Bilancio e Check List - 5

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CONTABILIT &
sommario
INDICE gENERALE
CREDITI VS. SOCI per VERSAMENTI ANCORA DOVUTI DEBITI
a) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte gi richiamata
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre lesercizio successivo
CONTI dORDINE
49
B) i. immobilizzazioni immateriali
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Conti dordine
VALORE della PRODUZIONE
55
B) ii. immobilizzazioni materiali

IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE
16
a) Valore della produzione

COSTI della PRODUZIONE
57
B) iii. immobilizzazioni finanziarie

AT TIVO CIRCOLANTE
21
B) Costi della produzione

PROVENTI ed ONERI FINANZIARI
62
attivo circolante
RATEI e RISCONTI
28
C) Proventi ed oneri finanziari

RET TIFICHE di VALORE
74
ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio e dellaggio su prestiti

PAT R I M O N I O N E T T O
D) rettifiche di valore di attivit finanziarie 37

PROVENTI ed ONERI STRAORDINARI
77
E) Proventi ed oneri straordinari 39

IMPOSTE sul REDDITO
78
Patrimonio netto
FONDI per RISCHI ed ONERI
B) Fondi per rischi ed oneri

TRAT TAMENTO di FINE RAPPORTO
44
22) imposte sul reddito dellesercizio, correnti, differite e anticipate

UTILE (PERDITA)
80
C) Trattamento di fine rapporto
47
23) Utile (perdita) dellesercizio
82
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ALFABETICO
accantonamenti, rischi.............................. 62 Acconti, immobilizzazioni in corso .........................6, 16 Aggio, disaggio, prestiti, ratei, risconti, Oic 18 ........ 37 Ammortamenti, svalutazioni ................................. 62 Attivit finanziarie, rettifiche di valore .................... 77 Attivo circolante, Oic 13, 14, 15, 23, 29 .............. 28 Avviamento, immobilizzazioni, immateriali .............. 6 Azioni proprie, in portafoglio, riserve ...................... 39 immobilizzazioni finanziarie, Oic 20 .................. 21 Beni di terzi, godimento, costi .................... Brevetto industriale, opere dellingegno, Oic 24......
Tfr .............................................................. 20, partecipazioni immobilizzate ...................... 24, immobilizzazioni, immateriali ..................... Oneri, straordinari, minusvalenze, proventi ............. diversi di gestione .......................................... finanziari, proventi ......................................... fondi, Oic 19 ................................................. Opere dellingegno, brevetto industriale, Oic 24 .....
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47 21 6 78 62 74 44 6 21 39 62 78 37 74 78 37 57 62 28 57 62 44 37 39 77 5 49 62 77 62 16 47 49 21 16 82 74 39 57 5
CONTABILIT &
B C
62 6 74 39 6 55 57 6 62 5 28 49 49 49 37 28 16 49 44 21 6 57 16 28 80 28 6 62 49 28 37 44 49
Cambi, utili, perdite.................................... Capitale sociale, conferimenti, riserve ................... Concessioni, licenze, marchi ................................ Conti dordine ..................................................... Contributi ........................................................... Costi, impianto, ampliamento, ricerca, sviluppo, pubblicit...................................................... produzione, materie prime, sussidiarie, merci ... Crediti, soci, versamenti ancora dovuti .................. verso clienti, tributari, verso altri, Oic 15 .......... titoli, debiti ...................................................
P Partecipazioni immobilizzate, Oic 20......... Patrimonio netto ................................................. Personale, costi .................................................. Plusvalenze, proventi, oneri straordinari ................. Prestiti, ratei, risconti, disaggio, aggio, Oic 18 ........ Proventi, oneri, finanziari, imprese, controllate, collegate........................................................... straordinari .................................................
ratei, risconti, disaggio, aggio, prestiti, Oic 18 ............................................................... Ricavi, vendite, prestazioni, contributi in conto esercizio ............................................................. Rimanenze, materie prime, sussidiarie, merci ........ Oic 13, attivo circolante ................................ prodotti in corso di lavorazione, variazione ........ Rischi, accantonamenti ....................................... oneri, fondi, Oic 19 ........................................ Risconti, attivi, passivi, ratei, disaggio, aggio, prestiti, Oic 18 ...................................................... Riserve, legali, statutarie, azioni proprie in portafoglio, rivalutazione ........................................... Rivalutazioni ....................................................... soci, crediti, versamenti ancora dovuti ......... debiti, finanziamenti....................................... Spese di rappresentanza ..................................... Svalutazioni ........................................................ ammortamenti ..............................................
D Debiti ....................................................... soci, finanziamenti ......................................... Disaggio, aggio, prestiti, ratei, risconti, Oic 18 ....... Disponibilit liquide ............................................. F Fabbricati, terreni, immobilizzazioni, materiali ... Finanziamenti, debiti, soci.................................... Fondi, rischi, oneri, Oic 19 ...................................
immobilizzazioni, finanziarie....................... immateriali, Oic 24 ........................................ lavori interni .................................................. materiali ....................................................... Imposte, anticipate, attivo circolante..................... correnti, differite, anticipate ...........................
Lavori in corso su ordinazione, Oic 23 ......
m marchi, concessioni, licenze .......................

Merci, rimanenze, materie prime, sussidiarie ......... obbligazioni, convertibili, Oic 19 ................. Oic, 13, 14, 15, 23, 29, attivo circolante.............. 18, ratei, risconti, disaggio, aggio, prestiti ........ 19, fondi, rischi, oneri .................................... obbligazioni, convertibili................................
T Terreni, fabbricati, immobilizzazioni, materiali Tfr, Oic 19 .......................................................... Titoli, credito, debiti............................................. immobilizzazioni finanziarie, Oic 20 .................. Tremonti-ter ....................................................... U Utili, perdite, esercizio ................................ cambi......................................................... portati a nuovo, dellesercizio, perdite .............. V
Valore della produzione ............................ Versamenti ancora dovuti, crediti, soci ..................
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CREDITI VS. SOCI per VERSAMENTI ANCORA DOVUTI
a) CrEDiTi VErso soCi per VErsamEnTi anCora DoVUTi, con sEParaTa inDiCaZionE della ParTE Gi riCHiamaTa
DEFiniZionE e riLEVaZionE (oic 15)
L aggregato in oggetto rappresenta i crediti che la societ vanta nei confronti dei soci relativamente ai conferimenti in denaro deliberati, sottoscritti e non ancora versati. La loro indicazione deve avvenire secondo una distinzione tra: crediti verso soci per versamenti gi richiamati; crediti verso soci per versamenti da richiamare. Le societ che rispettano i limiti di cui allart. 2435-bis, Codice civile possono redigere il bilancio in forma abbreviata. In questo caso la voce dello stato patrimoniale A) Credito verso soci per versamenti ancora dovuti con separata indicazione della parte gi richiamata pu essere compresa nella voce C.II Crediti dellattivo circolante. Il principio contabile Oic 28 tratta laggregato A) Crediti verso soci per versamenti non ancora dovuti nella fattispecie della costituzione delle societ. Allatto della sottoscrizione dellintero capitale sociale avviene la rilevazione del credito verso soci e come contropartita lannotazione del capitale sociale di pari importo. Il principio contabile impone il versamento obbligatorio, allatto della sottoscrizione del capitale sociale, del 25% dei conferimenti in denaro, pertanto si determina una pari riduzione del credito verso i soci per le quote/azioni sottoscritte. Il richiamo dei decimi residui infine comporta la rilevazione nel conto Crediti v/soci per decimi richiamati e la successiva estinzione del credito allatto del loro versamento. Al termine dellesercizio i decimi non richiamati o solo in parte richiamati dagli amministratori ma non ancora versati, dovranno essere indicati come crediti verso soci nella classe A dellattivo.
attivit di controllo

Verificare gli aumenti di capitale deliberati, sottoscritti e non ancora versati Verificare la corretta procedura utilizzata per aumentare il capitale sociale Verificare in caso di aumento di capitale che i conferimenti precedentemente dovuti siano stati integralmente eseguiti Verificare i versamenti effettuati dai soci Verificare la distinzione tra crediti richiamati e crediti non richiamati
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B) i. immoBiLiZZaZioni immaTEriaLi
B) i.1) CosTi di imPianTo e amPLiamEnTo Definizione (oic 24)
L art. 2424, c.c., annovera la voce Costi di impianto e di ampliamento ma non ne fornisce undefinizione. Tale tipologia di costi presenta unintrinseca caratteristica di aleatoriet pi spiccata rispetto ad altre poste dellattivo patrimoniale e, di conseguenza, si ritiene necessaria una loro definizione in senso restrittivo. Sul punto, lOic 24 specifica che con detta espressione si indicano gli oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente, per: la costituzione della societ (costi relativi allatto costitutivo, eventuali consulenze dirette alla sua formulazione, ottenimento delle licenze e permessi) o dellazienda (costi sostenuti per rendere operativa la struttura aziendale iniziale, spese sostenute per gli studi preparatori, per le ricerche di mercato, ecc.); lampliamento della societ e dellazienda inteso non gi come il naturale semplice processo di accrescimento quantitativo e qualitativo dellimpresa, ma come una vera e propria espansione della stessa in direzioni ed in attivit precedentemente non perseguite, ovvero verso un ampliamento straordinario. Si dovr procedere ad una valutazione individuale per ogni componente di costo. Di seguito alcuni esempi di costi che possono essere qualificati come costi di impianto e ampliamento: costituzione di una rete commerciale: i costi in esame dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita della rete specifica; aumento di capitale sociale: i costi relativi per essere capitalizzati dovranno trovare giustificazione nellatteso miglioramento della situazione finanziaria dellimpresa; costituzione della societ: i costi si potranno capitalizzare se le aspettative reddituali della societ neo-costituita saranno positive. Da ultimo si ricorda che lart. 2426, co. 1, n. 5, c.c. stabilisce che i costi di impianto e di ampliamento aventi utilit pluriennale possono essere iscritti nellattivo dello stato patrimoniale solo previo consenso del collegio sindacale, ove esistente.
svalutazione
Il mantenimento nellattivo dello stato patrimoniale dei costi di impianto e ampliamento subordinato alle condizioni che regolano in generale le poste dellattivo: il permanere dellutilit futura; lammontare capitalizzato non pu eccedere il valore stimato dellutilit futura attesa. Qualora lutilit futura fosse venuta meno, o se ne attendesse il venire meno, il valore capitalizzato deve essere svalutato proporzionalmente alla riduzione dellutilit attesa. Essendo particolarmente complesso valutare lutilit attesa, soprattutto se il costo di impianto o di ampliamento non si riferisce a progetti specificamente identificabili dellimpresa (come nel caso dellavviamento di una nuova divisione operativa), bene prestare particolare attenzione nelle ipotesi di riduzione degli utili e di perdite desercizio.
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rilevazione
Il Codice civile, come noto, concede la facolt di capitalizzare i costi di impianto e di ampliamento, semprech tale operazione non sia finalizzata a porre in essere politiche di bilancio per alleggerire il conto economico. Per tale ragione necessario dimostrare la congruenza ed il rapporto causaeffetto tra i costi in questione ed il beneficio (futura utilit) che dagli stessi limpresa si attende.
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ammortamento (art. 2426, c.c.; oic 24)

L art. 2426, n. 5, c.c. stabilisce che lammortamento dei costi di impianto e di ampliamento debba esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. L Oic 24 specifica che questa limitazione temporale puramente convenzionale ed motivata dal principio di prudenza. I costi capitalizzati di impianto ed ampliamento vengono normalmente ammortizzati in quote costanti, anche se il piano di ammortamento va
rivisto ogni anno per accertarne la congruit. In taluni casi possono essere adottati metodi (sistematici) che consentano una maggiore prudenza se adottati allo scopo di realizzare una migliore correlazione tra il costo annualmente addebitato al conto economico ed i benefici attesi. Fino a quando lammortamento non stato completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire lammontare dei costi non ammortizzati.

Verificare il titolo per la capitalizzazione Verificare gli incrementi per costi ad efficacia pluriennale Verificare il permanere dellutilit futura dellimmobilizzazione Verificare che lammontare capitalizzato non ecceda il valore stimato dellutilit futura attesa Verificare il periodo di ammortamento ed eventuali variazioni Verificare il consenso del collegio sindacale, dove esistente, per liscrizione in bilancio Verificare, per la distribuzione di dividendi, lesistenza di riserve disponibili sufficienti a coprire lammontare dei costi non ammortizzati
B) i.2) CosTi di riCErCa, di sViLUPPo e di PUBBLiCiT Costi di ricerca e sviluppo Definizione (Oic 24)
Come per i costi di impianto e di ampliamento, il Legislatore non ha dato una definizione specifica nemmeno dei costi di ricerca e sviluppo e non ha ritenuto di stabilirne il contenuto. In tale ambito, invece, lOic 24 fa una distinzione in ragione della loro finalit fra costi sostenuti: per la ricerca di base: costi relativi a quellinsieme di studi, indagini e ricerche che non hanno una finalit definita con precisione, ma che da considerarsi di utilit generica allimpresa; per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo: costi relativi allinsieme di studi e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilit ed utilit di realizzare uno specifico progetto; per lo sviluppo: costi collegati allapplicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti,
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prodotti processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dellinizio della produzione commerciale o dellutilizzazione.
Rilevazione (art. 2426, c.c.; Oic 24)

La distinzione suindicata tra costi di ricerca di base e quelli di ricerca applicata e di sviluppo importante soprattutto dal punto di vista della relativa rilevazione a bilancio. Infatti i costi inerenti alla ricerca di base sono costi di periodo e, pertanto, sono imputabili a conto economico nellesercizio in cui sono sostenuti. Questo perch detti costi rientrano nella ricorrente operativit dellimpresa e sono di supporto ordinario allattivit imprenditoriale della stessa. A titolo esemplificativo, lOic 24 fornisce un elenco di costi che, in caso di capitalizzazione, vanno inclusi nellambito dellaggregato Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicit: i costi relativi al personale; i costi dei materiali e dei servizi; l ammortamento di immobili, impianti e macchinari, impiegati nelle attivit di ricerca e sviluppo; i costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese
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generali ed amministrative, relativi alle attivit di ricerca e sviluppo; gli interessi passivi sostenuti, a fronte di finanziamenti ottenuti ed utilizzati per lo svolgimento dellattivit di ricerca e sviluppo; gli altri costi, quali lammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nellattivit di ricerca e sviluppo. Da ultimo, va detto che, anche nel caso dei costi di ricerca e sviluppo come per quelli di impianto e di ampliamento, lart. 2426, n. 5, c.c., dispone che sia necessario il consenso del collegio sindacale, ove esistente, per poter iscrivere detti costi nellattivo dello stato patrimoniale.
Ammortamento (art. 2426, c.c.; Oic 24)

Lart. 2426, n. 5, c.c. stabilisce che lammortamento dei costi di ricerca e sviluppo debba
esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. LOic 24 specifica che questa limitazione temporale puramente convenzionale ed motivata dal principio di prudenza. Inoltre, lOic 24 specifica che i costi capitalizzati di ricerca e sviluppo sono ammortizzati, di norma, in quote costanti sulla base di un piano di ammortamento che deve essere rivisitato annualmente al fine di accertarne la congruit. Resta comunque salva la possibilit di adottare un metodo di ammortamento diverso (per esempio a quote decrescenti) qualora questo consenta una maggiore prudenza e purch si tratti pur sempre di metodo rispondente a criteri di sistematicit. Questa facolt di scelta ha il fine di realizzare una migliore correlazione tra il costo annualmente addebitato a conto economico e lentit dei benefici attesi.

Verificare gli incrementi dei beni immateriali Verificare la corretta distinzione tra ricerca di base (conto economico), ricerca applicata o sviluppo Verificare il periodo di ammortamento (art. 2426, n. 5, c.c.) Verificare annualmente la congruit del piano di ammortamento Verificare il consenso del collegio sindacale per liscrizione, dove esistente Verificare, per la distribuzione di dividendi, lesistenza di riserve disponibili sufficienti a coprire lammontare dei costi non ammortizzati
Costi di pubblicit Definizione e rilevazione (art. 2424, c.c.; Oic 24)

Lo schema di stato patrimoniale (voce B.I.2), indica tra le immobilizzazioni immateriali, insieme con i costi di ricerca e sviluppo, anche i costi di pubblicit. Tali costi sono dunque capitalizzabili anche se non viene chiarito a livello normativo luso del termine pubblicit, n la sua portata. Per contro le norme comunitarie non prevedono la capitalizzazione dei costi di pubblicit, ritenendoli di carattere ricorrente ed operativo. In considerazione di ci presumibile che il nostro Legislatore abbia inteso includere tra i costi aventi utilit pluriennale anche quei costi
che pur essendo nella loro natura oggettiva di carattere pubblicitario, siano nella sostanza ulteriori oneri sostenuti in correlazione agli altri oneri pluriennali propriamente detti e cio i costi di impianto e di ampliamento. Pertanto i costi di pubblicit sono capitalizzabili nella misura in cui risultano funzionali, se non essenziali, al buon esito del progetto per il quale i costi di impianto e di ampliamento sono stati sostenuti. I costi di pubblicit per poter essere capitalizzati devono avere la caratteristica di eccezionalit (e non di ricorrenza) nonch devono essere collegati alla necessaria fase commerciale di lancio di un nuovo prodotto e non a quella di sostegno di un prodotto gi esistente. Da ultimo, detti costi debbono essere relativi ad azioni dalle quali limpresa ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici.
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Verificare se i costi di pubblicit sono capitalizzabili (carattere di eccezionalit e non ricorrenza, fase di lancio di un prodotto, ragionevole aspettativa di ottenere duraturi ritorni economici) Verificare la capitalizzazione dei costi di pubblicit in presenza di perdite Verificare il periodo di ammortamento materiale promozionale: verificare il periodo di distribuzione e il periodo in cui ci si attendono benefici economici dalla loro distribuzione operazioni a premio: verificare che il costo di campioni, di materiali oggetto di operazioni a premio e di articoli promozionali simili sia imputato al conto economico dellesercizio nel quale essi vengono distribuiti ai clienti Verificare il consenso del collegio sindacale per liscrizione a bilancio Verificare, per la distribuzione di dividendi, lesistenza di riserve disponibili sufficienti a coprire lammontare dei costi non ammortizzati
B) i.3) DiriTTi di BrEVETTo inDUsTriaLE e DiriTTi di UTiLiZZaZionE delle oPErE dellinGEGno Diritti di brevetto industriale Definizione (artt. 2584-2594, c.c.; Oic 24)
I diritti di brevetto industriale sono soggetti a particolare tutela, essendo considerati nel novero delle cd. creazioni intellettuali. A tali diritti infatti riconosciuto un diritto esclusivo di sfruttamento dellinvenzione entro i limiti stabiliti dalla legge. L art. 2584, c.c., stabilisce che chi ha ottenuto un brevetto per uninvenzione industriale ha il diritto esclusivo di attuare linvenzione e di disporne entro i limiti e alle condizioni stabilite dalla legge. L Oic 24 chiarisce che il rilascio del brevetto non costituisce di per s ragione sufficiente per liscrizione nellattivo di unimmobilizzazione immateriale e che la durata legale del brevetto solo uno degli elementi da valutare per determinarne lammortamento. Nel caso di brevetti per i modelli di utilit e per i modelli e disegni ornamentali si applica lart. 2592, c.c., il quale dispone che siano trattati alla stregua dei diritti di brevetto industriale, essendo ad essi assimilabili, ad eccezione del periodo di tutela giuridica. Va da s che i valori iscritti nella voce Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno, devono avere le caratteristiche tipiche delle immobilizzazioni immateriali, nonch la titolarit di un diritto esclusivo di sfruttamento,
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la recuperabilit dei costi di iscrizione attraverso benefici economici derivanti dallapplicazione del brevetto, la possibilit di determinare il costo in maniera attendibile.
Rilevazione (Oic 24, par. C.I)

I costi iscrivibili nella voce B.I.3, essendo liberamente trasferibili, possono essere rappresentati da: costi di produzione interna: nel caso di brevetto realizzato internamente vale quanto previsto per i costi di ricerca e sviluppo (si aggiungono i costi accessori relativi alla domanda ed allottenimento del brevetto nei limiti della loro recuperabilit); costi di acquisizione da terzi: il costo si iscrive in bilancio nellesercizio in cui si realizza il passaggio di propriet del brevetto ed rappresentato dal costo diretto di acquisto e dagli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e quelli per gli studi di fattibilit ed implementazione. Secondo lOic 24 possono essere incluse in suddetta voce di bilancio anche le licenze duso. Come per le altre immobilizzazioni immateriali, negli esercizi successivi a quello di iniziale riconoscimento, il brevetto viene esposto in bilancio al suo valore netto contabile, scorporando pertanto i relativi ammortamenti. Il valore residuo del brevetto soggetto in ogni esercizio ad unanalisi accurata tantoch, qualora le condizioni che ne giustificarono liscrizione: smettessero di esistere; ovvero si siano modificate in tutto o in parte;
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il valore del brevetto deve essere ridotto in modo corrispondente. In altre parole, alla stregua di quanto visto per le altre immobilizzazioni immateriali, deve essere periodicamente accertato il permanere dellutilit futura nonch il valore iscritto nello stato patrimoniale (che non deve eccedere il valore stimato dellutilit futura attesa). In particolare, nel caso dei brevetti industriali, necessario indagare costantemente il carattere di industrialit e la capacit aziendale di proseguire i piani e i programmi di sfruttamento dellinvenzione. Da ultimo, importante verificare anche che i benefici economici attesi dallo sfruttamento si
mantengano in misura sufficiente a garantire la copertura dei costi ancora iscritti allattivo nonch il recupero degli altri costi diretti ed indiretti connessi allutilizzo.
Ammortamento (Oic 24, par. D)

La legge non ha posto alcun limite, nemmeno convenzionale, alla durata dellammortamento dei diritti di brevetto industriale. LOic 24, pertanto, presume che in questo caso valga la regola generale di stima della vita utile dellimmobilizzazione sulla base della residua possibilit di utilizzazione, posto il limite massimo dato dalla durata legale del brevetto.

Verificare la titolarit legale dei brevetti industriali Verificare che la durata del piano di ammortamento non sia superiore alla durata legale del brevetto Verificare la vita utile sulla base delle residua possibilit di utilizzazione (Oic 24) Verificare che non esistano elementi che facciano pensare ad una rapida obsolescenza tecnica del brevetto (ad esempio: evoluzioni di nuove tecnologie; esistenza di nuovi prodotti succedanei ottenuti con diversa tecnologia) Verificare la possibilit dellazienda di poter continuare lo sfruttamento del brevetto in maniera economica Verificare che lo sfruttamento del brevetto non sia direttamente collegato con lutilizzo di determinati impianti e che la vita utile di questi ultimi, in termini di durata fisica, non ecceda la durata legale del brevetto
Diritti di utilizzazione delle opere dellingegno: diritto dautore Definizione (art. 2575, c.c.; Oic 24, par. A)
A norma dellart. 2575, c.c., formano oggetto del diritto di autore le opere dingegno di carattere creativo, appartenenti alle scienze, letteratura, musica, arti figurative, architettura e alla cinematografia o altri mezzi multimediali di espressione qualunque ne sia il modo o la forma di espressione. Va precisato che loggetto della tutela giuridica la forma di espressione (libro, opera cinematografica, esecuzione) e non i principi scientifici o artistici in essa contenuti. Pertanto lopera, per essere oggetto di tutela giuridica, deve avere quale destinazione specifica la rappresentazione intellettuale diretta ad una comunicazione.
Lopera deve presentare, quale unica caratteristica intrinseca necessaria, carattere di originalit effettiva in termini di forma espressiva. bene dire per che la protezione giuridica indirizzata alle manifestazioni del pensiero in quanto espressione della personalit umana, indipendentemente dalla relativa utilit pratica.
Rilevazione
I diritti di sfruttamento delle opere di ingegno sono liberamente trasferibili e, pertanto, i costi iscrivibili possono essere rappresentati sia dai costi di produzione interna che di acquisizione esterna. In tale ambito, valgono le stesse regole viste per i diritti di brevetto industriale, cui rimandiamo. Detti costi, qualora lopera si presti a riproduzioni per la vendita per mezzo di supporti quali libri, cassette musicali, video cassette, vanno determinati
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prendendo a base lOic 13.
Ammortamento
Anche in tale ambito si rimanda a quanto detto per
i diritti di brevetto industriali. Sul punto basti dire che considerando laleatoriet connessa allo sfruttamento di tali diritti lOic 24, par. D, presume debba essere effettuato un ammortamento di durata ragionevolmente breve.

