamentao, "haveria demonstraes contbeis extremamente avanadas em alguns casos e em outros, pobreza de informao". Aqui est a chave da questo: sem regulamentao haveria uma certa "liberdade" para a elaborao de demonstraes contbeis, que poderiam ser extremamente danosas para seus usurios, pois se considerarmos os fatores como normas, qualificao, condies materiais, tecnolgicas e remunerao, dentre outros, com muito pouco esforo podemos visualizar o caos que reinaria neste ambiente.
1.1.4 O objetivo das demonstraes contbeis CPC 00 12. O objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica. 13. Demonstraes contbeis preparadas de acordo com o item 12 atendem s necessidades comuns da maioria dos usurios. Entretanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e no incluem, necessariamente, informaes no-financeiras. 14. Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da Administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a atuao ou prestao de contas da Administrao fazem-no com a finalidade de estar em condies de tomar decises econmicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administrao.

1.1.5 Usurios das informaes contbeis e suas necessidades de informao CPC 00 9. 9 Entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por

Cincias Contbeis 15
emprstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agncias e o pblico. Eles usam as demonstraes contbeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informao. Essas necessidades incluem: (a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informaes para ajud-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas tambm esto interessados em informaes que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos. (b) Empregados. Os empregados e seus representantes esto interessados em informaes sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Tambm se interessam por informaes que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remunerao, seus benefcios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego. (c) Credores por emprstimos. Estes esto interessados em informaes que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus emprstimos e os correspondentes juros no vencimento. (d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores esto interessados em informaes que lhes permitam avaliar se as importncias que lhes so devidas sero pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estaro interessados em uma entidade por um perodo menor do que os credores por emprstimos, a no ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante. (e) Clientes. Os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando tm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante. (f) Governo e suas agncias. Os governos e suas agncias esto interessados na destinao de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambm de informaes a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer polticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatsticas semelhantes. (g) Pblico. As entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuio substancial economia local de vrios modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o pblico fornecendo informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.

Para Iudcibus (CRCSP: 20), alm dos proprietrios "em princpio, toda a sociedade est interessada no uso de recursos que uma corporao faz, tendo se juntado, recentemente, a preocupao social, laborial e ambiental". Portanto, a evoluo bem como a reviso dos procedimentos contbeis, so necessrios para que se atendam as necessidades e expectativas dos seus usurios. A contabilidade, para atingir seus objetivos e demonstrar atravs do patrimnio lquido o valor real das entidades, deve revisar seus procedimentos, avaliar as necessidades dos seus usurios, observar o ambiente e as mudanas que ocorrem no mundo sistematicamente. Para Guerreiro in Catelli (1999:86):

16 Cincias Contbeis
Um dos usurios mais importantes da informao contbil o investidor, responsvel pela prpria existncia da entidade. Esse usurio especial no est preocupado com custos, mas sim com valores, no est interessado prioritariamente no confronto entre receitas realizadas com custos expirados, mas sim no incremento em sua parcela de riqueza alocada nessa entidade, no est preocupado com quanto foi seu investimento, mas sim com quanto vale seu capital.

1.1.6 Pressupostos Bsicos CPC 00 Regime de Competncia 22.A fim de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. As demonstraes contbeis preparadas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que sero recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas que destacada nos itens 95 e 96. Continuidade 23.As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.

Verificamos que todas as opinies convergem para a constatao de que a Contabilidade deve atender seus usurios com as informaes necessrias para as tomadas de decises, que o valor do Patrimnio Lquido deve refletir efetivamente o valor da sociedade. A questo que permanece se a contabilidade tem capacidade de alcanar este objetivo. Tem? Certamente que sim. Precisa apenas definir com clareza as necessidades de informaes de seus usurios e utilizar o modelo de mensurao mais adequado. Um aspecto importante que deve ser observado o fato de que o usurio deve ser informado deste fato, ser capacitado para analisar as informaes, considerando a finalidade para a qual foi elaborada e gerada, evitando-se deste modo distores ao interpretar os relatrios. Afinal, acreditamos que deve existir um modelo de demonstrao contbil "gerencial" que atenda as mltiplas necessidades dos usurios, enquanto no seja feita uma padronizao da chamada contabilidade aplicada ou legal pelos organismos reguladores citados anteriormente. Quando a rea contbil atingir este nvel de operacionalizar modelos de mensurao para atender necessidades especficas dos usurios da informao, ter alcanado um enorme avano como cincia. A preocupao em atender aspectos fiscais se tornar definitivamente secundria, havendo necessidade da profisso criar "degraus" de habilitao profissional na seqncia dos exames de suficincia recm implantados. Inicialmente, os profissionais habilitados no exame de suficincia,

Cincias Contbeis 17 seriam aptos para responder tecnicamente por micro e pequenas empresas (poderia haver uma classificao das empresas pelo valor de seu Patrimnio Lquido) por determinado perodo; no degrau seguinte, poderia ser habilitado para responder tecnicamente por pequenas empresas, e assim sucessivamente. Somente aps cumprir vrias etapas os profissionais poderiam ser habilitados para responder por grandes corporaes. No pode continuar a situao atual, onde o profissional contbil recm-formado sai habilitado para atender ou responder tecnicamente por todos os portes de empresas, e em outras reas onde o fato mais grave, como a mdica, por exemplo, onde profissionais recm-formados, ou que deixaram de exercer a profisso, ou mesmo que no vm atualizando-se ao longo do tempo, podem efetuar cirurgias complexas, colocando em risco a vida dos pacientes.

1.2 Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis


CPC 00 24. As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade. Compreensibilidade 25. Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios as entenderem. Relevncia 26. Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. 27. As funes de previso e confirmao das informaes so inter-relacionadas. Por exemplo, informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas. 28. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informaes sobre

18 Cincias Contbeis
transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente. Materialidade 29. A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e opor tunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. 30. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til. Confiabilidade 31. Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. 32. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao. Representao adequada 33. Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento. 34. A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de ser menos do que uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro

Cincias Contbeis 19
envolvendo o seu reconhecimento e mensurao. Primazia da Essncia sobre a Forma 35. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. Neutralidade 36. Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto , imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado. Prudncia 37. Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis. Integridade 38. Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia. Comparabilidade 39. Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Conseqentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes.

20 Cincias Contbeis

40. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade. 41. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis. 42. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores. Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes Tempestividade 43. Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia. A Administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divulgao e a confiabilidade da informao fornecida. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios. Equilbrio entre custo e benefcio 44. O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custo benefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa

Cincias Contbeis 21
limitao. Equilbrio entre caractersticas qualitativas 45. Na prtica, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional.

1.3 Conceito de lucro


Existem diversas definies de lucro, conforme sua finalidade. A primeira idia, simplista, aos olhos dos usurios, que lucro o excesso de receitas sobre as despesas em um determinado perodo. Este entendimento decorre da forma com que os fundamentos bsicos da contabilidade, em sua abordagem inicial so tratados de modo simplista, sem maiores cuidados conceituais, gerando desde este momento prejuzos de entendimento por parte dos futuros usurios. O entendimento mais correto aquele em que o lucro mensurado pela variao do patrimnio lquido em funo da movimentao dos ativos, no sendo possvel mensurar o lucro separadamente dos ativos. Outro entendimento considera que o lucro no deve ser apenas um resultado pela utilizao do capital, mas deve proporcionar fluxo de riqueza a seus proprietrios. Iudcibus (CRCSP:19), atualizando o conceito de Hicks para o ambiente atual, entende que "Lucro, em Contabilidade, o que se pode distribuir durante um perodo, mantendo a potencialidade do patrimnio lquido inicial, intacta". Analisa que a definio de Hicks foi indevidamente interpretada como um conceito esttico de manuteno do patrimnio, quando deveria definir qual patrimnio se deseja manter, aps a distribuio do resultado: a valores histricos, a valores correntes, a custo histrico corrigido, a custo histrico corrigido mais um fato c de crescimento, valor corrente corrigido mais um fator c de crescimento, etc. Para cada critrio de avaliao mencionado teremos um valor para o Patrimnio Lquido, a ser divulgado pelas demonstraes contbeis. Qual o critrio correto? Qual o errado? Nenhum e todos ao mesmo tempo. Depende da finalidade das informaes, das necessidades dos usurios, contempladas no modelo de mensurao adotado pela entidade. Pelo fato de que os principais crticos desconhecem estas amplas possibilidades que a contabilidade oferece que a mesma recebe as mais injustas crticas. Hendricksen & Van Breda (1999:200), conceituando lucro no nvel sinttico, consideram:
As convenes e regras se tornam lgicas e coerentes porque se baseiam em premissas e conceitos desenvolvidos a partir da prtica existente. Entretanto, conceitos tais como realizao, vinculao, regime de competncia e alocao de custos s podem ser definidos em termos de regras precisas, porque no possuem contrapartidas no mundo real. Os contadores tm utilizado esses termos com tanta freqncia e por tanto tempo que tendem a aceit-los como possuidores de interpretao no mundo real. difcil aceitar o fato de que no possuem significado fora de seu limitado papel na lgica da estrutura contbil.

Quanto ao que deve ser includo no lucro, complementam os referidos autores (1999:207/208):

22 Cincias Contbeis

Um dos principais objetivos da empresa a maximizao do fluxo de dividendos aos acionistas ao longo de toda a vida da empresa, ou a maximizao do valor de liquidao ou valor de mercado da empresa ao final de sua vida, ou em pontos intermedirios, ou alguma combinao desses valores [...] Contudo, os objetivos mais comuns de mensurao do lucro exigem mensuraes em perodos mais curtos, para facilitar o controle e a tomada de deciso por acionistas, credores e administradores em bases contnuas ou peridicas. A mensurao global do lucro ao longo de toda a vida da empresa no oferece informaes quando so mais teis, e tampouco descreve as causas de sucesso ou insucesso (grifo nosso).

Hendricksen & Van Breda (1999:181/182) fazem uma distino entre capital e lucro:
Usando a linguagem do economista americano Irving Fisher, capital um estoque de riqueza num dado momento. Lucro um fluxo de servios por unidade de tempo. O capital a representao concreta de servios futuros, e o lucro o desfrute desses servios num dado perodo. [...]Enquanto o capital ainda visto como estoque de riqueza capaz de gerar servios futuros, o lucro visto como fluxo de riqueza ou benefcios acima do necessrio para manter o capital constante.

Ainda Hendricksen & Van Breda (1999:181) complementam, a respeito do conceito de lucro e de variao de riqueza:
Os contadores, frequentemente, referem-se a dois conceitos econmicos, baseados na observao da realidade, como pontos de partida lgicos para a definio de um conceito de lucro em termos contbeis. Esses dois conceitos econmicos so a variao da riqueza e a maximizao de lucro sob condies especificadas de estrutura de mercado, demanda de produtos e custos de fatores de produo. Esses conceitos esto implcitos nas declaraes do Financial Accounting Standards Board (FASB) no sentido de que: O lucro, no sentido amplo, a variao do patrimnio de uma empresa durante um perodo. O teste do sucesso (ou insucesso) das operaes de uma empresa a medida pela qual o dinheiro obtido superior (ou inferior) ao dinheiro gasto (investido) no longo prazo. O primeiro o conceito de preservao de capital, e o ltimo uma verso do conceito de maximizao de lucro. Os economistas tm procurado refinar os dois conceitos com observaes do mundo real, muito embora divirjam quanto a sua importncia. Entretanto, os economistas no tm sido muito teis em termos da soluo dos problemas de mensurao associados a esses conceitos. Em conseqncia, os contadores tm optado por aplicar regras precisas de mensurao de lucro, independentemente de quanto se aproximam da mensurao dos conceitos dos economistas.

Baseado em um modelo de mensurao econmico do lucro, Guerreiro in Catelli (1999:86) considera que "s existe um conceito relevante de lucro para a avaliao do sucesso do investimento e para a avaliao do desempenho do administrador: o incremento do valor presente da entidade". Complementa que "Dois parmetros so essencialmente importantes no processo de avaliao do conceito de lucro: Utilidade (Relevncia) e Praticabilidade (Objetividade). O lucro contbil enfatiza a objetividade e o lucro econmico demanda uma dose considervel de subjetividade".

1.3.1 Lucro Contbil

Cincias Contbeis 23

O lucro contbil apresenta algumas caractersticas diferentes do lucro econmico. Hendricksen & Van Breda (1999:199) consideram que "o conceito de lucro sob o regime de competncia continua a ser questionado como medida fundamental; entretanto, do ponto de vista internacional, descreve efetivamente a atividade contbil". O lucro contbil apresenta como caractersticas: maior objetividade, apurao pelo confronto entre receitas realizadas e custos consumidos, ativos avaliados na base de custos originais, o patrimnio lquido aumentado pelo lucro, nfase de custos, no reconhece ganhos no realizados, no efetuam ajustes em funo de mudanas nos nveis de preos dos bens na economia, amarrao do lucro condio de distribuio de dividendos, no reconhecimento do goodwill e utilizao de regras e critrios dogmticos. Guerreiro in Catelli (1999:84), entende que "em termos contbeis, o lucro corresponde ao resduo derivado do confronto entre a receita realizada e o custo consumido". Carvalho (in aula:2001) sobre a afirmativa que o lucro contbil objetivo, em sua mensurao, entende que "o balano tem trs coisas objetivas: data, caixa e quantidade de aes em circulao. Todo o resto um exerccio de subjetividade, de juzo de valor".
1.3.2 Lucro Econmico

Guerreiro in Catelli (1999:84) considera que "a principal tarefa na mensurao do lucro econmico consiste em comparar o valor capitalizado dos recebimentos lquidos futuros no incio e no final de cada perodo. O lucro somente aparece quando existe um incremento do valor capitalizado". Avaliar a valor presente, os ativos e passivos, bem como os benefcios futuros que sero gerados pela empresa parece a forma mais correta de demonstrar e apurar o resultado certo. O lucro econmico, por sua vez, apresenta as seguintes caractersticas: maior subjetividade, apurao pelo incremento no valor presente do patrimnio lquido, os ativos so avaliados pelo valor presente do fluxo de benefcios futuros, o lucro deriva do aumento do patrimnio lquido da entidade, nfase de valores, reconhecimento de ganhos realizados e no realizados, ajustes devidos a mudanas nos nveis de preos dos bens na economia, amarrao do lucro condio de aumento da riqueza, independentemente de condies de distribuio de dividendos, reconhecimento do goodwill e utilizao de regras e critrios econmicos. Temos um paradoxo: por um lado, o lucro contbil to questionado possui critrios mais objetivos, existindo normas para sua operacionalizao. O lucro econmico tem maior subjetividade, inexistindo normas e padres definidos.
1.3.3 Mensurao do Lucro

Conforme Martins (2000:28):


So vrias as formas de se medir o patrimnio e o lucro de uma empresa, desde o Custo Histrico, com base nas transaes ocorridas, passando pelo Custo Corrente, considerando a reposio dos fatores de produo sendo consumidos, avaliando cada ativo e passivo pelo seu Valor Lquido de Realizao e chegando ao Valor Presente dos Fluxos de Caixa Futuros. Todas elas consideram, no fundo, um nico objeto: o caixa. Consideram o caixa acontecido, a acontecer, o que aconteceria se ativos e passivos fossem vendidos, o caixa esperado por transaes futuras. Em suma, todo lucro ou implica a figura do caixa; todas as formas de avaliao, ao final, chegam ao mesmo lucro e ao mesmo caixa, com o problema apenas da inflao e do custo de oportunidade.

24 Cincias Contbeis
1.3.3.1 Mensurao dos elementos das Demonstraes Contbeis CPC 00 99. Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao. 100. Diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o seguinte: (a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente. (b) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano. (c) Valor realizvel (valor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade. (d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da entidade. 101. A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na preparao de suas demonstraes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e aes negociveis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo valor presente de tais benefcios no futuro. Alm disso, em algumas circunstncias entidades usam a base de custo corrente como uma resposta incapacidade do modelo contbil de custo histrico enfrentar os efeitos das mudanas de preos dos ativos no-monetrios.

Cincias Contbeis 25

1.4 Demonstraes Contbeis


As demonstraes contbeis so o meio pelo qual as informaes acumuladas e processadas pela contabilidade so comunicadas a seus usurios, bem como uma prestao de contas da administrao a seus acionistas e a terceiros. (ATTIE, 1998) Devem exprimir com clareza a situao patrimonial e financeira da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: BP: Balano Patrimonial; DRE: Demonstrao do Resultado do Exerccio; DMPL: Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; DFC: Demonstrao dos Fluxos de Caixa ( Companhia fechada com patrimnio na data do balano inferior a R$2000.00,00 (dois milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publicao. DVA: Demonstrao do valor adicionado ( se companhia aberta) A DOAR foi substituda pela DFC pela Lei 11.638/07. Devem ser complementadas por notas explicativas, indicando os principais critrios de avaliao; investimentos em outras companhias; nus, garantias; ajustes de exerccios anteriores; eventos com reflexos em perodos seguintes.
CPC 26 Finalidade das demonstraes contbeis 9. As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstraes contbeis o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. As demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte: (a) ativos; (b) passivos; (c) patrimnio lquido; (d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; (e) alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e (f) fluxos de caixa. Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao. Conjunto completo de demonstraes contbeis 10. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui: (a) balano patrimonial ao final do perodo; (b) demonstrao do resultado do perodo; (c) demonstrao do resultado abrangente do perodo; (d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo; (e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo; (f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 09 Demonstrao do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;

26 Cincias Contbeis
(g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias; e (h) balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido (ver exemplo anexo). Consideraes gerais Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras 15. As demonstraes contbeis devem representar apropriadamente a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade. Para apresentao adequada, necessria a representao confivel dos efeitos das transaes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Presume-se que a aplicao dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes, com divulgao adicional quando necessria, resulta em demonstraes contbeis que representam apropriadamente o que se prope a retratar. 16. A entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC deve declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no descreve suas demonstraes contbeis como estando de acordo com esses Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes a menos que cumpra todos os seus requisitos. 17. Em praticamente todas as circunstncias, a representao apropriada obtida pela confor midade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes aplicveis. A representao apropriada tambm exige que a entidade: (a) selecione e aplique polticas contbeis de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Esse Pronunciamento estabelece uma hierarquia na orientao que a administrao deve considerar na ausncia de Pronunciamento, Interpretao e Orientao que se aplique especificamente a um item; (b) apresente informao, incluindo suas polticas contbeis, de forma que proporcione informao relevante, confivel, comparvel e compreensvel; (c) proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes insuficiente para permitir que os usurios compreendam o impacto de determinadas transaes, outros eventos e condies sobre a posio financeira e patrimonial e o desempenho da entidade. 18. Polticas contbeis inadequadas no podem ser retificadas por meio da divulgao das polticas contbeis utilizadas ou por notas ou qualquer outra divulgao explicativa. 19. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em

Cincias Contbeis 27
conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade no aplicar esse requisito e seguir o disposto no item 20, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. 20. Quando a entidade no aplicar um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao ou de acordo com o item 19, deve divulgar: (a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam de forma apropriada a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; (b) que aplicou os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes aplicveis, exceto pela no aplicao de um requisito especfico com o propsito de obter representao adequada; (c) o ttulo do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao que a entidade no aplicou, a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que o Pronunciamento, Interpretao ou Orientao exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria inadequado e entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e o tratamento efetivamente adotado; e (d) para cada perodo apresentado, o impacto financeiro da no aplicao do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao vigente em cada item nas demonstraes contbeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito no aplicado. 21. Quando a entidade no aplicar um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao em perodo anterior, e esse procedimento afetar os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente, ela deve proceder divulgao estabelecida nos itens 20(c) e (d). 22. O item 21 se aplica, por exemplo, quando a entidade deixa de aplicar em perodo anterior determinado requisito de mensurao de ativos ou passivos contido em Pronunciamento, Interpretao ou Orientao e esse procedimento tem impactos na mensurao de alteraes nesses ativos ou passivos reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente. 23. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, mas a estrutura regulatria vigente proibir a no aplicao do requisito, a entidade deve, na maior extenso possvel, reduzir os aspectos inadequados identificados no cumprimento estrito do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao divulgando: (a) o ttulo do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao em questo, a natureza do requisito e as razes que levaram a administrao a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstraes contbeis to distorcidas e conflitantes com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual; e (b) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item nas demonstraes contbeis que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma representao adequada.