Verificare la corretta iscrizione dei diritti dautore: titolarit di un diritto esclusivo di sfruttamento Verificare la recuperabilit dei costi attraverso benefici economici futuri Verificare la durata dellammortamento che deve essere ragionevolmente breve
B) i.4) ConCEssioni, LiCEnZE, marCHi e DiriTTi simiLi Concessioni Definizione

Nel diritto amministrativo, le concessioni sono provvedimenti con i quali la pubblica Amministrazione trasferisce ad altri soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi. Le concessioni iscrivibili nella voce B.I.4, riguardano esclusivamente le concessioni di beni e servizi pubblici il cui oggetto pu riguardare: diritti su beni di propriet degli enti concedenti (sfruttamento in esclusiva di beni pubblici quali ad esempio il suolo demaniale); diritto di esercizio di attivit proprie degli enti concedenti (gestione regolamentata di alcuni servizi pubblici quali ad esempio autostrade, trasporti, parcheggi, ecc.). Possono essere capitalizzati: il costo di acquisto di una concessione a titolo oneroso; leventuale somma versata una tantum. Non sono capitalizzabili: i costi connessi alla progettazione ed altri
costi connessi alla ordinaria gestione della concessione; gli eventuali canoni annui correlati alla durata della concessione.
Rilevazione
Quando la concessione, oltre il pagamento di un eventuale canone annuo, comporta il pagamento di una somma iniziale una tantum, solo questultima iscritta nella voce B.I.4, ed ammortizzata in relazione alla durata della concessione stessa. Nel caso in cui i canoni periodici non siano correlati a tutta la durata della concessione, ma siano previsti per un periodo pi breve, i canoni possono essere capitalizzati ed ammortizzati su tutta la durata della concessione. Gli ulteriori costi iscrivibili nella voce B.I.4, sono i costi interni e diretti sostenuti per lottenimento della concessione, tenuti distinti dai costi di progettazione e dagli altri costi che devono normalmente sostenersi per la gestione della concessione stessa. Sebbene le concessioni non siano normalmente trasferibili, pu accadere di acquisire a titolo oneroso una concessione da altri. In tal caso il costo iscrivibile nella voce B.I.4 ed ammortizzato in relazione alla durata residua della concessione.

Verificare i requisiti necessari per la capitalizzazione dei costi connessi alle concessioni Verificare la corretta iscrizione dei diritti su beni di propriet degli enti concedenti nel caso in cui sia previsto il pagamento di una somma una tantum Verificare che il periodo di ammortamento non sia superiore alla durata della concessione
Licenze Definizione
Nel diritto amministrativo le licenze sono autorizzaBilancio 2011
zioni con le quali si consente lesercizio di attivit regolamentate (licenze di commercio al dettaglio, ecc.). Possono essere definite licenze tanto quelle di derivazione pubblicistica (amministrativa) quanto quelle di derivazione privatistica (licenze duso su
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brevetti, invenzioni, modelli ecc.). Tuttavia, secondo lopinione prevalente, queste ultime sono da indicare nella classe che accoglie il diritto principale. Cos ad esempio le licenze duso su brevetti sono indicate unitamente ai brevetti stessi. Per quanto concerne la regolare di capitalizzazione vale quanto gi detto per i costi di concessione.
Rilevazione
In merito ai costi iscrivibili ed al loro ammortamento, in relazione allassimilabilit con le concessioni, valgono le stesse considerazioni esposte al punto precedente.

Verificare i requisiti necessari per la capitalizzazione dei costi connessi alle concessioni Verificare la corretta iscrizione della licenza Verificare la recuperabilit dei costi attraverso benefici economici futuri
marchi Definizione
Il marchio (insieme alla ditta e allinsegna) uno dei segni distintivi dellazienda (o di un suo prodotto fabbricato e/o commercializzato) e pu consistere in un emblema, in una denominazione e/o in un segno. Al marchio che risponde ai requisiti di novit, originalit e liceit riconosciuta una particolare tutela giuridica (marchio registrato). Elemento essenziale per la tutela la registrazione secondo le forme stabilite dalla legge. Al marchio non registrato (anchesso suscettibile di iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali) riconosciuta una tutela specifica in caso di preuso (art. 2571, c.c.) e semprech lo stesso possegga un effettivo ruolo distintivo (art. 2571, c.c.).
Rilevazione
Liscrivibilit del marchio tra le immobilizzazioni immateriali pu avvenire sia a seguito di produzione interna, sia a seguito di acquisizione a titolo oneroso da terzi, mentre non iscrivibile il marchio ricevuto a titolo gratuito. Nel caso di produzione interna, poich il marchio
finalizzato alla mera distinzione commerciale del proprio prodotto (di pi prodotti o dellimpresa) rispetto a quello della concorrenza, i costi iscrivibili non devono essere confusi, n con quelli sostenuti per la ricerca e sviluppo del prodotto n con quelli sostenuti per lavviamento della produzione, n con quelli sostenuti per leventuale campagna promozionale. Di conseguenza i costi interni iscrivibili nella voce B.I.4 vanno intesi in senso restrittivo e possono ricondursi essenzialmente ai costi diretti interni ed esterni, sostenuti per la produzione del segno distintivo secondo i criteri illustrati relativamente ai costi di ricerca e sviluppo. Mentre la produzione interna di un marchio iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali alquanto rara, frequente nella pratica lacquisto di marchi di diffusa notoriet da terzi, trasferiti di norma insieme allazienda, per ammontari significativi. Nel caso di un marchio ottenuto tramite lacquisizione di azienda o di un suo ramo esso separatamente valutato ed iscritto in bilancio in base al suo valore corrente. Il periodo di ammortamento normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce, e se non prevedibile, entro un periodo che non pu eccedere i 20 anni.

Verificare i requisiti necessari per la capitalizzazione dei costi connessi alle concessioni marchio di produzione interna: verificare liscrizione dei soli costi diretti marchio acquistato a titolo oneroso: verificare il valore corrente Verificare il periodo di ammortamento che non pu eccedere i 20 anni
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Diritti simili Definizione

Secondo la dottrina prevalente, il Legislatore non ha voluto escludere, in una materia in continua evoluzione come quella dei beni immateriali, il sorgere di rapporti giuridici diversi da quelli oggi conosciuti. Certamente in tale categoria sono tanto i segni distintivi dellimpresa, la ditta e linsegna, storicamente regolamentate dal nostro codice, quanto il franchising di recente acquisizione nella contrattualistica aziendale, fattispecie anche affini dal punto di vista commerciale ma completamente diverse nei loro contenuti economico-patrimoniali. Pertanto non possibile prevedere criteri contabili specifici se non la raccomandazione delladozione dei criteri generali esposti precedentemente.
nonch di una partecipazione; non deve essere suscettibile di una vita propria, indipendente e separata dal complesso aziendale (non deve essere considerato come un bene immateriale a s stante, oggetto di diritti e rapporti autonomi).
rilevazione (oic 24, par. a.iii e art. 2426, n. 6, c.c.)

Prendendo a base le caratteristiche suindicate qualificanti lavviamento, al momento in cui si acquisisce unazienda occorre valutare se leccedenza del costo di acquisizione rispetto al valore corrente dei beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti possa oppure no essere considerata unimmobilizzazione immateriale. Tale valutazione prende in considerazione fattori e variabili che possono garantire lutilit differita nel tempo nonch i benefici economici futuri (valore normale delle attivit e passivit contabilizzate, durata prevedibile dellattivit operativa, turbolenza del mercato di riferimento, obsolescenza del prodotto, variazioni della domanda, variabili macroeconomiche, aspettative riguardo alla permanenza in servizio di dipendenti chiave, azioni prevedibili dei concorrenti attuali e potenziali, clausole legali o contrattuali condizionanti la durata della vita utile). Sul punto, va detto che lart. 2426, n. 6, c.c., prevede che lavviamento possa essere iscritto nellattivo dello stato patrimoniale solo previo consenso del collegio sindacale, ove esistente, se acquisto a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto. Per quanto attiene alla sua valutazione, si gi in parte detto che lavviamento deriva: dalla differenza tra il prezzo complessivo sostenuto per lacquisizione dellazienda (o valore di conferimento) ed il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che la compongono; ovvero di uneccedenza del costo di acquisizione della societ incorporata o fusa, o del patrimonio trasferito dalla scissa alla beneficiaria, rispetto al patrimonio netto espresso a valori correnti, qualora si tratti di avviamento in ambito di unoperazione di fusione o scissione. Per i criteri di determinazione di tale eccedenza, in particolare riguardo allipotesi di acquisizione di partecipazione, si vedano i documenti Oic 21 e Oic 17.
B) i.5) aVViamEnTo Definizione e caratteristiche (oic 24, par. a.i)

Per avviamento si intende lattitudine dellazienda a produrre utili in misura superiore a quella ordinaria; detta attitudine deriva da: fattori specifici che non hanno valore autonomo, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso; incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virt dellorganizzazione dei beni in un sistema efficiente ed idoneo a produrre utili. L avviamento pu assumere due diversi significati di seguito esposti: si ha da un lato lavviamento generato internamente, il quale non definibile in termini di oneri e costi ad utilit differiti nel tempo e pertanto non ha in s i requisiti necessari per essere iscritto in bilancio, mentre dallaltro lato si ha lavviamento acquisito a titolo oneroso che nel prosieguo sar definito tout court avviamento. L avviamento, per essere definito tale, deve avere le seguenti caratteristiche: deve essere costituito originariamente da oneri e costi che, avendo utilit differita, garantiscano benefici economici futuri; deve avere un valore quantificabile, in quanto incluso nel corrispettivo pagato per lacquisizione di unazienda ovvero di un ramo di essa
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ammortamento (art. 2426, n. 6, c.c.; oic 24, par. E)

Successivamente alla rilevazione iniziale dellavviamento, per mezzo della quale si iscrive lavviamento nella voce B.I.5 Immobilizzazioni immateriali, lo stesso deve essere rilevato al suo costo originario al netto di ogni ammortamento accumulato, subordinatamente alle eventuali riduzioni di valore conseguenti alle analisi del suo valore. In altre parole lavviamento iscritto tra le attivit deve essere ammortizzato in maniera conforme rispetto alla sua vita utile purch entro i seguenti limiti: lammortamento deve essere sistematico, preferibilmente a quote costanti; il periodo di ammortamento non pu superare i cinque anni (art. 2626, n. 6, c.c.), salvo non risulti ragionevole supporre che la vita utile dellavviamento sia sicuramente
superiore ai cinque anni. In questultimo caso lammortamento non dovr comunque superare i venti anni e le ragioni che giustificano tale proroga debbono essere specifiche e ricollegabili direttamente alla realt e alla tipologia dellimpresa cui lavviamento si riferisce ed infine dette ragioni dovranno essere illustrate in nota integrativa. Da ultimo, va detto che le eventuali riduzioni di valore emerse dallanalisi del valore dellavviamento a fine esercizio, debbono essere tempestivamente registrate attraverso la svalutazione esplicita della voce Avviamento. Va da s, pertanto, che in sede di chiusura di ogni bilancio, si dovr porre in essere una rigorosa analisi del valore dellavviamento (cd. impairment test) al fine di rilevare possibili mutamenti nei fattori ovvero nelle variabili considerate in origine.

Verificare la corretta iscrizione dellavviamento a bilancio Verificare il titolo di possesso e di iscrizione Verificare che il periodo dammortamento non superi i 5 anni (art. 2426, n. 6, c.c.) ovvero non superi la vita utile (20 anni) Verificare il valore dellavviamento (impairment test) al fine di rilevare possibili mutamenti nei fattori ovvero nelle variabili considerate in origine Verificare il consenso del collegio sindacale per liscrizione a bilancio
B) i.6) immoBiLiZZaZioni in Corso e aCConTi Definizione e rilevazione

In questa voce vanno iscritti: i costi sostenuti per immobilizzazioni immateriali (brevetti o marchi) per le quali non sia ancora stata acquisita la piena titolarit del diritto; i costi sostenuti per progetti non ancora completati (costi di ricerca e sviluppo); i versamenti a fornitori per anticipi riguardanti lacquisizione di immobilizzazioni immateriali.
I valori iscritti in questa voce non si possono ammortizzare fino a quando non viene acquisita la titolarit del diritto o non stato completato il progetto. In quel momento, detti valori vanno riclassificati nelle rispettive voci di competenza delle immobilizzazioni immateriali. A fine esercizio necessario verificare se le immobilizzazioni in corso e gli acconti abbiano avuto unutilizzazione economica: in questo caso vanno riclassificati nelle apposite voci delle immobilizzazioni immateriali se continuano ad avere prospettive di utilizzazione economica; nel caso contrario, si rende necessario imputare a costi di periodo i costi precedentemente capitalizzati.
Verificare che i costi non siano stati ammortizzati fino a quando non sia stata acquisita la titolarit del diritto o non completato il progetto
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Verificare se le immobilizzazioni in corso e gli acconti hanno avuto unutilizzazione economica: in questo caso vanno riclassificati nelle apposite voci delle immobilizzazioni immateriali Verificare se continuano ad avere prospettive di utilizzazione economica; nel caso contrario, si rende necessario imputare a costi di periodo i costi precedentemente capitalizzati
B) i.7) aLTrE immoBiLiZZaZioni immaTEriaLi Definizione

La voce Altre delle immobilizzazioni immateriali (voce B.I.7) di carattere residuale e raggruppa le immobilizzazioni non comprese nei paragrafi precedenti. I costi iscrivibili in questa voce devono rispettare il principio generale valido per tutte le immobilizzazioni immateriali, nello specifico si deve trattare di costi che:
non esauriscono la loro utilit in un solo periodo; devono essere recuperabili nel futuro. L Oic 24 tratta le seguenti ipotesi di costi da inserire nella voce in esame: costi per lacquisizione di commesse e relativi costi pre-operativi; costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi; diritti reali di godimento su azioni; oneri accessori su finanziamenti; costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti.

Verificare gli incrementi dei beni immateriali Verificare che nel costo di acquisto siano compresi gli eventuali oneri accessori Verificare i costi per software di base. I costi per la produzione o lacquisto vanno capitalizzati insieme allhardware al quale sono pertinenti Verificare lammortamento che va effettuato nel periodo minore tra quello di utilit futura del software di base e la vita utile del bene al quale il software si riferisce Verificare i costi per software applicativo. Nel caso di acquistato a titolo di propriet: i relativi costi vanno iscritti nella voce B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dellingegno Verificare lammortamento a quote costanti nel periodo di prevista utilit futura, se determinabile; altrimenti, in due esercizi (il periodo di ammortamento breve considerata lelevata obsolescenza tecnologica) Verificare i costi per software applicativo Verificare se la licenza duso a tempo indeterminato (i relativi costi vanno iscritti nella voce B.I.3. Il periodo di ammortamento lo stesso dellacquisto a titolo di propriet vedi sopra) o a tempo determinato (in questo caso dipende dalla tipologia di contratto)
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B) ii. immoBiLiZZaZioni maTEriaLi

B) ii. 1 TErrEni e FaBBriCaTi Definizione e rilevazione
Rientrano in tale voce: terreni: pertinenze fondiarie degli stabilimenti, fondi e terreni agricoli, moli, ormeggi e banchine, terreni e pertinenze riferite ad autostrade in esercizio, cave, terreni estrattivi e minerari, sorgenti; fabbricati civili: immobili destinati ad uso di abitazione civile o ad uso alberghiero turistico, termale, sportivo, balneare, terapeutico; comprendono, inoltre, i collegi, le colonie, gli asili nido, le scuole materne e gli edifici atti allo svolgimento di altre attivit accessorie; fabbricati industriali: fabbricati e stabilimenti con destinazione industriale, opere idrauliche fisse, silos, piazzali e recinzioni, autorimesse,
officine, oleodotti, opere di urbanizzazione, fabbricati ad uso amministrativo, commerciale, uffici, negozi, esposizioni, magazzini ed altre opere murarie; costruzioni leggere: tettoie, baracche, costruzioni precarie e simili. stabilito che possano essere esposti insieme ai fabbricati con la dizione terreni e fabbricati. Sono possibili altre descrizioni pi rappresentative delle immobilizzazioni dellimpresa. Autorevole dottrina rileva come questa precisazione sia di dubbia interpretazione, in quanto non chiaro se si intende che consentito iscrivere nellattivo in ununica voce i terreni e i fabbricati oppure se essi possono essere rilevati in un unico conto. La prima ipotesi certamente lunica corretta in quanto i terreni e fabbricati devono essere esposti in maniera separata in quanto i primi non sono ammortizzabili.

Verificare gli incrementi per acquisti di terreni o fabbricati Verificare la correttezza dello scorporo del terreno se effettuata anche dal punto di vista civilistico Verificare gli incrementi per costruzioni in economia Verificare la capitalizzazione per spese incrementative Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare il piano di ammortamento ed eventuali modifiche al piano di ammortamento Verificare i presupposti per la svalutazione e per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti Verificare la corretta iscrizioni delle rivalutazioni storiche Verificare la corretta iscrizione della rivalutazione civilistica e/o fiscale (D.L. 185/2008, conv. con modif. con L. 2/2009) per immobili ammortizzabili e non ammortizzabili (escluse le aree edificabili)
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Verificare la corretta iscrizione dei contributi in conto impianti Verificare la corrispondenza con il libro cespiti anche con riferimento allanno precedente Verificare lammortamento in caso di affitto dazienda
B) ii. 2) imPianTi E maCCHinari Definizione e rilevazione
Rientrano in tale voce: impianti generici: impianti di produzione e distribuzione di energia, officine di manutenzione, raccordi e materiale rotabile, mezzi per traino
e sollevamento, centrali di conversione, parco motori, pompe, impianti di trasporto interno, servizi vapore, riscaldamento e condizionamento, impianti di allarme; impianti specifici; altri impianti: forni e loro pertinenze; macchinario automatico e macchinario non automatico.

Verificare che nel costo di acquisto siano compresi gli eventuali oneri accessori Verificare gli incrementi per acquisti di impianti e macchinari Verificare gli incrementi per costruzioni in economia Verificare la capitalizzazione per spese incrementative Verificare che nel caso di capitalizzazione di oneri finanziari, questi siano stati inclusi solo se relativi a finanziamenti specifici contratti per lacquisto dellimmobilizzazione Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare il piano di ammortamento ed eventuali modifiche al piano di ammortamento Verificare i presupposti per la svalutazione e per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti Verificare la corretta iscrizioni delle rivalutazioni storiche Verificare la corretta iscrizione dei contributi in conto impianti Verificare la corrispondenza con il libro cespiti anche con riferimento allanno precedente Verificare lammortamento in caso di affitto dazienda
B) ii. 3) aTTrEZZaTUrE inDUsTriaLi e CommErCiaLi Definizione e rilevazione
Rientrano in tale voce: attrezzature quali attrezzature di officina, at-
trezzi di laboratorio, equipaggiamenti e ricambi, attrezzatura commerciale e di mensa; attrezzatura varia, legata al processo produttivo o commerciale dellimpresa, completante la capacit funzionale di impianti e macchinario, distinguendosi anche per un pi rapido ciclo dusura; comprende convenzionalmente gli utensili.

Verificare gli incrementi per acquisti di attrezzature industriali e commerciali Verificare gli incrementi per costruzioni in economia
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Verificare la capitalizzazione per spese incrementative Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare il piano di ammortamento ed eventuali modifiche al piano di ammortamento Verificare i presupposti per la svalutazione e per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti Verificare la corretta iscrizione delle rivalutazioni storiche Verificare la corretta iscrizione dei contributi in conto impianti Verificare la corrispondenza con il libro cespiti anche con riferimento allanno precedente Verificare lammortamento in caso di affitto dazienda
B) ii. 4) aLTri BEni Definizione e rilevazione

Rientrano in tale voce: mobili: mobili, arredi e dotazioni dufficio, mobili e dotazioni di laboratorio, dofficina, di magazzino e di reparto, mobili e dotazioni per mense, servizi sanitari ed assistenziali; macchine dufficio: macchine ordinarie di uffi
cio, elettromeccaniche ed elettroniche, comprese le apparecchiature dei centri elaborazione dati ed i sistemi telefonici elettronici; automezzi: autovetture, autocarri, altri automezzi, motoveicoli e simili, mezzi di trasporto interni; migliorie a beni di terzi; imballaggi da riutilizzare; beni gratuitamente devolvibili.

Verificare gli incrementi per acquisti Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare il piano di ammortamento ed eventuali modifiche al piano di ammortamento Verificare i presupposti per la svalutazione e per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti Verificare la corretta iscrizioni delle rivalutazioni storiche Verificare la corretta iscrizione dei contributi in conto impianti Verificare la corrispondenza con il libro cespiti anche con riferimento allanno precedente Verificare lammortamento in caso di affitto dazienda
B) ii. 5) immoBiLiZZaZioni in Corso e aCConTi Definizione e rilevazione
Rientrano in tale voce: immobilizzazioni materiali in corso di realizzazione;
anticipi a fornitori per lacquisizione di immobilizzazioni materiali. Il principio contabile italiano colloca le migliorie a beni di terzi fra le immobilizzazioni materiali, mentre nella dottrina pi diffusa dette migliorie sono esposte fra le immobilizzazioni immateriali (sono viste come oneri pluriennali e non come costo per lacquisto di un bene).
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Verificare lesistenza di immobilizzazione in corso di realizzazione Verificare lesistenza di acconti Verificare che nel costo non siano compresi oneri sostenuti successivamente al momento a partire dal quale il bene pu essere utilizzato Verificare eventuali entrate in funzione di immobilizzazione nel corso dellesercizio
Tremonti-ter
La manovra destate 2009 approvata in via definitiva con L. 3 agosto 2009, n. 102, ha introdotto un incentivo fiscale, legato alla detassazione degli investimenti, riprendendo le agevolazioni disposte dalla L. 18 ottobre 2001, n. 383 e dalla L. 8 agosto 1994, n. 489, e per questo denominata Tremonti-ter. L agevolazione fiscale si riferisce alla possibilit di portare in deduzione dal reddito imponibile, effettuando una variazione in diminuzione, il 50% del costo dellinvestimento in macchinari e apparecchiature (aggiungendosi allordinaria deduzione dellammortamento).
Soggetti beneficiari
I soggetti beneficiari sono i contribuenti titolari di reddito dimpresa (persone fisiche o persone giuridiche) indipendentemente dal regime contabile adottato, semplificato o ordinario. Soggetti inclusi: societ di persone, societ di capitali, imprese individuali, le societ cooperative e tutti altri soggetti che dichiarano un reddito dimpresa. Soggetti esclusi: restano invece esclusi i titolari di reddito di lavoro autonomo (professionisti, artisti, associazioni professionali o societ semplici) ed i soggetti che svolgono attivit agricola non produttiva di reddito dimpresa. Possono beneficiare dellincentivo anche le imprese costituite dopo lentrata in vigore del decreto ed entro il 30 giugno 2010. Non ha infatti nessuna rilevanza lanzianit fiscale del contribuente, purch effettui linvestimento secondo i requisiti indicati dalla norma.
beni strumentali inclusi nel settore di fabbricazione di macchinari e apparecchiature di cui alla divisione 28 della Tabella Ateco 2007; deve trattarsi di beni e attrezzature nuove. Non tutti i beni sono agevolabili ma solo quella tipologia, individuata dai macchinari e dalle apparecchiature, che rientrano, o richiamata nella Tabella Ateco 2007 alla divisione 28 la quale, individua la tipologia di attivit svolta da un determinato soggetto e non la tipologia di bene prodotto. La norma agevola solo gli investimenti in beni strumentali, quei beni che limpresa utilizza direttamente e durevolmente per la propria attivit. Restano esclusi dal beneficio gli acquisti di beni, pur compresi nellelencazione, non in possesso del requisito di strumentalit (ad esempio i materiali di consumo, quali il toner) e le seguenti tipologie: i beni immobili, i beni immateriali, i veicoli e i computer.
Periodo dinvestimento e modalit

Lagevolazione riguarda gli investimenti effettuati tra il 1 luglio 2009 data di entrate in vigore del decreto legge) ed il 30 giugno 2010. I calcolo del bonus deve essere fatto autonomamente per ciascun singolo periodo dimposta e come sotto indicato: per il 2009: dal 1 luglio 2009 al 31 dicembre 2009; per il 2010: dal 1 gennaio 2010 al 30 giugno 2010. Linvestimento del bene oggetto di agevolazione pu essere effettuato, con acquisto diretto ma anche attraverso: leasing finanziario; costruzione affidata in appalto a terzi; realizzazione in proprio (costruzione in economia).
Beni agevolati
I beni interessati dal bonus devono possedere i seguenti requisiti:
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Momento di rilevanza
Sulla base della differente modalit di acquisto dei
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beni, per individuare il rispetto del corretto periodo dimposta interessato, si utilizzano le seguenti regole: acquisto diretto: consegna, spedizione o momento in cui si verifica leffetto traslativo o costitutivo della propriet del bene; acquisti tramite leasing: momento della consegna del bene ossia entra nella disponibilit del locatario; beni realizzati in appalto: ultimazione dellopera, indipendentemente dallinizio dei lavori, e nel caso di previsione di stati di avanzamento lavori al momento della liquidazione definitiva degli stessi. Ai fini dellagevolazione non si considera, pertanto, n la data di pagamento dei beni n quella della loro fatturazione.
imputabili (stipendi tecnici, mano dopera, energia elettrica ecc.); investimenti realizzati mediante contratto di appalto a terzi, limporto dellinvestimento che rileva commisurato ai corrispettivi liquidati alla consegna dellopera, oppure se contrattualmente previsti quelli in base agli stati di avanzamento lavori.
Applicazione dellagevolazione
Lincentivo si applica tramite una deduzione dal reddito dimpresa pari al 50% del relativo costo e sulla base di ciascun periodo dimposta. In concreto lincentivo viene utilizzato operando una variazione in diminuzione del reddito, e spetta esclusivamente ai fini Irpef e relative addizionali e Ires, mentre non opera ai fini Irap.
Calcolo della detassazione (valore degli investimenti)