28 Cincias Contbeis
24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informao entra em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis quando no representa fidedignamente as transaes, outros eventos e condies que se prope a representar ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provvel que influenciasse as decises econmicas tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis. Ao avaliar se o cumprimento de requisito especfico de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao seria inadequado por entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a administrao deve considerar: (a) a razo pela qual o objetivo das demonstraes contbeis no alcanado nessa circunstncia particular; e (b) a forma como as circunstncias da entidade diferem das circunstncias de outras entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstncias semelhantes cumprem o requisito, h um pressuposto refutvel de que o cumprimento do requisito por parte da entidade no seria inadequado e que no entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis.

ESCRITURAO: deve ser em registros permanentes, observando os princpios contbeis, aplicados com uniformidade, pelo regime de competncia. Companhias abertas: devem observar normas da CVM e serem auditadas.
CPC 00 Notas explicativas e demonstraes suplementares 21. As demonstraes contbeis tambm englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informaes. Por exemplo, podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado. Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidos sob a forma de informaes suplementares.

hora de trabalhar!

Atividade 1.1
1. Pelo princpio de Conservadorismo ou Prudncia, em caso de dvida, a Contabilidade escolher: a) Menor valor para o Ativo Permanente e o maior valor para o Patrimnio Lquido. b) Maior valor para o Ativo e o maior valor para o Passivo. c) Maior valor para o Passivo e o menor valor para o Ativo. d) Maior valor para o Circulante e para o Patrimnio Lquido. 2. O proprietrio de uma empresa efetuou o pagamento das despesas com a viagem de frias de sua famlia com os recursos da empresa. Qual princpio fundamental de contabilidade esta transao contrariou? Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

Cincias Contbeis 29

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
ATTIE, Willian. Auditoria: conceito e Aplicaes. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1998. CATELLI, Armando (Org.). Controladoria: uma abordagem de gesto econmica GECON. So Paulo: Atlas, 1999. FISHER, Irving. The nature of capital and income. New York: Macmillan, 1906. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999. IUDCIBUS, Srgio de. A Contabilidade no Meio Econmico e Administrativo. Revista de contabilidade. So Paulo, CRCSP, ano IV, n 13. Lei das S/A. IUDCIBUS, Srgio de. et. al. Contabilidade Introdutria. 9. ed. So Paulo: Atlas, 1998. MARTINS, Eliseu. Avaliao de Empresas: da Mensurao Contbil Econmica. Caderno de Estudos da Fipecafi, So Paulo: FEA/USP, v.13, pg. 28 a 37, jul./dez.2000.

30 Cincias Contbeis

UNIDADE 2 BALANO PATRIMONIAL ESTRUTURA E ANLISE LEI 6.404/76, LEI 11.638/07, LEI 11.941/09.

OBJETIVO DA UNIDADE:
Aprofundar o conhecimento do Balano Patrimonial (Ativo e Passivo), observando o dispos-to da legislao societria (Lei 6.404/76, Lei 11.638/07, Lei 11.941/09 e outras normas), atravs de uma anlise dos aspectos concei-tuais, apresentando simulta-neamente um modelo de Plano de Contas sugerido pelo livro adotado.

Consideraes Gerais - Balano Patrimonial: Art. 178-Lei 6404/76 - Finalidade: apresentar a posio financeira e patrimonial (esttica) de uma entidade em determinada data, sendo agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira. - Composto de trs elementos bsicos: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Ativo = Bens + Direitos Passivo = Obrigaes + Patrimnio Lquido Plano de contas O estudo do Balano Patrimonial nesta unidade est na seqncia da estrutura do Plano de Contas, iniciando-se pelo Ativo, Ativo Circulante, Disponibilidades e terminando no Patrimnio Lquido. Recomenda-se que o acadmico faa uma leitura do modelo do plano de contas indicado pelo livro texto adotado na disciplina, para se familiarizar com as nomenclaturas das contas e a estrutura (disposio) completa do mesmo. importante que o acadmico tenha fixado adequadamente em Contabilidade Geral os conceitos e fundamentos das partidas dobradas (mecanismo de dbito e crdito) e que saiba diferenciar as contas patrimoniais (Balano Patrimonial) das contas diferenciais ou de resultado (Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE), tendo condies de preencher uma DRE e um Balano Patrimonial simplificados. Especial ateno para as nomenclaturas Despesas Antecipadas (ou Despesas Pagas Antecipadamente) trata-se de uma conta do Ativo Circulante, ltimo tpico do grupo e as contas redutoras, como PCLD e Duplicatas Descontadas (AC), Depreciao Acumulada (AP Imobilizado) e Amortizaes Acumuladas (AP Intangvel). BALANO PATRIMONIAL: representao grfica
ATIVO PASSIVO

Cincias Contbeis 31 Classificao ATIVO: classificado em ordem decrescente de liquidez (caixa, bancos) ESTRUTURA DO BALANO PATRIMONIAL LEI 11.638/07 E LEI 11.941/09. Estrutura do Balano Patrimonial Lei 11.638/07
BALANO PATRIMONIAL Lei 11.638/07 Ativo Passivo Circulante Circulante Realizvel a longo prazo Exigvel a longo prazo Permanente Resultados de Exerccios Futuros Investimentos Patrimnio Lquido Imobilizado Capital Social Intangvel Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Diferido Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados Total do Ativo Total do Passivo

Patrimnio Lquido: dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. A Estrutura acima foi definida pela Lei 11.638/07, havendo pequenas alteraes em relao estrutura da Lei 6.404/76. Estrutura do Balano Patrimonial Lei 11.941/09 Atravs da Medida Provisria 449/08 houve alteraes mais significativas na estrutura do Balano Patrimonial:
MEDIDA PROVISRIA N 449 DE 03.12.2008 D.O.U.: 04.12.2008 - retificado no DOU de 12.12.2008 "Artigo 178. (...)......(...) 1 (...).......(...) I - ativo circulante; e II - ativo no-circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. 2 (...) I - passivo circulante; II - passivo no-circulante; e III - patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.

A estrutura atual do Balano Patrimonial, seguindo a MP 449, dividiu o Ativo e o Passivo em Circulante e No Circulante. No Ativo, o grupo Realizvel a Longo Prazo passou a integrar o Ativo No Circulante e foram extintos o grupo Ativo Permanente e o sub-grupo Diferido. No Passivo, o grupo Exigvel a Longo Prazo e Resultado de Exerccios Futuros foram eliminados e foi criado o Passivo No Circulante. O Patrimnio Lquido permaneceu com a mesma estrutura da Lei 11.638/07.

32 Cincias Contbeis
BALANO PATRIMONIAL LEI 11.941/09 Ativo Passivo Circulante Ativo Passivo Circulante No Circulante Ativo Passivo no Circulante Realizvel a longo prazo Patrimnio Lquido Investimentos Capital Social Imobilizado Reservas de Capital Intangvel Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados Total do Ativo Total do Passivo

CPC 00 Informao a ser apresentada no balano patrimonial 54. A54. O balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, no mnimo, as seguintes contas: (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) clientes e outros recebveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas a, b e g); (e) total de ativos classificados como disponveis para venda (Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada; (f) ativos biolgicos; (g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; (h) propriedades para investimento; (i) imobilizado; (j) intangvel; (k) contas a pagar comerciais e outras; (l) provises; (m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas k e l); (n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro; (o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 32; (p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31; (q) participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimnio lquido; e (r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios da entidade. 55. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais nos balanos patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posio financeira e patrimonial da entidade. 56. Na situao em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos circulantes e no circulantes, os impostos diferidos ativos (passivos) no devem ser classificados como ativos circulantes (passivos circulantes). 57. Este Pronunciamento Tcnico no prescreve a ordem ou o

Cincias Contbeis 33
formato que deva ser utilizado na apresentao das contas do balano patrimonial, mas a ordem legalmente instituda no Brasil deve ser observada. O item 54 simplesmente lista os itens que so suficientemente diferentes na sua natureza ou funo para assegurar uma apresentao individualizada no balano patrimonial. Adicionalmente: (a) contas do balano patrimonial devem ser includas sempre que o tamanho, natureza ou funo de um item ou agregao de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreenso da posio financeira da entidade; (b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaes, no sentido de fornecer informao que seja relevante na compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. Por exemplo, uma instituio financeira pode ter que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de fornecer informao relevante no contexto das operaes de instituies financeiras. 58. A entidade deve julgar a adequao da apresentao de contas adicionais separadamente com base na avaliao: (a) da natureza e liquidez dos ativos; (b) da funo dos ativos na entidade; (c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos. 59. A utilizao de distintos critrios de mensurao de classes diferentes de ativos sugere que suas naturezas ou funes so distintas e, portanto, devam ser apresentadas em contas separadas. Distino entre circulante e no circulante 60. A entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos circulantes e no circulantes, como grupos de contas separados no balano patrimonial, de acordo com os itens 66 a 76, exceto quando uma apresentao baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante. Quando essa exceo for aplicvel, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez. 61. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adotado, a entidade deve evidenciar o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em at doze meses ou mais do que doze meses para cada item de ativo e passivo. 62. Quando a entidade fornece bens ou servios dentro de ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de ativos e passivos circulantes e no circulantes no balano patrimonial proporciona informao til ao distinguir os ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so utilizados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm deve destacar os ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo. 63. Para algumas entidades, tais como instituies financeiras, a apresentao de ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona informao que confivel e mais relevante do que a apresentao em circulante e no circulante pelo fato de que tais entidades no fornecem bens ou servios dentro de ciclo operacional claramente identificvel. 64. Na aplicao do item 60, permitido entidade apresentar alguns dos seus ativos e passivos, utilizando-se da classificao em circulante e no circulante e outros por ordem de liquidez quando esse procedimento proporcionar informao confivel e mais relevante. A necessidade de apresentao em

34 Cincias Contbeis
base mista pode surgir quando a entidade tem diversos tipos de operaes. 65. A informao acerca das datas previstas para a realizao de ativos e de passivos til na avaliao da liquidez e solvncia da entidade. O Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao requer divulgao das datas de vencimento de ativos financeiros e de passivos financeiros. Os ativos financeiros incluem recebveis comerciais e outros recebveis e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar comerciais e outras. A informao sobre a data prevista para a recuperao e liquidao de ativos e de passivos no monetrios tais como estoque e proviso tambm til, qualquer que seja a classificao desses ativos e passivos como circulantes ou no circulantes. Por exemplo, a entidade deve divulgar o montante de estoques que se espera seja recuperado aps doze meses da data do balano.

Observaes: 1.Patrimnio Lquido: diferena entre o Ativo e o Passivo 2.Natureza dos saldos das contas: Ativo / Despesas saldo devedor Passivo / Receitas saldo credor Para aumentar o saldo, efetua o lanamento conforme a natureza do saldo; para reduzir o saldo, efetua o lanamento inversamente natureza do saldo. Caracterizao / critrio de classificao: a) Circulante: Valores a vencer ou realizar-se at o final do exerccio seguinte; b) Longo Prazo: aps o trmino do exerccio seguinte. Critrios de avaliao (regime de competncia): - Direitos/ ttulos crdito a receber: pelo custo de aquisio ou valor de mercado, se este for menor. - Direitos oriundos de mercadorias e produtos da cia.: custo de aquisio ou de produo, deduzido da proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. Valor de mercado: - Matria-Prima, mercadorias: preo de reposio. - Bens e direitos para venda: preo de venda menos impostos e despesas de vendas e margem de lucro. - Investimentos: sociedades controladas, coligadas, com participao = ou > de 20% ou tenha influncia na administrao: Equivalncia Patrimonial. - Imobilizado: valor de aquisio, menos depreciao. - Diferido: capital empregado, menos amortizaes. Devem ser amortizados no prazo mximo de 10 (dez) anos, ou se abandonar o empreendimento, reconhecer a perda de capital. - Passivo: as obrigaes devem ser atualizadas at a data do balano. - Resultado de Exerccios Futuros: pelo valor lquido (receitas, menos custos e despesas), relativos a valores recebidos que no sero devolvidos, nem representam obrigao de entregar bens ou servios, como, por exemplo, aluguis e comisses.

Cincias Contbeis 35 A partir da vigncia da Lei 6.404/76 foram introduzidos normas e procedimentos de Contabilidade, bem como foram definidas formas de apresentao das demonstraes contbeis que facilitaram o conhecimento e a anlise da situao financeira de uma companhia. Podemos, de acordo com a instituio da Lei das S/A, observar que o balano composto por trs elementos bsicos: ativo, passivo e patrimnio lquido. A lei 6.404/76 dividiu o ativo em trs grandes grupos: - Ativo Circulante; - Ativo Realizvel a Longo Prazo; e - Ativo Permanente.

2.1 Ativo
Grupamento do Ativo
CPC 00 49. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial financeira so ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so definidos como segue: (a) Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade; 53. O benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poder tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produo. 54. A entidade geralmente usa os seus ativos na produo de mercadorias ou prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou servios podem atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. 55. Os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser: (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de mercadorias e servios a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribudo aos proprietrios da entidade. 56. Muitos ativos, por exemplo, mquinas e equipamentos industriais, tm uma substncia fsica. Entretanto, substncia fsica no essencial existncia de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, so ativos, desde que deles sejam esperados benefcios econmicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados. 57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imveis, esto ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao determinar a existncia de um ativo, o direito de propriedade no essencial; assim, por exemplo, um imvel objeto de arrendamento um ativo, desde que a entidade controle os benefcios econmicos provenientes da

36 Cincias Contbeis
propriedade. Embora a capacidade de uma entidade controlar os benefcios econmicos normalmente seja proveniente da existncia de direitos legais, um item pode satisfazer a definio de um ativo mesmo quando no h controle legal. Por exemplo, o know-how obtido por meio de uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definio de ativo quando, mantendo o know-how em segredo, a entidade controla os benefcios econmicos provenientes desse ativo. 58. Os ativos de uma entidade resultam de transaes passadas ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imvel recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econmico da regio onde se localiza a entidade ou a descoberta de jazidas minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no atende, por si s, definio de um ativo. 59. H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no necessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidncia da sua busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que a definio de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausncia de um gasto no impede que um item satisfaa a definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial; por exemplo, itens que foram doados entidade podem satisfazer a definio de ativo. Reconhecimento de Ativos 89. Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. 90. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da Administrao ao incorrer na despesa no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a Administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, aps o perodo contbil corrente, insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo. Segregao do Ativo Ativo Circulante Ativo No Circulante Realizvel a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangvel

Cincias Contbeis 37 Caractersticas do Ativo Ativos De acordo com Iudcibus (2000:134), as caractersticas essenciais para que um determinado item seja considerado ativo so: 1.O ativo deve ser considerado luz da sua propriedade e/ou luz de sua posse e controle; normalmente as duas condies viro juntas; 2.Precisa estar includo no ativo, em seu bojo, algum direito especfico a benefcios futuros (por exemplo, a proteo cobertura de sinistro, como direito em contraprestao ao prmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de servios futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade; 3.O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benfico, no ativo, pois geral, no sendo exclusivo da entidade ( IUDCIBUS , 2000). Quanto ao termo Circulante, como a prpria denominao indica, esto agrupados todos os ativos que circulam, ou seja, os itens do balano que se encontram em constantes mudanas. Este giro pode ser representado pela seguinte imagem: o Caixa aplicado em estoque que, depois de vendido, transformado em Duplicatas a Receber que, aps recebidas, tornam-se Caixa. Critrios de agrupamento das contas A fim de facilitar o conhecimento e anlise da situao financeira das empresas, a Lei 6.404/76 traz em seu artigo 178 a descrio da estrutura do balano patrimonial, onde as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que representam, sendo ativo ou passivo:
1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: Ativo Circulante; Ativo Realizvel a Longo Prazo; Ativo Permanente, dividido em Investimentos, Imobilizado e Diferido. 2 No passivo as contas sero classificadas nos seguintes grupos: Passivo Circulante; Passivo Exigvel a Longo Prazo; Resultados de Exerccios Futuros; Patrimnio Lquido, dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliao, Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuzos Acumulados. 3 Os saldos devedores e credores, que a companhia no tiver direito de compensar, sero classificados separadamente.

Desta forma, as contas do Ativo so agrupadas de acordo com a sua rapidez de converso em dinheiro, ou seja, o seu grau de liquidez. E, por ser considerado um grupo de elevado grau de liquidez, o Ativo Circulante o primeiro grupo de contas a ser apresentado no Balano Patrimonial ( composto de contas que esto constantemente com o seu saldo sendo alterado, em giro, em circulao, por isso o termo Circulante).