L importo detassato pari al 50% del valore degli investimenti, come indicato dalla C.M. 90/E/2001 dellAgenzia delle Entrate nel caso di acquisto da terzi il costo dei beni acquisiti va determinato secondo i criteri previsti dallart. 110, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 [CFF 5210]. Il costo dei beni deve assumersi al lordo delle quote di ammortamento e comprendendo anche gli oneri accessori di diretta imputazione. Rientrano nel calcolo del costo dei beni, aumentando il valore dellincentivo anche: gli interessi passivi iscritti in bilancio e capitalizzati nel rispetto di quanto indicato nei principi contabili; leventuale Iva indetraibile ai sensi dellart. 19bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF 219a]. Per quanto riguarda le altre modalit di acquisto dei beni il valore da prendere in considerazione per il calcolo della detassazione, il seguente: leasing , rilevante il costo sostenuto dal concedente, non rileva in nessun caso il prezzo pattuito per il riscatto e limporto e del maxicanone; opere realizzate in economia, si ricomprendono i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, la mano dopera diretta, gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione dellimpianto e i costi industriali
Modalit di utilizzo
La deduzione viene utilizzata esclusivamente quando si procede al versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo dimposta in cui sono stati effettuati gli investimenti (2009 o 2010). Non possibile utilizzare lagevolazione per il calcolo degli acconti dovuti per il 2009, 2010 e 2011, che saranno determinati senza considerare lincentivo della Tremonti-ter.
Perdite
L agevolazione concorre alla formazione del reddito anche in presenza di una perdita che rilever ai fini della determinazione del reddito dimpresa secondo quanto dettato dagli artt. 8 e 56, Tuir [CFF 5108 e 5156]. La perdita potr quindi essere dedotta dal reddito complessivo (imprese minori); sar invece computata in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nel periodo dimposta e, per la differenza, nei successivi, ma non oltre il quinto, se derivante dallesercizio di imprese in contabilit ordinaria. Viene fatto salvo il riporto illimitato per le societ neo-costituite se la perdita avviene nei primi tre periodi dimposta. Il beneficio della detassazione in caso di perdita non viene perso, a condizione per che la societ realizzi nel periodo di riporto della perdita, dei redditi sufficienti ad assorbire la deduzione.
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B) iii. immoBiLiZZaZioni FinanZiariE

ParTECiPaZioni immoBiLiZZaTE Definizione (art. 2359, c.c. e oic 20, par. ii.1)
Per partecipazioni immobilizzate si intendono quelle partecipazioni (azionarie o non) destinate, per decisione dellorgano amministrativo, ad un investimento duraturo finalizzato, nella gestione della partecipata: al controllo; ad influenza dominante (partecipazioni in societ controllate); ad influenza notevole (partecipazioni in societ qualificate). In ultimo, detto investimento duraturo pu avere lo scopo di ottenere, mediante la partecipazione, vantaggi economici indiretti (partecipazioni in societ non qualificate). Rientra nelle partecipazioni di societ controllate anche il controllo indiretto. La societ A esercita uninfluenza dominante sulla societ X in virt della somma dei voti esercitabili in assemblea da sue controllate (societ B, C, D, E), ciascuna delle quali, presa singolarmente non ha il controllo diretto; 2) societ collegate: ai sensi dellart. 2359, co. 3, c.c., sono considerate societ collegate quelle societ sottoposte ad influenza notevole. Detta influenza si definisce notevole quando la societ partecipante pu esercitare nellassemblea ordinaria della partecipata almeno un quinto dei voti, ovvero un decimo se la societ quotata in borsa. La posizione di influenza notevole non consente il controllo della societ; 3) partecipazioni non qualificate: le partecipazioni immobilizzate non qualificate costituiscono un investimento duraturo per scelta degli amministratori. Dette partecipazioni possono portare vantaggi economici sia diretti, quali il dividendo, sia indiretti, quali rapporti contrattuali con condizioni favorevoli di fornitura, collaborazioni favorevoli, ecc. Nelle partecipazioni immobilizzate non qualificate lammontare delle azioni o quote possedute non permette di esercitare n uninfluenza dominante, n uninfluenza notevole sulla gestione dellimpresa.
Classificazione (oic 20, par. ii.1)

Le partecipazioni immobilizzate si possono scomporre in diverse categorie: 1) partecipazioni in societ controllate; 2) partecipazioni in societ collegate; 3) partecipazioni immobilizzate non qualificate. 1) Societ controllate: le partecipazioni in societ controllate e collegate sono definite dallart. 2359, c.c. Si considerano due fattispecie di controllo: A) controllo legale, originato dalla maggioranza dei diritti di voto; B) controllo mediante influenza dominante, a sua volta suddiviso in: influenza dominante originata da partecipazioni significative (ad esempio: partecipazioni di minoranza qualificata in una situazione di propriet frazionata o polverizzata); influenza dominante fondata su vincoli contrattuali.
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iscrizione a bilancio (art. 2424-bis, c.c., oic 20, par. ii.2)

Le partecipazioni iscritte nellattivo dello stato patrimoniale possono essere collocate nelle seguenti voci: Immobilizzazioni finanziarie (attivo voce B.III.); Attivit finanziarie (attivo voce C.III.). Lart. 2424-bis, comma 1, c.c., stabilisce che gli elementi patrimoniali destinati a essere utilizzati
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durevolmente devono essere iscritti fra le immobilizzazioni. Detto articolo al secondo comma aggiunge che le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a 1/5 dei voti esercitabili in assemblea ordinaria (1/10 se la societ ha azioni quotate in borsa) si presumono immobilizzazioni. Le partecipazioni in societ controllate, collegate e le partecipazioni immobilizzate non qualificate vanno iscritte separatamente nello schema dello stato patrimoniale previsto dallart. 2424, c.c.: area B.III. Immobilizzazioni finanziarie 1) partecipazioni in: a) imprese controllate; b) imprese collegate; c) imprese controllanti; d) altre imprese; I proventi dellinvestimento (dividendi) si iscrivono per competenza. Il diritto alla riscossione sorge con la delibera dellassemblea dei soci della societ partecipata di distribuire lutile o
eventualmente le riserve. I dividendi si rilevano a conto economico nel gruppo C) Proventi e oneri finanziari, voce 15) Proventi da partecipazione, con separata indicazione di quelli relativi a imprese controllate o collegate. Gli utili o le perdite che derivano dalla cessione di partecipazioni immobilizzate (differenza tra il valore contabile e il prezzo di cessione) sono iscritti nel conto economico in voci diverse a seconda che siano attribuibili alla gestione straordinaria o alla gestione ordinaria. LOic 19 specifica che il realizzo di partecipazioni immobilizzate conseguente al cambiamento di destinazione economica del bene, per questo rappresenta un evento eccezionale della gestione; lutile (o la perdita) deve essere rilevato tra i proventi (o gli oneri) straordinari in quanto si tratta non solo di evento eccezionale, ma anche estraneo allattivit ordinaria dellimpresa.

Verificare la contrattualistica inerente le partecipazioni Verificare gli incrementi per acquisti Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare la sussistenza dei requisiti dellart. 87, Tuir [CFF 5187] per le cessioni in pex Verificare se le partecipazioni sono destinate a rimanere durevolmente nel patrimonio aziendale quale investimento durevole Verificare il trasferimento da attivit finanziaria immobilizzata ad attivo circolante e viceversa Verificare i presupposti per la svalutazione (se la perdita ha carattere durevole) Verificare i presupposti per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti Verificare se le partecipazioni sono detenute in misura non inferiore al 20% (10% se quotate) ex art. 2424-bis, co. 2, c.c. Verificare i crediti e i debiti delle partecipazioni infragruppo Verificare la contrattualistica finanziamenti/tesoreria Verificare dividendi riscossi o esigibili al fine della valutazione del patrimonio della partecipata Verificare la contrattualistica dei finanziamenti infragruppo Verificare il dettaglio dei crediti e delle partecipazioni infragruppo Verificare la congruit degli interessi praticati e garanzie a rimborso
TiToLi Definizione e classificazione (oic 20, par. i)

Per attribuire correttamente valore ai titoli neces-
sario effettuarne a monte una puntuale classificazione. Contabilmente, detta classificazione dei titoli deve essere incentrata su un criterio di distinzione di tipo funzionale. Con ci la classificazione sar strettamente connessa alle decisioni dellorgano amministrativo e cio ai programmi che tale orBilancio 2011
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gano intende attuare nellesercizio e negli esercizi successivi. Dette scelte debbono essere motivate in nota integrativa. Va da s che, a seconda di quanto deciso dallorgano amministrativo, apparterranno alla categoria delle: immobilizzazioni finanziarie i titoli destinati ad essere mantenuti nel patrimonio aziendale quale investimento durevole sino alla loro naturale scadenza; attivit finanziarie non immobilizzate i titoli destinati ad essere negoziati. Va specificato come, ai fini di suddetta classificazione, non rilevi il fatto che lacquisizione dei titoli rientri oppure no tra le attivit previste dallo statuto della societ. Gli amministratori, in relazione alle strategie aziendali e nel rispetto del criterio di destinazione economica, possono destinare titoli della medesima specie una parte ad investimento duraturo e una parte ad attivo circolante. La classificazione dei titoli tra i valori immobilizzati o non immobilizzati pu determinare ladozione di diversi criteri di valutazione: gli amministratori non possono scegliere la classificazione al solo scopo di attuare politiche di bilancio finalizzate ad un determinato risultato desercizio. Se una societ detiene titoli nellattivo circolante per 1.000 e a fine esercizio valgono 600, non pu trasferire detti titoli fra le immobilizzazioni finanziarie per evitare di svalutare. Il cambiamento di destinazione pu essere giustificato solo quando sono venute meno le ragioni che avevano indotto gli amministratori ad immobilizzare il titolo o viceversa. Il trasferimento di un titolo da un comparto allaltro va adeguatamente motivato in nota integrativa; nella stessa va anche indicata linfluenza complessiva sul bilancio di tale trasferimento.
zioni che non costituiscono partecipazioni. Gli utili o le perdite che derivano dalla negoziazione di titoli prima della naturale scadenza, quale differenza fra il valore contabile e il prezzo di cessione si iscrivono nel conto economico come segue: se derivano dalla gestione ordinaria: nel gruppo C), Proventi e oneri finanziari, in particolare se positivi nel conto C.16.b, se negativi nel conto C.17; se derivano dalla gestione straordinaria: nel gruppo E), Proventi e oneri straordinari, in particolare se positivi nel conto E.20, se negativi nel conto E.21. Il principio contabile in esame chiarisce che il realizzo di titoli immobilizzati conseguente al cambiamento di destinazione economica del bene, per questo rappresenta un evento straordinario di gestione. Lutile o la perdita vanno generalmente rilevati tra gli oneri straordinari. Le spese di cessione dei titoli (bolli, registrazione), per la rilevazione a bilancio, seguono la sorte dellutile o della perdita su titoli. La svalutazione, per effetto di durevole riduzione di valore rispetto al costo dacquisto, deve essere iscritta nel gruppo D), Rettifiche di valore di attivit finanziarie, in particolare D.19.b., Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie. L eventuale successivo ripristino di valore (nel caso siano venute meno le ragioni che hanno indotto gli amministratori a svalutare) si iscrive sempre nel gruppo D), Rettifiche di valore di attivit finanziarie, conto D.18.b, Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie.
Trasferimento da una categoria allaltra (Oic 20, par. I.2)

Qualora si adotti una differente qualificazione di un titolo in un esercizio rispetto a quello precedente, sar necessario adottare parallelamente un diverso criterio di valutazione, con possibili effetti sul conto economico. In particolare se si effettua il trasferimento di un titolo da: attivit finanziarie non immobilizzate a immobilizzazioni finanziarie: si pu generare un componente negativo di reddito solo nel caso in cui si proceda alla svalutazione in conseguenza ad una perdita durevole di valore; immobilizzazioni finanziarie a attivit finanziarie non immobilizzate: si pu generare un componente negativo di reddito in conseguenza
Titoli immobilizzati (Oic 20, par. I.2)

I titoli detenuti in portafoglio quale investimento duraturo devono essere iscritti nello schema di stato patrimoniale previsto dallart. 2424, c.c., nel gruppo III Immobilizzazioni finanziarie, voce 3) Altri titoli. I proventi dellinvestimento, costituiti da interessi e cedole maturati nellesercizio, devono essere rilevati, secondo competenza economica, mediante laccertamento dei relativi ratei e risconti. Gli interessi attivi si iscrivono nella voce C.16.b, Proventi e oneri finanziari: da titoli iscritti nelle immobilizzaBilancio 2011
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delladozione, in luogo al costo, del minor valore desumibile dallandamento del mercato. Il componente negativo si iscrive nel gruppo D), Rettifiche di valore di attivit finanziarie, conto D.19, Svalutazioni.
reddito, in questo modo al momento del realizzo si evidenzia la plusvalenza o la minusvalenza risultante dalloperazione.
Obbligazioni proprie (Oic 20, par. I.4)

Per obbligazioni proprie immobilizzate si intendono quelle acquistate sul mercato e detenute in portafoglio. Dette obbligazioni dovrebbero essere iscritte nello stato patrimoniale alla voce D.1., Debiti: obbligazioni, a diretta deduzione del debito per il loro valore nominale, allo scopo di evitare artificiosi gonfiamenti di attivit e passivit. In nota integrativa va fatta menzione del debito complessivo e delle obbligazioni proprie. Se la societ acquista sul mercato le obbligazioni da rimborsare a un prezzo inferiore al nominale, lutile che risulta da detta operazione (differenza fra il valore nominale del titolo e il costo di acquisto e leventuale disaggio di emissione) va iscritto nel conto economico fra i proventi finanziari.
Valutazione dei titoli immobilizzati Criterio del costo (Oic 20, parr. I.6.1 e I.6.2)
I principi contabili prevedono come criterio base di valutazione dei titoli immobilizzati il costo di acquisto, comprensivo di oneri accessori. Questi ultimi sono, per esempio, i costi di intermediazione bancaria e finanziaria (commissioni e spese), imposte di bollo, consulenze specifiche; non possono invece essere considerati oneri accessori eventuali interessi passivi corrisposti a fronte di una dilazione di pagamento. Il costo, come descritto, costituisce il limite massimo di valutazione. Il criterio del costo viene sostituito da un valore minore in caso di: perdita durevole di valore; cambio di destinazione economica del titolo e conseguente passaggio dalle immobilizzazioni allattivo circolante (se il valore risultante dal mercato inferiore rispetto al costo storico). Liscrizione al costo non pu essere mantenuta se il titolo, alla data di chiusura dellesercizio risulta durevolmente di valore inferiore al valore di costo. Il valore del titolo (espresso dal costo di acquisto) non deve essere modificato nel caso in cui si verifichino fluttuazioni temporanee al ribasso. Il compilatore del bilancio deve accertare la perdita durevole di valore, in particolare: individuare il carattere duraturo della perdita di valore; determinare quale deve essere il valore inferiore al costo, ovvero la misura della rettifica dello stesso. Le condizioni per effettuare la svalutazione sono ragioni economiche gravi che abbiano carattere di permanenza temporale. Il ribasso del mercato non costituisce tout court obbligo di svalutazione; non si pu considerare motivo per svalutare un improvviso e generalizzato ribasso del valore del mercato (questo pu costituire solo elemento indicativo di uneventuale perdita di valore).
Funzionamento del conto titoli immobilizzati (oic 20, par. i.5)

Il corso pu essere: tel quel o corrente: indica il prezzo che effettivamente il compratore deve pagare al venditore. composto da due parti: capitale investito con lacquisto del titolo (cio dal suo costo puro o valore capitale); rateo di interessi maturati dallultimo giorno di godimento; secco: indica il solo valore del capitale (tel quel = corso secco + interessi); ex-cedola o ex-coupon: il titolo viene quotato con staccata la cedola in corso di maturazione: la cedola viene incassata dal venditore il quale dovr riconoscere al compratore il rateo di interessi per i giorni che decorrono dal giorno di vendita alla prossima scadenza (corso cedola = corso secco interessi dal giorno della quotazione alla prossima scadenza). L Oic 20 raccomanda che il conto Titoli immobilizzati funzioni in contabilit a struttura bifase: i titoli allatto dellacquisto sono registrati al valore capitale (corso secco); al momento della vendita si procede allo scarico del valore rilevato in precedenza; rateo dinteressi accolto in distinti conti di
ripristino di valore (oic 20, parr. i.6.3 e ii.3.7)

Il procedimento di rivalutazione lo stesso sia
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per i titoli immobilizzati, sia per le partecipazioni immobilizzate. Qualora vengano meno le condizioni che avevano indotto gli amministratori a svalutare (abbandonare il criterio del costo per assumere un valore inferiore), si deve procedere alla rivalutazione del titolo fino alla concorrenza, al massimo, del costo originario. Il ripristino di valore pu essere parziale o totale rispetto al valore contabile precedente. Il processo di ripristino di valore non pu superare, in ogni caso, il costo originario e pu essere effettuato solo in funzione di svalutazioni obbligatorie effettuate precedentemente. Il ripristino di valore deve essere iscritto nel conto economico nel gruppo D), Rettifiche di valore di attivit finanziarie, punto 18) rivalutazioni, voce a) partecipazioni o voce b) immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni.
Cambiamento di destinazione (Oic 20, parr. I.6.4 e II.3.8)

I titoli possono essere oggetto di una destinazione economica diversa rispetto a quella attribuita in precedenza dallorgano amministrativo (con una conseguente diversa imputazione contabile). Il Codice civile non affronta il problema del cambiamento di destinazione dei titoli e delle partecipazioni, mentre i principi contabili rilevano che: se i titoli passano dallattivo circolante (titoli non immobilizzati) alle immobilizzazioni finanziarie (in quanto gli amministratori decidono di non negoziare in futuro il titolo) il criterio da utilizzare il costo. In questo caso si deve procedere alla svalutazione solo in presenza di perdita durevole di valore; se i titoli passano dalle immobilizzazioni allattivo circolante deve essere adottato, nellesercizio in questione, il criterio previsto per i titoli non immobilizzati. Da ultimo va ricordato che, in presenza di tali cambiamenti di destinazione, richiesto di darne menzione nella nota integrativa, la quale in particolare esporr i diversi criteri di valutazione e di classificazione adottati per effetto dellintervenuto cambiamento di destinazione del titolo.
realizzo desumibile dallandamento del mercato (art. 2426, nn. 9 e 10, c.c.). Il costo di acquisto costituito dal prezzo pagato, al quale devono essere aggiunti i costi accessori: non si comprende nel costo il rateo degli interessi maturati alla data di acquisto, che deve essere contabilizzato come tale (per i titoli a reddito fisso si intende la quotazione del titolo a costo secco). La configurazione di costo tecnicamente pi corretta quella al costo specifico (che presuppone lindividuazione e lattribuzione ai singoli titoli dei costi specificatamente sostenuti per lacquisto degli stessi). Nel caso di titoli fungibili possibile, in alternativa al costo, utilizzare uno dei seguenti metodi di rilevazione previsti dal Codice civile: media ponderata; Lifo (questo metodo non pi consentito dallo Ias 2); Fifo (si veda Oic 13). Il costo di acquisto cos determinato non pi soggetto a modifiche, salvo eventuali svalutazioni per tener conto di un minor valore di realizzo o successivi ripristini. Per i titoli a interesse implicito (ad esempio Bot o zero coupon) il costo storico deve essere periodicamente incrementato indirettamente con liscrizione di un rateo per la quota maturata di interessi.
Valore di realizzazione (Oic 20, par. I.7.2)

Come detto, il costo dei titoli immobilizzati, ai sensi dellart. 2426, c.c., deve essere determinato prendendo a base il valore di presumibile realizzo desunto dallandamento del mercato, qualora esso sia minore rispetto al costo dacquisto. La svalutazione dei titoli al minor valore di realizzazione non pu essere effettuata per aggregati o per lintero comparto, bens deve essere eseguita singolarmente (per ogni specie di titolo). La relativa rettifica di valore imputata, a seconda dei casi alla voce D.19.a, Svalutazioni di partecipazioni oppure alla voce D.19.c, Svalutazioni di titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie del conto economico. Quando si effettua suddetta svalutazione avviene che il valore del titolo rettificato va a sostituire il valore di costo e diviene il valore contabile di riferimento per le successive operazioni di compravendita (la rettifica imputata alle voci D.19.a e D.19.c del conto economico).
Valutazione dei titoli non immobilizzati (art. 2426, c.c. e Oic 20, par. I.7)
I titoli non immobilizzati devono essere valutati al minore fra il costo di acquisto ed il valore di
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importante comunque mantenere traccia del costo originario visto che, qualora venissero successivamente meno i presupposti della rettifica per effetto della ripresa del valore del mercato, la rettifica stessa dovr essere annullata fino, ma non oltre, il ripristino del costo (il ripristino di valore imputato alle voci D.18.a e D.18.b del conto economico). Per presumibile valore di realizzazione lOic 20 intende: il valore di quotazione per titoli quotati in mercati organizzati (anche non ufficiali purch possano esprimere effettivamente, in termini di volumi trattati e affidabilit, quotazioni attendibili); il valore di quotazione di titoli similari per affinit di emittente, durata e cedola, per i titoli non quotati. Inoltre va tenuto conto del fatto che il mercato esprime valori differenti nel corso del tempo e pertanto necessario determinare un riferimento temporale espressivo dellandamento del mer-
cato alla data di bilancio. In tal senso possibile considerare: la data di fine esercizio; la media delle quotazioni del titolo relative ad un certo periodo. Nel caso particolare in cui un titolo, che andrebbe ridotto al valore di mercato alla chiusura dellesercizio, sia successivamente venduto ad un prezzo superiore, il valore di mercato sar rappresentato dal prezzo di vendita, semprech: detta vendita nonch il trasferimento di propriet siano stati effettuati entro la data di preparazione del bilancio; lacquirente sia un soggetto economico indipendente; non vi siano pattuizioni aggiuntive che modifichino i termini della vendita medesima; il cedente non sia gi impegnato in contropartita ad acquisti futuri di altri beni a prezzi predeterminati.

Verificare la contrattualistica inerente i titoli Verificare gli incrementi per acquisti Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare se i titoli sono destinati a rimanere durevolmente nel patrimonio aziendale quale investimento durevole Verificare il trasferimento da attivit finanziaria immobilizzata ad attivo circolante e viceversa Verificare i presupposti per la svalutazione (se la perdita ha carattere durevole) Verificare i presupposti per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti Verificare se le partecipazioni sono detenute in misura non inferiore al 20% (10% se quotate) ex art. 2424-bis, co. 2, c.c. Verificare le operazioni di pronti contro termine Verificare le obbligazioni proprie Verificare gli scarti di emissione
aZioni ProPriE Definizione e limite civilistico (artt. 2357 e 2357-bis, c.c. e oic 20, par. iii.1)
Sono definite azioni proprie quelle acquistate dalla societ emittente mediante utili conseguiti secondo quanto disposto dallart. 2357 o dallart. 2357-bis,
c.c. Dette azioni possono essere acquistate per i seguenti motivi: ai fini di un successivo annullamento per riduzione del capitale sociale (in questo caso non valgono i limiti dellart. 2357, c.c.); per rivenderle sul mercato. Bisogna considerare per che il Codice civile stabilisce che la societ non possa acquistare azioni proprie se non nei limiti degli utili distribuiti
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e delle riserve disponibili risultanti dallultimo bilancio regolarmente approvato. In altre parole possono essere acquistate solo azioni interamente liberate.
iscrizione a bilancio (oic 20, par. iii.1)

Le azioni proprie devono essere iscritte nellattivo dello stato patrimoniale tra le attivit, come segue: gruppo B.III Immobilizzazioni finanziarie, voce n. 4) Azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo (se le azioni sono destinate a rimanere a lungo nel portafoglio o comunque per un periodo di tempo superiore allesercizio); gruppo C.III Attivit finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni, voce n. 5) Azioni proprie, con indicazioni anche del valore nominale complessivo (se le azioni sono destinate a essere rivendute entro breve tempo, ovvero entro lesercizio successivo). Le azioni proprie vanno iscritte a bilancio al costo dacquisto. Non si ritiene applicabile il metodo
del patrimonio netto (detto metodo previsto dal Codice civile solo per le societ controllate e collegate). In contropartita alliscrizione nellattivo delle azioni proprie, si iscrive nel passivo nellambito del patrimonio netto, voce A.V Riserva per azioni proprie ., in portafoglio, un importo corrispondente (artt. 2357-ter e 2424, c.c.). La riserva in questione indisponibile e deve essere mantenuta fino a quando le azioni non siano annullate o alienate. L Oic 20 specifica che secondo la dottrina prevalente la riserva di azioni proprie in portafoglio, sebbene sia classificata dal Codice civile nellambito del patrimonio netto, non pu essere considerata una riserva in senso stretto (in quanto non pu essere utilizzata a copertura perdite), bens quale mera contropartita contabile delle azioni proprie iscritte nellattivo. Le azioni proprie ricevute nel caso di aumento gratuito di capitale sociale si considerano solo per il numero, non per il valore. La conseguenza che il valore iscritto a bilancio rimane invariato, mentre detta operazione comporta una riduzione del costo unitario delle azioni o quote.

Verificare il limite per lacquisto di azioni proprie (art. 2357, c.c.) Verificare gli incrementi per acquisti Verificare eventuali plus/minusvalenze Verificare i decrementi per vendite, dismissioni o svalutazioni Verificare se le partecipazioni sono destinate a rimanere durevolmente nel patrimonio aziendale quale investimento durevole Verificare il trasferimento da attivit finanziaria immobilizzata ad attivo circolante e viceversa Verificare i presupposti per la svalutazione (se la perdita ha carattere durevole) Verificare i presupposti per il mantenimento di svalutazioni effettuate in esercizi precedenti
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aTTiVo CirCoLanTE
C) i. rimanEnZE Definizione e classificazione (artt. 2424 e 2425, c.c. e oic 13, par. a.i)
Nelle giacenze di magazzino si includono i beni destinati alla vendita o che concorrono alla loro produzione nella normale attivit dimpresa. Le rimanenze di magazzino, di norma, comprendono le seguenti classi: merci (prodotti acquistati per la rivendita) e prodotti finiti (manufatti di impresa); semilavorati (parti finite dacquisto e di produzione); prodotti in corso di lavorazione; materie prime; materie sussidiarie e di consumo. Come visto nello schema sopra riportato, lart. 2424, c.c. stabilisce, ai fini della rappresentazione a bilancio delle rimanenze, che queste si espongano operando un distinguo tra: materie prime, sussidiarie e di consumo; prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; lavori in corso su ordinazione; prodotti finiti e merci; acconti. Queste voci possono essere ulteriormente suddivise e quindi essere maggiormente analitiche, posto per che non si elimini la voce complessiva e limporto corrispondente e che il maggior dettaglio risulti significativo. Va specificato oltremodo che, nel conto economico, ai fini del calcolo del valore di produzione, si comprendono le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti. Per contro, le variazioni inerenti le materie prime, sussidiarie e di consumo e merci sono comprese nei costi di produzione (art. 2425, c.c.). Sul punto lOic 13 chiarisce due punti dinteresse al fine dellinclusione di un bene nelle rimanenze di magazzino ad una certa data, ossia che: il passaggio di propriet (da un punto di vista sostanziale e non solo formale) normalmente determina linclusione di un bene in magazzino, in quanto, con lo stesso, vengono trasferiti i rischi relativi ai beni. Il passaggio del titolo di propriet si considera solitamente avvenuto: per i beni mobili: alla data di spedizione o consegna, secondo le modalit contrattuali previste ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale; per i beni immobili: alla data di stipulazione del contratto di compravendita; merce in viaggio: bene fare particolare attenzione alla merce in viaggio se gi di propriet dellimpresa, anche se non ancora pervenuta in magazzino, va comunque inclusa fra le rimanenze. In altre parole le rimanenze di magazzino includono: le rimanenze presenti in magazzino ad esclusione di quelle ricevute da terzi in visione, in prova o in conto lavorazione, ecc.; le rimanenze presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova ecc.; merce in viaggio ma di propriet dellimpresa.

Verificare inventario fisico alla data di bilancio Verificare la corretta classificazione delle rimanenze Verificare che nel caso in cui le rimanenze siano valutate al costo dacquisto, questultime includano gli oneri accessori
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Verificare che nel caso in cui le rimanenze siano valutate al costo di produzione, questultimo includa i costi diretti e quelli indiretti per la quota ragionevolmente imputabile Verificare che in sede di valutazione sia stato effettuato il confronto fra costo di acquisto e valore di realizzazione desumibile dallandamento del mercato Verificare la capitalizzazione delle spese generali ed interessi passivi Verificare la capitalizzazione dei costi pre-operativi (progettazione, organizzazione, ecc.) Verificare il momento di trasferimento della propriet per beni e merci in viaggio Verifica del metodo di rilevazione del magazzino Rilevazione degli acconti, anticipi e caparre Verifica della variazione delle rimanenze Verifica della svalutazione delle rimanenze
C.i.3 LaVori in Corso su orDinaZionE Definizione e classificazione (art. 2424, c.c. e oic 23, par. a)
Il Codice civile non fornisce una definizione di lavori in corso su ordinazione, ma prevede la loro classificazione fra le rimanenze. Come visto sopra, infatti, nello stato patrimoniale si trova la voce C Attivo circolante; I. Rimanenze; 3. lavori in corso su ordinazione (art. 2424, c.c.) e nel conto economico si trova la voce A Valore della produzione: 3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione. L Oic 23 fornisce invece le definizioni delle seguenti fattispecie contrattuali: lavori in corso su ordinazione: definiti anche commesse a lungo termine, si riferiscono a contratti di durata ultrannuale per la realizzazione di unopera (o di un complesso) o la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste; commesse a prezzo predeterminato: con un contratto a prezzo predeterminato limpresa si impegna a portare a termine lintero lavoro previsto dal contratto, sulla base del prezzo
contrattuale fisso o dei prezzi determinati per le singole voci di lavoro. Peraltro il prezzo prefissato, ove previsto al fine di contenere i rischi dellimpegno assunto, pu essere oggetto di clausole di adeguamento in corrispondenza ad aumenti dei relativi costi. Altri motivi tipici che portano ad una variazione del prezzo possono essere la richiesta di lavoro supplementare da parte del committente, regolamentato da un apposito atto aggiuntivo (ad esempio le varianti in corso dopera) ovvero ladeguamento a norma di legge (art. 1664, c.c.); commesse a margine garantito: con un contratto con prezzo basato sul costo consuntivo pi il margine, il prezzo determinato dai costi sostenuti e previsti dal contratto, maggiorati di una percentuale dei costi stessi, a titolo di recupero di spese generali e di altre spese non specificamente rimborsabili, oltre che di profitto la cui determinazione in entrambi i casi stabilita contrattualmente. Con tale tipo di contratto, il profitto dellimpresa pu essere proporzionale ai costi sostenuti, oppure essere fisso se determinato come percentuale fissa dei costi stimati inizialmente. In sostanza, il prezzo contrattuale non viene predeterminato, ma viene calcolato in funzione dei costi sostenuti dallesecutore del lavoro.

Verifica della contrattualistica Verificare il prospetto lavori e servizi in corso di esecuzione

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Verificare la rilevazione dei costi e ricavi di commessa Verificare la riduzione del valore per rischio contrattuale Verificare la capitalizzazione spese generali ed interessi passivi Verificare la capitalizzazione dei costi pre-operativi (progettazione, organizzazione, ecc.) Verificare il metodo della percentuale di completamento Verificare il metodo della commessa completata
C) ii. CrEDiTi Definizione e classificazione (oic 15, par. a)

Gli ammontari intesi quali crediti sono quelli che danno diritto ad esigere, ad una data scadenza, determinati importi da clienti e da altri. Il credito pertanto consiste in un diritto, il quale di norma deriva dalla vendita di prodotti, di merci nonch di servizi, perlomeno per quanto riguarda le imprese mercantili, industriali e di servizi. Nel medesimo concetto si includono anche gli ammontari che devono essere incassati per la vendita di beni diversi da quelli che costituiscono le normali giacenze di magazzino, i prestiti a dipendenti, a clienti ed altri. Al fine di definire in maniera sufficientemente completa il concetto di credito e di classificarli correttamente, vanno tenuti presenti i seguenti fattori: lorigine: con relazione alla loro origine i crediti possono essere distinti in: crediti sorti in relazione ai ricavi (di cui sono tipici i crediti verso clienti) derivanti da operazione di gestione caratteristica; crediti sorti per prestiti e finanziamenti concessi (sono pertanto connessi non ai ricavi bens ad operazioni aventi ad oggetto direttamente somme di denaro); crediti sorti per altre ragioni (derivano da operazioni di gestione non caratteristica, quali crediti verso dipendenti, verso lErario, verso istituti di assicurazione, ecc.); la natura del debitore: prendendo a base la natura del debitore cui fanno capo i crediti si pu operare un distinguo in termini contabili tra: crediti verso clienti; crediti verso consociate (il Codice civile si limita ad indicare le societ controllate, col-
legate e controllanti ex art. 2359, c.c., non comprendendo invece le societ sottoposte a comune controllo); crediti verso soci, con separata indicazione di quelli per versamenti ancora dovuti (nella macroclasse A); crediti verso altri; Per quanto riguarda i crediti verso soci si ricorda che questa tipologia di crediti considerata normalmente a breve termine, il Legislatore ha comunque ritenuto opportuno fare la seguente distinzione: crediti v/soci gi richiamati: sono le somme di capitale sociale sottoscritte dai soci e gi richiamate dagli amministratori, che dovranno essere versate entro una determinata scadenza; crediti v/soci da richiamare: sono le somme sottoscritte dai soci che gli amministratori non hanno ancora richiamato. Con riferimento ai versamenti effettuati dai soci, si rileva che la riforma societaria ha modificato sia lart. 2329, c.c. Condizioni per la costituzione, sia lart. 2442, Conferimenti. I soci devono sottoscrivere lintero capitale sociale e devono versare presso una banca almeno il 25% di conferimenti in denaro (precedentemente i tre decimi). Il Legislatore civilistico ha specificato che se viene meno la pluralit dei soci, i versamenti ancora dovuti devono essere effettuati entro novanta giorni. Secondo la prassi internazionale i crediti per decimi non ancora versati (iscritti in Italia nella voce A dellattivo) non si espongono nellattivo dello stato patrimoniale, ma devono essere sottratti al capitale sociale emesso (per esempio: capitale emesso e 200.000; decimi non ancora versati e 40.000; capitale versato e 160.000). La natura del debitore assume importanza in relazione allesposizione dei valori in bilancio
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dato che, in mancanza di specifiche indicazioni, il lettore del bilancio portato a ritenere che i crediti esposti in bilancio derivino dalla gestione caratteristica. Ecco pertanto che, a scopi informativi e interpretativi, debbono essere evidenziati separatamente i crediti verso consociate o verso la societ che esercita attivit di direzione e coordinamento verso le altre societ che vi sono soggette, nonch verso terzi (in nota integrativa va anche indicato quali siano questi terzi). A questa informativa va aggiunta, per le societ che fanno ricorso al mercato dei capitali, quella riferita alle parti correlate come definite dallart. 2391-bis, c.c. la scadenza: da ultimo, va specificato che i crediti possono avere diversa scadenza, in particolare sono distinguibili tra: crediti esigibili entro lesercizio successivo (a breve termine); crediti esigibili oltre lesercizio successivo (medio-lungo termine): va data separata indicazione degli stessi ex art. 2424, c.c. In sostanza, prendendo come criterio quello del periodo amministrativo, la scadenza dei crediti opera un distinguo tra i crediti a breve e quelli
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a medio-lungo termine con lo scopo di dare uninformazione in pi e piuttosto rilevante sui crediti esposti. In tal modo si raggiunge lo scopo di dare informazioni sulla situazione finanziaria, obiettivo che richiede che le voci patrimoniali siano classificate a seconda della diversa attitudine a trasformarsi in numerario. In ultimo va detto che, ai fini della classificazione suindicata, la scadenza deve essere determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici. In questo caso, pertanto, deve essere effettuata una valutazione che determini quali crediti verranno ragionevolmente incassati entro i dodici mesi e quali no, considerando anche la destinazione durevole o meno del relativo investimento finanziario. Ci particolarmente significativo quando si parla di crediti verso consociate. Quanto appena detto in linea con lart. 2424, c.c., dal quale si evince che per esigibile si intende che vi deve essere ragionevole convinzione che il credito sar effettivamente riscosso. Non sufficiente pertanto che il credito si ritenga astrattamente incassabile.
operazioni in valuta

Verificare adeguamento al tasso di cambio alla data di chiusura dellesercizio Verificare leventuale utile o perdita su cambi alla data di chiusura dellesercizio Verificare accantonamento in riserva non distribuibile delleventuale utile su cambi
C) ii. 1) CrEDiTi VErso CLiEnTi Definizione e rilevazione

I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data scadenza determinati ammontari da clienti e da altri. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale diritto deriva di solito dalla vendita di prodotti, merci e servizi. I crediti includono anche gli ammontari che devono essere incassati per la vendita di beni diversi da quelli che costituiscono le normali giacenze di magazzino, i prestiti a dipendenti, a clienti ed altri. Hanno rilevanza per i crediti: lorigine; la natura del debitore; la scadenza. Relativamente alla loro origine i crediti si distinBilancio 2011
guono in: crediti sorti in relazione a ricavi (tipici i crediti verso clienti) derivanti da operazioni di gestione caratteristica; crediti sorti per prestiti e finanziamenti concessi (questi differiscono dai crediti commerciali per non essere connessi a ricavi, bens ad operazioni che hanno ad oggetto direttamente somme di denaro); crediti sorti per altre ragioni (crediti derivanti da operazioni di gestione non caratteristica, crediti verso dipendenti per anticipi su competenze di futura liquidazione, crediti verso lErario, crediti verso istituti di assicurazione per gli indennizzi, depositi cauzionali, ecc.). Relativamente alla natura del debitore, i crediti si distinguono, dal punto di vista ragionieristico, in:
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crediti verso clienti; crediti verso consociate; crediti verso altri. Infine, relativamente alle scadenze i crediti possono essere: a breve scadenza; a media o lunga scadenza. I crediti originati da ricavi per operazioni di gestione caratteristica a breve termine sono iscrivibili in bilancio se sono maturati i relativi ricavi. Sintetizzando, e prescindendo dai casi particolari, detti ricavi devono essere riconosciuti in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni: 1. il processo produttivo dei beni o dei servizi stato completato; 2. lo scambio avvenuto. In caso di vendita di beni, lo scambio dovrebbe considerarsi avvenuto quando si verificato il trasferimento del titolo di propriet. Ci si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalit contrattuali dellacquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale, ed alla data della stipulazione del contratto di compravendita per gli immobili e per i beni mobili per i quali richiesto latto pubblico. In caso di prestazioni di servizi lo scambio si considera avvenuto quando il servizio reso, cio la prestazione effettuata. I crediti sorti per ragioni differenti dai ricavi sono iscrivibili in bilancio se sussiste titolo al credito, e cio se essi rappresentano effettivamente obbligazione di terzi verso limpresa. Lesistenza e le caratteristiche del titolo si basano su criteri giuridici. La natura del debitore assume rilevanza ai fini dei principi contabili essenzialmente in relazione allesposizione dei valori in bilancio. In mancanza di indicazioni specifiche, il lettore del bilancio portato a ritenere che i crediti esposti derivino dallordinaria attivit commerciale. quindi necessario che i crediti siano separatamente evidenziati in bilancio a seconda della natura del debitore, perch diversa linformazione e linterpretazione a seconda che i crediti siano verso clienti o verso altri terzi (e, nellambito di questi ultimi, quando rilevante, necessario conoscere quali terzi tramite la nota integrativa). Per le stesse esigenze di informazione e di interpretazione del bilancio, anche i crediti verso

consociate devono avere indicazione separata. Pari informativa richiesta per i crediti verso la societ o ente che esercita lattivit di direzione e coordinamento e verso le altre societ che vi sono soggette. Ci necessario sia perch le operazioni tra consociate o societ appartenenti allo stesso gruppo possono essere condotte su una base contrattuale non indipendente, sia perch tali crediti possono avere caratteristiche di realizzo diverse dagli altri crediti. Per consociate si devono intendere, ai fini qui discussi, non solo le imprese controllanti, controllate e collegate ai sensi dellart. 2359, c.c., ma anche le imprese che si trovano sotto comune controllo. A questa informativa va aggiunta per le societ che fanno ricorso al mercato dei capitali quella riferita alle parti correlate come definite ai sensi dellart. 2391-bis, c.c. Si ricorda che tale articolo prevede che: Gli organi di amministrazione delle societ che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio adottano, secondo principi generali indicati dalla Consob, regole che assicurano la trasparenza e la correttezza sostanziale e procedurale delle operazioni con parti correlate e li rendono noti nella relazione sulla gestione; a tali fini possono farsi assistere da esperti indipendenti, in ragione della natura, del valore o delle caratteristiche delloperazione. I principi di cui al primo comma si applicano alle operazioni realizzate direttamente o per il tramite di societ controllate e disciplinano le operazioni stesse in termini di competenza decisionale, di motivazione e di documentazione. Lorgano di controllo vigila sullosservanza delle regole adottate ai sensi del primo comma e ne riferisce nella relazione allassemblea. La scadenza dei crediti assume rilevanza per dare separata evidenziazione in bilancio ai crediti a breve scadenza rispetto a quelli a media o lunga scadenza. Ci per raggiungere uno degli obiettivi del bilancio, e cio quello di dare informazioni sulla situazione finanziaria, obiettivo che richiede che le voci patrimoniali siano classificate a seconda della diversa attitudine a trasformarsi in numerario. La separazione va effettuata sulla base del periodo amministrativo, sono pertanto a breve i crediti che scadono entro lesercizio successivo, a medio-lungo quelli che scadono oltre. I crediti da iscriversi in bilancio devono rapBilancio 2011
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presentare validi diritti ad esigere da clienti e da altri terzi. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi, data la rilevante entit dei crediti,
necessario che essi vengano rilevati mediante un sistema contabile-amministrativo affidabile per strutture e controllo interno.
Verificare dettaglio saldi positivi/negativi e riconciliazione (note di credito, pagamenti doppi, forniture pre-pagate) Verificare scadenza dei crediti Verificare eventuali interessi di mora per i crediti scaduti Verificare dei crediti espressi in valuta estera Verificare eventuali crediti per fatture da emettere Verificare la contabilizzazione del portafoglio allincasso sbf Verificare crediti assicurati e crediti ceduti pro-soluto e pro-solvendo Verificare svalutazioni di crediti inesigibili Verificare eventuale rettifica a seguito di: perdita per inesigibilit, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati ed altre cause di minor realizzo Verificare eventuali cambiali attive Verificare eventuali ricevute bancarie Verificare crediti verso imprese controllate Verificare crediti verso imprese collegate Verificare crediti verso controllanti
C) ii. 4)bis CrEDiTi TriBUTari Definizione

I crediti ed i debiti tributari includono le attivit e le passivit per imposte certe e di ammontare determinato, come ad esempio i crediti per rimborsi dimposta richiesti e i debiti per imposte dirette e per limposta regionale sulle attivit produttive (Irap), dovute in base a dichiarazioni o ad accertamenti e contenziosi divenuti definitivi o ad iscrizioni a ruolo notificate e non impugnate.
Classificazione
La classificazione dei crediti e dei debiti tributari nel bilancio desercizio risponde al postulato della comprensibilit (chiarezza) in precedenza richiamato. I debiti per le singole imposte sono iscritti al netto di acconti, ritenute dacconto e crediti dimposta, che siano legalmente compensabili, tranne nel caso in cui ne sia stato chiesto il rimborso; in questultimo caso gli importi di cui stato chiesto il rimborso sono esposti tra i crediti tributari alla voce C.II.4
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bis dellattivo di stato patrimoniale. Con riferimento alla voce C.II.4 ter imposte anticipate, si rinvia al successivo capitolo: Le passivit per imposte differite e le attivit per imposte anticipate. Riguardo alla scadenza dei crediti si sottolinea come la stessa determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici; conseguentemente occorre valutare quanta parte dei crediti in oggetto verr ragionevolmente incassata entro lesercizio successivo e quanta parte oltre lo stesso, ai fini di una separata evidenziazione nello stato patrimoniale. Normalmente i debiti tributari hanno scadenza entro lesercizio successivo; nel caso esistessero debiti in tutto o in parte con scadenza oltre lesercizio successivo, tale parte degli stessi indicata distintamente in bilancio. Quando vi siano singoli crediti o debiti tributari di importo rilevante con peculiari caratteristiche di cui importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza, tali crediti o debiti hanno separata indicazione nello stato patrimoniale o preferibilmente in nota integrativa.
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Verifica della rivalutazione del credito per acconti su ritenute Tfr Verifica della corrispondenza dei crediti riportati a nuovo con la dichiarazione precedente ed eventuali compensazioni con altri tributi Verifica della corrispondenza degli acconti dovuti in base alla dichiarazione dellanno precedente con le deleghe di versamento (Modello F24) Verifica della corrispondenza del credito Iva con la dichiarazione annuale Verifica della corrispondenza delle ritenute fiscali con i relativi proventi e delle relative certificazioni Verificare liscrizione dei crediti dimposta e la loro documentazione di supporto
C) ii. 4)ter imPosTE anTiCiPaTE Definizione e rilevazione

Le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dallimpresa nella produzione del reddito, conseguentemente, per il principio della competenza, nel bilancio sono recepite le imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento allesercizio in corso (imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di competenza dellesercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite). La loro contabilizzazione deriva dalle differenze temporanee tra il valore attribuito ad una attivit
o ad una passivit secondo criteri civilistici ed il valore attribuito a quellattivit o a quella passivit ai fini fiscali. Le differenze temporanee concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle imposte anticipate e differite. Dette differenze sono originate prevalentemente da differenze tra il risultato prima delle imposte da bilancio civilistico e limponibile fiscale, che hanno origine in un esercizio e si annullano in uno o pi esercizi successivi. Si tratta di ricavi e costi o di parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo dimposta diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico.
Verificare la correttezza del calcolo sulla base della dichiarazione dei redditi dellanno precedente Verificare che siano rilevanti le imposte anticipate in presenza di differenze temporanee Verificare che le imposte anticipate siano determinate applicando laliquota dimposta attese per il momento in cui le differenze temporanee si riverseranno
C) ii. 5) CrEDiTi VErso aLTri Definizione

Voce residuale nella quale vanno iscritti i crediti
non ricompresi nelle voci precedenti se di importo rilevante.

Verificare voce crediti diversi Verificare depositi cauzionali Verificare finanziamenti concessi al personale dipendente Verificare anticipazioni concesse al personale dipendente Verificare caparre, anticipi e acconti su servizi
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C) iii. aTTiViT FinanZiariE che non CosTiTUisCono immoBiLiZZaZioni Definizione

Attivit finanziarie che pur essendo per loro natura
immobilizzazioni non sono destinate a rimanere durevolmente nellimpresa.

Verifica della categoria di appartenenza Verifica rispetto dei limiti nel caso di acquisto azioni proprie Verifica dei motivi della classificazione nellattivo circolante delle partecipazioni detenute Verifica degli incrementi per acquisizioni e dei decrementi per cessioni Verificare la determinazione delle eventuali plus/minusvalenze Verifica caparre, anticipi e acconti Verifica presupposti per la svalutazione Verifica presupposti per il mantenimento delle svalutazioni effettuate negli esercizi precedenti Verificare la possibilit di non svalutare le partecipazioni se la perdita non ha carattere durevole (ex art. 15, D.L. 185/2008, conv. con modif. con L. 2/2009)
C) iV. DisPoniBiLiT LiQUiDE Definizione (artt. 2423, 2424 e 2426, c.c. e oic 14, par. a.1)
Il Codice civile (art. 2424) prevede che: nellattivo del bilancio siano espressamente indicate le consistenze delle disponibilit liquide rappresentate da depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa (art. 2424); i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione (art. 2426, n. 8, c.c.); per la corretta esposizione delle voci in questione valgono i principi generali di chiarezza; verit; correttezza (art. 2423, c.c.).
sfasamenti temporali tra movimenti e rilevazione (oic, par. B.ii; oic 29, par. E.iii.b)
I conti accesi alle disponibilit liquide devono comprendere tutti i movimenti di numerario avvenuti entro la data di bilancio. Il principio contabile specifica che non corretto: considerare come disponibilit liquide (con corrispondente riduzione dei crediti) le rimesse di numerario ricevute in cassa od in banca in data posteriore a quella di chiusura dellesercizio, anche se il loro giorno di valuta anteriore a quella data; diminuire i fondi liquidi (con corrispondente riduzione dei debiti) per rimesse di numerario uscite dalla cassa o disposte con assegni o bonifici bancari in data posteriore a quella di bilancio. Le prassi di cui sopra non sono accettabili in quanto comportano la contabilizzazione di operazioni riferibili allesercizio successivo. In conclusione, i saldi dei conti bancari devono tener conto di tutti gli assegni emessi e dei bonifici disposti entro la data di chiusura dellesercizio e degli incassi
rilevazione (oic 14, par. B.i)

Per poter rilevare in bilancio disponibilit liquide, esse devono essere costituite da fondi realmente esistenti, di conseguenza il sistema contabileamministrativo dellimpresa deve essere affidabile e tale da consentire la possibilit di verificare, mediante rilevazioni elementari o prospetti di riconciliazione, che i saldi siano reali e rispondenti a valori riscontrati.
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effettuati dalle banche od altre istituzioni creditizie ed accreditati nei conti prima della chiusura dellesercizio, anche se le contabili bancarie sono pervenute nellesercizio successivo.
Disponibilit vincolate (oic 14; par. D.iV)

In mancanza di indicazioni specifiche, le disponibilit liquide esposte nello stato patrimoniale si presumono essere immediatamente utilizzabili per qualsiasi scopo. Di conseguenza le disponibilit liquide vincolate dovranno essere classificate a seconda della natura e durata del vincolo ed in base al criterio generale di classificazione delle voci di bilancio: nelle immobilizzazioni finanziarie, o nellattivo circolante. Se la natura del vincolo tale che il deposito non possa essere prelevato prima della scadenza e trattasi di un vincolo che alla data di chiusura desercizio supera il successivo periodo amministrativo annuale, il deposito va esposto tra le immobilizzazioni finanziarie. Se invece il deposito pu essere negoziato o comunque prelevato nonostante il vincolo, esso va esposto nellattivo circolante. Le disponibilit liquide vincolate, o perch non immediatamente utilizzabili o perch utilizzabili solo per specifici scopi vanno specificate in nota integrativa in maniera separata.
Classificazione
Le disponibilit liquide vanno classificate secondo lesigenza di comprensibilit, che uno dei postulati del bilancio previsti dal principio contabile 11. Se necessario pu essere effettuata una classificazione pi dettagliata di quella prevista dallart. 2424, c.c., normalmente nella nota integrativa. Nello stato patrimoniale i conti accesi alle disponibilit liquide si iscrivono, ai sensi dellart. 2424, c.c. alla classe IV dellattivo circolante, elencandoli separatamente con le denominazioni: depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa.
Fondi esteri (oic 14; par. D.iii)

I fondi disponibili allestero sono soggetti, oltre che alla normativa valutaria dei paesi delle imprese che li costituiscono, anche alla normativa valutaria dei paesi in cui tali fondi si trovano. I fondi esistenti allestero che non possono essere rimpatriati a causa di restrizioni valutarie, ma che si prevede verranno utilizzati ai fini della gestione locale, vanno normalmente indicati in nota integrativa e, se di ammontare particolarmente rilevante, in apposita sottovoce dello stato patrimoniale.In caso di difficolt di utilizzo e di rimpatrio di tali fondi, essi vanno valutati al presumibile valore di realizzo alla fine dellesercizio.
Compensazione fra conti bancari (oic 14, par. D.V)

Non accettabile effettuare in bilancio una compensazione tra conti bancari attivi e passivi, anche se della stessa natura e tenuti presso la stessa banca, in quanto tale prassi comporterebbe la compensazione di unattivit con una passivit derivante, fra laltro, da posizione di debito e di credito a tassi di solito non equivalenti.