38 Cincias Contbeis Em segundo lugar, so agrupadas as contas consideradas com um grau de liquidez mais lento (Ativo Realizvel a Longo Prazo), seguidas daquelas contas que dificilmente sero transformadas em moeda corrente (Ativo Permanente). O mesmo critrio de agrupamento seguido para as contas do Passivo, considerando que por serem obrigaes so agrupadas de acordo com o seu vencimento, ou seja, primeiro so demonstradas as contas representativas de obrigaes a serem liquidadas mais rapidamente pelas empresas (Passivo Circulante), seguidas das que possuem um prazo mais longo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) e das obrigaes que, dificilmente sero pagas (Patrimnio Lquido).
2.1.1 Ativo Circulante (AC)

So classificados como circulantes os valores a vencer ou realizar-se at o final do exerccio seguinte. CPC 26
66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do balano; ou (d) caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento Tcnico 2.1.1.1 Disponibilidades

- Lei 6404, art. 178: No ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez. - Disponibilidades: So as primeiras a serem apresentadas no Balano, dentro do AC. A intitulao usada para designar dinheiro em caixa e em bancos. ATIVO CIRCULANTE - Elenco de contas: 1 - DISPONVEL Caixa Depsitos bancrios vista Numerrios em trnsito Aplicaes de liquidez imediata Caixa: inclui dinheiro e cheques para depsito imediato. Fundo Fixo: valor suficiente para a cobertura de gastos de determinado perodo, designando-se uma pessoa responsvel pelo numerrio. Aps a constituio somente recebe lanamentos pelo aumento ou diminuio do valor. Balano: deve conter apenas dinheiro. Depsitos Bancrios Vista - De livre movimentao a) Contas de livre movimentao. b) Contas bancrias negativas: PC, exceto quando do mesmo banco ou de contas de compensao. c) Data de contabilizao dos cheques: na emisso. Caso no tenham sido entregues aos favorecidos e de valores relevantes, devero ser adicionados aos saldos bancrios. d) Conciliaes bancrias: Peridicas e) Depsitos vinculados (garantia, cmbio, etc.): no devem fazer parte das

Cincias Contbeis 39 disponibilidades. Lanar parte no AC ou RLP. Numerrios em Trnsito: filiais ou de clientes ou terceiros, quando conhecidos na poca dos balancetes ou balano. Aplicaes de Liquidez Imediata: consideradas como disponvel: Aplicaes de curtssimo prazo, cujo numerrio possa ser utilizado se necessrio. Valores em Moeda Estrangeira: devem ser convertidos para moeda nacional pela taxa cambial da data do balano. Critrios de Avaliao do Disponvel: valor nominal dos documentos. - Lanamentos bsicos das disponibilidades: Entrada (recebimento de $): Debita Sadas (pagamentos): Credita
2.1.1.2 Investimentos Temporrios (CDB, depsitos a prazo, aes Bolsa, Letras cmbio, ouro, etc.).

A classificao deve ser feita em funo do tipo de investimento, do prazo de resgate e considerando a inteno da empresa. Liquidez Imediata: dentro do disponvel. Ttulos e Valores Mobilirios: subgrupo a parte do AC (demais aplicaes com resgate at o final do exerccio seguinte). = Ttulos e Valores Mobilirios: resgate aps o trmino do exerccio seguinte, Investimentos Temporrios a Longo Prazo.
= =

Critrios de Avaliao (Investimentos temporrios): custo de aquisio ou valor de mercado, dos dois o menor. Aplicaes temporrias em ouro: O saldo dever ser ajustado ao valor do mercado, quando menor, mediante a constituio de proviso. Aes: avaliao pelo custo histrico ou mercado, o menor. Difcil aplicao em aes no cotadas em bolsa, sem ser no LP. Ou seja, em carter permanente. Receitas de aplicaes temporrias: regime de competncia.
2.1.1.3 Contas a Receber

Representam um dos mais importantes ativos das empresas, decorrentes de vendas a prazo (mercadorias e servios) e outras transaes. Denomina-se CLIENTES se relativo ao objeto principal e das demais contas denomina-se OUTROS CRDITOS, geralmente realizveis no decurso do exerccio seguinte ao balano (Circulante). Elenco de contas: CLIENTES Duplicatas a receber a) Clientes b) Coligadas e Controladas (transaes operacionais) Duplicatas Descontadas Proviso para crditos de liquidao duvidosa (PCLD) Faturamento para entrega futura (no recebimento de R$) Lanamentos bsicos de Desconto de Duplicatas: Vendas a prazo: Debita Clientes / Credita Vendas Desconto de duplicatas: Debita Ativo Circulante (AC): Banco (valor lquido recebido) / Debita DRE: Despesas financeiras (taxa cobrada pelo banco) / Credita AC: Duplicatas Descontadas (conta redutora).

40 Cincias Contbeis Observao: havendo vrias duplicatas com vencimento superior ao perodo de um ms, deve-se fazer a apropriao das despesas financeiras em Despesas antecipadas na data da operao e fazer o lanamento para resultado conforme o transcorrer do tempo. O cliente efetua o pagamento da duplicata descontada no banco: Debita AC Duplicatas Descontadas / Credita AC Clientes. O cliente no paga no vencimento e o banco debita na conta corrente da empresa: Debita AC Duplicatas Descontadas / Credita AC Banco. Critrios Contbeis: devem ser reconhecidas contabilmente as vendas efetuadas at a data do balano, de acordo com o princpio de realizao da receita, e contra tal conta devem ser registrados os custos das vendas pela baixa dos estoques e despesas pertinentes. Pelo regime de competncia, os fatos devem ser reconhecidos na data da ocorrncia (dia, ms). Critrios de Avaliao: devem ser avaliadas pelo seu valor lquido de realizao (provvel), devendo ser excludas as contas prescritas e constituir uma proviso para crditos de liquidao duvidosa. Valores em Moeda Estrangeira: em moeda ou clusulas de correo monetria ou juros, devem ser atualizadas s taxas de cmbio da data do balano. Debita Contas a Receber / Credita Variao Monetria (Resultado) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (Antiga Proviso para Devedores Duvidosos - PDD) Percentuais fiscais: antes de 95 era 3% e recentemente de 1,5% Atualmente no existe percentual. - Deve-se constituir as provises que reflitam as perdas esperadas, independentemente do % fiscal. - Proviso maior que limite fiscal: deduz do LALUR. Caso a proviso seja abaixo do limite, a empresa no se beneficia da diferena. Aspectos a considerar para efeito do clculo da proviso: Anlise individual de cada cliente; = histricos (mdia dos 3 ltimos anos); Dados = Condies de vendas (garantias reais - exclui da base); = vencidas (atrasadas). Contas
=

Lanamentos bsicos de PCLD: Constituio da Proviso: Debita DRE - Despesas com PCLD / Credita AC PCLD (conta redutora de clientes). Baixa de duplicata considerada incobrvel: Debita DRE - Perda / Credita AC Clientes. Duplicatas descontadas Ocorrendo operaes de descontos, a empresa fica responsvel perante o banco, caso o cliente no efetue o pagamento no vencimento, devendo a empresa reembolsar o banco. O valor das duplicatas descontadas deve ser dedutvel das contas a receber. As duplicatas descontadas em atraso na data do balano devem figurar no passivo, reconhecendo-se o compromisso para com o banco.

Cincias Contbeis 41 Elenco de contas: OUTROS CRDITOS Ttulos a receber Cheques em cobrana Dividendos propostos a receber Bancos c/vinculada (depsito, cmbio, emprstimos, garantias) Juros a receber (emprstimos a terceiros, aplicaes) Adiantamentos a terceiros Crditos de funcionrios Impostos a recuperar Proviso crditos liquidao duvidosa (conta credora) Ttulos: renegociao de clientes com novos prazos. Cheques: pr-datados. Dividendos: registrados pelas outras empresas. Adiantamentos a terceiros: sem vnculo com fornecimento de bens. Crditos de funcionrios: viagens, emprstimos, adiantamentos de salrios; adiantamentos para despesas, 13 salrio, etc. Lanamentos bsicos: = Impostos a recuperar: Debita AC - Impostos a recuperar / Credita Estoque ou imobilizado; = Concesso de adiantamentos: Debita AC - Adiantamentos a terceiros, a funcionrios, de viagem / Credita Caixa ou banco; = Devoluo do adiantamento concedido: Debita AC - Caixa, banco, despesas... / Credita AC - Adiantamentos a terceiros, a funcionrios, de viagem.
2.1.1.4 Estoques

Conceito e classificao: bens adquiridos pela empresa com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal de suas atividades, com a contabilizao das compras ou vendas no momento da transmisso do direito de propriedade. Elenco de contas: ATIVO CIRCULANTE Disponvel Clientes Outros Crditos Investimentos Temporrios Estoques Mercadorias p/revenda Almoxarifado Adiantamentos a fornecedores Proviso p/reduo ao valor de mercado (credora) - Mercadorias para revenda: produtos adquiridos de terceiros para revenda e que no sofrem nenhum processo de transformao na empresa. - Adiantamentos a fornecedores: valores relativos a compras especficas de tens que integraro os estoques. Critrios de avaliao: Art. 183 da Lei 6404/76 "Custo de aquisio ou produo, deduzido da proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior". Apurao do custo (importante):

42 Cincias Contbeis "Deve englobar o preo de aquisio, mais os custos adicionais, at estar o item de posse da empresa (valor da mercadoria, embalagem, transporte, seguro, etc.), em condies de venda ou consumo, menos os impostos recuperveis, que no integram o custo". A. Sistemas de inventrios a.1) Inventrio Peridico Quando efetuamos as vendas sem um controle paralelo dos estoques, ou seja, sem controlar o custo das mercadorias vendidas. Quando necessitamos apurar o resultado obtido com as vendas, fazemos um levantamento fsico das mercadorias existentes nesta data, com as quantidades sendo valoradas pelo preo das aquisies mais recentes.

Frmula: CMV = Estoque Inicial + compras - Estoque Final

Exemplo: a) Estoque inicial de mercadorias 01/01/X1 - 10 unid - R$ 100,00 b) Compras em 02/X2 - 20 unidades - R$ 250,00 ( vista, banco) c) Compras em 03/X2 - 20 unidades - R$ 300,00 ( vista, banco) d) Estoque final 04/X2 - 10 unidades (conforme inventrio) 10 unid x R$ 15,00 (ltima compra) = R$ 150,00 CMV = R$ 100,00 + R$ 550,00 - R$ 150,00 CMV = R$ 500,00 Obs.: As contas de estoques de mercadorias e de compras ficam segregadas. Contabilizao do Inventrio Peridico (para os lanamentos dos itens e) e f) e) As vendas foram a vista - banco pelo valor de R$ 800,00 f) Transferem-se os saldos de Estoques e de Compras para CMV

Lanamentos contbeis: Razonetes


Estoques A - 100 D - 150 150 100 - F Saldo Compras B - 250 C - 300 Zero 550 - F Saldo Banco E - 800 250 250 - B 300 - C Saldo Vendas Saldo 800 - E 800

CMV F - 100 F - 550 500 150 - D Saldo

Observao: Pelas facilidades tecnolgicas, principalmente, onde as empresas tm acesso aquisio de computadores e softwares de custos relativamente baixos, no se recomenda mais a adoo deste sistema. a.2) Inventrio Permanente Quando h um controle sobre os estoques de forma contnua (fichas Kardex ou sistema informatizado), com seus preos sendo atualizados quando das

Cincias Contbeis 43 movimentaes, seja por entradas ou sadas, existe uma nica conta para o registro dos estoques (estoque inicial, compras, baixa pelas vendas). Sistema amplamente adotado pelas empresas. B. Mtodos de avaliao de estoques Foram adotados os mtodos de controle de estoques pela impossibilidade de se controlar cada aquisio dos estoques individualmente (preo especfico, que tecnicamente o mais correto), mesmo que possa ser adotado apenas em alguns casos, para veculos ou mquinas de grande porte, por exemplo. b.1) Preo Mdio Ponderado Existe o Preo Mdio Ponderado Mvel e o Preo Mdio Ponderado Fixo.

Preo Mdio Ponderado Mvel (PMPM ou MPM)

Mtodo mais utilizado, que consiste em calcular a cada nova entrada, o novo preo mdio unitrio, mediante diviso do custo total pela quantidade total. Consiste em calcular o preo mdio apenas no final de determinado perodo (dia, semana, ms ou ano), para depois apropriar os custos dos produtos vendidos. A legislao no aceita este mtodo se for calculado com base nas compras de um perodo superior ao prazo de rotao dos estoques, alm de haver restries pelos princpios contbeis (como calcular o preo dos meses de novembro e dezembro, considerando as compras do ano todo?).

Preo Mdio Ponderado Fixo

b.2) PEPS ou FIFO Primeiro a entrar, primeiro a sair / FIFO -first-in-first-out medida em que ocorram as vendas, as baixas vo sendo dadas a partir das primeiras compras efetuadas. Tende a aumentar mais o lucro contbil, com a conseqente reduo do custo. b.3) UEPS ou LIFO ltimo a entrar, primeiro a sair / LIFO - last-in-first-out (Vedado pela legislao do Imposto de Renda). Ao inverso do anterior, considera as baixas a partir das ltimas aquisies efetuadas, provocando normalmente maior reduo no lucro contbil e, conseqentemente, maior custo. Exemplo: Voc deve lembrar-se deste exemplo, que foi estudado em Contabilidade Geral. Vamos retomar este exemplo para verificarmos a diferena entre os mtodos de avaliao de estoques. Elaborar a ficha de movimentao de estoques, pelos mtodos PMP: Fixo e Mvel, PEPS e UEPS (no exemplo, pressupe-se que os valores sejam lquidos, j deduzidos os valores recuperveis, se houver). Perodo - Janeiro X1 Dia 01: compra 20 unidades - R$ 200,00 / Dia 12: compra 40 unidades -R$ 520,00 Dia 22: venda ou consumo - 15 unidades / Dia 23: venda ou consumo - 30 unidades. Dia 27: compra 40 unidades - R$ 600,00 / Dia 30: venda ou consumo - 50 unidades.

44 Cincias Contbeis Preo mdio ponderado - fixo


Data 01 12 27 Baixa Entradas Qtde 20 40 40 Unit 10,00 13,00 15,00 Total 200,00 520,00 600,00 95 13,20 1.254,00 100 5 13,20 13,20 1.320,00 66,00 Qtde Sadas Unit Total Qtde Saldo Unit Total

Preo mdio ponderado - mvel


Data 01 12 22 23 27 30 40 15,00 600,00 50 14,18 709,00 Entradas Qtde 20 40 Unit 10,00 13,00 Total 200,00 520,00 15 30 12,00 12,00 180,00 360,00 Qtde Sadas Unit Total Qtde 20 60 45 15 55 5 Saldo Unit 10,00 12,00 12,00 12,00 14,18 14,20 Total 200,00 720,00 540,00 180,00 780,00 71,00

Comparativo do Preo Mdio Ponderado: - Estoque final - Custo sadas

Fixo R$ 66,00 R$1.254,00

Mvel R$ 71,00 R$1.249,00

A tendncia que o estoque avaliado pelo Preo Mdio Ponderado Mvel seja maior que o Fixo e o Custo seja menor, com o lucro maior; e que o estoque avaliado pelo Preo Mdio Ponderado Fixo seja menor que o Mvel e o Custo seja maior, com o lucro menor. PEPS ou FIFO
Data 01 12 22 23 27 30 40 15,00 600,00 15 35 13,00 15,00 195,00 525,00 Entradas Qtde 20 40 Unit 10,00 13,00 Total 200,00 520,00 15 5 25 10,00 10,00 13,00 150,00 50,00 325,00 Qtde Sadas Unit Total Qtde 20 20 40 5 40 15 15 40 5 Saldo Unit 10,00 10,00 13,00 10,00 13,00 13,00 13,00 15,00 15,00 Total 200,00 200,00 520,00 50,00 520,00 195,00 195,00 600,00 75,00

Cincias Contbeis 45 UEPS ou LIFO


Data 01 12 22 23 27 30 40 15,00 600,00 40 10 15,00 10,00 600,00 100,00 Entradas Qtde 20 40 Unit 10,00 13,00 Total 200,00 520,00 15 25 5 13,00 13,00 10,00 195,00 325,00 50,00 Qtde Sadas Unit Total Qtde 20 20 40 20 25 15 15 40 5 Saldo Unit 10,00 10,00 13,00 10,00 13,00 10,00 10,00 15,00 10,00 Total 200,00 200,00 520,00 200,00 325,00 150,00 150,00 600,00 50,00

Comparativo:
Mtodo PEPS UEPS Estoque final 75,00 50,00 Custo das vendas 1.245,00 1.270,00 Lucro Maior Menor

Observaes: As devolues sero com base na operao original, ou seja, das compras com base na nota de entrada e das sadas, com base no preo de baixa, quando da venda original, observando-se as mesmas alquotas do ICMS.