Verificare che il conto cassa sia sempre positivo Verificare la giacenza fisica di cassa in euro Verificare la giacenza fisica di cassa in contanti di valuta extra Uem Verificare la giacenza di cassa in assegni Verificare la giacenza di cassa di valori bollati Verificare la riconciliazione dei c/c bancari postali Verificare la riconciliazione dei c/c infragruppo
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RATEI e RISCONTI
raTEi e risConTi, con sEParaTa inDiCaZionE del DisaGGio e dellaGGio su PrEsTiTi

Principi generali e classificazione (artt. 2423 e 2424, c.c. e oic 18, par. 2)
Nella valutazione dei ratei e risconti, siano essi attivi ovvero passivi, vanno tenuti a mente i principi illustrati dallOic 11, Bilancio di esercizio Finalit e postulati. Oltremodo necessario considerare il principio generale di rappresentazione veritiera e corretta ex art. 2423, c.c., nonch gli obblighi delle informazioni complementari se necessarie. In tema di nota integrativa valgono le regole dettate dallart. 2427, c.c., le quali richiedono di indicare nella nota integrativa i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore, nelle conversione dei valori non espressi allorigine in euro, nonch di indicare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci. Deve essere indicata, inoltre, la composizione delle voci ratei e risconti attivi e ratei e risconti passivi, quando il loro ammontare sia apprezzabile. Per quanto attiene alla classificazione di tali voci, lart. 2424, c.c., dispone che: nellattivo dello stato patrimoniale, i ratei e i risconti vengano indicati con separata indicazione del disaggio su prestiti; nel passivo dello stato patrimoniale, gli vengano siano indicati con separata indicazione dellaggio su prestiti. cessivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dellesercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dellesercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o pi esercizi, lentit dei quali varia in ragione del tempo. Pertanto, i ratei e risconti riguardano quote di costi o di proventi comuni a due o pi esercizi. Nello specifico i principi contabili chiariscono che: i ratei attivi e passivi: rappresentano crediti e debiti in moneta. Sono, rispettivamente, quote di proventi o di costi la cui integrale liquidazione avverr in un successivo esercizio, ma in parte di competenza dellesercizio a cui si riferisce il bilancio; i risconti attivi o passivi: esprimono quote di costi o proventi rilevati integralmente nellesercizio in corso od in precedenti esercizi e rappresentano la quota parte rinviata ad uno o pi esercizi successivi.
rilevazione e rappresentazione a bilancio (oic 18, par. 3)

La IV Direttiva Cee ha previsto due alternative per lesposizione dei ratei e risconti nel bilancio di esercizio: in una specifica voce dellattivo o passivo dello stato patrimoniale; fra i crediti o i debiti. La legislazione italiana ha optato per la prima alternativa, ovvero la rappresentazione specifica prevista dallart. 2424, c.c. (voce D dellattivo patrimoniale e voce E del passivo, con separata indicazione rispettivamente, del disaggio o dellaggio su prestiti). Nel caso in cui lentit dei ratei e/o dei risconti
Definizione (principio contabile 18, par. 3)

L art. 2424-bis, c.c., stabilisce che nella voce ratei e risconti attivi debbano essere iscritti i proventi di competenza dellesercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dellesercizio ma di competenza di esercizi sucBilancio 2011
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sia apprezzabile, opportuno operare la loro distinzione nello stato patrimoniale e indicarne la composizione in nota integrativa. La rilevazione dei ratei attivi e passivi costituisce una tipica scrittura di integrazione da redigere a fine anno (scritture di assestamento), la cui contropartita contabile costituita, rispettivamente, dalla quota di proventi o di oneri da imputare al conto economico dellesercizio in chiusura, sulla base del principio della competenza. Sono ratei passivi, ad esempio, le seguenti operazioni quando si riferiscono a un periodo a cavallo fra pi esercizi: gli affitti passivi con fatturazione posticipata; i canoni di leasing con fatturazione posticipata; gli interessi passivi che scadono nellesercizio successivo. Va specificato che qualora nello stato patrimoniale siano iscritti ratei e risconti pluriennali occorre una loro separata indicazione nello stato patrimoniale al fine di evitare laccorpamento in ununica voce di valori eterogenei rispetto alla loro durata. necessario, inoltre, verificare annualmente le condizioni che ne hanno determinato liscrizione, se necessario, devono essere adottate le opportune variazioni.
nellesercizio ma in parte di competenza dellesercizio successivo (o di esercizi successivi), mentre i risconti passivi sono proventi percepiti nellesercizio ma in parte di competenza dellesercizio successivo (o di esercizi successivi). I risconti attivi rappresentano oneri differiti ad uno o pi esercizi successivi e pertanto necessaria la valutazione del futuro beneficio economico correlato a tali costi e, qualora esso sia inferiore (in tutto od in parte) alla quota riscontata, occorre procedere ad opportune rettifiche di valore. I risconti passivi rappresentano proventi differiti ad uno o pi esercizi successivi e, come tali, normalmente, non pongono particolari problemi di valutazione in sede di bilancio. Sono risconti passivi i seguenti esempi quando si riferiscono a operazioni a cavallo fra pi esercizi: interessi attivi anticipati; affitti attivi riscossi anticipatamente.
Disaggi e aggi sui prestiti (art. 2426, n. 7, c.c., oic 13, par. 3)
Il Codice civile stabilisce che il disaggio sui prestiti deve essere iscritto nellattivo e ammortizzato in ogni esercizio per il periodo di durata del prestito. I disaggi e gli aggi sui prestiti costituiscono costi o proventi finanziari anticipati, da collocare (al netto delle quote di competenza imputate negli esercizi precedenti ed in quello al quale si riferisce il bilancio) rispettivamente: nelle voce D dellattivo (disaggio, risconto attivo); nella voce E del passivo (aggio, risconto passivo).
risConTi aTTiVi e PassiVi

La contabilizzazione dei ratei e dei risconti attivi e passivi costituisce una delle scritture di rettifica di fine dellesercizio. Essi hanno quale contropartita le voci dei correlati oneri o proventi gi contabilizzati, la cui quota parte dovr essere stornata e rinviata al successivo (o ai successivi) esercizi, nel rispetto della competenza economica. In altre parole, i risconti attivi sono costi subiti

Verificare giroconto dei saldi iniziali Verificare linserimento di costi e proventi comuni a due o pi esercizi Verificare i risconti su premi assicurativi, contratti di assistenza, contratti di locazione Rilevare corretta imputazione dei maxicanoni sui beni in leasing Rilevare i disaggi di emissione Verificale i risconti passivi su canoni di affitti attivi Rilevare quote risconti passivi su contributi ricevuti dallimpresa Rilevare aggi di emissione Rilevare scarti di emissiome
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PA T R I M O N I O N E T T O
PaTrimonio nETTo
a) i. CaPiTaLE soCiaLE Definizione e rilevazione
Il capitale sociale accoglie il valore nominale dei conferimenti operati dai soci nonch il valore delle riserve destinate a capitale sociale nel corso del tempo. La voce Capitale sociale costituita dal capitale sottoscritto, anche se non ancora interamente versato. L accensione di detto conto si verifica allatto della costituzione della societ. Il capitale costituisce un elemento di garanzia sia per i soci che per i terzi. Il Codice civile detta norme tese a garantire lesistenza in sede di costituzione e il successivo permanere di un capitale non inferiore al minimo prescritto. Negli atti e nella corrispondenza delle societ di capitali deve essere indicato il capitale secondo la somma effettivamente versata e quale risulta esistente dallultimo bilancio (art. 2250, c.c.). Il Legislatore considera lintegrit del capitale sociale come condizione necessaria per la sopravvivenza della struttura sociale e della sua autonomia patrimoniale; si pensi allobbligo di accantonare una parte degli utili (riserva legale ex art. 2430, c.c.) e alle limitazioni imposte per lacquisto di azioni proprie (artt. 2357 e 2358, c.c.). Il finanziamento ottenuto attraverso lemissione di un prestito obbligazionario (capitale di prestito) si differenzia notevolmente da quello ottenuto attraverso un aumento di capitale sociale (capitale di rischio).

Verificare il versamento dellintero capitale sociale Verificare i corretti adempimenti relativi allaumento del capitale sociale Verificare i corretti adempimenti relativi alla riduzione del capitale sociale Verificare leventuale riduzione del capitale sociale per perdite sotto il minimo legale Verificare lesistenza di delibere assembleari che incidono sulla variazione del capitale sociale Verificare la corrispondenza con riferimento a data ed importo di quanto indicato nelle delibere assembleari con le relative scritture contabili
a) ii. risErVa da soPraPPrEZZo delle aZioni Definizione e rilevazione

In caso di aumento di capitale sociale a un valore superiore a quello nominale, la differenza rappresenta un sovrapprezzo che va iscritto in questa voce di bilancio. Ritornando alla distinzione effettuata in precedenza (riserva di capitali o riserva di utili), in questo caso siamo di fronte a una riserva di capitali in quanto effettuata con ulteriori apporti dai soci e non con utili. Nella riserva in esame vanno inserite anche le differenze che emergono a seguito della conversione
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delle obbligazioni in azioni. Il Codice civile (art. 2431), con riferimento alla disponibilit della Riserva da sovrapprezzo delle azioni, stabilisce che le somme percepite dalla societ per lemissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale, ivi comprese quelle derivate dalla conversione di obbligazioni, non possono essere distribuite fino a che la riserva legale non abbia raggiunto un quinto del capitale sociale. La riserva in esame pu essere utilizzata: per la copertura di perdite; per laumento gratuito del capitale sociale; per laumento della riserva legale. obbligatorio versare leventuale intero importo del sovrapprezzo.
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Verificare le variazioni della riserva sovrapprezzo azioni Verificare lintero versamento del sovrapprezzo Verificare lutilizzo della riserva sovrapprezzo in caso di aumento del capitale sociale Verificare lutilizzo della riserva sovrapprezzo in caso di copertura perdite
a) iii. risErVE di riVaLUTaZionE Definizione e rilevazione

Questa voce accoglie le riserve di rivalutazione che sono state o saranno previste da leggi speciali in materia. La rivalutazione delle immobilizzazioni (a differenza del ripristino di valore conseguente al venir meno delle ragioni di una precedente svalutazione) non costituisce componente del conto economico, ma deve essere accreditata alle riser-
ve di patrimonio netto nellesercizio in cui viene effettuata (Riserve di rivalutazione). Le riserve in esame accolgono il maggior valore rispetto alla precedente valutazione e rappresentano una riserva di capitali (non si formano mediante laccantonamento di utili). Le rivalutazioni possono essere monetarie (disciplinate da leggi speciali) o economiche (derivanti dallapplicazione della deroga prevista dallart. 2423, co. 4, c.c.).

Verificare le variazioni della riserva di rivalutazione Verificare la corretta imputazione a riserva di eventuali rivalutazioni Verificare lutilizzo della riserva di rivalutazione in caso di aumento del capitale sociale Verificare liscrizione della riserva da rivalutazione ex D.L. 185/2008 conv. con modif. con L. 2/2009
a) iV. risErVa LEGaLE Definizione e rilevazione

L art. 2430, c.c., prevede che dagli utili netti annuali deve essere dedotta una somma corrispondente almeno alla ventesima parte di essi per costituire una riserva, fino a che questa non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale. Di conseguenza la riserva legale resa obbligatoria dalla legge ed indisponibile fino a quando non raggiunge il
limite del 20% del capitale sociale. Essa pu essere utilizzata (indipendentemente dallentit raggiunta) solo per la copertura di perdite. In tal caso dovranno essere preventivamente utilizzate tutte le altre riserve disponibili ed indisponibili. Lart. 2430, co. 2, c.c., prevede che la riserva deve essere reintegrata (...) se viene diminuita per qualsiasi ragione. In realt la riserva legale pu essere diminuita solo per coprire perdite desercizio se non esistono altre riserve.

Verificare la destinazione dellutile dellesercizio precedente Verificare lammontare dellutile dellesercizio precedente messo a riserva legale Verificare il rispetto del vincolo ex art. 2430, c.c.
a) V. risErVE sTaTUTariE Definizione e rilevazione

Le riserve statutarie sono riserve obbligatorie
previste dallo statuto della societ. Le condizioni, i vincoli e le modalit di formazione e movimentazione delle riserve in esame sono disciplinate dallo statuto. Lo statuto pu prevedere la costituzione di diverse
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tipologie di riserve (il cui ammontare deve essere indicato in nota integrativa). Dunque spetta allo statuto stabilire se dette riserve debbano avere una destinazione specifica (es: riserva copertura rischi; riserva rinnovo impianto). In questo caso sono utilizzabili solo per lo scopo previsto dallo statuto o per copertura perdite. Nel caso in cui, invece, lo statuto non preveda
una destinazione specifica, esse possono essere utilizzate per scopi diversi (aumento gratuito di capitale sociale; distribuzione di utili ai soci; copertura perdite). Riguardo alla disponibilit, le riserve statutarie si pongono in una posizione intermedia tra la riserva legale e quelle facoltative.

Verificare la destinazione dellutile dellesercizio precedente Verificare le clausole dello statuto della societ Verificare leventuale utilizzo della riserva statutaria
a) Vi. risErVa per aZioni ProPriE in PorTaFoGLio Definizione e rilevazione

La funzione di questa riserva quella di salvaguardare lintegrit del capitale, evitando che loperazione di acquisto di azioni proprie si traduca in una distribuzione della parte indisponibile del patrimonio netto. Essa pu essere iscritta solo dopo che le azioni sono entrate nel patrimonio della societ ed destinata ad accogliere il valore delle azioni proprie iscritte allattivo dello stato patrimoniale. indisponibile fino a che le stesse azioni non vengano trasferite o annullate. Se limporto delle azioni proprie in portafoglio si riduce per qualsiasi motivo, la corrispondente parte della suddetta riserva si rende libera e pu, cos, essere distribuita ai soci, oppure girata in aumento
di una o pi riserve disponibili. LOic 28 specifica che, nel caso in cui lassemblea avesse deliberato lacquisto di azioni proprie, ma lorgano amministrativo non avesse ancora dato esecuzione (le azioni non sono ancora state acquistate), limporto destinato a tale operazione (quali utili conseguiti o riserve disponibili) non pu essere accantonato nella Riserva per azioni proprie in portafoglio, ma nella voce Altre riserve (si veda sotto) con denominazione apposita (riserva acquisto azioni proprie). Secondo la dottrina prevalente la riserva azioni proprie in portafoglio, sebbene sia classificata nello schema di stato patrimoniale previsto dallart. 2424, c.c., nel patrimonio netto, non pu essere considerata una riserva in senso proprio; ossia una componente del netto (infatti non pu essere utilizzata a copertura di perdite), ma una mera contropartita contabile delle azioni proprie iscritte nellattivo.

Verificare leventuale utilizzo della riserva per azioni proprie Verificare loperazione di acquisto di azioni proprie
a) Vii. aLTrE risErVE Definizione e rilevazione

L art. 2427, c.c., prevede di indicare la composizione della voce Altre riserve. LOic 28 fa un elenco delle riserve pi comuni che si possono formare
in sede di destinazione dellutile: riserva straordinaria o facoltativa; riserva per rinnovamento impianti e macchinari; riserva per acquisto azioni proprie; ecc.

Verificare la presenza di altre riserve Verificare il corretto utilizzo della voce altre riserve
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a) Viii. UTiLi (PErDiTE) PorTaTi a nUoVo Definizione e rilevazione

Nella voce in esame vengono iscritti i risultati economici di esercizi precedenti che non siano stati distribuiti, accantonati ad altre riserve ovvero
le perdite non ripianate. Gli utili portati a nuovo sono assimilabili a una riserva facoltativa. Le perdite portate a nuovo rappresentano una componente negativa di patrimonio netto. L art. 2433, c.c., prevede che non si pu procedere alla ripartizione di utili fino a quando il capitale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.
Verificare la destinazione dellutile-perdita dellesercizio precedente
a) iX. UTiLE (PErDiTa) dellEsErCiZio Definizione e rilevazione

La voce in esame accoglie il risultato netto del periodo, cos come risulta dalla voce 23 del conto economico. Nei casi in cui durante il corso dellesercizio siano stati distribuiti acconti sui dividendi (ex art. 2433-bis, c.c.), oppure sia stata gi parzialmente ripianata la perdita del periodo, da un punto di vista formale non si verifica pi luguaglianza tra la voce 23 del conto economica
e la voce A. IX del passivo dello stato patrimoniale. Lutile dellesercizio, come detto, viene iscritto nella voce IX del patrimonio netto successivamente lutile pu essere: accantonato in una o pi delle riserve; attribuito ai soci fondatori, ai promotori, agli amministratori ed ai dipendenti; utilizzato a copertura di perdite pregresse; portato ad aumento del capitale sociale; rinviato ai futuri esercizi; distribuito ai soci.

Verificare la destinazione dellutile perdita dellesercizio precedente Verificare la destinazione dellutile perdita dellesercizio corrente Verificare la corrispondenza tra la delibera assembleare e le scritture contabili
inCEnTiVo alla PaTrimoniaLiZZaZionE delle soCiET

Con la cosiddetta Manovra destate 2009 in sede di conversione in legge stata introdotta la detassazione della capitalizzazione di societ di capitali e di societ di persone. Il citato art. 5, co. 3-ter, D.L. 78/2009 [CFF 6224], cos disciplina: Per aumenti di capitale di societ di capitali o di persone di importo fino a 500.000 euro perfezionati da persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e 2464, c.c. entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto si presume un rendimento del 3 per cento annuo che viene escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso alla data di perfezionamento dellaumento di capitale e per i quattro periodi di
imposta successivi. La ratio dellagevolazione il rafforzamento del patrimonio delle societ mediante immissione di nuove risorse da destinare allattivit di impresa nel limite di un importo massimo di e 500.000. Per raggiungere tale scopo laumento di capitale deve essere: perfezionato da persone fisiche mediante conferimento di cui agli artt. 2342 e 2464 c.c.; effettuato entro 6 mesi dalla data di entrata in vigore della citata legge di conversione (il termine ultimo il 5 febbraio 2010). Lagevolazione pari al rendimento annuo del 3% (dellaumento di capitale) e consiste nellesclusione da imposizione fiscale per il periodo dimposta in corso alla data di perfezionamento dellaumento di capitale e per i 4 periodi dimposta successivi.
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soggetti beneficiari
Le societ che possono usufruire dellagevolazione in commento, sono le seguenti: societ di persone (S.n.c., S.a.s.); societ di capitali (S.r.l., S.p.a., S.a.p.a.); societ cooperative.
Persone fisiche conferenti

Gli aumenti di capitale oggetto della detassazione in esame possono essere effettuati da persone fisiche residenti in Italia o allestero che al momento del conferimento: sono gi socie della societ; diventano socie a seguito del conferimento. Precisazioni ministeriali attestano che: lintestatario delle azioni o quote pu essere anche una fiduciaria, considerato che non viene meno la riferibilit alla persona fisica della partecipazione relativa al conferimento; il conferente pu anche essere un imprenditore individuale e quindi il conferimento pu essere effettuato anche con denaro o beni provenienti dal patrimonio destinato allimpresa.
guenti aumenti di capitale effettuati da persone fisiche: conferimenti effettuati a fronte della sottoscrizione di azioni o quote in sede di costituzione di nuova societ o aumento del capitale sociale di una societ gi esistente; versamenti a titolo di soprapprezzo effettuati allatto della sottoscrizione di azioni o quote; versamenti in denaro a fondo perduto eseguiti da soci; rinuncia dei soci alla restituzione di crediti vantati verso la societ.
Effetti dellagevolazione
La detassazione degli aumenti di capitale, pari al rendimento presunto del 3% annuo ha rilevanza, sia ai fini Irpef/Ires che Irap. Lagevolazione prevede: ai fini Irpef/Ires una variazione in diminuzione del reddito imponibile del periodo dimposta di perfezionamento delloperazione di aumento del capitale e nei 4 successivi. ai fini Irap una variazione in diminuzione del valore della produzione netta del periodo dimposta di perfezionamento delloperazione di aumento del capitale e nei 4 successivi.
aumento di capitale detassabile

Intento del Legislatore consiste nellagevolare gli aumenti di capitale sociale reali (cio quelli a pagamento) escludendo quelli nominali (cio quelli gratuiti). L Agenzia, nella C.M. 53/E/2009, sottolinea che possono usufruire della detassazione anche i se-
Determinazione degli acconti dimposta

I soggetti interessati potranno far valere lagevolazione in sede di calcolo e versamento degli acconti dovuti in relazione al periodo di vigenza dellagevolazione.
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B) FonDi per risCHi ed onEri

CLassiFiCaZionE (art. 2424, c.c. e oic 19, par. B)
La classificazione dei fondi per rischi ed oneri nel bilancio deve rispettare il principio di chiarezza e levidenziazione di detti fondi nello stato patrimoniale deve essere fatta tenendo in considerazione le caratteristiche proprie dei fondi stessi, in particolare: della loro natura: sulla base di ci si pu distinguere tra: fondi rischi (passivit potenziali); fondi per oneri; fondi per imposte, anche differite; fondi di quiescenza e simili; del grado di certezza dellesistenza e di determinabilit dellammontare: si pu cos distinguere tra: passivit relative ad obbligazioni certe ed il cui ammontare solo stimabile; passivit potenziali. minati alla chiusura dellesercizio. Per data di sopravvenienza si intende la data nella quale il debito da probabile diventa certo. In detto momento il fondo diventa un debito e va spostato dallarea B Fondi per rischi e oneri allarea D Debiti. L Oic 19 individua due tipologie di accantonamenti: per passivit certe: il cui ammontare o la cui data sono indeterminate (accantonamento per oneri da iscrivere nella voce B.13 del conto economico Altri accantonamenti); per passivit probabili: si tratta di fondi per passivit potenziali cio connesse a situazioni gi esistenti, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro (accantonamenti per rischi da iscrivere nella voce B.12 del conto economico Accantonamenti per rischi). Si stabilisce inoltre che non possano essere iscritti a bilancio generici fondi privi di giustificazione economica volti a: rettificare o correggere i valori dellattivo; attuare politiche di bilancio (costituendo fondi per deprimere il risultato dellesercizio); iscrivere rettifiche o accantonamenti derivanti esclusivamente dallapplicazione di norme tributarie e prive di giustificazione civilistica. Con riferimento allultimo punto si ricorda che la riforma societaria ha eliminato lart. 2426, co. 2, c.c., che consentiva di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
DEFiniZionE (art. 2424-bis, c.c. e oic 19, par. a)

L art. 2424-bis, c.c., prevede che gli accantonamenti per rischi o oneri (che confluiscono nel fondo rischi ed oneri) siano destinati a coprire perdite o debiti con le seguenti caratteristiche: natura determinata; esistenza certa o probabile; ammontare o data di sopravvenienza indeter-
Verificare lesistenza di passivit potenziali (grado di realizzazione e di avveramento dellevento futuro e possibilit di stimare lammontare delle perdite) Verificare la congruit dei fondi per rischi ed oneri Verificare leventuale utilizzo dei fondi per rischi ed oneri
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B) 1 FonDi per TraTTamEnTo di QUiEsCEnZa e oBBLiGHi simiLi Definizione e rilevazione

In tale voce confluiscono tutti i fondi di previdenza aziendale diversi dal fondo trattamento di fine rapporto. A titolo esemplificativo: fondi indennit per cessazione di rapporti di agenzia (Firr, fondo indennit suppletiva di clientela, fondo di indennit meritocratica); fondi indennit per cessazione rapporti di collaborazione co.co.co (ora co.co.pro) (fondo di trattamento di fine mandato); fondi di pensione integrativa.
Disciplina civilistica
Il Codice civile non prevede il diritto alla corresponsione di unindennit di fine mandato come avviene per i dipendenti, che ai sensi dellart. 2120, c.c. hanno diritto al trattamento di fine rapporto (Tfr). Tuttavia, tale indennit, trova legittimazione nellart. 2389, c.c. e nellart. 2364 co. 1, n. 3), c.c., dove anche se non espressamente menzionato, il Tfm viene assimilato al compenso degli amministratori. Lart. 2389, c.c, prevede che: I compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti allatto della nomina o dallassemblea. Lart. 2364, co. 1, n. 3), c.c. statuisce, inoltre, che lassemblea ordinaria a determinare il compenso degli amministratori se non stabilito nello statuto. Dallanalisi degli articoli sopra indicati si evince che la presenza di unindennit di trattamento di fine mandato per gli amministratori prevista e determinata: con apposita previsione nello statuto; in sede di assemblea dei soci, se lo statuto tace in proposito. Per quanto attiene alla determinazione dellammontare del trattamento di fine mandato, non esistono disposizioni specifiche n nel Tuir n in altre norme di legge, rispetto a quanto avviene, invece, per il Tfr dei lavoratori dipendenti (art. 2120, c.c.) costituito da una quota pari allimporto della retribuzione per lanno stesso, divisa per 13,5. La determinazione del trattamento di fine mandato non essendoci un parametro o delle indicazioni precise viene rimessa alla libera volont delle parti e comunque sempre nel rispetto del criterio di congruit e ragionevolezza.
Trattamento di fine mandato degli amministratori

Il trattamento di fine mandato unindennit corrisposta agli amministratori al termine del loro mandato e rappresenta una remunerazione differita dellopera prestata in aggiunta al compenso erogato per lo svolgimento del loro operato. L impresa pu adottare due modalit per lerogazione del Tfm: 1. corresponsione diretta in ununica soluzione alla cessazione del rapporto; 2. stipula di una polizza assicurativa a garanzia della corretta liquidazione alla cessazione del rapporto. In questultimo caso possiamo avere due casistiche: il beneficiario della polizza assicurativa pu essere direttamente la societ; il beneficiario della polizza assicurativa pu essere direttamente lamministratore.

Verificare la congruit dellaccantonamento a tali fondi Verificare nel caso del Tfm la presenza del verbale assemblea Verificare leventuale utilizzo dei predetti fondi Verificare leventuale erogazione di acconti
B) 2 FonDi per imPosTE anCHE DiFFEriTE Definizione e rilevazione

Devono essere indicati:
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gli accantonamenti per imposte probabili, di ammontare non determinato o la cui data di esigibilit non conosciuta; i fondi per imposte differite.
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Verificare le variazioni temporanee passive Verificare la congruit dellaccantonamento al fondo per imposte differite Verificare leventuale utilizzo dei predetti fondi

B) 3 aLTri Definizione e rilevazione

A titolo esemplificativo confluiscono in tale voce: fondo costi per lavori su commessa;
fondo di recupero ambientale; fondo per liti in corso; fondo per garanzie prodotti; fondo per il ripristino di beni di azienda ricevuti in affitto; fondo per lavori ciclici di manutenzione, ecc.;

Verificare la congruit dellaccantonamento a tali fondi Verificare leventuale utilizzo dei predetti fondi
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TRAT TAMENTO di FINE RAPPORTO
C) TraTTamEnTo di FinE raPPorTo

DEFiniZionE (art. 2120, c.c. e oic 19, par. E)
L art. 2120, c.c., disciplina il trattamento di fine rapporto. Detta norma prevede che in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro abbia diritto ad un trattamento di fine rapporto. Detto trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore allimporto della retribuzione dovuta per lanno stesso divisa per 13,5. La quota proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni. Il trattamento di fine rapporto, con esclusione della quota maturata nellanno, incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con lapplicazione di un tasso costituito dall1,5% in misura fissa e dal 75% dellaumento dellindice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dallIstat, rispetto al mese di dicembre dellanno precedente. Al fine dellapplicazione del tasso di rivalutazione di cui al paragrafo precedente per frazioni di anno, lincremento dellindice Istat quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dellanno precedente. LOic 19 stabilisce che il Tfr congruo quando corrisponde al totale delle singole indennit a favore dei dipendenti alla data di chiusura del bilancio, al netto degli acconti erogati: in altre parole se pari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti nellipotesi in cui, a detta data, fosse cessato il rapporto di lavoro.

Verificare la corretta imputazione al fondo Verificare lutilizzo del fondo per licenziamenti dimissioni Verificare i Ddt relativi a resi effettuati entro il 31 dicembre da accreditare Verificare la documentazione relativa a premi, sconti commerciali riconosciuti ai clienti
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D) DEBiTi, con sEParaTa inDiCaZionE, per CiasCUna VoCE, degli imPorTi EsiGiBiLi oLTrE lEsErCiZio sUCCEssiVo
D) 1 oBBLiGaZioni Definizione e rilevazione
In via generale il debito per obbligazioni determinato quando corrisponde allammontare totale del debito residuo, alla data di bilancio e secondo il piano di rimborso. Nel caso in cui la societ emittente abbia la facolt del riacquisto sul mercato delle obbligazioni e abbia gi provveduto, in tutto o in parte a tale riacquisto, le obbligazioni (proprie) mantenute per essere successivamente estinte in via anticipata vanno a ridurre il debito obbligazionario da rimborsare (se invece le obbligazioni proprie si acquistano per essere successivamente rinegoziate si iscrivono fra le attivit). Quando le obbligazioni acquistate hanno un costo inferiore al valore nominale al momento del loro annullamento si iscrive un utile a conto economico (nel caso sia stato registrato un disaggio di emissione, lutile risulta dalla differenza fra valore nominale meno disaggio e costo dacquisto). LOic 19 chiarisce i seguenti punti: le spese di emissione (oneri accessori per lemissione sul mercato, spese legali, ecc.) vanno sospese e ammortizzate nel periodo di durata del prestito obbligazionario; il disaggio di emissione parte inscindibile dellonere finanziario di unoperazione di prestito ed ha natura di interesse sostenuto anticipatamente, quindi va differito e ammortizzato in base alla durata del prestito; i premi su obbligazioni (previsti da alcuni prestiti obbligazionari) sono un costo aggiuntivo di finanziamento che va preso in considerazione per determinare limporto totale del disaggio di emissione; gli aggi di emissione vanno differiti inscrivendoli tra i risconti passivi ed accreditandoli periodicamente al conto economico.

Verificare la corretta procedura di emissione Verificare la corretta procedura di contabilizzazione del prestito obbligazionario
D) 2 oBBLiGaZioni ConVErTiBiLi Definizione e rilevazione

Alla scadenza del diritto di opzione per la conversione in azioni, la parte di obbligazioni per le quali stato esercitato il diritto di opzione va stornata dal debito per prestiti obbligazionari e registrata come capitale sociale per lammontare corrispondente al
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valore nominale delle azioni emesse. L Oic 19 fa le seguenti considerazioni: se il valore nominale delle azioni emesse per convertire le obbligazioni inferiore a quello delle obbligazioni la differenza che si determina va imputata alla riserva sovrapprezzo azioni; se le obbligazioni convertibili sono emesse sopra la pari, gli aggi di emissione devono essere iscritti tra i riscontri passivi. Se successivamente
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DEBITI
le obbligazioni: vengono convertite: la quota residua di aggio va stornata dai riscontri passivi ed accreditata alla riserva sovrapprezzo azioni;
vengono rimborsate: laggio residuo va accreditato al conto economico fra i proventi finanziari.

Verificare le emissioni, i rimborsi e le conversioni in capitale sociale Verificare la corretta procedura di conversione
D) 3 DEBiTi VErso soCi per FinanZiamEnTi Definizione e rilevazione

Si includono i debiti contratti con i soci a titolo di finanziamento e va ricordato sul punto che in nota integrativa vanno indicati i debiti con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori, nonch
la loro ripartizione per scadenze ex art. 2427, n. 19-bis, c.c. Il saldo da esporre in bilancio esprime: il debito per capitale effettivo; gli interessi maturati alla data di bilancio (anche se addebitati successivamente a tale data); gli eventuali oneri accessori maturati alla data di bilancio (anche se addebitati successivamente a tale data).

Verificare la corretta procedura del finanziamento Verificare il rispetto degli adempimenti formali (presenza verbale assemblea) Verificare la distinzione dei versamenti dei soci in finanziamenti e in apporti
D) 4 DEBiTi VErso BanCHE Definizione e rilevazione

Si comprendono i debiti contratti nei confronti di enti creditizi, sia per scoperti di conto corrente, che per finanziamenti a titolo diverso. Va ricordato che in nota integrativa possibile effettuare unulteriore classificazione che distingua i debiti per conto corrente da quelli per finanziamenti a breve e da quelli a medio-lungo termine e per singolo mutuo. Si registra a bilancio leffettivo
debito per capitale, interessi ed oneri accessori maturati ed esigibili alla data di bilancio (anche se addebitati successivamente a detta data). Occorre precisare che: i mutui passivi vanno esposti a bilancio al loro valore nominale; gli oneri accessori vanno differiti ed ammortizzati in base al periodo di durata del prestito. In nota integrativa si pu fare unulteriore distinzione fra debiti per conto corrente, per finanziamenti a breve, a medio lungo termine e per singolo mutuo.

Verificare i saldi di riconciliazione Verificare la corretta contabilizzazione per competenza degli interessi bancari
D) 5 DEBiTi VErso aLTri FinanZiaTori Definizione e rilevazione

Si includono i debiti contratti con finanziatori
diversi da quelli creditizi, come ad esempio i finanziamenti ricevuti da chi esercita sulla societ attivit di direzione e coordinamento, i prestiti da terzi fruttiferi ed infruttiferi, i debiti verso lacquirente con lobbligo per lo stesso di retrocessione a termine del bene, le polizze di credito
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DEBITI
commerciale. Secondo i principi contabili si iscrivono i debiti con finanziatori diversi dalle banche. Ad esempio: prestiti da terzi (esclusi istituti di credito e i
debiti verso soci per finanziamenti) fruttiferi ed infruttiferi; polizze di credito commerciale (commercial papers, ecc.).

Verificare la corretta procedura formale del finanziamento Verificare i saldi e le eventuali riconciliazioni
D) 6 aCConTi Definizione e rilevazione

Si comprendono gli anticipi ricevuti dai clienti per
forniture di beni o servizi non ancora effettuate e gli acconti su operazioni di cessione di immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie, con o senza funzione di caparra.

Verificare gli anticipi, gli acconti e le caparre versate da clienti durante lesercizio Verificare la corretta contabilizzazione degli anticipi, acconti e caparre
D) 7 DEBiTi VErso ForniTori Definizione e rilevazione

Le principali regole scritte per i debiti verso fornitori sono che: si registrano al netto degli sconti commerciali; gli sconti cassa sono da rilevare al momento
del pagamento; i debiti possono subire modifiche a causa di resi o di rettifiche di fatturazione: pu accadere per molteplici cause (merci difettose, differenze di qualit, ritardi nella consegna, ecc.) e se questi fatti sono rilevanti e certi il valore nominale dei debiti in bilancio deve essere rettificato nella misura corrispondente allammontare definito con la controparte.

Verificare la riconciliazione dei saldi con i fornitori Verificare la corretta imputazione per competenza delle fatture da ricevere Verificare il calcolo degli eventuali interessi dilatori e moratori
D) 8 DEBiTi raPPrEsEnTaTi da TiToLi di CrEDiTo Definizione e rilevazione

Questa voce non spiegata dai principi contabi-
li, ma si tratta di cambiali passive o altro titolo di credito diverso dalle obbligazioni. La natura di questi debiti pu essere sia commerciale che finanziaria.

Verificare la concreta esistenza fisica dei titoli Verificare la presenza della relativa documentazione di supporto Verificare la corretta contabilizzazione dei titoli
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DEBITI
D) 9 DEBiTi VErso imPrEsE ConTroLLaTE Definizione e rilevazione

Anche per questa voce i principi contabili non
prevedono criteri specifici di valutazione. Il Codice civile richiede di indicare separatamente i debiti verso imprese controllate, collegate e controllanti (si veda art. 2359, c.c.). Detti debiti possono avere sia natura commerciale sia finanziaria.

Verificare dettaglio e riconciliazione dei debiti commerciali tra le societ del gruppo Verificare dettaglio e riconciliazione dei debiti finanziari tra le societ del gruppo
D) 10 DEBiTi VErso imPrEsE CoLLEGaTE Definizione e rilevazione

Valgono le stesse considerazioni fatte per i debiti verso controllate.

D) 11 DEBiTi VErso ConTroLLanTi Definizione e rilevazione

Valgono le stesse considerazioni fatte per i debiti verso controllate.

D) 12 DEBiTi TriBUTari Definizione e rilevazione

Devono essere iscritti al netto di acconti, ritenute dacconto e crediti dimposta, tranne nel caso in cui sia stato chiesto il rimborso; in questultimo caso, infatti, gli importi chiesti a rimborso vanno esposti tra i crediti nella nuova voce prevista dal Legislatore civilistico C.II.4-bis, Crediti tributari. Si noti che lutilizzo del termine crediti tributari simmetrico alla voce D.12, in esame, Debiti tributari.
In questultima voce si iscrivono solo le passivit per imposte certe e determinate (come per esempio i debiti per imposte dirette e per limposta regionale sulle attivit produttive dovute in base ad accertamenti e contenziosi divenuti definitivi), mentre i debiti per imposte probabili o incerte nellammontare o nella sopravvenienza (comprese le imposte differite) vanno iscritte nella voce B.2., Fondi per rischi ed oneri: per imposte, anche differite. La classificazione dei debiti tributari nel bilancio desercizio deve rispondere al postulato della comprensibilit e della chiarezza.
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DEBITI
Verifica la quadratura degli acconti dovuti in base alla dichiarazione dei redditi precedenti con le deleghe di versamento Verificare la quadratura delle compensazioni effettuate durante lanno Verificare la quadratura del debito Iva con la dichiarazione annuale Verificare la determinazione dellimporto a debito contabilizzato con la relativa dichiarazione dei redditi
D) 13 DEBiTi VErso isTiTUTi di PrEViDEnZa e siCUrEZZa soCiaLE Definizione e rilevazione

I principi contabili non prevedono criteri specifici
di valutazione. I debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale comprendono, ad esempio, i debiti verso Inps ed Inail. Detti debiti derivano dalla quota a carico dellazienda e dalle ritenute effettuate nei confronti dei dipendenti.

Verificare la corretta contabilizzazione dei debiti di competenza (Inail, Inps, ecc.) Verificare la quadratura di tale voce con eventuali acconti versati Verificare la corretta contabilizzazione dei contributi inerenti le retribuzioni, la tredicesima, la quattordicesima e le ferie non godute
D) 14. aLTri DEBiTi Definizione e rilevazione

La voce in esame comprende i debiti nei confronti: di amministratori e sindaci per emolumenti; di soci per dividendi e altri titoli; di obbligazionisti per interessi liquidati e per obbligazioni estratte; di altre consociate, diverse da imprese controllanti, controllate e collegate (imprese sorelle): vanno iscritti separatamente solo se di importo rilevante; di dipendenti per retribuzioni di lavoro subordinato, liquidate ma non ancora corrisposte; per ferie maturate e per mensilit aggiuntive. Per questa posta di bilancio valgono gli stessi principi previsti per i debiti in generale. In particolare detta posta comprende: ferie maturate da dipendenti: il debito per ferie correttamente stanziato se pari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti e ai singoli enti previdenziali nellipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro (costo totale delle ferie maturate a favore dei
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dipendenti). Il calcolo per competenza del debito per ferie si basa, quindi, su due elementi: il numero di giorni di ferie spettanti al dipendente alla data di bilancio; il costo giornaliero per limpresa (che include la retribuzione lorda ed i contributi sociali a carico dellimpresa); depositi per imballaggi a rendere: vanno iscritti in un conto separato fra gli Altri debiti. Lammontare dei depositi relativo agli imballaggi che non verranno pi resi va determinato periodicamente tenendo conto dellesperienza del passato e degli altri elementi pertinenti. Detto importo va stornato ed accreditato al conto economico. La mancata restituzione degli imballaggi comporta lo stralcio degli stessi dallattivo dello stato patrimoniale; somme trattenute per conto di terzi: se entrano nella disponibilit dellazienda originano un debito. Eventuali interessi vanno rilevati secondo il principio della competenza. Si includono i debiti nei confronti di amministratori e sindaci per emolumenti, di soci per dividendi ed altri titoli, di obbligazionisti per interessi liquidati e per obbligazioni estratte, verso dipendenti per retribuzioni di lavoro subordinato, per ferie
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maturate e per mensilit aggiuntive. Da ultimo va detto che in bilancio occorre distinguere tra debiti: a) verso altre consociate: le altre consociate sono quelle diverse dalle imprese controllanti, con-
trollate e collegate, ossia le cd. imprese sorelle. I debiti verso queste imprese sono iscritti separatamente solo se di importo rilevante e indipendentemente dal titolo sottostante; b) verso altri creditori.
Verificare la corretta contabilizzazione dei debiti nei confronti di amministratori e sindaci per emolumenti Verificare la corretta contabilizzazione dei debiti nei confronti di soci per dividendi e altri titoli Verificare la corretta contabilizzazione dei debiti nei confronti obbligazionisti per interessi liquidati e per obbligazioni estratte Verificare la corretta contabilizzazione dei debiti nei confronti di altre consociate, diverse da imprese controllanti, controllate e collegate (imprese sorelle): vanno iscritti separatamente solo se di importo rilevante Verificare la corretta contabilizzazione dei debiti nei confronti di ferie maturate da dipendenti Verificare la corretta contabilizzazione dei depositi per imballaggi a rendere
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CONTI dORDINE
ConTi dorDinE
In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente per ciascun tipo le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate nonch controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti dordine (art. 2424, co. 3). specifica (ad eccezione delle garanzie prestate) mentre per i principi contabili, in base al principio generale della chiarezza, deve essere formulata una ripartizione in tre categorie: rischi assunti dallimpresa: il co. 3, art. 2424, c.c. stabilisce che devono risultare in calce allo stato patrimoniale le garanzie prestate direttamente o indirettamente; tali garanzie devono essere distinte tra: fideiussioni, avalli, altre garanzie personali, garanzie reali (ipoteche, pegni); impegni assunti dallimpresa: si riferisce alla stipulazione di contratti che finch restano ineseguiti da entrambe le parti, non influiscono n sulla composizione del patrimonio n sullentit del risultato economico, ma che devono essere indicati nei conti dordine (per esempio: preliminari di acquisto o di vendita degli immobili, oppure titoli da ricevere o da consegnare); beni di terzi presso limpresa: si riferisce ai beni di terzi che temporaneamente si trovano presso limpresa a titolo di deposito, lavorazione, pegno, cauzione, comodato (solo se di rilevante valore); il Codice civile non si esprime sui beni di terzi presenti in azienda, mentre il principio contabile Oic 22 sostiene che detti beni vanno indicati in quanto comportano sempre una custodia e quindi possono generare oneri aggiuntivi connessi al risarcimento dei danni nellipotesi di perimento del bene e di responsabilit di custodia.
DEFiniZionE
I conti dordine sono annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale-finanziaria esposta dallo stato patrimoniale ma che non costituiscono attivit e passivit in senso proprio. Pertanto essi devono essere elencati separatamente, una sola volta e senza lindicazione della contropartita e non devono essere sommati n ai totali dellattivo n ai totali del passivo. I conti dordine devono inoltre trovare adeguate informazioni nella nota integrativa in tutti quei casi in cui le necessarie informazioni di contenuto non siano facilmente desumibili dalla denominazione dei conti stessi. Al riguardo lart. 2427, n. 6, c.c. stabilisce che nella nota integrativa si deve indicare specificamente la natura delle garanzie reali su beni sociali (Oic 12).
CLassiFiCaZionE
Il Codice civile non prevede una classificazione
attivit di controllo per rischi assunti

Verificare la presenza di garanzie personali prestate direttamente o indirettamente Verificare la presenza di garanzie reali prestate direttamente o indirettamente Verificare la presenza di preliminari di acquisto o di vendita di beni immobili o mobili Verificare la presenza di titoli da ricevere o consegnare
continua
attivit di controllo per impegni assunti

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CONTI dORDINE
segue

attivit di controllo per impegni assunti
Verificare la presenza di operazioni di compravendita con facolt di retrocessione Verificare la presenza di preliminari di acquisto o di vendita di beni immobili o mobili Verificare la presenza di beni di terzi presso limpresa in c/deposito Verificare la presenza di beni di terzi presso limpresa in c/lavorazione
attivit di controllo per beni di terzi

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a) VaLorE della ProDUZionE

a) 1 riCaVi delle VEnDiTE e delle PrEsTaZioni Definizione e rilevazione
Vanno indicati i ricavi derivanti dallattivit ordinaria della gestione caratteristica. Detti ricavi devono essere esposti sempre al netto di resi, abbuoni, premi e sconti di natura commerciale. Gli sconti di natura finanziaria si iscrivono nellarea C Proventi e oneri finanziari: per esempio gli sconti per cassa per pagamento in contanti, costituiscono oneri finanziari e vanno iscritti nella voce C.17 Interessi e altri oneri finanziari. Le rettifiche di ricavi devono essere riferite a ricavi di competenza dellesercizio, le rettifiche riferite a ricavi di precedenti esercizi vanno iscritte: se negative nella voce E.21 Oneri straordinari; se positive nella voce E.20 Proventi straordinari. Nella voce A.1, in esame, vanno inseriti anche i ricavi che derivano dalla vendita occasionale di materie, materiali o semilavorati, acquistati per essere impiegati nella produzione (si veda art. 85, Tuir [CFF 5185]. Le plusvalenze derivanti da operazioni di natura straordinaria (per es. cessione di un ramo dazienda o di immobili per le societ diverse dalle immobiliari) devono essere indicate nella voce E.20 Proventi straordinari. In tale macroclasse risulta di particolare interesse lanalisi di due fattispecie: fatture da emettere; rettifiche dei ricavi da cessione.
Fatture da emettere
un conto che si riferisce a tutte quelle vendite di beni e/o servizi gi effettuate alla data del 31 dicembre ma per le quali non ancora stato emesso il relativo documento giustificativo (la fattura). In questo caso il ricavo che emerge deve essere contabilizzato entro il 31 dicembre anche se non stata ancora emessa la fattura.
rettifiche dei ricavi da cessione

un conto che viene utilizzato quando limpresa deve provvedere alla rettifica della vendita delle merci (per esempio resi su vendite). In questo caso preferibile utilizzare un conto ad hoc invece di rettificare direttamente il conto ricavi delle vendite, ai fini di una migliore intelleggibilit del conto economico.

Verificare i ddt relativi a consegne effettuate entro il 31 dicembre da fatturare Verificare le prestazioni di servizi concluse entro il 31 dicembre da fatturare Verificare i ddt relativi a resi effettuati entro il 31 dicembre da accreditare Verificare la documentazione relativa a premi, sconti commerciali riconosciuti ai clienti Verificare la corretta imputazione dei ricavi caratteristici nella voce A1 Verificare la corretta imputazione contabile delle voci di rettifica dei ricavi Verificare la presenza di anticipi e/o caparre ricevuti da clienti da girare a ricavo Verificare la contabilizzazione del conto fatture da emettere Verificare la contabilizzazione del conto note di accredito da emettere
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a) 2 VariaZionE delle rimanEnZE di ProDoTTi in Corso di LaVoraZionE, sEmiLaVoraTi e FiniTi Definizione e rilevazione
Va indicata la differenza algebrica tra il valore delle rimanenze finali e quelle iniziali relative ai prodotti risultanti dalla produzione o in corso di fabbricazione. Questa voce pu incrementare o diminuire il valore della produzione: le variazioni positive (rimanenze finali maggiori di quelle iniziali): incrementano il valore della produzione; le variazioni negative (rimanenze finali minori di quelle iniziali): riducono il valore della produzione. L importo della voce A.2 influenzato anche dal-
le svalutazioni (differenza fra costo e valore di realizzo desumibile dallandamento del mercato ex art. 2426, n. 9, c.c.). Le svalutazioni di natura straordinaria vanno iscritte nella voce E.21, Oneri straordinari. I semilavorati devono essere considerati beni che, pur non essendo giunti al termine della lavorazione, sono stati assoggettati ad almeno una fase produttiva. Nella diversa ipotesi in cui i semilavorati fossero dacquisto, le variazioni delle rimanenze dovrebbero essere rilevate non nella voce A.2, ma nella voce B.11, Variazione delle materie prime sussidiarie e di consumo. Sono escluse dalla voce in esame le materie prime, sussidiarie, di consumo e merci per esplicita disposizione di legge e tutti quei beni che pur costituendo rimanenze non hanno subito alcun processo di trasformazione o lavorazione in azienda.

Verificare lesistenza fisica delle rimanenze a fine esercizio Verificare la contabilizzazione di eventuali ammanchi e/o furti Verificare il criterio di valorizzazione delle rimanenze
a) 3 VariaZionE dei LaVori in Corso su orDinaZionE Definizione e rilevazione

Va indicata la differenza tra il valore delle rimanenze finali e quelle iniziali. Se il saldo del conto variazioni delle rimanenze sar positivo il relativo importo dovr essere portato in aumento del Valore della produzione; se invece il saldo sar negativo il relativo importo dovr essere por-
tato in diminuzione del valore della produzione. Questa voce include la svalutazione per perdite previste su commesse, qualora non siano rilevate nella voce B.13 (si veda lOic 23). In particolare il principio contabile Oic 23 descrive i due criteri di valorizzazione utilizzati: il criterio preferibile, detto della percentuale di completamento; il criterio accettato, detto della commessa completata.