Exerccio Resolvido 1
ESTOQUES 1. Elabore a ficha de movimentao de estoques de um determinado produto, pelo mtodo da MPM - Mdia Ponderada Mvel, considerando que h incidncia de impostos sobre compras e sobre vendas, com base nas operaes abaixo. Efetuar os lanamentos nos razonetes, elaborar a DRE e o Balano Patrimonial. 1.1 Compra de 10 unidades, R$ 5,00 cada, com ICMS de 7%, a prazo. 1.2 Compra de 10 unidades, R$ 6,20 cada, ICMS 12%, a prazo. 1.3 Venda de 14 unidades, no estado (com margem de 80% sobre o preo mdio do estoque), a prazo; Preo mdio R$ 5,05 + 80% = R$ 9,09 preo de venda unitrio. A baixa ser pelo preo mdio. No mercado local a alquota do ICMS considerada de 17%. 1.4 Compra de 10 unidades, R$ 7,50 cada, ICMS 7% - a prazo. 1.5 Venda de 15 unidades, (com margem de 60% sobre o preo mdio do estoque), a prazo, ICMS 17%. Preo mdio R$ 6,26 + 60% = R$ 10,02 preo de venda unitrio. 1.6 Encerramento do ICMS: o saldo do valor a recuperar sendo menor que o valor a recolher, deduz o valor a recuperar do valor a recolher. Observao: Os impostos recuperveis no integram o custo do estoque, sendo reconhecidos como Valores a Recuperar, no Ativo Circulante. Importante: todos os gastos incorridos integram o custo dos produtos, seja frete, seguro sobre o transporte, equipamentos ou pessoas para descarga e armazenamento, etc. 2. Ficha de movimentao de estoque - Mdia Ponderada Mvel
Data
01/01 02/01 03/01 04/01 05/01

Entradas Qtde 10 10 10 Unit 4,65 5,46 6,98 Total 46,50 54,56 14 69,75 15 Qtde

Sadas Unit Total Qtde 10 20 5,05 6,26 70,70 93,90 6 16 1

Saldo Unit 4,65 5,05 5,06 6,26 6,21 Total 46,50 101,06 30,36 100,11 6,21

continua

46 Cincias Contbeis

Observao: sempre somar ou deduzir primeiro os valores, para depois dividir pela quantidade. 3.Lanamentos contbeis (razonetes), pelo sistema de Inventrio Permanente.
AC - Estoques 1-46,50 2-54,56 4-69,75 6,21 70,70-3 93,90-5 Saldo PC - Fornecedores 50,00-1 62,00-2 75,00-4 Saldo 187,00 DRE ICMS s/vendas 3-21,63 5-25,55 Saldo 47,18 AC-ICMS a recuperar 1-3,50 2-7,44 4-5,25 Zero 16,19-6 DRE Vendas 127,26-3
150,30-5

Saldo

277,56

AC Clientes 3-127,26 5-150,30 277,56 Saldo

PC ICMS a recolher 6-16,19 21,63-3 25,55-5 Saldo 30,99

DRE - C M V 3-70,70 5-93,90 Saldo 164,60

Observao: O saldo da ficha de movimentao de estoques tem que ser necessariamente o mesmo da conta Estoques. 4. Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) Vendas brutas de mercadorias 277,56 ( - ) Dedues - ICMS sobre vendas 47,18 = Vendas lquidas 230,38 ( - ) Custos - CMV 164,60 = Resultado bruto 65,78 incorpora ao PL, no Balano Patrimonial. Balano Patrimonial Ativo Ativo Circulante 283,77 Clientes 277,56 Estoques 6,21 Passivo Passivo Circulante Fornecedores ICMS a recolher Patrimnio Lquido Lucros / prej acum Totais 283,77

217,99 187,00 30,99 65,78 65,78 283,77

2.1.1.5 Despesas Antecipadas

Conceito: estes ativos representam pagamentos antecipados, cujos benefcios ou prestao de servios empresa se faro durante perodos seguintes. l Contedo e classificao: pelo conceito de liquidez, o ltimo item do AC.

Exemplos: prmios de seguros; aluguis pagos; passagens pagas e ainda no utilizadas; despesas financeiras sobre desconto de duplicatas. Lanamentos bsicos:
=

Contratao de um prmio de seguro para a empresa, no valor de R$ 2.400,00, com prazo de cobertura de 24 meses, no incio do ms de julho/X1, a ser pago em 6 parcelas mensais e consecutivas. = Contratao do seguro: = - Despesas Antecipadas R$ 1.800,00 (6 meses X1, 12 meses X2) D - AC = D - ARLP - Despesas Antecipadas R$ 600,00 (6 meses X3) =- Contas a Pagar R$ 2.400,00 C - PC = Pagamentos mensais seguradora: D - PC - Contas a Pagar 100 / C - Caixa ou Banco 100

Cincias Contbeis 47 Aps o trmino de cada ms, devemos transferir as cotas mensais do AC para resultado, pois j foi realizado o benefcio da cobertura do seguro, atravs do lanamento: D - DRE Despesas com Seguros R$ 100,00 / C - AC Despesas Antecipadas R$ 100,00. Este lanamento se repete at zerar o valor lanado no Ativo. = do exerccio X1, a empresa teria pago 6 parcelas de R$ 100,00 e no Ao final incio do exerccio X2 dever fazer a reclassificao dos valores, se Circulante ou Longo Prazo, em funo do prazo para a realizao dos mesmos. Estaramos em janeiro de X2 e teramos os saldos no AC de R$ 1.200,00 (equivalentes a 12 parcelas a realizar) e no ARLP de R$ 600,00 (equivalentes a 6 parcelas a realizar). Como Circulante os valores a vencer ou realizar-se at o final do exerccio seguinte (X3), devemos transferir os valores do ARLP para AC, atravs do seguinte lanamento: D - AC - Despesas Antecipadas R$ 600,00 / C - ARLP Despesas Antecipadas R$ 600,00.
=

Importante: Conforme podemos visualizar pelo elenco de contas sugerido, as contas do Ativo e do Passivo Circulantes, do Ativo Realizvel a Longo Prazo e Passivo Exigvel a Longo Prazo so basica mente as mesmas, apenas sendo classificadas em funo do prazo de realizao.
2.1.2 Ativo No Circulante CPC 26 67. Este Pronunciamento utiliza o termo no circulante para incluir ativos tangveis, intangveis e ativos financeiros de natureza associada a longo prazo. No se probe o uso de descries alternativas desde que seu sentido seja claro. 67A. O ativo no circulante deve ser subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. 68. O ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisio de ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que sua durao seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espera que sejam realizados no perodo de at doze meses aps a data do balano. Os ativos circulantes tambm incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa categoria classificados como disponveis para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instr umentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parcela circulante de ativos financeiros no circulantes. 2.1.2.1 Ativo realizvel a longo prazo (ARLP)
l So classificados no RLP contas da mesma natureza do Ativo Circulante que tenham sua realizao aps o trmino do exerccio seguinte. l Operaes com scios e/ou diretores, que no sejam relacionadas com o objeto operacional so classificadas com RLP independentemente do valor ou do prazo da operao.

48 Cincias Contbeis

Exerccio Resolvido 2
ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO 1. Efetuar os lanamentos apenas da venda, indicando a conta devedora, conta credora, valor (no fazer o lanamento do ICMS e da baixa do estoque): -Venda de mercadorias a scios - R$ 100,00 Icms 17% - a prazo Debito AC - Clientes 100,00 Crdito DRE - Vendas 100,00 Seja Scio ou seja Diretor quem efetua a compra de algum produto da empresa, o mesmo considerado um cliente normal. -Emprstimo concedido a scios - R$ 1.000,00 prazo de 30 dias Dbito ARLP - Emprstimos a Scios e Diretores Crdito Caixa ou Banco Todas as operaes financeiras realizadas com scios ou diretores so consideradas como de Longo Prazo, independentemente do perodo de vencimento, por fora legal.

2.1.2.2 Investimentos

Trata-se de investimentos de carter permanente (incentivos fiscais, participaes em outras empresas), existindo dois mtodos de avaliao: Mtodo de Custo: Os investimentos so registrados pelo custo de aquisio, deduzido da proviso para perdas. Os dividendos so registrados como receitas no momento em que so declarados e distribudos. Mtodo da Equivalncia Patrimonial: este mtodo acompanha o fato econmico, que a gerao de resultados, e no a formalidade da distribuio do resultado. Os resultados e quaisquer variaes patrimoniais so reconhecidos no momento de sua gerao, independentemente de serem ou no distribudos. Obrigatrio para as companhias abertas e as regidas pelo Banco Central (no se aplica o conceito de relevncia). Os investimentos realizados no mercado acionrio (Bolsa de Valores), que tm por objetivo obter um ganho financeiro, sem carter permanente, deve ser reconhecido no Circulante ou Longo Prazo. Os conceitos de coligada e controlada permanecem, mas foi eliminado o conceito de relevncia. Devem ser avaliados por Equivalncia Patrimonial os investimentos sobre cuja administrao tenha influncia significativa: 20% do capital votante. Mesmo em ao sem direito a voto ou inferior a 10%, tambm devero ser avaliadas por Equivalncia se Investida e Investidora tiverem controlador comum. Investimentos societrios sero estudados de modo mais aprofundado em Contabilidade Intermediria II.

Cincias Contbeis 49
2.1.2.3 Imobilizado

A Lei n 6.404/76, alterada pela Lei 11.638/07, artigo 179, item IV, conceitua o Ativo Imobilizado como:
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens.

Classificao e contedo das contas Consideraes Gerais No Imobilizado deve haver contas para cada classe principal do ativo, para registrar seus custos. As depreciaes acumuladas devem estar em contas parte, mas classificadas como reduo do ativo. De acordo com o Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes, o Imobilizado segrega em dois grandes grupos: =em operao: que so todos os bens j em utilizao na gerao Bens da atividade objeto da sociedade; = Imobilizado em andamento: em que se classificam todas as aplicaes de recursos de imobilizaes (bens e direitos), mas que ainda no esto operando. Plano de Contas: Modelo de Plano de Contas sugerido pela Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas Atuariais e Financeiras (FIPECAFI): Bens em Operao: Terrenos. Obras preliminares e complementares. Obras civis. Instalaes. Mquinas, aparelhos e equipamentos. Equipamentos de processamento eletrnico de dados. Sistemas aplicativos - Software. Mveis e utenslios. Veculos. Ferramentas. Peas e conjuntos de reposio. Marcas, direitos e patentes industriais. Florestamento e reflorestamento. Direitos sobre recursos naturais outros. Benfeitorias em propriedades arrendadas. Depreciao, Amortizao e Exausto Acumulada (contas credoras). Obras preliminares e complementares. Obras civis. Instalaes. Mquinas, aparelhos e equipamentos. Equipamentos de processamento eletrnico de dados. Sistemas aplicativos - Software. Mveis e utenslios. Veculos. Ferramentas. Peas e conjuntos de reposio. Marcas, direitos e patentes industriais.

50 Cincias Contbeis Florestamento e reflorestamento. Direitos sobre recursos naturais outros. Benfeitorias em propriedades arrendadas. Imobilizado em Andamento: Bens em uso na fase de implantao: a) Custo (por contas). b) Depreciao acumulada (por contas credoras). Construes em andamento. Importaes em andamento de bens do imobilizado. Adiantamentos para inverses fixas. Almoxarifados de inverses fixas. O contedo bsico das contas acima descrito a seguir: a) Bens de Operao

Terrenos

Registra os terrenos da empresa utilizados nas operaes, onde se localizam a fbrica, os depsitos, os escritrios, as filiais, as lojas, etc. Abrange todos os melhoramentos e obras integradas aos terrenos, bem como os servios e instalaes provisrias, necessrios construo e ao andamento das obras. Engloba os edifcios que esto em operao (administrao), edifcios da fbrica ou setor de produo, armazenagem, edifcios de filiais, tudo o que de propriedade da empresa. So os equipamentos, materiais e custos de implantao de instalaes que, no obstante integradas aos edifcios, devem ser segregadas das obras civis. Tal conta j diz o seu nome, envolve todo o conjunto dessa natureza utilizado no processo de produo da empresa. So contabilizados os equipamentos de processamento de dados (hardware), adquiridos pela empresa. So contabilizados os equipamentos de processamento de dados (hardware), adquiridos pela empresa. Essa conta abriga todos os mveis e utenslios para o escritrio e outros itens dessa natureza que tenham vida til superior a um ano. Classificar nessa conta todos os veculos da empresa, sejam de uso de carga em geral ou da administrao. Somente as ferramentas de vida til superior a um ano. Registradas na conta as peas, destinadas substituio em mquinas e equipamentos, aeronaves, embarcaes, etc. Somente os de propriedade da empresa. Contas relativas aos custos incorridos na obteno de direitos de explorao de jazidas de minrio, de pedras preciosas e similares. As construes em terrenos arrendados de terceiros e as instalaes e outras benfeitorias em prdios e edifcios alugados, de uso administrativo ou de produo.

Obras preliminares e complementares

Obras civis

Instalaes
Mquinas, aparelhos e equipamentos Equipamentos de processamento de dados Sistemas aplicativos (software) Mveis e utenslios

Veculos Ferramentas Peas e conjuntos de reposio Florestamento e reflorestamento Direitos sobre recursos naturais Benfeitorias em propriedades arrendadas

Cincias Contbeis 51 b) Imobilizado em Andamento


Bens em uso na fase da implantao Construo em andamento Importaes em andamento de bens do imobilizado Adiantamento para inverses fixas Almoxarifado de inverses fixas
As construes em terrenos arrendados de terceiros e as instalaes e outras benfeitorias em prdios e edifcios alugados, de uso administrativo ou de produo. As obras do perodo de sua construo e instalao at o momento em que entram em operao. Todos os gastos incorridos relativos aos equipamentos, mquinas, aparelhos e outros bens at sua chegada, desembarao e recebimento pela empresa. Registra todos os adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento sob encomenda de bens do imobilizado, que representam pagamentos por conta de um valor previamente contratado. Engloba todos os materiais e bens da empresa destinados aplicao no imobilizado.

feito o reconhecimento dos bens no Imobilizado em Andamento e, quando do incio do uso, feita a transferncia para Imobilizado - Bens em Uso. Critrios de avaliao De acordo com a Lei n 6.404/76, os critrios de avaliao dos elementos do Imobilizado, so reproduzidos a seguir:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto.

Depreciao e Exausto a) Legislao Societria Os custos de tais ativos devem ser alocados aos exerccios beneficiados por seu uso de decorrer de sua vida til econmica. A esse respeito, o art 183 2 da lei 6.404/76, estabelece:
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: 2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto, sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

b) Legislao Fiscal Simplesmente adotam as taxas admitidas pela legislao fiscal, os critrios bsicos de depreciao, de acordo com o RIR/99 por meio dos art 305 a 323:

52 Cincias Contbeis
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto, sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

b) Legislao Fiscal Simplesmente adotam as taxas admitidas pela legislao fiscal, os critrios bsicos de depreciao, de acordo com o RIR/99 por meio dos art 305 a 323:
Art. 305. Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ao da natureza e obsolescncia normal (Lei n 4.506, de 1964, art. 57). 1 A depreciao ser deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econmico do desgaste ou obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse ou uso do bem (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 7). 2 A quota de depreciao dedutvel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 8). 3 Em qualquer hiptese, o montante acumulado das quotas de depreciao no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 6). 4 O valor no depreciado dos bens sujeitos depreciao, que se tornarem imprestveis ou carem em desuso, importar reduo do ativo imobilizado (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 11). 5 Somente ser permitida depreciao de bens mveis e imveis intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).

c) Critrio contbil a adotar Para fins contbeis, porm, no deve simplesmente aceitar e adotar as taxas de depreciao fixadas como mximas pela legislao fiscal, ou seja, deve se fazer uma anlise criteriosa dos bens da empresa que formam seu imobilizado e estimar a sua vida til econmica, considerando suas caractersticas tcnicas, condies gerais de uso e outros fatores que podem influenciar em sua vida til. J no caso da Amortizao, somente se amortizam os imobilizados cujos valores se reduzem ao longo do tempo. A base de clculo da depreciao, exausto ou amortizao ser: a)Custo; b)Valor de reavaliao decorrente de novas avaliaes efetuadas no ativo imobilizado. Estimativa de vida til econmica e taxa de depreciao Uma dificuldade associada ao clculo da depreciao a determinao do perodo de vida til econmica do Ativo Imobilizado. Alm das causas fsicas decorrentes do desgaste natural pelo uso e pela ao de elementos da natureza, a vida til afetada por fatores funcionais, tais como a inadequao e o obsoletismo, resultantes do surgimento de substitutos mais aperfeioados.

Cincias Contbeis 53 Observao: toda base de clculo deve considerar o valor residual dos bens, ou seja, o valor obtido pela venda ou descarte do bem aps sua vida til, sua depreciao. Este valor deve ser obtido atravs de publicaes (caso de veculos) e outras fontes especficas (mquinas usadas). Se necessrio, deve-se fazer um laudo tcnico ou reavaliao. Mtodos de Depreciao Encontramos na literatura contbil muitos mtodos de depreciao, entre os quais podemos mencionar os seguintes: a)Mtodo da linha reta (quotas constantes); b)Mtodo da soma dos dgitos dos anos; c)Mtodo de unidades produzidas; d)Mtodo de horas de trabalho; e)Mtodo de Cole; f)Mtodo das taxas fixas; g)Mtodo das taxas variveis; h)Mtodo da depreciao decrescente; i)Mtodos especiais. Destes, os mais tradicionalmente utilizados so:

Mtodo das quotas constantes

A depreciao por esse mtodo calculada dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida til do bem, e representada pela seguinte frmula: Custo (incluindo eventuais reavaliaes Depreciao = contabilizadas) menos Valor Residual Estimado Perodo de vida til Esse mtodo calculado como segue: * Somam-se os algarismos que compem o nmero de anos de vida til do bem. * A depreciao de cada ano uma frao em que o denominador a soma dos algarismos, conforme obtido em (a), e o nmero , para o primeiro ano (n), para o segundo (n -1), para o terceiro (n - 2), e assim por diante, em que n = nmero de anos de vida til. baseado na estimativa do nmero total de unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado, e a quota anual de depreciao expressa pela seguinte frmula: Quotas de valor de aquisio - valor residual Depreciao = n de unidades estimadas a serem produzidas d durante a vida til do bem

Mtodo da soma dos dgitos dos anos

Mtodo de unidades produzidas (ou capacidade de produo)

Mtodo de horas de trabalho

Baseia-se na estimativa de vida til do bem, representada em horas de trabalho, e expresso pela seguinte frmula: Quota de depreciao = valor de aquisio - valor residual n de horas de trabalho estimadas durante a vida til do bem

Observao: Os mtodos mais utilizados so os de Cotas Constantes e o de Unidades Produzidas (Capacidade de Produo). Exausto A exausto objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o perodo em que tais recursos so extrados ou exauridos. O mtodo de clculo de exausto, que deve ser utilizado para fins contbeis, o mtodo de unidades produzidas (extradas).