Verificare lesistenza fisica delle rimanenze a fine esercizio Verificare il criterio di valorizzazione delle rimanenze Verificare la corretta contabilizzazione degli incrementi e dei decrementi
a) 4 inCrEmEnTi per immoBiLiZZaZioni per LaVori inTErni Definizione e rilevazione

Si riferisce ai costi sostenuti per la realizzazione di lavori interni che danno luogo a immobilizzazioni immateriali e materiali. Va indicato il totale dei
costi capitalizzati per la realizzazione di lavori interni, detti costi possono essere sia interni (personale), sia esterni (acquisto materiale) e si possono riferire per esempio ad un impianto costruito allinterno dellimpresa con proprio personale. In sostanza, gli importi iscritti nellarea A.4 devono essere gi stati rilevati in una o pi voci nellaggregato B fra i costi (la voce A.4 rettifica
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indirettamente alcuni costi iscritti nellarea B). Per quanto concerne gli eventuali oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi nellimporto della voce A.4 e non portati a diretta rettifica dellimporto della voce C.17. Lammontare degli oneri finanziari va inoltre segnalato in nota integrativa specificando la voce di attivit sulla quale
sono stati capitalizzati (si veda art. 2427, n. 8, c.c.). LOic prescrive che la capitalizzazione degli interessi passivi deve essere effettuata con oculatezza (non pu costituire un mezzo di differimento delle perdite) per cui va fatta solo a determinate condizioni (si veda Oic 16, par. D.V.).

Verificare lesistenza fisica delle rimanenze a fine esercizio Verificare il criterio di valorizzazione delle rimanenze Verificare la corretta contabilizzazione degli incrementi e dei decrementi Verificare le eventuali immobilizzazioni in corso, entrate in funzione nellesercizio Verificare le schede di valutazione dei lavori in economia
a) 5 aLTri riCaVi e ProVEnTi, con sEParaTa inDiCaZionE dei ConTriBUTi in C/EsErCiZio Definizione e rilevazione
Questa voce di natura residuale e comprende tutti i componenti positivi di reddito riguardanti le gestioni accessorie, ovvero ricavi e proventi diversi da quelli della gestione caratteristica, purch inerenti alla gestione ordinaria. Lidentificazione dei ricavi da imputare in questa voce non costituisce oggetto di un principio contabile specifico; a tal riguardo risultano sufficienti le indicazioni fornite dal principio contabile Oic 12 e dal suo documento interpretativo. Alcuni esempi possono essere: affitti attivi di fabbricati, terreni, impianti, macchinari, ecc.; royalties da brevetti, marchi, diritti dautore, ecc.; ricavi derivanti dalla gestione di aziende agricole; ricavi per acquisizione a titolo definitivo di caparre da contratto; ricavi e proventi di natura non finanziaria; rimborsi spese; rimborsi assicurativi per sinistri (che non abbiano comportato la contabilizzazione di oneri straordinari); penalit addebitate a clienti; plusvalenze da alienazione di beni strumentali; ripristini di valore a seguito di precedenti svalutazioni;
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sopravvenienze o insussistenze relative a valori stimati (non da errori). da evidenziare che si tratta di ricavi, proventi e plusvalenze da cessione relativi alla gestione accessoria e pertanto derivanti da operazioni che non rientrano nella gestione caratteristica, finanziaria o straordinaria. In altre parole, questa posta si riferisce a ricavi della gestione extra-caratteristica di natura ordinaria, mentre i proventi di natura straordinaria (per esempio, alienazioni per ridimensionamento dellattivit o per una riconversione produttiva) devono essere rilevati nella voce E.20 fra i Proventi e oneri straordinari. Sono compresi nella voce A.5 i ripristini di valore nei limiti del costo, a seguito di precedenti svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nonch dei crediti iscritti nellattivo circolante e delle disponibilit liquide (se le precedenti svalutazioni sono state iscritte alla voce B.10). Non sono comprese nella voce in esame le plusvalenze derivanti da alienazioni di titoli, partecipazioni o altre attivit finanziarie in quanto si rilevano fra i proventi finanziari nellarea C del conto economico. I contributi in conto esercizio sono dovuti sia in base alla legge, sia in base a disposizioni contrattuali e vanno rilevati per competenza (non per cassa) ed indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A.5. La natura di detti contributi quella di integrazione dei ricavi inerenti alla gestione caratteristica o accessoria (tranne la gestione finanziaria). I contributi di natura finanziaria che riducono lonere degli interessi passivi vanno imputati alla voce C.17 del conto economico, Interessi e altri
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oneri finanziari, se di carattere ordinario; vanno imputati nella voce E.20 se detti contributi sono erogati con riferimento a fatti eccezionali (come per esempio calamit naturali, terremoti, inondazioni ecc.).
Contributi
Possono essere distinti secondo le seguenti tipologie: 1. contributi corrisposti in base a contratti, cio un soggetto si obbliga contrattualmente alla corresponsione di contributi al verificarsi di una data condizione; 2. contributi in c/esercizio, di solito sono erogati o a integrazione dei ricavi, o a sostegno dei costi; 3. contributi in c/impianto, cio contributi che spettano a fronte dellacquisto di beni strumentali; 4. contributi in c/capitale, cio quelli che hanno la funzione di patrimonializzare la societ. 1. I contributi corrisposti in base a contratto: sono contributi corrisposti in base ad un contratto; in pratica un soggetto (come la nostra societ sopra menzionata) si obbliga contrattualmente alla corresponsione dei contributi al verificarsi di una certa condizione (nel nostro caso una fornitura ingente di merce). Sono imputati a bilancio in base al principio della competenza. Nel caso riguardino condizioni contrattuali realizzabili in periodi superiori allesercizio la loro rilevazione, in base al principio della competenza, sar attuata in base allutilizzo dei risconti passivi. 2. I contributi in c/esercizio: si tratta di contributi svincolati da rapporti contrattuali erogati in base a specifiche disposizioni di legge. Si tratta di contributi erogati per far fronte a spese correnti o a costi di esercizio. Sono imputati a bilancio in base al principio di competenza, come anche precisato dal principio contabile Oic 12, e devono essere classificati nelle seguenti voci di conto economico: in A) 5) altri ricavi e proventi, se integrano ricavi ovvero se riducono costi della gestione caratteristica o delle gestioni accessorie; in C) 17) interessi ed altri oneri finanziari, con segno negativo se riducono costi di natura finanziaria di competenza dellesercizio; in C) 16) altri proventi finanziari, se riducono costi di natura finanziaria di competenza di precedenti esercizi;
in E) 20) proventi straordinari, se sono connessi ad eventi eccezionali. Per quanto concerne lindividuazione dellesercizio di competenza si pu dire che esso coincide con il momento i cui il destinatario del contributo ha avuto conoscenza del relativo decreto di concessione dello stesso. 3. Contributi in conto impianti: sono contributi finalizzati allacquisto di beni materiali o immateriali ammortizzabili (indipendentemente dalla modalit di erogazione degli stessi: attribuzione di somme di denaro, riconoscimenti di crediti dimposta, ecc.). La rilevazione del contributo va effettuata in applicazione al principio di competenza determinato in base alla formale delibera di erogazione dellente concedente; occorre quindi che vi sia ragionevole certezza in merito alla concessione del contributo (operando diversamente si violerebbe il principio di prudenza). Contabilmente abbiamo due tecniche per la rilevazione dei contributi in c/impianti: a) riduzione del costo del bene ammortizzabile, il contributo portato in diretta diminuzione del costo storico del bene ammortizzabile cui inerisce; in questo modo il contributo senza essere esplicitamente evidenziato in conto economico concorre alla formazione dellutile desercizio (e quindi anche del reddito dimpresa) sotto forma di minori quote di ammortamento calcolate sul costo storico del bene al netto del contributo stesso; b) imputazione graduale a conto economico, il contributo stato contabilizzato come ricavo da riscontare; in questo caso il contributo concorre a formare lutile desercizio (e quindi il reddito dimpresa) in stretta correlazione con il processo di ammortamento del bene cui il contributo collegato; per effetto dellimpiego della tecnica contabile dei risconti passivi il contributo diviene in ciascun esercizio un componente reddituale ordinario analogo ad un contributo in c/esercizio. 4. Contributi in c/capitale: sono contributi rogati per aumentare i mezzi patrimoniali dei soggetti beneficiari, senza perci che la loro concessione si correli allonere delleffettuazione di uno specifico investimento. Vale il criterio di competenza economica; in bilancio limporto di competenza dovrebbe essere classificato nella voce E) 20) proventi straordinari (si veda anche il documento interpretativo n. 1).
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Verificare le provvigioni attive maturate (se non incluse nei ricavi propri) Verificare limputazione per competenza di canoni periodici di locazione/affitto Verificare limputazione per competenza di proventi quali royalties Verificare limputazione per competenza dei contributi stanziati Verificare limputazione per competenza dei risarcimenti assicurativi sui beni merce Verificare limputazione per competenza di plusvalenze ordinarie Verificare limputazione per competenza delle penalit contrattuali Verificare il ricevimento del decreto di liquidazione del contributo
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B) CosTi della ProDUZionE

L espressione costi della produzione (cos come per il valore dalla produzione) si riferisce allaccezione di produzione economica in senso lato; di conseguenza sono inclusi tutti i costi che sono inerenti al valore della produzione. Il Codice civile individua 9 categorie di costi della produzione: 1. per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 2. per servizi; 3. per godimento di beni di terzi; 4. per il personale; 5. ammortamenti e svalutazioni; 6. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 7. accantonamenti per rischi; 8. altri accantonamenti; 9. oneri diversi di gestione. materiali di consumo per manutenzione e pulizie; vestiario per il personale; acquisti per la mensa del personale; circoli ricreativi per il personale. In detta voce si trovano anche: rettifiche degli acquisti per premi; altre rettifiche (ad es. resi a fornitori, sconti, abbuoni, ecc.). costi indicati nella voce in esame sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, ecc.) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e merci. In caso contrario, vanno iscritti alla voce seguente B.7 (costi per servizi). Anche gli importi dellaggregato B sono iscritti al netto di resi, sconti, abbuoni e premi. da rilevare che gli sconti finanziari si rilevano alla voce C.16, in quanto costituiscono proventi finanziari, mentre eventuali rettifiche relative a costi imputati in precedenti esercizi vanno rilevate nellarea straordinaria del conto economico (voce E, Proventi e oneri straordinari). Per quanto concerne lIva va detratta dal costo solo se recuperabile, mentre eventuali imposte di fabbricazione o lIva non recuperabile vengono incorporate nel costo del bene. I principi contabili prevedono di imputare a questa voce, cos come alle successive voci B.7 e B.8, non solo i costi di importo certo (risultanti da fatture ricevute), ma anche quelli di importo stimato non ancora documentato, per i quali sono stati effettuati appositi accertamenti.

B) 6 CosTi per maTEriE PrimE, sUssiDiariE, di ConsUmo e mErCi Definizione e rilevazione

Sono i costi sostenuti per fornire allimpresa i beni necessari per svolgere la propria attivit. In questa voce troviamo gli acquisti di: materie prime; materie sussidiarie; semilavorati; merci; imballaggi;

Verificare i ddt per consegne ricevute entro il 31 dicembre e di cui manca la fattura Verificare i ddt per resi eseguiti entro il 31 dicembre e non ancora accreditati Verificare limputazione degli anticipi e caparre a fornitori da girare a costo Verificare la corretta imputazione delle voci di rettifica dei costi Verificare la corretta imputazione del conto fatture da ricevere
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B) 7 CosTi per sErViZi Definizione e rilevazione

Vanno imputati a questa voce tutti i costi, certi o stimati (al netto delle rettifiche, come sopra precisato) derivanti dallacquisizione di servizi o prestazioni eseguite da terzi (detti servizi devono essere connessi allattivit ordinaria). Alcuni esempi di costi per servizi sono i seguenti: trasporti o assicurazioni, se non addebitati in fattura dai fornitori di materie prime o merci (vedi voce B.6); telefono, internet, telefax; energia elettrica, acqua, gas ed altre utenze; viaggi e trasferte (nota spese del personale dipendente); riparazioni e manutenzioni eseguite da imprese esterne; lavorazioni eseguite da terzi; consulenze varie: tecniche, legali, fiscali, amministrative e commerciali; revisione contabile; pubblicit; provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti; servizi esterni di pulizia e di vigilanza; royalties e canoni diversi da quelli rilevabili nella voce seguente B.8 (per esempio: management fees corrisposte, nellambito dei gruppi, alla societ controllante); compensi e rimborsi spese ad amministratori, sindaci e revisori esterni; costi per il personale distaccato presso limpresa e dipendente da altre imprese (il corrispondente ricavo va imputato nella voce A.5); collaborazioni coordinate e continuative (e collaborazioni a progetto) e relativi oneri previdenziali; prestazioni occasionali di lavoro autonomo; mensa aziendale gestita da terzi; prestazioni di personale esterno ed altre prestazioni dopera per mense aziendali, colonie, asili, circoli ricreativi ecc.; costi per il personale dipendente che non rientrano nella voce B.9 (buoni pasto, aggiornamento professionale, vitto e alloggio per trasferte); servizi eseguiti da banche ed imprese finanziarie, diversi da oneri finanziari veri e propri. Con riferimento allultima voce alcuni esempi possono essere il noleggio di cassette di sicurezza,
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servizi di pagamenti di utenze, costi per la custodia di titoli, commissioni per fidejussioni (purch non finalizzate allottenimento di finanziamenti), spese e commissioni di factoring (ma non quelle aventi natura di oneri finanziari). In questa voce sono inclusi anche gli oneri sostenuti per ottenere finanziamenti come le spese per valutazioni di immobili per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui e finanziamenti, ecc. Si rilevano nella voce in esame anche gli accantonamenti ai fondi di indennit per la cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza, ai fondi di indennit suppletiva di clientela ed ai fondi di indennit per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
spese di rappresentanza
Il D.M. 19 novembre 2008 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale 15 gennaio 2009, n. 11) ha delineato nuovi criteri di definizione e introdotto dei limiti di deducibilit in merito alle spese di rappresentanza rendendo operative le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008, allart. 108, co. 2, Tuir [CFF 5208]. Lart 108, co. 2, Tuir di nuova modifica in merito alle spese di rappresentanza stabilisce che sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti con decreto del Ministro dellEconomia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dellattivit caratteristica dellimpresa e dellattivit internazionale dellimpresa. Inoltre afferma che sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad e 50. Prima dellintervento legislativo, la vecchia disciplina in vigore fino al 31 dicembre 2007, stabiliva la deducibilit delle spese di rappresentanza per un terzo del loro ammontare e per quote costanti nellesercizio in cui erano sostenute e nei quattro successivi. Non erano soggette a limitazioni le spese sostenute per i beni distribuiti gratuitamente (omaggi) ed erano interamente deducibili nellesercizio se di valore unitario non superiore ad e 25,82. Il decreto ha introdotto varie novit sulla disciplina delle spese di rappresentanza: 1. criteri per una definizione oggettiva delle spese di rappresentanza; 2. un elenco di tipologie di spese considerate di rappresentanza;
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3. nuovo criterio per il calcolo della deducibilit, basato sulla percentuale dei ricavi dellimpresa; 4. il valore unitario dei beni distribuiti gratuitamente, ai fini della deducibilit passa da un importo di e 25,82 ad e 50.
Definizione e criteri delle spese di rappresentanza

Il decreto in merito al requisito dellinerenza fornisce la seguente indicazione di carattere generale: si considerano inerenti, semprech effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalit promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dellobiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per limpresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. I requisiti introdotti dal decreto relativi alle spese di rappresentanza sono: avere ad oggetto beni o servizi; essere effettivamente sostenute e debitamente documentate ai fini della deducibilit; essere gratuite nel senso di non prevedere a carico del destinatario la realizzazione di una controprestazione; essere effettuate con finalit promozionali o di pubbliche relazioni, pertanto rivolte allesterno dellazienda; essere sostenute in base al criterio di ragionevolezza, la spesa deve risultare coerente con il raggiungimento di benefici economici o comunque coerente con gli usi e le pratiche commerciali del settore in cui limpresa si trova ad operare e competere; trarre vantaggi economici, anche se solo potenziali.
ne delle norme antielusive, ossia lorgano cui il contribuente poteva rivolgersi per ottenere pareri in merito alla distinzione tra spese di rappresentanza, spese di pubblicit e propaganda. Le differenza tra le due tipologie di spesa sulla base di vari pareri interpretativi intervenuti negli anni si pu cos brevemente riassumere: spese di rappresentanza: sono sostenute al fine di creare, mantenere o accrescere il prestigio della societ e di migliorarne limmagine; in particolare: lobiettivo commerciale indiretto, infatti non danno luogo ad unimmediata aspettativa di incremento delle vendite; sono caratterizzate dalla gratuit, ovvero dalla mancanza di corrispettivo da parte dei destinatari di una determinata prestazione; rappresentano un costo desercizio ed iscritto nel conto economico secondo principio di competenza; spese di pubblicit: mirano in maniera diretta a far conoscere lesistenza e le qualit dei prodotti dellazienda allo scopo di incrementare le vendite, perch vi laspettativa che consentano di acquisire nuova clientela o permettano di ampliare il fatturato nei confronti della clientela gi esistente. Le spese di pubblicit sono interamente deducibili ai sensi dellart. 108, co. 2, Tuir: nellesercizio in cui sono state sostenute; oppure in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi quattro.
Elenco delle fattispecie rientranti fra le spese di rappresentanza

Il decreto fornisce delle indicazioni specifiche elencando delle fattispecie che rientrano a priori nella definizione di spese di rappresentanza: a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attivit promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dellattivit caratteristica dellimpresa; b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali (ad esempio anniversari della nascita azienda) o di festivit nazionali o religiose (ad esempio cena di Natale);
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Spese di rappresentanza e spese di pubblicit

La normativa civilistica e fiscale fino al periodo dimposta 2007 non forniva unespressa definizione delle spese di rappresentanza e sorgevano dubbi interpretativi rendendo difficile la distinzione con le spese di pubblicit. Nel corso degli anni hanno assunto rilievo i pareri forniti dal Comitato consultivo per lapplicazio-
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c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dellinaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dellimpresa (ad esempio, spese per inaugurazione di una nuova filiale dellazienda); d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dallimpresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza.
generalit dei soggetti ospitati; durata e luogo di svolgimento; natura dei costi sostenuti.
Imposte dirette: nuovo criterio per il calcolo della deducibilit delle spese di rappresentanza
In passato la disciplina non prevedeva specifici indici o parametri per misurare la congruit delle spese di rappresentanza, limitandosi a stabilire in un importo forfettario (un terzo in cinque esercizi). La legge Finanziaria 2008 ed il decreto sopra citato ha completamente rivisto le regole sulla deducibilit delle spese di rappresentanza introducendo dei parametri atti a misurare la congruit delle spese di rappresentanza. Limporto deducibile ora viene commisurato allammontare dei ricavi e altri proventi della gestione caratteristica dellimpresa, cos come risultanti dalla dichiarazione dei redditi allo stesso periodo, mediante un procedimento a scaglioni: fino al periodo dimposta 2007, deduzione parziale, pari ad un terzo (1/3) dellammontare del costo sostenuto e da ripartire in quote costanti nellesercizio in cui sono sostenute e nei successivi quatto; dal 2008, le spese di rappresentanza sono deducibili nellesercizio di sostenimento in misura pari a: 1,3% dei ricavi e altri proventi della gestione caratteristica fino ad e 10 milioni; 0,5% dei ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per la parte eccedente e 10 milioni e fino ad e 50 milioni; 0,1% dei ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per la parte eccedente e 50 milioni (pari ad e 330.000 + 0,1% sulleccedenza dei 50 milioni). Le spese nel periodo dimposta sono integralmente deducibili se si mantengono al di sotto della soglia calcolata, mentre leventuale eccedenza viene recuperata a tassazione mediante una ripresa fiscale in aumento nel Modello Unico.
Spese escluse
Il decreto stabilisce che non costituiscono spese di rappresentanza e quindi non sono soggette ai limiti di deducibilit: le spese per lospitalit dei clienti, in particolare le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dallimpresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unit produttive dellimpresa; le spese di viaggio, vitto e alloggio per ospitare clienti anche potenziali, nellambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili, sostenute dalle imprese la cui attivit caratteristica consiste nellorganizzazione di manifestazioni fieristiche ed altri eventi simili; le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dallimprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dallimpresa o attinenti allattivit caratteristica. La condizione per la deducibilit integrale delle spese di cui sopra subordinata alla tenuta di unidonea documentazione da cui risulti:
riepilogo deducibilit a partire dal 2008

regola di deducibilit 1,3% dei ricavi e altri proventi della gestione caratteristica fino ad e 10 milioni spesa di rappresentanza sostenuta e 10.000.000 importo max deducibile 130.000
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segue
riepilogo deducibilit a partire dal 2008

e 50.000.000 130.000 + 200.000 = 330.000
0,5% dei ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per la parte eccedente e 10 milioni e fino ad e 50 milioni 0,1% dei ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per la parte eccedente e 50 milioni
e 100.000.000
330.000 + 50.000 = 380.000
omaggi: beni distribuiti gratuitamente

Ai fini della determinazione dellimporto deducibile non si tiene conto delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente, (i cosiddetti omaggi aziendali, recanti anche il marchio dellimpresa, ad esempio penne, portachiavi, gadget vari, ecc.) e di valore unitario non superiore ad e 50 (fino al 31 dicembre 2007 limporto era pari ad e 25,82), deducibili per il loro intero ammontare. Rientrano in questa particolare eccezione solamente i beni, ma non i servizi. Inoltre nel caso in cui il valore del singolo bene superasse la soglia di e 50, sar deducibile sulla base del plafond determinato con riferimento allammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dellimpresa.
Compensi amministratori
Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (art. 95, co. 5 [CFF 5195]) prevede espressamente che i compensi spettanti agli amministratori delle societ di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.), gli enti pubblici e privati sono deducibili nellesercizio in cui sono corrisposti. Per verificare la corretta deducibilit delle competenze degli amministratori, gli operatori dovranno prestare attenzione a: la presenza della delibera assembleare (prevista dal Codice civile); il momento del pagamento (principio di cassa); la congruit dellimporto (questione dibattuta).