54 Cincias Contbeis No confundir aqui exausto contbil com exausto de incentivo fiscal. De acordo com o RIR/99 art. 331:
Art. 331. Para efeito de determinar o lucro real, as empresas de minerao, cujas jazidas tenham tido incio de explorao a partir de 1 de janeiro de 1980 at 21 de dezembro de 1987, podero excluir do lucro lquido, em cada perodo de apurao, quota de exausto de recursos minerais equivalente diferena entre vinte por cento da receita bruta auferida nos dez primeiros anos de explorao de cada jazida e o valor computado nos termos do artigo anterior (Decreto-Lei n 1.096, de 23 de maro de 1970, art. 1, Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 15, 2, e Decreto-Lei n 2.397, de 1987, art. 16, e 1, alnea "b"). 1 A receita bruta que servir de base de clculo da quota de exausto incentivada corresponder ao valor de faturamento dos minerais. 2 O limite global de deduo abranger as quotas de exausto que j tenham sido deduzidas com base na Lei n 4.506, de 1964, e no Decreto-Lei n 1.096, de 1970 (Decreto-Lei n 1.779, de 26 de maro de 1980, art. 2). 3 A deduo da quota de exausto, na forma deste artigo, no prejudica o direito deduo de quotas de depreciao e de amortizao, nos termos das Subsees II a IV, respectivamente (Decreto-Lei n 1.096, de 1970, art. 1, 5). 4 O benefcio fiscal previsto neste artigo assegurado (Decreto-Lei n 2.397, de 1987, art. 16, 1): I - s empresas de minerao que, em 24 de maro de 1970, eram detentoras, a qualquer ttulo, de direitos de decreto de lavra; II - s empresas de minerao cujas jazidas tenham tido incio de explorao a partir de 1 de janeiro de 1980, em relao receita bruta auferida nos dez primeiros anos de explorao de cada jazida. 5 O incio do perodo de explorao ser aquele que constar do plano de aproveitamento econmico da jazida, de que trata o Cdigo de Minerao, aprovado pelo Departamento Nacional da Produo Mineral (Decreto-Lei n 1.096, de 1970, art. 1, 1). 6 A excluso do lucro lquido de que trata este artigo ser escriturada no LALUR (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 8, inciso I, alnea "c" e 2). Primeira avaliao peridica da vida til-econmica dos bens do imobilizado 53. Segundo o inciso II do 3 do art. 183 da Lei n 6.404/76, acrescentado pela Lei n. 11.638/07, e Medida Provisria n 449/08, A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: .... II - revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida tileconmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. 54. Neste momento de transio, o presente Pronunciamento excepciona que a primeira das anlises peridicas referidas no item anterior produza efeitos contbeis at o trmino do exerccio que se iniciar a partir de 1 de janeiro de 2009.

Cincias Contbeis 55
Observao: Nenhum ativo pode existir por valor que no seja recupervel mediante venda ou utilizao por parte da empresa. E o teste de recuperabilidade ao imobilizado e ao intangvel precisa ser no mnimo, anual. (IUDCIBUS et al, 2009,29)

Leasing Adotando a essncia sobre a forma, devemos reconhecer arrendamento contratado, por exemplo, 50 x 500 mil, com valor presente de 18 milhes, o registro no Ativo ser por 18 milhes enquanto que o Passivo, de 25 milhes, dever ser retificado por uma conta de saldo devedor, denominada Encargos financeiros a transcorrer de 7 milhes.

Exerccio Resolvido 3
ATIVO IMOBILIZADO 1. Depreciao Aquisio de mquinas no valor de R$ 80.000,00, com vida til de 4 (quatro) anos e valor residual de 15% do preo de aquisio. Calcular a depreciao pelo mtodo de cotas constantes. Valor da cota mensal: 80.000,00 - 12.000,00 / 48 = R$ 1.416,67 Lanamentos contbeis: Depreciao: D - DRE Despesa ou AC Produtos em Processo / C - AP Depreciao Acumulada Amortizao ou exausto: D - DRE Despesa / C - AP Amortizao ou exausto Acumulada 2. Depreciao Mquina - valor de aquisio R$100.000,00, capacidade de produo de 1.000.000 de unidades e valor residual de R$ 30.000,00, considerando a produo do perodo de 80.000 unidades. Calcular a depreciao pelo mtodo de capacidade de produo; Depreciao por unidade: 100.000,00 - 30.000,00 / 1.000.000 = 0,07 Valor da depreciao do perodo: 0,07 * 80.000 = 5.600, 00 Observao: + indica adio; - indica subtrao; / indica diviso; * indica multiplicao. 3. Exausto A empresa Y possui uma reserva de recursos naturais registrada pelo valor de R$ 1.500.000,00, com potencial estimado de 3.000.000 toneladas. Indique o valor da exausto, aps a empresa extrair 500.000 kg em determinado perodo. Valor da exausto por tonelada: 1.500.000,00 / 3.000.000 = 0,50 Valor da exausto: 0,50 * 500 = 250,00 4. Depreciao 4.1 Aquisio de mquina R$100.000,00, com vida til de 5 anos e valor residual de 20% do preo de aquisio. Calcular a quota de depreciao pelo mtodo das cotas constantes. Valor da quota de depreciao: 100.000,00 - 20.000,00 / 60 = 1.333,33 4.2 Aquisio de mquina R$ 200.000,00 com capacidade de produo de 1.500.000 unidades e valor residual de 20% do preo de aquisio. Calcular a quota de depreciao pelo mtodo da capacidade de produo. Depreciao por unidade produzida: 200.000,00 - 40.000,00 /1.500.000 = 0,11 5. Lanamentos contbeis Efetuar os lanamentos: a) Aquisio de um veculo a prazo pelo valor R$ 18.000,00. Valor residual R$ 3.000,00. Efetuar o lanamento da depreciao, aps ter transcorrido um ms, indicando a conta devedora, conta credora e valor, pelo mtodo das quotas constantes, sabendo-se que o perodo de vida til de 60 meses. Cota de depreciao: 18.000,00 - 3.000,00 / 60 = 250,00 D - DRE - Despesa com depreciao C - AP - Imobilizado Depreciao Acumulada b) Efetuar o clculo e o lanamento da quota de depreciao de uma mquina, sabendo-se que seu valor de aquisio foi de R$ 30.000,00, com um valor residual de 5% do custo.

continua

56 Cincias Contbeis
Adotar o mtodo de unidades produzidas, sabendo-se que sua capacidade de produo de 100.000 unidades, e que no perodo produziu 5.000 unidades. Cota de depreciao: 30.000,00 - 1.500,00 / 100.000= 0,29 x 5.000= 1.450,00 D - DRE - Despesa com depreciao ou Produtos em Processo C - AP - Imobilizado - Depreciao Acumulada

2.1.2.4 Ativo Intangvel

Formado por contas que eram classificadas no Imobilizado (marcas e patentes), no Diferido (Pesquisa e Desenvolvimento) e em Investimentos (gio).
CPC 13 Ativo intangvel 21. O novo grupo de contas introduzido pela nova Lei est relacionado a direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. CPC 04 9. As entidades freqentemente despendem recursos ou contraem obrigaes com a aquisio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos intangveis como conhecimento cientfico ou tcnico, desenho e implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas so: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematogrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mercado e direitos de comercializao. 10. Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definio de ativo intangvel, ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios econmicos futuros. Caso um item abrangido pelo presente Pronunciamento no atenda definio de ativo intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinao de negcios, passa a fazer parte do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisio (ver item 67). Identificao 11. A definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferenci-lo do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, que no so identificados individualmente e reconhecidos separadamente.

Cincias Contbeis 57
Tais benefcios econmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis. 12 Um ativo satisfaz o critrio de identificao, em termos de definio de um ativo intangvel, quando: (a) for separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da inteno de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Controle 13. A entidade controla um ativo quando detm o poder de obter benefcios econmicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefcios econmicos futuros de ativo intangvel advm de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausncia de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um direito no uma condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar benefcios econmicos futuros de outra forma. 14. O conhecimento de mercado e o tcnico podem gerar benefcios econmicos futuros. A entidade controla esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitao de um acordo comercial (se permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade. 15. A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar habilidades adicionais que geraro benefcios econmicos futuros a partir do treinamento. A entidade pode tambm esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benefcios econmicos futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento insuficiente para que esses itens se enquadrem na definio de ativo intangvel. Por razo semelhante, raramente um talento gerencial ou tcnico especfico atende definio de ativo intangvel, a no ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilizao e obteno dos benefcios econmicos futuros, alm de se enquadrar nos outros aspectos da definio. 16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participao de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforos para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuaro a negociar com a entidade. No entanto, a ausncia de direitos legais de proteo ou de outro tipo de controle sobre as relaes com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente no tenha controle suficiente sobre os benefcios econmicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (p.ex. carteira de clientes, participao de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definio de ativos intangveis.

58 Cincias Contbeis

Entretanto, na ausncia de direitos legais de proteo do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operaes com esses clientes ou similares por meio de relaes no contratuais (que no sejam as advindas de uma combinao de negcios) fornece evidncias de que a entidade , mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefcioseconmicos futuros gerados pelas relaes com clientes. Uma vez que tais operaes tambm fornecem evidncias que esse relacionamento com clientes separvel, ele pode ser definido como ativo intangvel. Benefcio econmico futuro 17. Os benefcios econmicos futuros gerados por ativo intangvel podem incluir a receita da venda de produtos ou servios, reduo de custos ou outros benefcios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produo pode reduzir os custos de produo futuros em vez de aumentar as receitas futuras. CPC 04 21. Um ativo intangvel deve ser reconhecido apenas se: (a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e (b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. 22. A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao dos benefcios econmicos futuros utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do ativo. 23. A entidade utiliza seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benefcios econmicos futuros atribuveis ao uso do ativo, com base nas evidncias disponveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso s evidncias externas. 24. Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

CPC 04 Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Suplemento: GoodWill - Numa aquisio de uma empresa por outra o Goodwill fica como o representado pela diferena entre o valor total pago na aquisio contra o saldo lquido dos valores de mercado dos ativos e passivos constantes da empresa adquirida (jamais os valores contbeis).

2.2 Passivo
CPC 00 - tem 49 (b) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos; 60. Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira eqitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem-se passivos. 61. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao presente e um compromisso futuro. A deciso da Administrao de uma entidade de adquirir ativos no futuro no constitui, por si s, uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina um acordo irrevogvel de aquisio do ativo. Neste ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as conseqncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, por exemplo, por causa da existncia de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte. 62. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefcios econmicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extino de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de: (a) pagamento em dinheiro; (b) transferncia de outros ativos; (c) prestao de servios; (d) substituio da obrigao por outra; ou (e) converso da obrigao em capital. Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditcios. 63. Passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de mercadorias e o uso de servios resultam em contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um emprstimo resulta na obrigao de liquid-lo. Ou uma entidade pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado a transao da qual deriva o passivo. 64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos so descritos como provises. A definio de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a proviso envolve uma obrigao presente e satisfaz os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu valor tenha que ser estimado. Exemplos incluem provises por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria.

Cincias Contbeis 59

60 Cincias Contbeis
CPC 00 Reconhecimento de Passivos 91. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Na prtica, as obrigaes contratuais ainda no integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos e, desde que sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas circunstncias especficas, podero qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa. Art. 180. Lei 6404/76: As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo a longo prazo, se tiverem vencimento maior, observado o disposto do art. 179. Art. 179: Na companhia em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.

Grupamento de contas do passivo: PASSIVO Passivo Circulante Passivo No Circulante Patrimnio Lquido
2.2.1 Passivo Circulante (PC) CPC 26 Reconhecimento de Passivos 91. U69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou (d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes. 70. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriaes por competncia relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos ativos e passivos da entidade. Quando o ciclo operacional normal da

Cincias Contbeis 61
entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. 71. Outros passivos circulantes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua liquidao para o perodo de at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso so os passivos financeiros classificados como disponveis para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38, saldos bancrios a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros no circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano so passivos no circulantes, sujeitos aos itens 74 e 75. 72. A entidade classifica os seus passivos financeiros como circulante quando a sua liquidao estiver prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano, mesmo que: (a) o prazo original para sua liquidao tenha sido por perodo superior a doze meses; e (b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes contbeis serem autorizadas para sua publicao. 73. Se a entidade espera e tiver a possibilidade de refinanciar ou substituir (roll over) uma obrigao durante pelo menos doze meses aps a data do balano segundo condio do emprstimo existente, deve classificar a obrigao como no circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de perodo mais curto. Contudo, quando o refinanciamento ou substituio (roll over) da obrigao no depender somente da entidade (por exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento no considerado suficiente para a classificao como no circulante e, portanto, a obrigao classificada como circulante. 74. Quando a entidade no cumprir um compromisso segundo acordo de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado, aps a data do balano e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. O passivo deve ser classificado como circulante porque, data do balano, a entidade no tem direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data. 75. O passivo classificado como no circulante se o credor tiver concordado, at a data do balano, em proporcionar um perodo de carncia a terminar pelo menos doze meses aps a data do balano, dentro do qual a entidade pode retificar o descumprimento e durante o qual o credor no pode exigir a liquidao imediata do passivo em questo. 76. Com respeito a emprstimos classificados como passivo circulante, se os eventos que se seguem ocorrerem entre a data do balano e a data em que as demonstraes contbeis forem autorizadas para serem emitidas, esses eventos qualificam-se para divulgao como eventos que no originam ajustes de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 24 Evento

62 Cincias Contbeis
Subsequente: (a) refinanciamento para uma base de longo prazo; (b) retificao de descumprimento de acordo de emprstimo de longo prazo; e (c) concesso por parte do credor de perodo de carncia para retificar um descumprimento de acordo de emprstimo de longo prazo que termine pelo menos doze meses aps a data do balano.

Representado pelas obrigaes da empresa cuja liquidao se espera que ocorra dentro do exerccio social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional da .empresa, se este for superior a esse prazo. Grupamento de contas: Passivo Circulante Emprstimos e financiamentos Debntures Fornecedores Obrigaes fiscais Outras obrigaes Provises
2.2.2 Passivo No Circulante

Devem ser registradas as obrigaes da companhia, cuja liquidao dever ocorrer aps o exerccio social seguinte. Grupamento de contas: Exigvel a Longo Prazo Emprstimos e financiamentos Debntures Retenes contratuais Proviso para o Imposto de Renda Proviso para resgate de partes beneficiadas Provises para riscos fiscais e outros passivos contingentes
2.2.3 Patrimnio Lquido (PL) CPC 00

49
Patrimnio Lquido (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. 65. Embora o patrimnio lquido seja definido no item 49 como um valor residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de apropriaes de lucros e reservas para manuteno do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificaes podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relao ao recebimento de dividendos ou reembolso de capital. 66. A constituio de reservas , s vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando

Cincias Contbeis 63
so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas. 67. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual ao valor de mercado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos numa base de item-por-item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. 68. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negcios so freqentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicvel s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, ou nenhuma, sobre a distribuio aos proprietrios ou outros beneficirios de impor tncias includas no patrimnio lquido. Independentemente desses fatos, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades.

No Balano Patrimonial, a diferena entre o valor dos ativos e dos passivos e resultados de exerccios futuros representa o Patrimnio Lquido, que o valor contbil pertencente aos acionistas ou scios. De acordo com a Lei 6404/76, alterada pela Lei 11.638/07, o Patrimnio Lquido se divide em:

Capital Social

Representa valores recebidos pela empresa, ou por ela gerados, e que esto formalmente incorporados ao capital. Representam valores recebidos que no transitaram por seu resultado como receitas.
No uma conta de reserva, pois ainda no passou pelo resultado. Deve registrar: Variao de preo de mercado de instrumentos financeiros (os destinados venda futura); Diferenas de ativos e passivos avaliados ao valor de mercado nas reorganizaes societrias; Variaes cambiais de investimentos no exterior.

Reservas de Capital

Ajustes de Avaliao Patrimonial

Reservas de Lucros Aes em Tesouraria Prejuzos Acumulados

Representam lucros obtidos pela mesma empresa, retidos com finalidades especficas. Representam as aes da prpria companhia, retidas quando da emisso de aes e/ou adquiridas no mercado.

So os prejuzos gerados pelas operaes da empresa

64 Cincias Contbeis
CPC 13 Lucros acumulados 42. Segundo a Lei das S.A., conforme modificao introduzida pela Lei n. 11.638/07, o lucro lquido do exerccio deve ser integralmente destinado de acordo com os fundamentos contidos nos arts. 193 a 197 da Lei das S.A. A referida Lei no eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstrao de sua movimentao, que devem ser apresentadas como parte da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitria e deve ser utilizada para a transferncia do lucro apurado no perodo, contrapartida das reverses das reservas de lucros e para as destinaes do lucro. 43. Na elaborao das demonstraes contbeis ao trmino do exerccio social em que adotar pela primeira vez a Lei n 11.638/07, a administrao da entidade deve propor a destinao de eventuais saldos de lucros acumulados existentes.

Diferena entre Reservas e Provises:


= So redues de ativo ou acrscimos de exigibilidade que reduzem o Patrimnio Lquido, e cujos valores no so ainda totalmente definidos. = So expectativas de perdas ou estimativas de valores a desembolsar, que, apesar de financeiramente ainda no efetivadas, derivam de fatos geradores contbeis j ocorridos (depreciao, perda de investimentos, riscos de garantias j oferecidas, etc.).

Provises

Reservas

= No tm nenhuma caracterstica de exigibilidade imediata ou remota. a diferena entre o Patrimnio Lquido e o Capital Social. = Correspondem a valores recebidos dos scios ou terceiros que no representam aumento do capital e que no transitaram pelo Resultado como receita (Reserva de Capital), ou representam acrscimos nos valores do ativo (reservas de reavaliao), ou se originaram de lucros no distribudos aos proprietrios (Reservas de Lucros e Lucros Acumulados).

Cincias Contbeis 65 COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 13 Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida Provisria no 449/08
CPC 13 Prticas contbeis e o balano patrimonial inicial de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08 10. A entidade deve elaborar balano patrimonial inicial na data de transio para as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, que o ponto de partida para sua contabilidade de acordo com a Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08. Esse balano patrimonial inicial deve ser elaborado de acordo com os termos deste Pronunciamento. Por exemplo: para uma entidade que tem seu exerccio social coincidente com o anocalendrio, a data-base das primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil 31 de dezembro de 2008. Nesse caso, a data de transio depender da opo feita pela entidade, constante dos itens 3 e 4, considerando que: a) se optar por seguir estritamente o 1 do art. 186 da Lei n 6.404/76, a data de transio ser a abertura em 1 de janeiro de 2008 ou o encerramento em 31 de dezembro de 2007; b) se optar por reapresentar cifras comparativas ajustadas conforme a norma Prticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Correo de Erros, a data de transio ser o incio do exerccio mais antigo apresentado, ou seja, a abertura em 1 de janeiro de 2007 ou o encerramento em 31 de dezembro de 2006. 11. A entidade deve utilizar as mesmas prticas contbeis tanto no balano patrimonial de encerramento do exerccio em que as novas prticas contbeis introduzidas pela Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08 forem implementadas (no exemplo do item 10, em 31 de dezembro de 2008), como no balano inicial de transio. Assim, essas prticas contbeis utilizadas devem cumprir com todos os requisitos deste e dos demais Pronunciamentos que estiverem em vigor na data de autorizao para concluso de suas primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com a Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08. 12. Como regra geral e, observado o descrito no item 13 a seguir, o presente Pronunciamento requer que a entidade cumpra a Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08 na data da autorizao para encerramento de suas primeiras demonstraes contbeis sob a vigncia dessa Lei. Assim, no balano patrimonial elaborado na data de transio, este Pronunciamento requer que a entidade: a) reconhea todos os ativos e passivos, cujo reconhecimento exigido pela Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08; b) no reconhea itens como ativos ou passivos, se a Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08 no permitirem tal reconhecimento; e c) aplique a nova prtica contbil brasileira com atendimento integral Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08. 13. Este Pronunciamento permite dispensas para situaes especficas nas quais o custo de cumpri-las supere os benefcios

66 Cincias Contbeis
para os usurios das demonstraes contbeis ou ainda, em reas em que a aplicao das exigncias impraticvel. Este Pronunciamento tambm probe a aplicao retroativa da Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08 em situaes que exijam a aplicao de julgamento da administrao sobre condies passadas, depois que o resultado de determinada transao j for conhecido. 14. A entidade no deve aplicar as dispensas mencionadas no item anterior a outros itens por analogia. Instrumentos financeiros 15. A entidade deve aplicar as regras de classificao e mensurao de instrumentos financeiros previstas na Lei n 11.638/07, na Medida Provisria n 449/08 e no Pronunciamento Tcnico CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao na data da transao, exceto: a) para os investimentos em participaes societrias avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial ou pelo mtodo do custo; b) quanto ao descrito nos itens 16 a 18; e c) se essa classificao j estiver sendo adotada por entidade reguladora (por exemplo, para atendimento das normas do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de Seguros Privados). 16. A classificao de determinado instrumento financeiro em determinada categoria deve ser feita no momento original de seu registro. Na aplicao inicial da Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08, todavia, permitido entidade classificar os instrumentos financeiros na data de transio. Nos casos de instrumentos financeiros classificados como disponveis para venda, a diferena entre o valor contbil e o valor justo, na data de transio, deve ser lanada na conta de ajuste de avaliao patrimonial no patrimnio lquido e, no caso dos instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado, essa diferena ser registrada na conta de lucros ou prejuzos acumulados. No caso de instrumentos financeiros classificados pelo custo amortizado, se houver diferena entre o valor registrado e o novo valor calculado, dever ser o ajuste registrado tambm na conta de lucros ou prejuzos acumulados. Para cada instrumento financeiro relevante classificado na categoria de mensurado ao valor justo por meio do resultado ou disponvel para venda no momento da transio, a entidade deve: a) mensurar os ativos e passivos financeiros nas demonstraes contbeis, considerando a nova classificao; e b) divulgar o valor pelo qual esses instrumentos estavam anteriormente mensurados. 17. Relativamente s operaes para as quais, anteriormente, tenha sido aplicada contabilidade de operaes de hedge (hedge accounting - aplicao do Regime de Competncia aos efeitos de determinados instrumentos financeiros derivativos de proteo ver Pronunciamento Tcnico CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao) e que sejam afetadas pelas classificaes dos instrumentos financeiros trazidas pela Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08, a entidade deve avaliar os impactos que essa classificao tenha sobre a efetividade da

Cincias Contbeis 67
operao e efetuar os ajustes necessrios, considerando a continuidade, ou no, da contabilidade de hedge. 18. permitido entidade aplicar contabilidade de operaes de hedge na data de transio, desde que: (i) as condies que permitam a aplicao desse conceito sejam atendidas (Pronunciamento Tcnico CPC 14 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao e normas internacionais de contabilidade); e (ii) a documentao necessria para aplicao do conceito de contabilidade de operaes de hedge esteja completada at a data-base da primeira demonstrao contbil anual de acordo com a Lei n. 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08 (referncia especial s operaes de hedge contidas no Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis). Arrendamento mercantil financeiro 19. A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram entidade os benefcios, os riscos e o controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que no so de propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos e benefcios so por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transio e que apresentarem as caractersticas de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essncia econmica, considerados os fatos e as circunstncias existentes nessa data, a entidade arrendatria, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve: a) registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada desde a data do contrato at a data da transio; b) registrar, em conta especfica, a obrigao por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data da transio; e c) registrar a diferena apurada em (a) e (b) acima, lquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; d) quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio anteriormente reconhecidos no resultado do perodo no podem ser incorporados ao valor do ativo no balano patrimonial na data de transio. A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaborao de suas demonstraes contbeis, deve: a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciao acumulada, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; e b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizvel (contas a receber), contra lucros ou prejuzos acumulados, pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data de transio. Ativo diferido despesas pr-operacionais e gastos com reestruturao

68 Cincias Contbeis
20. A Lei n. 11.638/07 restringiu o lanamento de gastos no ativo diferido, mas, aps isso, a Medida Provisria n 449/08 extinguiu esse grupo de contas. Assim, os ajustes iniciais de adoo das novas Lei e Medida Provisria devem ser assim registrados: os gastos ativados que no possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, devem ser baixados no balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre recuperao conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo, anlise meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se relativo a valor pago a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena entre valor contbil e valor justo dos ativos e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substncia econmica.

..............................................
Valor de recuperao de ativos 24. A entidade deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao valor recupervel de Ativos, a fim de: a) verificar se houve perda por reduo ao valor de recuperao (impairment) ao adotar as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; e b) medir a eventual perda por reduo ao valor de recuperao existente, com o objetivo de complementar ou reverter perdas por reduo ao valor de recuperao que possam ter sido constitudas anteriormente. 25. Em termos de transio, o presente Pronunciamento refora a orientao j contida no item 131 do Pronunciamento CPC 01, de forma que: deve ser aplicado somente prospectivamente, no sendo aplicvel em bases retroativas, ou seja, no balano de abertura. As desvalorizaes ou as reverses de desvalorizaes que resultam da adoo deste Pronunciamento devem ser reconhecidas de acordo com este Pronunciamento, ou seja, na demonstrao do resultado, a menos que um ativo seja contabilizado pelo valor reavaliado. A desvalorizao ou a reverso de desvalorizao de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuio ou um aumento de reavaliao. Portanto, o Pronunciamento CPC 01 aplica-se a partir do incio do perodo ou do exerccio mais recente em que a entidade estiver adotando a Lei n 11.638/07 e a Medida Provisria n 449/08 pela primeira vez. 26. As estimativas usadas para determinar se a entidade deve reconhecer perda por reduo ao valor de recuperao por ocasio da adoo das novas prticas contbeis adotadas no Brasil devem ser coerentes com as estimativas feitas para a mesma data de acordo com a prtica contbil anteriormente selecionada pela entidade (aps os ajustes para refletir eventuais diferenas nas prticas contbeis), a menos que existam provas objetivas de que aquelas estimativas estavam erradas. A entidade deve informar o efeito de revises posteriores a essas estimativas que no decorram de correo de erros objetivos como um acontecimento do perodo em que est adotando pela primeira vez a Lei n 11.638/07 e a Medida Provisria n 449/08.

Cincias Contbeis 69
Ajustes a valor presente 27. De acordo com as novas prticas contbeis trazidas pela Lei n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08, os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operaes de longo prazo, ou de curto prazo, quando houver efeitos relevantes, devem ser ajustados a valor presente, tomando-se por base a data de origem da transao. 28. Por se tratar de mudana em prtica contbil, a entidade deve ajustar o balano de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais nos termos do item 55, a no ser que, no caso de passivo derivado da aquisio de ativo no monetrio, seja objetivamente identificvel a parcela que teria sido ajustada ao referido ativo, caso esse ajuste a valor presente tivesse sido feito na data original da transao. Nesse caso, devem tambm ser ajustadas as depreciaes, as amortizaes ou as exaustes acumuladas referentes a esse ativo. 29. Admite-se, para fins de apurao do saldo inicial na data de transio, que o clculo do ajuste a valor presente seja efetuado para todos os saldos em aberto, com base em clculo global, desde que os itens ou saldos individuais de cada grupo de contas tenham caractersticas razoavelmente uniformes. E admite-se tambm que, na impossibilidade de determinao da taxa de desconto com base nas condies da data da transao (item 27), utilizem-se taxas com base nas condies da data da transio.

Atividade 2.1
Operaes com estoques Efetuar os lanamentos das operaes abaixo, adotando o Sistema de Inventrio Permanente - Mdia Ponderada Mvel (MPM). Preencher a ficha de movimentao de estoques (MPM), abrir os razonetes, efetuar os lanamentos, fazer o encerramento dos saldos, encerrar o ICMS (a recuperar ou a pagar). Elaborar o DRE e o Balano Patrimonial. Saldos iniciais: Caixa 100,00; Banco 900,00 / Capital 1.000,00 Dia 02: compras - 20 unidades a prazo - valor nf 300,00 - ICMS 7%, seguro 20,00 e frete 20,00 (com ICMS incluso de 2,00), a vista, pagos pelo Caixa; Dia 03: Venda de 10 unidades - vista - banco - 200,00 - ICMS 17% Dia 05: compra - 30 unidades - valor nf 500,00 a vista, Banco - ICMS 12%, seguro 30,00 a prazo. Dia 10: venda de 10 unidades - a prazo - 250,00 - ICMS 17% Dia 15: venda de 10 unidades - a vista - banco - 240,00 - ICMS 17% Dia 20: compra de 20 unidades - valor nf 380,00 a prazo - ICMS 17% Dia 25: venda de 40 unidades - a prazo - 1.000,00 - ICMS 17% Inventrio Permanente Ficha de movimentao de estoque - Mdia Ponderada Mvel continua

70 Cincias Contbeis

Data
02 03 05 10 15 20 25

Entradas Qtde Unit Total Qtde

Sadas Unit Total Qtde

Saldo Unit Total

Efetuar os lanamentos nas respectivas contas:

DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio Vendas brutas de mercadorias ........... ( - ) ICMS sobre vendas ........................... = Vendas lquidas .............................. ( - ) CMV ................................................ = Resultado bruto .............................. BALANO PATRIMONIAL Ativo Circulante Caixa Bancos Clientes Passivo Circulante Fornecedores ICMS a recolher Contas a pagar Patrimnio Lquido Capital Lucros/Prej Acum Total Ativo Total Passivo

Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

Cincias Contbeis 71

Atividade 2.2
1. Aquisio de mquinas no valor de R$ 120.000,00, com vida til de quatro anos e valor residual de 20% do preo de aquisio. Calcular a depreciao pelo mtodo de cotas constantes. Valor da cota mensal - R$ __________ 2. Aquisio de mquina no valor de R$ 300.000,00, com capacidade de produo de 1.000.000 de unidades e valor residual de R$ 80.000,00, considerando a produo do perodo de 50.000 unidades. Calcular a depreciao pelo mtodo de capacidade de produo. Valor da depreciao do perodo: R$ _______________ 3. A empresa Y possui uma reserva de recursos naturais registrada pelo valor de R$ 2.000.000,00, com potencial estimado de 5.000.000 toneladas. Indique o valor da exausto, aps a empresa extrair 1.500.000 kg em determinado perodo. Valor da exausto: _________________ Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

hora de trabalhar!

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
BRASIL. LEI 11.638/2007 (LEI ORDINRIA) 28/12/2007. Altera e revoga dispositivos da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. D.O.U. de 28/12/2007, P. 2 (Edio Extra). Braslia/DF, 2007. _____. Medida Provisria n 449, de 03 de dezembro de 2008. Altera a legislao tributria federal relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios, concede remisso nos casos em que especifica, institui regime tributrio de transio, e d outras providncias. D.O.U de 04/12/2008. Braslia/DF, 2008. IUDCIBUS, Srgio de. et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: Aplicvel s demais Sociedades. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. IUDCIBUS, Srgio de. A Contabilidade no Meio Econmico e Administrativo. Revista de contabilidade. So Paulo, CRCSP, ano IV, n 13, pg.18 a 23, set/2000. LEI DAS SOCIEDADES POR AES: Lei n 6404, de 15.12.76. 24. ed. So Paulo: Atlas, 1994.

72 Cincias Contbeis

UNIDADE 3
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (DRE)

OBJETIVO DA UNIDADE:
Conhecer a forma de elaborao e apresentao da Demonstrao do Resultado do Exerccio.

A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) dever ser apresentada de forma dedutiva, com detalhes necessrios das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuzo lquido do exerccio (valor final a ser adicionado ao patrimnio da empresa, j deduzido IR e participaes de outros que no sejam acionistas).
CPC 00 70. Receitas e despesas so definidas como segue: (a) Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade; e (b) Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. 71. As definies de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado. Os critrios para o reconhecimento das receitas e despesas so comentados nos itens 82 a 98. 72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes maneiras, de modo que prestem informaes relevantes para a tomada de decises. Por exemplo, prtica comum distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa distino feita porque a fonte de uma receita relevante na avaliao da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente no se repetem numa base regular. Nessa distino, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades ordinrias de uma entidade podem ser incomuns em outras entidades. 73. A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangncia de itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades ordinrias depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido.

Cincias Contbeis 73
Receitas 74. A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinrias de uma entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e aluguis. 75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando aumentos nos benefcios econmicos e, como tal, no diferem, em natureza, das receitas. Conseqentemente, no so considerados como um elemento separado nesta Estrutura Conceitual. 76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no-correntes. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados; por exemplo, os que resultam da reavaliao de ttulos negociveis e os que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Esses ganhos so, na maioria das vezes, mostrados lquidos das respectivas despesas. 77. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos em troca de mercadorias e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios a um credor em liquidao da obrigao de pagar um emprstimo. Despesas 78. A definio de despesas abrange perdas assim como as despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. 79. Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de despesas e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da entidade, representando decrscimos nos benefcios econmicos e, como tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so consideradas como um elemento parte nesta Estrutura Conceitual. 80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incndio e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no-correntes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira com relao aos emprstimos a pagar em tal moeda. Quando as perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. As perdas so geralmente demonstradas lquidas das respectivas receitas.

74 Cincias Contbeis
CPC 00 Reconhecimento de Receitas 92. A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita. 93. Os procedimentos normalmente adotados na prtica para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos so geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser determinados em bases confiveis e tenham um grau suficiente de certeza. Reconhecimento de Despesas 94. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento). 95. As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. Entretanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos. 96. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis, e a confrontao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. 97. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em

Cincias Contbeis 75
que os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo. 98. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto. Demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente CPC26 81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo em duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e demonstrao do resultado abrangente do perodo; esta ltima comea com o resultado lquido e inclui os outros resultados abrangentes. Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente 82. A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais: (a) receitas; (b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos; (c) lucro bruto; (d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; (f) resultado antes das receitas e despesas financeiras (g) despesas e receitas financeiras; (h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (i) despesa com tributos sobre o lucro; (j) resultado lquido das operaes continuadas; (k) valor lquido dos seguintes itens: (i) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas; (ii) resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada; (l) resultado lquido do perodo; 82A. A demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas: (a) resultado lquido do perodo; (b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c); (c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e (d) resultado abrangente do perodo. 83. Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstraes do resultado e do resultado abrangente como alocaes do resultado do perodo: (a) resultados lquidos atribuveis: (i) participao de scios no controladores; e (ii) aos detentores do capital prprio da empresa controladora; (b) resultados abrangentes totais do perodo atribuveis: (i) participao de scios no controladores; e (ii) aos detentores do capital prprio da empresa

76 Cincias Contbeis
controladora. 84. A entidade deve apresentar na demonstrao do resultado do perodo as rubricas referidas nos itens 82(a) a (f), bem como as divulgaes referidas no item 83(a). 85. Outras rubricas e contas, ttulos e subtotais devem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do perodo quando tal apresentao for relevante para a compreenso do desempenho da entidade. 86. Em funo dos efeitos das vrias atividades, transaes e outros eventos da entidade diferirem em termos de frequncia, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgao dos componentes do desempenho ajuda a compreender o desempenho alcanado e a fazer projees de futuros resultados. Outras rubricas devem ser includas na demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do perodo, sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenao das rubricas modificadas quando seja necessrio para explicar os elementos de seu desempenho. Os fatores a serem considerados incluem a relevncia, a natureza e a funo dos componentes das receitas e despesas dessas demonstraes. Por exemplo, uma instituio financeira modifica as nomenclaturas acima referidas a fim de fornecer a informao que relevante para as operaes de uma instituio financeira. Os itens de receitas e despesas no devem ser compensados a menos que sejam atendidos os critrios do item 32. 87. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinrios, quer na demonstrao do resultado abrangente, quer na demonstrao do resultado do perodo, quer nas notas explicativas. Resultado lquido do perodo 88. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no perodo devem ser includos no resultado lquido do perodo a menos que um ou mais Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes requeiram ou permitam procedimento distinto. 89. Alguns Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes especificam circunstncias em que determinados itens podem ser excludos dos resultados lquidos do perodo. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro trata de duas dessas circunstncias, a saber: a correo de erros e o efeito de alteraes nas polticas contbeis. Outros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes requerem ou permitem que outros resultados abrangentes que se enquadram na definio de receitas e despesas da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis sejam excludos do resultado lquido (ver item 7). Outros resultados abrangentes do perodo 90. A entidade deve divulgar o montante do efeito tributrio relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificao na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas. 91. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: (a) lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios; ou (b) antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em montante nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes.

Cincias Contbeis 77

92. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificao relativos a componentes dos outros resultados abrangentes. 93. Alguns Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes especificam se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do perodo. Tais ajustes de reclassificao so includos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no perodo em que o ajuste reclassificado para o resultado lquido do perodo.

DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio

Receita bruta de vendas de mercadorias e servios (-) Dedues da receita bruta Impostos e abatimentos sobre a receita bruta = Receitas lquidas de vendas e servios (-) Custos dos produtos vendidos e servios prestados = Resultado bruto de vendas (-) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (-) Resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; = Resultado antes das receitas e despesas financeiras (-) Despesas e Receitas financeiras = Resultado Antes dos Tributos e sobre o lucro (-) Proviso despesas de tributos sobre o lucro = Resultado lquido das operaes continuadas (-) Tributos das operaes descontinuadas = Resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas (-) Tributos da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos p/venda da unidade operacional descontinuada = Resultado lquido aps tributos da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos p/venda da unid operacional descontinuada = Resultado lquido do perodo

78 Cincias Contbeis

3.1 Regime de competncia


Observa-se o regime de competncia (realizao da receita/confronto com as despesas incorridas), independente de seus reflexos no caixa. Disposio bsica
Receita bruta de vendas de mercadorias e servios
(-) Dedues da receita bruta Impostos e abatimentos sobre a receita bruta

= Receitas lquidas de vendas e servios (-) Custos dos produtos vendidos e servios prestados = Resultado bruto de vendas (+ -) Receitas e Despesas = Resultado Antes do Imposto de Renda, Contribuio Social (-) Proviso para o Imposto de Renda e Contribuio Social = Resultado aps o IR e Contribuio Social * (-) Participaes e Contribuies = Resultado (Lucro ou Prejuzo) do Exerccio

* Resultado oficial da empresa

Exerccio Resolvido 4
DRE / BP Com base nos saldos das contas abaixo, elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial em 30/06/X3, no formato oficial:

Caixa 2.000 Vendas de mercadorias 30.000 Capital Social 50.000 Contas a pagar 3.000 Custos produtos vendidos 12.000 Depreciao Acumulada Ativo Permanente 8.000 PCLD 500 Despesas Adm. 2.000

Estoque mercadorias 10.000 Fornecedores 30.700 Mveis e Utenslios 28.000 Dividendos a pagar 2.000 Mquinas e Equipes 26.200 Emprstimo a vencer no ms 05 do ano X5 10.000 Lucros/Prej acumulados 7.700 Despesas Comerciais 3.000

Bancos c/corrente 10.000 IR e CSL a pagar 2.300 ICMS s/vendas 3.800 Veculos 15.000 Clientes 20.000 Duplicatas descontadas 5.000

Emprstimo a diretores 8.000 Despesas com salrios e encargos 1.500

continua

Cincias Contbeis 79
Soluo: O primeiro passo identificar as contas, se so de Resultado ou Patrimoniais. Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Vendas ( - ) Dedues ICMS s/vendas = Vendas lquidas ( - ) CPV = Resultado Bruto + - Receitas e despesas operacionais Despesas administrativas Despesas comerciais Despesas c/salrios e encargos Resultado do exerccio Balano Patrimonial (BP)

30.000 (3.800) (3.800) 26.200 (12.000) 14.200 (6.500) (2.000) (3.000) (1.500) 7.700

Ativo
Circulante . Caixa . Bancos c/corrente . Clientes . Duplicatas descontadas . PCLD . Estoques mercadorias No Circulante Realizvel a longo prazo . Emprstimos a Diretores Imobilizado . Mveis e Utenslios . Veculos . Mqs. e Equipamentos . Deprec. acumulada Total do Ativo 36.500 2.000 10.000 20.000 (5.000) (500) 10.000 69.200 8.000 8.000 61.200 28.000 15.000 26.200 (8.000) 105.700

Passivo
Circulante . Fornecedores . IR e CSL a pagar . Contas a pagar . Dividendos a pagar No Circulante . Emprstimos Patrimnio lquido . Capital Social . Lucros/prej acumulados 38.000 30.700 2.300 3.000 2.000 10.000 10.000 57.700 50.000 7.700

Total do Passivo

105.700

80 Cincias Contbeis

Exerccio 1
1. Analise os enunciados a seguir: I. A DRE composta por Contas de Resultado e por algumas Contas Patrimoniais. II. As Contas Patrimoniais que integram a DRE so aquelas representativas do Capital Prprio. III. A Lei 6.404/76 definiu um modelo de DRE a ser adotado obrigatoriamente por todas as sociedades de Capital Aberto. IV. Integram a DRE as seguintes contas: Proviso para Contribuio Social, Dividendos a Pagar e participaes de Empregados. V. A DRE evidenciar obrigatoriamente a formao dos vrios nveis de resultado mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e despesas. a) Apenas os enunciados I, II e V esto corretos. b) Apenas os enunciados I e V esto corretos. c) Apenas os enunciados II e IV esto corretos. d) Apenas os enunciados III e V esto corretos. 2. Receita Liquida de Vendas ou Servios : I. Receita Bruta de Vendas ou Servios menos Custo das Mercadorias Vendidas e dos Servios Prestados. II. Receita Bruta de Vendas ou Servios menos impostos incidentes sobre as vendas. III. Receita Bruta de Vendas ou Servios menos dedues e abatimentos sobre vendas. a) Apenas o enunciado I est correto. b) Apenas o enunciado II est correto. c) Apenas o enunciado III est correto. d) Nenhum enunciado est correto. 3. Custo das Mercadorias Vendidas : a) Estoque inicial mais compras menos Estoque final. b) Estoque inicial mais Receita Bruta de Vendas menos Impostos. c) Estoque inicial mais Compras menos Receita Lquida de Vendas. d) Receita Operacional Bruta mais Estoque Inicial menos Impostos. No deixe de verificar seu aprendizado, realizado o exerccio no Ambiente Virtual de Aprendizagem.

Atividade 3.1
Com base na Lei 6.404/76, responda as questes a seguir: 1. O que a Demonstrao do Resultado do Exerccio? 2. Segundo disciplina a Lei das Sociedades por Aes, qual a base de clculo das Participaes? 3. Em que consiste o Lucro Operacional evidenciado na DRE? Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

Atividade 3.2
Aps o estudo da unidade 3, responda as questes abaixo: 1. O que so as Despesas com Vendas? 2. O que so debntures? 3. O que so partes beneficirias? Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

Cincias Contbeis 81

UNIDADE 4
DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (DLPA) E DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO (DMPL)

OBJETIVO DA UNIDADE:
Conhecer a forma de elaborao e apresentao da DLPA e da DMPL, como fonte de informaes adicionais na anlise das mutaes patrimoniais ocorridas na Entidade.

4.1 Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA)


Suplemento(2009:48) A DLPA Continua existindo. Nao pode existir sendo positivo nem a conta no final de cada exerccio social. Ao longo do exerccio dever existir saldo (positivo ou negativo) ja que a destinao de 100% de seu saldo positivo s ocorre na contabilizao da proposta de destinao do resultado final do exerccio social. O saldo sendo negativo (prejuzo) seria transferido para Prejuzo Acumulado. DLPA obrigatrio para as limitadas, conforme legislao do IR. Para as companhias abertas, obrigatrio as Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido, que contm uma coluna para demonstrar os Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Art. 186. A demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados discriminar: I - O saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo inicial; II - As reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; III - As transferncias para reservas, os dividendos, a parcela

Estrutura da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (LEI N 6.404)


Saldo inicial em 01/01/X3 (+ ou -) Ajustes de exerccio anteriores Reverses de Reservas Lucro Lquido do Exerccio em (X3) Saldo Disponvel Proposta da Administrao p/ destinao do Lucro Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva para Contingncia Reserva Oramentria (expanso) Reservas de Lucros a Realizar Dividendos Saldo em 31/12/X3 4.500,00 (50,00) 2.500,00 6.000,00 12.950,00 0,00 (300,00) 0,00 (1.200,00) 0,00 0,00 (3.000,00) 8.450,00

82 Cincias Contbeis

4.2 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)


CPC 26 106. A entidade deve apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido: (a) o resultado abrangente do perodo, apresentando separadamente o montante total atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e o montante correspondente participao de no controladores; (b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos das alteraes nas polticas contbeis e as correes de erros reconhecidas de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; (c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao do saldo no incio e no final do perodo, demonstrando-se separadamente as mutaes decorrentes: (i) do resultado lquido; (ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e (iii) de transaes com os proprietrios realizadas na condio de proprietrio, demonstrando separadamente suas integralizaes e as distribuies realizadas, bem como modificaes nas participaes em controladas que no implicaram perda do controle. 106. A. O patrimnio lquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliao patrimonial, as reservas de lucros, as aes ou quotas em tesouraria, os prejuzos acumulados, se legalmente admitido os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos emitidos pelo CPC. 107. A entidade deve apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuio aos proprietrios durante o perodo e o respectivo montante por ao. 108. Os componentes do patrimnio lquido referidos no item 106 incluem, por exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos. 109. As alteraes no patrimnio lquido da entidade entre duas datas de balano devem refletir o aumento ou a reduo nos seus ativos lquidos durante o perodo. Com a exceo das alteraes resultantes de transaes com os proprietrios agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio (tais como integralizaes de capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e distribuio de dividendos) e dos custos de transao diretamente relacionados com tais transaes, a alterao global no patrimnio lquido durante um perodo representa o montante total lquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse perodo. uste reclassificado para o resultado lquido do perodo. 4.2.1 Finalidades e Vantagens

A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Liquido tem por objetivo demonstrar as modificaes ocorridas durante o exerccio, em todas as contas que compem o grupo do Patrimnio Lquido.

Cincias Contbeis 83 Tratando-se de empresas que possuem investimentos pelo mtodo da equivalncia Patrimonial, importante que suas coligadas e ou controladas elaborem a DMPL, porque isso facilita sobremaneira o trabalho de apurao do resultado da equivalncia patrimonial.
4.2.2 Procedimentos de Elaborao

Elabora-se a demonstrao partindo-se dos saldos dos razes contbeis de todas as contas que integram o patrimnio liquido, dos quais so extrados: lsaldos no encerramento do balano do exerccio anterior ( o saldo Os inicial para a presente demonstrao); l Os acrscimos e as diminuies dos saldos; e l Os saldos no encerramento do exerccio ao qual a demonstrao se refere. A tcnica de elaborao simples:
= Indicaremos uma coluna para cada conta do PL (preferencialmente indicando o grupo de Reservas a que pertence). Se houver conta dedutiva Capital a Realizar, subtra-la-emos da conta Capital Social e ser utilizada a conta Capital Realizado. = Nas linhas horizontais indicaremos as movimentaes das contas. Faremos as adies e/ou subtraes de acordo com as movimentaes. Observase que os valores que saem de Lucros Acumulados e so transferidos para outras contas do Patrimnio Lquido, so deduzidos de LA e adicionados na respectiva conta, sem alterar o valor total do PL. J valores que ingressam ou saem do Patrimnio Lquido alteram seu saldo, como o caso de aumento de capital, resultado do exerccio, ajustes de exerccios anteriores, dividendos propostos.

Exemplo Simplificado da DMPL

Movimentaes

Capital Realizado

Reservas de Capital gio Corr. Monet.


0

Reservas de Lucros Legal


1.800

Lucros Acum.

Total

Contingncia
3.000 4.500 (50) 109.450 (50) 10.000 0 6.000

Saldo do inicio do Perodo Ajustes de Exerccio Anteriores Aumento de Capital Reverso de Reservas Lucro Lquido do Exerccio Proposta da Administrao Reserva Legal Reserva Estatutria Reservas para Contingncias Reservas Oramentrias Reservas Lucros a Realizar Dividendos Saldo no final do perodo

100.000 10.000

150

(2.500)

2.500 6.000

300

(300)

1.200

(1.200)

(3.000) 110.000 150 0 2.100 1.700 8.450

(3.000) 122.400

84 Cincias Contbeis

Exerccio 2
Analise os enunciados a seguir: I. Com o advento da Lei 11.638/07 e a Medida Provisria 449/2008, convertida na lei 11.941/09, a partir de 1 de janeiro de 2008, ao Lucro Lquido do exerccios deve-se dar total destinao. II. A parcela do Lucro Lquido do exerccio que no receber Destinao ficar acumulada na conta Lucros Acumulados. III. A conta Lucros Acumulados uma conta transitria que serve para evidenciar a Destinao do Lucro Lquido do Exerccio e no final do exerccio social, ter seu saldo zerado. IV. Todas as informaes contidas na DLPA constaro da DMPL. V. A companhia que elaborar e publicar a DMPL estar desobrigada de elaborar e publicar a DLPA. a) Apenas os enunciados I, IV e V esto corretos. b) Apenas os enunciados II, IV e V esto corretos. c) Apenas os enunciados III e V esto corretos. d) Apenas os enunciados I, II e IV esto corretos. No deixe de verificar seu aprendizado, realizado o exerccio no Ambiente Virtual de Aprendizagem.

Atividade 4.1
Com base nas novas redaes dadas a Lei 6.404/76 (Lei 11.638/07 e na Lei 11.941/09) responda as questes a seguir: 1. O que DLPA? 2. Cite 3 Destinaes que podem ser dadas ao Lucro Lquido do Exerccio? 3. Em que consistem os ajustes de exerccios anteriores. Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

Atividade 4.2
Com base nas novas redaes dadas a Lei 6.404/76 (Lei 11.638/07 e na Lei 11.941/09) responda as questes a seguir: 1. O que DMPL? 2. Tendo em vista o grande nmero de colunas necessrias para evidenciar a movimentao das contas do Patrimnio Lquido, qual a soluo encontrada para que sejam apresentados valores relativos a dois exerccios simultaneamente? Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

Cincias Contbeis 85

UNIDADE 5
DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA (DFC)

Objetivos da Unidade:
Conhecer a forma de elaborao e apresentao da DFC, identificando as fontes de financiamento e as aplicaes dos recursos pela Entidade

5.1 Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)


CPC 13 Demonstraes do valor adicionado e dos fluxos de caixa 51. De acordo com o art. 7. da Lei n 11.638/07, as demonstraes dos fluxos de caixa e do valor adicionado podem ser divulgadas no primeiro ano de vigncia dessa Lei, sem a indicao dos valores correspondentes ao exerccio anterior. Tendo em vista a descontinuidade da apresentao da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos em funo da alterao da Lei n 6.404 provocada pela Lei n 11.638/7, fica dispensada a sua apresentao para o exerccio anterior data de transio. 52. O presente Pronunciamento, embora no traga exigncia diferente da Lei, encoraja fortemente a preparao e a publicao das demonstraes dos fluxos de caixa e do valor adicionado para fins de comparao. Adicionalmente, caso a entidade j tenha preparado e divulgado espontaneamente as referidas demonstraes, dever apresent-las de forma comparativa no primeiro ano de vigncia da Lei n. 11.638/07, mesmo que sob os critrios de avaliao e classificao vigentes poca se houver opo pelo contido no item 10(a).

Objetivo Fornecer informaes relevantes sobre os recebimentos e pagamentos feitos por uma empresa, em dinheiro, em determinado perodo. Finalidade Tem por finalidade permitir que os usurios (credores, investidores, fornecedores, clientes) possam avaliar, conforme Iudcibus et al (2007:440): A capacidade de a empresa gerar futuros fluxos lquidos positivos de caixa; A capacidade da empresa honrar seus compromissos, pagar dividendos e retornar emprstimos obtidos; A liquidez, solvncia e flexibilidade financeira; A taxa de converso de lucro em caixa; A performance operacional de diferentes empresas, por eliminar os efeitos de distintos tratamentos contbeis para as mesmas transaes e eventos; O grau de preciso das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa; Os efeitos, sobre a posio financeira da empresa, das transaes de investimento e de financiamentos, etc.

86 Cincias Contbeis Classificaes das movimentaes de caixa por atividades: As movimentaes so apresentadas em trs grupos, seja pelo Mtodo Direto ou Indireto: Operacional, Investimentos e Financiamentos, nesta ordem. Cada uma deve conter as Entradas e as Sadas de caixa. Equivalentes-caixa O conceito de caixa foi ampliado. Alm do dinheiro e o saldo em contas correntes bancrias, so considerados como baixa os investimentos de curtssimo prazo, aqueles prontamente conversveis em dinheiro, conforme definio adotada pelo IASB. Mtodos da DFC Mtodo Direto: recomendado pelo FASB e IASB. Considerado de maior dificuldade de elaborao e compreenso. Explicita as entradas e sadas brutas de dinheiro dos principais componentes das atividades operacionais, como os recebimentos pelas vendas de produtos e servios e os pagamentos de fornecedores e empregados. O saldo final das operaes expressa o volume lquido de caixa provido ou consumido pelas operaes durante um perodo. Conforme Iudcibus et al. (2007:445), o resultado de cada grupo evidencia a variao de caixa do perodo, que deve ser conciliado com a diferena entre os saldos respectivos das disponibilidades, constantes no Balano, entre o incio e o fim do perodo considerado. Elaborao: parte dos componentes da Demonstrao de Resultado e os ajusta pelas variaes nas contas circulante do Balano vinculadas s operaes. Mtodo Indireto: considerado de maior facilidade de elaborao e compreenso. O mtodo indireto faz a conciliao entre o lucro lquido e o caixa gerado pelas operaes. Elaborao: registrar o LL da DRE; somar (ou subtrai) os lanamentos que afetam o lucro, mas no tm efeito no caixa; somar (ou subtrai) lanamentos que afetam o caixa, mas no pertencem atividade operacional; somar as redues nos saldos das contas do AC e RLP vinculadas s operaes; subtrair os acrscimos nos saldos das contas do AC e RLP vinculados s operaes; somar os acrscimos nos saldos das contas do PC e ELP vinculados s operaes; subtrair as redues nos saldos das contas do PC e ELP vinculadas s operaes. Requisitos Conforme o Iudcibus et al (2007:441), independentemente do Mtodo da DFC: Evidenciar o efeito peridico das transaes de caixa segregadas por atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento, nessa ordem; Evidenciar separadamente, em Notas Explicativas que faam referncia DFC, as transaes de investimento e financiamento que afetam a posio patrimonial da empresa, mas no impactam diretamente os fluxos de caixa do perodo; Reconciliar o resultado lquido (lucro / prejuzo) com o caixa lquido gerado ou consumido nas atividades operacionais. Exemplo de Elaborao Adaptado de Iudcibus et al (2007:447 a 450). Dados:

Cincias Contbeis 87 Balanos Patrimoniais


Contas Caixa Bancos Aplicaes financeiras Duplicatas a receber Duplicatas descontadas Proviso p/crditos de liquidao duvidosa Estoques Despesas pagas antecipadamente Imobilizado Depreciao acumulada TOTAL DO ATIVO Fornecedores Imposto de Renda e Contr. Social a pagar Salrios a pagar Emprstimo Capital Lucros acumulados TOTAL DO PASSIVO + PL 31-12-x0 100 500 5.000 10.000 0 (1.000) 12.000 3.000 30.000 (6.000) 53.600 10.000 2.000 15.000 20.000 5.000 1.600 53.600 31-12-x1 100 5.000 12.200 20.000 (5.000) (1.500) 15.000 5.000 35.000 (4.500) 81.300 23.000 1.300 8.000 30.000 15.000 4.000 81.300 Variao 0 4.500 7.200 10.000 (5.000) (500) 3.000 2.000 5.000 1.500 27.700 13.000 (700) (7.000) 10.000 10.000 2.400 27.700

Demonstrao do Resultado X1

Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesa de salrios Depreciao Despesas financeiras (juros pagos) Despesa proviso cred. Liq. duvidosa Despesas diversas (pagas antecipadamente) Receitas financeiras Lucro na venda do imobilizado Lucro antes do IR / CS Imposto de Renda e Contribuio Social Lucro lquido

40.000 (20.000) 20.000 (14.000) (1.500) (1.000) (1.000) (600) 300 3.000 5.200 (1.300) 3.900

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido X1

Capital Saldo em 31-12-x0 Aumento de capital Lucro lquido Dividendos pagos Saldo em 31-12-x1 5.000 10.000

Lucros Acumulados 1.600 3.900 (1.500) 4.000

Total 6.600 10.000 3.900 (1.500) 19.000

15.000

Outras informaes: a) Custo do imobilizado vendido R$ 15.000,00 j depreciado em R$3.000,00; b) As despesas financeiras foram pagas; c) Aplicaes financeiras em CDBs de 30 e 60 dias e em caderneta de poupana. Informaes complementares: Juros pagos R$ 1.000,00 Impostos pagos R$ 2.000,00

88 Cincias Contbeis Soluo: a) Pelo Mtodo Direto Demonstrao de Fluxos de Caixa, ano X1 Atividades operacionais Recebimento de clientes Recebimento de juros Duplicatas descontadas Pagamentos Fornecedores Impostos Salrios Juros Despesas pagas antec. Caixa lquido consumido nas atividades operacionais Atividades de investimento Recebimento pela venda do imobilizado Pagamento pela compra imobilizado Caixa lquido consumidos nas atividades de investimento Atividades de financiamento Aumento de capital Emprstimo de curto prazo Pagamento de dividendos Capital lquido gerado nas atividades de financiamento Aumento lquido no caixa e equivalente caixa Saldo de caixa + equivalente caixa em X0 Saldo de caixa + equivalente-caixa em X1 10.000 10.000 (1.500) 18.500 11.700 5.600 17.300

29.500 300 5.000 (10.000) (2.000) (21.000) (1.000) (2.600) (1.800) 15.000 (20.000) (5.000)

Composio do Caixa e Equivalente-Caixa (Conciliao entre DFC e BP)


Caixa Bancos Aplicaes financeiras Total 31-12-x0 100 500 5.000 5.600 31-12-x1 100 5.000 12.200 17.300

Recebimento de Clientes: saldo inicial 10.000 + 40.000 vendas 20.000 CMV 500 PCLD = 29.500 Recebimento de Juros: 300 - receita financeira / DRE Duplicatas descontadas: BP Pagamento de Fornecedores: saldo inicial 10.000 + compras 23.000 - saldo final 23.000 = 10.000 Estoques compras: saldo inicial 12.000 CMV 20.000 saldo final 15.000 = 23.000 compras de estoques Pagamento de Impostos: informaes complementares saldo inicial 2.000 + IR e CS DRE 1.300 saldo final 1.300 = 2.000 Pagamento de Salrios: saldo inicial 15.000 + DRE 14.000 saldo final 8.000 = 21.000

Cincias Contbeis 89 Pagamento de juros: informaes complementares / DRE 1.000 Pagamento de Despesas pagas antecipadamente: saldo inicial 3.000 DRE 600 saldo final 5.000 = 2.600 Recebimento venda imobilizado: DRE lucro 3.000 + custo 15.000 depreciao 3.000 = 15.000 preo de venda Pagamento aquisio imobilizado: saldo inicial 30.000 baixa 15.000 saldo final 35.000 = 20.000 nova aquisio Aumento de capital: BP variao 10.000 Emprstimo de curto prazo: BP variao 10.000 Pagamento de dividendos: DMPL b) Pelo Mtodo Indireto Demonstrao de Fluxos de Caixa, ano X1 Atividades operacionais Lucro lquido Mais: depreciao Menos: lucro venda imobilizado Aumento em duplicatas a receber Aumento em PCLD Aumento em duplicatas descontadas Aumento em estoques Aumento em desp pagas antecipadamente Aumento em fornecedores Reduo em proviso para IR Reduo em salrios a pagar Caixa lquido consumido nas atividades operacionais Atividades de investimento Recebimento pela venda do imobilizado Pagamento pela compra imobilizado Caixa lquido consumidos nas atividades de investimento Atividades de financiamento Aumento de capital Emprstimo de curto prazo Distribuio de dividendos Capital lquido gerado nas atividades de financiamento Aumento lquido no caixa e equivalente caixa Saldo de caixa + equivalente caixa em X0 Saldo de caixa + equivalente-caixa em X1

3.900 1.500 (3.000) (10.000) 500 5.000 (3.000) (2.000) 13.000 (700) (7.000) (1.800) 15.000 (20.000) (5.000) 10.000 10.000 (1.500) 18.500 11.700 5.600 17.300

90 Cincias Contbeis

Exerccio 3
1. Analise os enunciados a seguir: I. Fluxos de Caixa compreendem o movimento ocorrido entre as receitas e as despesas de um exerccio. II. Fluxos de Caixa compreendem o movimento de entradas e sadas de dinheiro na empresa. III. Para fins da DFC, o conceito de Caixa ampliado, englobando todas as contas classificadas no grupo Disponvel. IV. So exemplos de Equivalentes de Caixa: caderneta de poupana, CDB e RDB pr-fixados. V. A distribuio de dividendos, enquanto no forem pagos, deve integrar o Fluxo de Caixa. a) Todos os enunciados esto corretos. b) Apenas os enunciados II, III e V esto corretos. c) Apenas os enunciados I, II e IV esto corretos. d) Apenas os enunciados II, III e IV esto corretos. No deixe de verificar seu aprendizado, realizado o exerccio no Ambiente Virtual de Aprendizagem.

Atividade 5.1
1. As contas utilizadas pela contabilidade podem ser classificadas em dois grandes grupos: a) Patrimoniais e de Resultado b) Resultado e Ativas c) Patrimoniais e de Receitas d) Resultado e Passivas e) Resultado e de Balano 2. De acordo com a Lei das Sociedades por Aes, a forma mais correta de apresentao da Demonstrao do Resultado do Exerccio : a) Mista (horizontal e vertical), deduzindo as despesas das receitas. b) Dedutiva ou horizontal. c) Receitas esquerda e Despesas direita. d) Dedutiva ou vertical. e) Redutora (receitas, menos despesas e custos) 3. A escriturao contbil deve ser efetuada (indique a alternativa mais completa) a) Com base nos princpios de contabilidade geralmente aceitos. b) Observando os princpios contbeis, pelo regime de competncia. c) Separando a pessoa fsica e jurdica. d) Em registros permanentes, observando os princpios contbeis, aplicados com uniformidade, pelo regime de competncia. e) Separando a pessoa fsica da jurdica, adotando o custo histrico como base de valor. 4. No Balano Patrimonial, as contas do Ativo e do Passivo so classificadas ou arroladas, conforme a Lei das Sociedades por Aes: a) Em ordem crescente de liquidez e em ordem decrescente de exigibilidade. b) Em ordem crescente de liquidez e em ordem crescente de exigibilidade c) Em ordem decrescente de liquidez e em ordem decrescente de exigibilidade. d) Em ordem decrescente de exigibilidade e em ordem crescente de liquidez.

Submeta a atividade por meio da ferramenta Questionrio.

Cincias Contbeis 91

Atividade 5.2
Responda as questes: 1. O que a Demonstrao de Fluxo de Caixa? 2. O que so Equivalentes de Caixa? 3. Cite trs exemplos de transaes que se classificam entre as atividades operacionais. 4. Ao olhar para uma DFC, o que o usurio deve compreender? Submeta a atividade por meio da ferramenta Tarefas.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
BRASIL. LEI 11.638/2007 (LEI ORDINRIA) 28/12/2007. Altera e revoga dispositivos da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. D.O.U. de 28/12/2007, P. 2 (Edio Extra). Braslia/DF, 2007. _____. Medida Provisria n 449, de 03 de dezembro de 2008. Altera a legislao tributria federal relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios, concede remisso nos casos em que especifica, institui regime tributrio de transio, e d outras providncias. D.O.U de 04/12/2008. Braslia/DF, 2008. IUDCIBUS, Srgio de. et al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes: Aplicvel s demais Sociedades. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.IUDCIBUS, Srgio de. A Contabilidade no Meio Econmico e Administrativo. Revista de contabilidade. So Paulo, CRCSP, ano IV, n 13, pg.18 a 23, set/2000.

92 Cincias Contbeis

UNIDADE 6
NOTAS EXPLICATIVAS

OBJETIVO DA UNIDADE:
Apresentar conceitos, finali-dades e forma de apresentao das Notas Explicativas, como apoio compreenso das Demonstraes Contbeis.

A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis est prevista no Pargrafo 4. do art. 176 da Lei das S/A, o qual estabelece que as demonstraes so complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. De acordo com a CVM, a companhia aberta deve fazer uma nota explicativa mesmo com exigncia legal, apenas quando os valores ou os fatos forem materiais e se aplicarem a seu caso. As Notas Explicativas, conforme art. 176 da Lei das S/A devem indicar:
= Principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais (estoques, depreciao, amortizao, exausto, constituio de reservas e provises); = Investimentos em outras sociedades, quando relevantes; = Aumento dos elementos do ativo resultantes de novas avaliaes; = nus reais constitudos sobre os elementos do ativo; = Taxas de juros, as datas de vencimentos e as garantias de obrigaes de longo prazo; = O nmero, espcie e classe das aes do capital social; = de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; Opes = de exerccios anteriores; Ajustes = Eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.

Notas explicativas recomendadas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM): Aes em tesouraria gio / desgio = de exerccios anteriores Ajustes = de aposentadorias e penso Planos = Leasing = Ativo diferido = Capacidade ociosa = social autorizado Capital = Continuidade normal dos negcios = Critrios de avaliao = Debntures = Demonstraes em moeda de capacidade constante = Demonstraes financeiras consolidadas = Destinao de lucros constantes de acordo com acionistas = Dividendo por ao = Dividendos propostos = Empreendimentos em fase de implantao = Equivalncia patrimonial = Eventos subseqentes
= =

Cincias Contbeis 93 Instrumentos financeiros Investimentos societrios no exterior =ou prejuzo por ao Lucro = Mudana de critrio contbil = Obrigaes de longo prazo =garantias e responsabilidades eventuais e contingentes nus, = relacionadas Partes = Programa de desestatizao = Proviso para crditos de liquidao duvidosa = de compras de aes Opes = Reavaliao = Remunerao dos administradores = Reservas de lucros a realizar = Reservas - detalhamento = Reteno de lucros = ou servios a realizar Vendas
= =

prtica a divulgao de Nota sobre o Contexto Operacional, indicadores de desempenho. Alm destes casos expressos pela Lei, as Entidades devem elaborar Notas Explicativas sobre todos os aspectos julgados relevantes, que afetem as operaes da empresa, seja positiva ou negativamente, que possam ser de interesse dos usurios das informaes contbeis, para melhor entender as Demonstraes Contbeis divulgadas, identificando tendncias. Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas. CPC 26
77. A entidade deve divulgar, seja no balano patrimonial seja nas notas explicativas, rubricas adicionais s contas apresentadas, classificadas de forma adequada s operaes da entidade. 78. O detalhamento proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes e da dimenso, natureza e funo dos montantes envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 58 tambm so usados para decidir as bases a se utilizar para tal subclassificao. As divulgaes variam para cada item, por exemplo: (a) os itens do ativo imobilizado so segregados em classes de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado; (b) as contas a receber so segregadas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes; (c) os estoques so subclassificados, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques, em classificaes tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados; (d) as provises so segregadas em provises para benefcios dos empregados e outros itens; e (e) o capital e as reservas so segregados em vrias classes, tais como capital subscrito e integralizado, prmios na emisso de aes e reservas. 79. A entidade deve divulgar o seguinte no balano patrimonial, na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas: (a) para cada classe de aes do capital:

94 Cincias Contbeis

(i) a quantidade de aes autorizadas; (ii) a quantidade de aes subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas mas no integralizadas; (iii) o valor nominal por ao, ou informar que as aes no tm valor nominal; (iv) a conciliao da quantidade de aes em circulao no incio e no fim do perodo; (v) os direitos, preferncias e restries associados a essa classe de aes incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital; (vi) aes ou quotas da entidade mantidas pela prpria entidade (aes ou quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e (vii) aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos para a venda de aes, incluindo os prazos e respectivos montantes; e (b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimnio lquido. 80. A entidade sem capital representado por aes, tal como uma sociedade de responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informao equivalente exigida no item 79(a), mostrando as alteraes durante o perodo em cada categoria de participao no patrimnio lquido e os direitos, preferncias e restries associados a cada categoria de participante. 80A. Se a entidade tiver reclassificado (a) instrumento financeiro com opo de venda classificado como instrumento patrimonial, ou (b) instrumento que impe sobre a entidade a obrigao de entregar a uma contraparte um valor pro rata dos ativos lquidos (patrimnio lquido) somente na liquidao da entidade e classificado como instrumento patrimonial entre passivos financeiros e patrimnio lquido, ela divulga o montante reclassificado para e de cada categoria (passivos financeiros ou patrimnio lquido), e o momento e o motivo dessa reclassificao. Estrutura das Notas Explicativas 112. As notas explicativas devem: (a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e das polticas contbeis especficas utilizadas de acordo com os itens 117 a 124; (b) divulgar a infor mao requerida pelos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e (c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso. 113. As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de forma sistemtica. Cada item das demonstraes contbeis deve ter referncia cruzada com a respectiva informao apresentada nas notas explicativas. 114. As notas explicativas so normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de auxiliar os usurios a compreender as demonstraes contbeis e a compar-las com demonstraes contbeis de outras entidades: (a) declarao de confor midade com os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis (ver item 16);

Cincias Contbeis 95
(b) resumo das polticas contbeis significativas aplicadas (ver item 117); (c) informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela ordem em que cada demonstrao e cada rubrica sejam apresentadas; e (d) outras divulgaes, incluindo: (i) passivos contingentes (ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e compromissos contratuais no reconhecidos; e (ii) divulgaes no financeiras, por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do risco financeiro da entidade (ver Pronunciamento Tcnico CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciao). 115. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel alterar a ordem de determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informao sobre variaes no valor justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente com a informao sobre vencimentos de instrumentos financeiros, embora a primeira se relacione com a demonstrao do resultado e a ltima se relacione com o balano patrimonial. Contudo, at onde praticvel, deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas. 116. As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas como seo separada das demonstraes contbeis. Divulgao de polticas contbeis 117. A entidade deve divulgar no resumo de polticas contbeis significativas: (a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes contbeis; e (b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis. 118. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou valor recupervel) porque a base sobre a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente a anlise dos usurios. Quando mais de uma base de mensurao for utilizada nas demonstraes contbeis, por exemplo, quando determinadas classes de ativos so reavaliadas (se permitido legalmente), suficiente divulgar uma indicao das categorias de ativos e de passivos qual cada base de mensurao foi aplicada. 119. Ao decidir se determinada poltica contbil deve ou no ser divulgada, a administrao deve considerar se sua divulgao proporcionar aos usurios melhor compreenso da forma em que as transaes, outros eventos e condies esto refletidos no desempenho e na posio financeira relatadas. A divulgao de determinadas polticas contbeis especialmente til para os usurios quando essas polticas so selecionadas entre opes permitidas em Pronunciamento, Interpretao e Orientao. Um exemplo a divulgao do fato de um empreendedor reconhecer ou no sua participao em entidade controlada conjuntamente utilizando a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial (ver Pronunciamento Tcnico CPC 19 Investimento em Empreendimento Conjunto). Alguns Pronunciamentos, Orientaes ou Interpretaes exigem

96 Cincias Contbeis
especificamente a divulgao de determinadas polticas contbeis, incluindo escolhas feitas pela administrao entre diferentes polticas per mitidas. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado requer a divulgao das bases de mensurao utilizadas para as classes do ativo imobilizado. 120. Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaes e as polticas que os usurios das suas demonstraes contbeis esperam que sejam divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que a entidade sujeita tributao sobre o lucro divulgue as suas polticas contbeis para esses tributos, incluindo aquelas que sejam aplicveis a passivos e ativos fiscais diferidos. Quando a entidade tem operaes significativas com entidade estrangeira ou transaes significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as polticas contbeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais. 121. Uma poltica contbil pode ser significativa devido natureza das operaes da entidade, mesmo que os montantes associados a perodos anteriores e atual no sejam significativos. tambm apropriado divulgar cada poltica contbil significativa que no seja especificamente exigida pelos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes, mas que tenha sido selecionada e aplicada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. 122. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceo dos que envolvem estimativas (ver item 125), que a administrao fez no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. 123. No processo de aplicao das polticas contbeis da entidade, a administrao exerce diversos julgamentos, com a exceo dos que envolvem estimativas, que podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por exemplo, a administrao exerce julgamento ao definir: (a) se os ativos financeiros so instrumentos mantidos at o vencimento; (b) quando substancialmente os riscos e benefcios significativos da propriedade de ativos financeiros e de ativos locados so transferidos para outras entidades; (c) se, em essncia, determinadas vendas de bens decorrem de acordos de financiamento e, portanto, no do origem a receitas de venda; e (d) se a essncia da relao entre a entidade e uma sociedade de propsito especfico indica que essa sociedade controlada pela entidade. 124. Algumas divulgaes feitas de acordo com o item 122 so requeridas por outros Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas requer que a entidade divulgue as razes pelas quais determinada participao societria em sociedade investida no constitui controle, ainda que mais de metade do poder de voto ou potencial poder de voto seja de sua propriedade, direta ou indiretamente. O Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para

Cincias Contbeis 97
Investimento requer a divulgao dos critrios utilizados pela entidade para distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo dono e da propriedade mantida para venda no curso ordinrio da atividade empresarial, nas situaes em que a classificao das propriedades difcil. Principais fontes da incerteza das estimativas 125. A entidade deve divulgar nas notas explicativas informao acerca dos principais pressupostos relativos ao futuro, e outras fontes principais da incerteza das estimativas data do balano, que tenham risco significativo de provocar modificao material nos valores contbeis de ativos e passivos durante o prximo. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes informativos acerca: (a) da sua natureza; e (b) do seu valor contbil data do balano. 126. Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros incertos nesses ativos e passivos data do balano. Por exemplo, na ausncia de preos de mercado recentemente observados passam a ser necessrias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recupervel. Nota Explicativa: no nasceu para corrigir o Balano, para contemplar fatos que no cabem no Balano. prtica a divulgao de Nota sobre o Contexto Operacional, indicadores de desempenho. Alm destes casos expressos pela Lei, as Entidades devem elaborar Notas Explicativas sobre todos os aspectos julgados relevantes, que afetem as operaes da empresa, seja positiva ou negativamente, que possam ser de interesse dos usurios das informaes contbeis, para melhor entender as Demonstraes Contbeis divulgadas, identificando tendncias.

You might also like