Verificare limputazione per competenza dei canoni periodici Verificare limputazione per competenza dei contratti di assistenza relativi alle immobilizzazioni Verificare limputazione per competenza delle utenze (telefono, luce, acqua, ecc.) Verificare la corretta imputazione di anticipi e caparre tra i costi Verificare la corretta imputazione delle voci di rettifica dei costi per servizi Verificare la corretta imputazione dei costi di manutenzione sui beni propri Verificare la corretta imputazione dei costi di manutenzione sui beni di terzi Verificare la corretta imputazione per competenza dei compensi per amministratori Verificare la corretta imputazione per competenza dei compensi per sindaci Verificare la corretta imputazione dellaccantonamento per Tfm (trattamento di fine mandato) Verificare la corretta imputazione dei rimborsi spese agli amministratori Verificare la corretta imputazione delle spese di pubblicit con riguardo a quelle di carattere pluriennale Verificare la corretta imputazione delle spese di pubblicit e delle spese di rappresentanza Verificare la corretta imputazione delle provvigioni passive Verificare la corretta imputazione dei contributi Enasarco Verificare la corretta imputazione dellaccantonamento Firr Verificare la corretta imputazione dei premi assicurativi
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B) 8 CosTi per GoDimEnTo di BEni di TErZi Definizione e rilevazione

Questa voce contiene le spese sostenute per lutilizzo di beni di terzi (ovvero, i corrispettivi pagati per il godimento di beni materiali ed immateriali non di propriet sociale destinati allesercizio dellattivit dimpresa Oic 12), in particolare: affitti passivi (canoni per affitto di azienda; canoni per la locazione di beni immobili ed oneri accessori); canoni e royalties per lutilizzo di brevetti, marchi, know-how, software, concessioni, ecc.; canoni per la locazione finanziaria di immobili, impianti, macchinari, autoveicoli, ecc. Devono essere iscritti in questa voce i corrispettivi, al netto delle rettifiche. Rientrano in questa voce anche i canoni periodici corrisposti a terzi per lusufrutto di beni mobili ed immobili, lenfiteusi e la concessione del diritto di superficie su immobili.
Calcolo del valore attuale delle rate

LOic 1 descrive la modalit di determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute alla data di riferimento del bilancio. A norma del Codice civile va identificato un saggio di interesse effettivo e tale calcolo non sempre scontato. Ci nel senso che, a causa delle variet delle possibili formulazioni adottate in sede contrattuale tra le parti, il calcolo si presenta talvolta di difficile effettuazione. Nel caso di locazione finanziaria il tasso di interesse indicato esplicitamente ma non rappresenta necessariamente il tasso effettivo, in quanto, ad esempio, spesso calcolato in funzione degli oneri finanziari complessivi che gravano sulla locazione. Tali oneri sono costituiti dalla differenza tra: il valore corrente di mercato del bene oggetto di leasing alla data di stipulazione del contratto; e lammontare complessivo delle somme da corrispondersi (canoni anticipati e periodici).
Legge di stabilit
stata introdotta una modifica relativamente allapplicazione di imposta di registro, ipotecaria e catastale dei contratti di locazione finanziaria di beni immobili. Pi precisamente si prevede che: lutilizzatore del bene sia responsabile in solido per il pagamento dellimposta di registro e delle imposte ipo-catastali dovute dalla societ di leasing; limposta di registro sui contratti sia dovuta solamente in caso duso ed in misura fissa; per tutti i contratti in corso di esecuzione al 1 gennaio 2011 le parti sono tenute a versare, in ununica soluzione entro il 31 marzo 2011, unimposta sostitutiva del 2%, con una riduzione di una percentuale pari al 4% moltiplicato per la durata residua del contratto.
Locatore
Per quanto riguarda invece il locatore lOic distingue due diverse ipotesi: 1. soggetti tenuti a redigere il bilancio in conformit a quanto previsto dal D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 e dalle disposizioni emanate dalla Banca dItalia: si tratta di banche e di enti finanziari (cd. lessors istituzionali) per i quali sono stabilite regole ad hoc, come per esempio la circolare 30 luglio 1992, n. 166, la quale prevede che: nellattivo sia registrato tra le immobilizzazioni immateriali o tra quelle materiali a seconda del tipo di bene locato ed inserendo appositi di cui nelle voci 90 e 100, limporto dei beni dati in leasing finanziario; nella nota integrativa siano indicati, se di
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importo apprezzabile, i proventi per canoni di leasing maturati durante lesercizio, i proventi e gli oneri per riscatti intervenuti nel medesimo esercizio, nonch le rettifiche di valore effettuate sui beni locati; vanno inoltre fornite le informazioni necessarie a stimare gli effetti che deriverebbero sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dellapplicazione del metodo finanziario ai contratti di leasing, qualora il valore dei contratti sia apprezzabile; 2. soggetti cd. lessors non istituzionali: sono gli enti finanziari che pur esercitando lattivit di leasing non applicano la suddetta disciplina di bilancio. La normativa civilistica non prevede nulla di esplicito per tali soggetti ma, nonostante ci, parrebbe opportuno che anchessi
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riportino nella nota integrativa linformativa sui crediti e sugli interessi impliciti nei contratti di leasing, nonch pi in generale gli effetti che deriverebbero dallapplicazione del metodo finanziario sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica.
in base ai criteri previsti dallart. 2426, c.c.
Metodo finanziario per i bilanci non Ias

Una questione la cui soluzione spesso viene sollecitata dagli operatori la possibilit o meno di utilizzare il metodo finanziario per le imprese che non sono obbligatoriamente tenute allutilizzo degli Ias. Le posizioni che si registrano in dottrina non sono convergenti. La prima tesi quella del divieto allutilizzo di tale metodo per le imprese che, dora in poi, chiameremo convenzionalmente non Ias. La motivazione su cui poggia questa posizione la constatazione che nella riformulazione delle norme in materia del bilancio desercizio il Legislatore, consapevole del problema, ha operato una scelta di campo a favore del metodo patrimoniale, confinando le informazioni circa il metodo finanziario alla sola nota integrativa. Rappresentando il leasing con il metodo finanziario si violerebbe lintento preciso della riforma civilistica voluta dal D.Lgs. 6/2003. Va segnalato che questa prima tesi trova conforto nel documento Oic 1 che sul punto afferma la doverosit che lutilizzatore non Ias contabilizzi il bene con il metodo patrimoniale. Peraltro va ricordato che il documento datato 25 ottobre 2004 e poco oltre la ricordata affermazione si aggiunge che per arrivare alla contabilizzazione con il metodo finanziario sarebbero necessarie modifiche normative anche di carattere tributario e queste ultime modifiche sono state apportate con il D.Lgs. 38/2005. In base alla seconda e contraria tesi, a nostro avviso non condivisibile, anche le imprese non Ias possono utilizzare il metodo finanziario nella contabilizzazione del contratto di leasing. La lettura che viene data allinserimento del punto 22 della nota integrativa non in termini di divieto assoluto allutilizzo del metodo finanziario, anzi il concetto di prevalenza della sostanza sulla forma sarebbe meglio manifestato con lutilizzo del metodo finanziario direttamente negli schemi di bilancio piuttosto che nella nota integrativa. Se gi la corte di Cassazione aveva affermato la liceit di questo comportamento nel precedente scenario normativo bilancistico, certamente non sar diversa la valutazione di questo comportamento ora che una minima informativa su questo metodo richiesta al punto 22 della nota integrativa.
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Contabilizzazione in base al metodo patrimoniale

Come noto esistono due diverse modalit di rappresentazione contabile del contratto di leasing: la prima, detta patrimoniale, consiste nella contabilizzazione dei canoni di leasing tra i costi per il godimento di beni di terzi (voce B8 del conto economico), mentre il bene verr rilevato unicamente al momento dell(eventuale) riscatto. In base a quanto richiesto dal Oic 22, in calce allo stato patrimoniale, tra i conti dordine, deve essere indicato limpegno dellazienda connesso al contratto in essere, rappresentato dalla somma dei canoni ancora da corrispondere al concedente (societ di leasing) e del prezzo pattuito per il riscatto alla scadenza del contratto.
Contabilizzazione in base al metodo finanziario

Anticipiamo che la metodologia alternativa a quella in precedenza descritta, invalsa nella pratica contabile internazionale e raccomandata nello Ias 17, quella che richiede la rappresentazione delloperazione secondo la reale sostanza che sta alla base del contratto; occorrer pertanto procedere alle seguenti rilevazioni: al momento della consegna del bene occorrer rilevare tanto il bene tra le immobilizzazioni materiali (per un valore pari al costo sostenuto dal concedente), quanto un corrispondente debito pari allimporto finanziato nellambito del passivo patrimoniale; i canoni corrisposti periodicamente al concedente dovranno essere contabilizzati previa scomposizione della quota capitale (imputata a decurtazione del finanziamento) dalla quota interessi (che invece dovr essere imputata a conto economico), parti che implicitamente vanno a comporre ciascun canone; a conto economico, oltre alla quota implicita di interessi, dovr essere imputata la quota di ammortamento del bene strumentale calcolata
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Verificare limputazione per competenza dei canoni di leasing Verificare limputazione per competenza del maxi-canone iniziale per i contratti di leasing Verificare limputazione per competenza dei canoni di locazione Verificare limputazione per competenza dei canoni di affitto Verificare limputazione per competenza dei canoni di noleggio
attivit di controllo Lease back plusvalente
Verificare la correttezza della quota di plusvalenza stanziata a conto economico, tenendo conto della durata del contratto di leasing Verificare la correttezza degli importi appostati alla voce dello stato patrimoniale E passivo ratei e risconti passivi
attivit di controllo - Lease back minusvalente

Verificare se si tratta di minusvalenza: a. da realizzo (valore di mercato inferiore a valore di iscrizione); b. da esigenze finanziarie (valore di mercato superiore a valore di iscrizione e canoni di leasing inferiori a quelli di mercato) Se si tratta di minusvalenza da realizzo: verificare il corretto computo della minusvalenza e la sua integrale imputazione a conto economico Se si tratta di minusvalenza da esigenze finanziarie: verificare il corretto computo a conto economico della minusvalenza per la quota di competenza dellesercizio, tenendo conto della durata del contratto di leasing; verificare la correttezza degli importi appostati alla voce dello stato patrimoniale D attivo - ratei e risconti attivi
B) 9 CosTi per il PErsonaLE Definizione e rilevazione

In questa voce vanno iscritti tutti i costi sostenuti nel corso dellesercizio per il personale dipendente. Nello specifico: salari e stipendi (voce B.9.a): vanno rilevati i salari e gli stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi e variabili che entrano a comporre la retribuzione per legge e/o per contratto) al lordo di ritenute per imposte ed oneri sociali a carico del dipendente. Si comprendono in questa voce compensi per lavoro straordinario, le indennit e tutti gli altri elementi che compongono la retribuzione lorda figurante in busta paga, per esempio: indennit per rischio, indennit sostitutiva di mensa, indennit di trasferta (si iscrivono le indennit forfettarie di trasferta, mentre non
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si iscrivono le note spese del personale), indennit di mancato preavviso, premi aziendali ecc.; si comprendono in questa voce anche le quote maturate e non corrisposte relative alla tredicesima e quattordicesima, nonch le ferie non godute; oneri sociali (voce B.9.b): sono gli oneri a carico dellimpresa da corrispondere ai vari enti previdenziali ed assicurativi (Inps, Inail, Inpdap ecc.), al netto degli importi fiscalizzati in base alle disposizioni di legge sulla fiscalizzazione degli oneri sociali; trattamento di fine rapporto (voce B.9.c): detta voce comprende laccantonamento, di competenza dellesercizio, per il trattamento di fine rapporto maturato a favore dei dipendenti, ex art. 2120, c.c. L accantonamento va effettuato (con contropartita alla voce C del passivo dello stato patrimoniale), anche se limpresa ha stipulato polizze assicurative a garanzia del Tfr. In questa
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voce va rilevato anche limporto del Tfr maturato a favore di dipendenti il cui rapporto di lavoro venuto a cessare nel corso dellesercizio, per il periodo compreso fra linizio dellesercizio e la data di cessazione del rapporto; trattamento di quiescenza e similari (voce B.9.d): si tratta degli accantonamenti ad eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal Tfr e previsti in genere dai contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali interne, nonch gli eventuali importi maturati per una frazione desercizio, se il diritto a percepire il trattamento per il dipendente sorge nel corso dellanno; altri costi (voce B.9.e): in questa voce si iscrivono tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non siano stati iscritti nelle precedenti sottovoci o nelle voci B.6, B.7 e B.8, o che trovano pi
appropriata collocazione alla voce B.14. A titolo esemplificativo si indicano le seguenti: indennit per prepensionamento versate al personale ed altre forme di incentivi allesodo (semprech non si tratti di ristrutturazioni o altre operazioni di natura straordinaria); quote associative versate a favore dei dipendenti (es.: quote di iscrizione ad ordini professionali, ad associazioni e circoli privati vari); borse di studio a favore dei dipendenti e dei loro familiari; oneri di utilit sociale che si concretizzano in erogazioni dirette a favore dei dipendenti. Si ricorda che i costi relativi a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e a rapporti di lavoro a progetto senza vincolo di subordinazione vanno iscritti alla voce B.7.

Verificare limputazione per competenza delle retribuzioni relative alle mensilit correnti Verificare limputazione per competenza dei contributi relativi alle mensilit correnti Verificare limputazione per competenza dei costi per retribuzioni e contributi relativi a mensilit aggiuntive (tredicesima, quattordicesima) Verificare limputazione per competenza dei costi per retribuzioni e contributi relativi a ferie maturate e non godute Verificare limputazione per competenza del premio Inail Verificare limputazione per competenza della quota di Tfr maturata Verificare limputazione per competenza delle quote di accantonamento ad altri fondi di previdenza
B) 10 ammorTamEnTi e sVaLUTaZioni Definizione e rilevazione

In questa voce vanno rilevati gli ammortamenti e le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali e le svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide. Deve trattarsi di svalutazioni di natura ordinaria, perch quelle straordinarie vanno rilevate alla voce E.21. Le svalutazioni (ordinarie) delle immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni, titoli a reddito fisso e crediti finanziari) e le svalutazioni dei titoli a reddito fisso iscritti nellattivo circolante vanno rilevate invece alla voce D.19. Si ricorda che la riforma del diritto societario ha cambiato lart. 2427, n. 14, c.c. e ha
soppresso lultimo comma dellart. 2426, c.c. con il conseguente disinquinamento del bilancio dalle interferenze fiscali. A seguito di detti cambiamenti non sar pi possibile iscrivere a conto economico ammortamenti anticipati operati esclusivamente per differire la tassazione. Il procedimento raccomandato dai principi contabili prevede laccantonamento in apposita riserva con liscrizione a bilancio delle imposte differite.
ammortamento beni materiali

La legge Finanziaria 2008 ha introdotto notevoli cambiamenti in merito alla disciplina fiscale degli ammortamenti dei beni materiali strumentali. Le disposizioni si applicano a partire dallesercizio
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2008 per le societ con esercizio coincidente con lanno solare. Le novit riguardano: eliminazione delle deduzioni extracontabili (indicate nel quadro EC del Modello Unico); eliminazione degli ammortamenti anticipati; eliminazione ammortamenti accelerati. Tali interventi sono stati introdotti al fine di attuare il principio di derivazione del reddito dimpresa dal bilancio. A partire dal 2008: la deduzione dellammortamento subordinata allimputazione della relativa quota a conto economico, e quindi la quota di ammortamento civilistica risulta essere anche quella deducibile fiscalmente, essendo venuta meno la possibilit di effettuare deduzioni extracontabili in sede di dichiarazione dei redditi; non pi possibile effettuare una maggiore deducibilit della quota di ammortamento, mediante ammortamenti accelerati o anticipati.
Deroga sulla svalutazione titoli (oic 3)

Considerata leccezionale situazione di turbolenza nei mercati finanziari, i soggetti che non adottano
i principi contabili internazionali, per lesercizio 2008 e per il successivo 2009 ( stata fatta una proroga) possono valutare i titoli non destinati a permanere durevolmente nel loro patrimonio in base al loro valore di iscrizione cos come risultante dallultimo bilancio o, ove disponibile, dallultima relazione semestrale regolarmente approvati, anzich al valore di realizzazione desumibile dallandamento del mercato, fatta eccezione per le perdite di carattere durevole. La disposizione introdotta dal D.L. 185/2008 rappresenta una disciplina transitoria che consente di derogare, in via temporanea, alle norme previste dal Codice civile. In tali situazioni, si consente allimpresa di non svalutare i titoli detenuti nellattivo circolante, continuando a valutarli al valore risultante dallultimo bilancio, fatta salva lipotesi in cui la perdita abbia carattere durevole. In concreto, si tratta soltanto di una deroga al criterio di valutazione di ridurre al minore valore desumibile dallandamento del mercato di cui allart. 2426, c.c., prevista dal Legislatore in circostanze eccezionali di turbolenza dei mercati che rendono inattendibili i valori espressi dai mercati stessi. Pertanto, la disposizione deroga, in particolare, ai principi contabili 11 (Bilancio di esercizio finalit e postulati) e 20 (Titoli e partecipazioni).
attivit di controllo sugli ammortamenti

Verificare limputazione per competenza delle quote di ammortamento su beni materiali Verificare limputazione per competenza delle quote di ammortamento su beni immateriali Verificare le condizioni di entrata in funzione dei beni Verificare il calcolo delle quote di ammortamento ordinarie Verificare il ragguaglio delle quote per beni entrati in funzione durante lanno
attivit di controllo sulle svalutazioni

Verificare i presupposti per le svalutazioni civilistiche Verificare i presupposti per i ripristini di valore Verificare limputazione per competenza delle quote del Fsc
B) 11 VariaZioni delle rimanEnZE di maTEriE PrimE, sUssiDiariE, di ConsUmo e mErCi Definizione e rilevazione
In questa voce vanno iscritte le differenze fra il
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valore delle rimanenze finali e iniziali relative ai beni da magazzino indicati alla voce B.6. Quando le rimanenze finali sono maggiori di quelle iniziali (variazione in pi del consumo di rimanenze) la voce assume segno negativo mentre nel caso opposto (differenza in meno del consumo di rimanenze) assume segno positivo. La somma
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algebrica degli importi delle voci B.6 e B.11 determina i consumi di materie, semilavorati, merci e materiali nel corso dellesercizio. Dette variazioni, se positive, sono dunque imputate nella voce A.2 (variazione delle rimanenze di prodotto
in corso di lavorazione, semilavorati e finiti) con segno positivo e nella voce B.11 con segno negativo (lincremento delle rimanenze riduce il costo della produzione).

Verificare lesistenza fisica delle rimanenze a fine esercizio Verificare la contabilizzazione di eventuali ammanchi e/o furti Verificare il criterio di valorizzazione delle rimanenze
B) 12 aCCanTonamEnTi per risCHi Definizione e rilevazione

Gli accantonamenti ai fondi rischi da iscrivere nella voce B.12, rappresentano passivit probabili e non certe. Si tratta di accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia, alla chiusura dellesercizio, sono indeterminati o lammontare o la data di sopravvenienza. Alcuni esempi: accantonamenti rischi penali su fornitori; accantonamenti rischi per liti in corso; accantonamenti rischi per garanzie prodotti (di natura non ricorrente); accantonamenti rischi per garanzie prestate a terzi (fidejussioni, avalli, girate ecc.); accantonamenti per rischi non assicurati; accantonamenti rischi per contratti a esecuzione
differita. Detti accantonamenti hanno come contropartita la classe B del passivo, Fondi per rischi e oneri. I fondi rischi iscrivibili nella classe B del passivo sono quelli che non costituiscono poste rettificative dellattivo. Si ricorda che sono esclusi gli accantonamenti ai fondi per imposte (a fronte di contenziosi), che vanno imputati alle voci B.14 Oneri diversi di gestione, oppure 22 (la riforma ha aggiunto alle imposte su reddito dellesercizio anche le correnti, differite e anticipate). Se le imposte sono relative a esercizi precedenti, in base al principio della classificazione per natura, vanno iscritte nella voce E.21. Gli accantonamenti ai fondi rischi finanziari sono da classificare alla voce C.17 (ad es.: fondo rischi per oscillazione cambi, fondo rischi per contratti su strumenti finanziari derivati, ecc.).

Verificare imputazione per competenza al fondo rischi di collaudo Verificare imputazione per competenza al fondo rischi per contratti ad esecuzione differita Verificare imputazione per competenza al fondo rischi per crediti di firma concessi a terzi Verificare imputazione per competenza al fondo rischi per controversie legali Verificare imputazione per competenza al fondo rischi per ritardata consegna Verificare imputazione per competenza al fondo rischi per penali su forniture Verificare imputazione per competenza al fondo rischi per garanzie prodotti
B) 13 aLTri aCCanTonamEnTi Definizione e rilevazione

Gli accantonamenti da iscrivere nella voce B.13, Altri accantonamenti sono certi nellesistenza, ma di importo stimato (diversi dagli accantona-
menti iscrivibili alle voci precedenti dellaggregato B del conto economico). Alcuni esempi: accantonamenti per prodotti venduti in garanzia (di natura ricorrente); accantonamenti per manutenzione ciclica (di impianti, navi, aeromobili ecc.); accantonamenti per buoni sconti e concorsi a
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premio; accantonamenti manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili; accantonamenti manutenzione e ripristino dei
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beni di azienda condotta in affitto o in usufrutto; accantonamenti recupero ambientale.
Verificare imputazione per competenza al fondo spese per manutenzioni cicliche di navi e aerei Verificare imputazione per competenza al fondo per lavori su commessa Verificare imputazione per competenza al fondo recupero ambientale Verificare imputazione per competenza al fondo di ripristino e sostituzione beni gratuitamente devolvibili
B) 14 onEri DiVErsi di GEsTionE Definizione e rilevazione

una voce di tipo residuale e comprende i costi e gli oneri diversi da quelli indicati in precedenza, sempre se inerenti alla gestione ordinaria. La voce in esame comprende: costi della gestione caratteristica (non iscrivibili nelle altre voci dellaggregato B); costi delle gestioni accessorie (diverse da quella finanziaria) che non abbiano natura di costi straordinari; costi di natura tributaria che non rappresentano oneri accessori di acquisto (imposte indirette, tasse e contributi vari) diversi dalle imposte dirette. Tali costi devono essere inerenti alla gestione ordinaria, non sono dunque compresi: i costi della gestione finanziaria; i costi di natura straordinaria. I costi vanno iscritti al netto di premi, resi, abbuoni
e sconti di natura non finanziaria. Alcuni esempi: manutenzione di immobili civili; manutenzione e riparazione di macchinari, impianti ecc., locati a terzi; minusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attivit produttiva, commerciale o di servizi; sopravvenienze e insussistenze passive relative a valori stimati, che non derivino da errori; imposte e tasse varie; contributi ad associazioni sindacali e di categoria; omaggi e articoli promozionali; costi dacquisto di giornali, riviste e pubblicazioni varie; costi e oneri vari di natura tecnica, amministrativa, legale e commerciale; differenze inventariali riconosciute al proprietario dellazienda condotta in affitto o in usufrutto.

Verificare limputazione per competenza delle minusvalenze ordinarie Verificare limputazione per competenza delle sopravvenienze passive ordinarie Verificare le perdite su crediti eccedenti laccantonamento al Fsc Verificare limputazione dellIva indetraibile da pro rata annuale definitivo Verificare limputazione dei costi per perdita di caparre
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C) ProVEnTi ed onEri FinanZiari

Nellaggregato C vanno rilevati tutti i componenti positivi e negativi del risultato economico desercizio connessi con larea finanziaria della gestione dellimpresa. In sostanza, i proventi/oneri derivanti dalla gestione degli investimenti finanziari. erogante, i proventi derivanti da partecipazioni in societ, joint-venture e consorzi, iscritti sia nelle immobilizzazioni finanziarie che nellattivo circolante (con separata indicazione di quelli provenienti da imprese controllate o collegate). Alcuni esempi: dividendi su partecipazioni (al lordo delle ritenute subite e dei crediti dimposta); plusvalenze da alienazione di partecipazioni iscritte nellattivo circolante; ricavi di vendita di diritti di opzione; utili distribuiti da joint-venture e consorzi, ecc.
C) 15 ProVEnTi da ParTECiPaZioni, con sEParaTa inDiCaZionE di QUELLi rELaTiVi ad imPrEsE ConTroLLaTE e CoLLEGaTE Definizione e rilevazione
Vanno rilevati, con distinta indicazione del soggetto

Verificare la corretta imputazione della distribuzione dei dividendi Verificare la corretta imputazione della plusvalenza relativa alla vendita di partecipazioni relative allattivo circolante Verificare la corretta imputazione della plusvalenza relativa alla vendita di partecipazioni in regime pex
C) 16 aLTri ProVEnTi FinanZiari Definizione e rilevazione

Vanno indicati, con separata indicazione di quelli da imprese controllate, collegate e controllanti, i proventi: 16.a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni: vanno rilevati gli interessi attivi maturati nellesercizio sui crediti iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie. Si comprendono anche le differenze da indicizzazione relative agli interessi su prestiti e la quota di competenza dellesercizio degli eventuali aggi su prestiti concessi; 16.b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni: si iscrivono gli interessi maturati nellesercizio sui titoli a reddito fisso iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie (ad es.: Cct, Btp, obbligazioni
private); 16.c) da titoli iscritti nellattivo circolante che non costituiscono partecipazioni: sono gli interessi maturati su titoli a reddito fisso (a tasso fisso o variabile) facenti parte della tesoreria dellimpresa e, quindi, destinati a frequenti negoziazioni sul mercato finanziario. La voce comprende anche eventuali differenze di indicizzazione e la quota del disagio di emissione maturata sui titoli non immobilizzati; 16.d) proventi diversi dai precedenti: si iscrivono in questa voce gli interessi su conti correnti bancari, gli interessi di mora, gli interessi per dilazioni di pagamento concesse a clienti; gli utili da associazioni in partecipazione e cointeressenze; gli sconti finanziari attivi non indicati in fattura, per pagamenti pronta cassa (se sono indicati in fattura vanno a diminuzione del costo); gli utili su cambi, ecc.
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Verificare la corretta imputazione per competenza degli interessi attivi Verificare la corretta imputazione per competenza dei proventi maturati su titoli pubblici Verificare la corretta riconciliazione con le ritenute subite Verificare la corretta imputazione degli interessi maturati su finanziamenti commerciali
C) 17 inTErEssi ed aLTri onEri FinanZiari Definizione e rilevazione

Si iscrivono tutte le componenti negative di natura finanziaria, ovvero gli oneri finanziari di competenza dellesercizio (non di natura straordinaria). Limporto da iscrivere pari a quello maturato nellesercizio, al netto dei relativi risconti. Alcuni esempi sono: le commissioni sul massimo scoperto; le spese bancarie e accessorie a interessi e commissioni; le differenze negative di indicizzazione su prestiti; le perdite su cambi e accantonamenti al fondo rischi su cambi; le minusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso e partecipazioni iscritte nellattivo circolante. I costi sostenuti per servizi erogati da banche e imprese finanziarie non vanno indicati in tale voce
ma nella voce B) 7 costi per servizi.
riflessi fiscali
La deducibilit fiscale degli interessi passivi ed oneri finanziari per le societ di capitali contenuta nellart. 96, Tuir [CFF 5195], che si applicher per il terzo bilancio. Le novit di interesse per il bilancio chiuso al 31 dicembre 2010 (soggetti solari) sono le seguenti: la scomparsa della franchigia, che stata pari ad e 10.000 per il 2008 e ad e 5.000 per il 2009; il riporto del Rol negli esercizi successivi per quello non utilizzato nel 2010 (se solare); i chiarimenti contenuti nella C.M. 23 giugno 2010, n. 38/E dellAgenzia delle Entrate (quesiti 1.1, 1.2, 1.3 e 1.4).

Verificare la corretta imputazione degli interessi passivi su finanziamenti soci Verificare la corretta imputazione degli interessi passivi su finanziamenti infragruppo Verificare la corretta imputazione degli interessi passivi sui prestiti obbligazionari Verificare la corretta imputazione degli interessi passivi su mutui e altri finanziamenti
moratoria dei debiti bancari

L art. 5, co. 3-quater, D.L. 1 luglio 2009, n. 78, conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n. 102 [CFF 6224] dispone che al fine di sostenere le piccole e medie imprese in difficolt finanziaria, il Ministro dellEconomia e delle Finanze autorizzato a stipulare, entro centoventi giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, unapposita convenzione con lAssociazione bancaria italiana per favorire ladesione degli istituti di credito a pratiche finalizzate alla attenuazione degli oneri finanziari sulle citate piccole e medie imprese, anche in relazione ai tempi di pagamento degli importi dovuti tenendo
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conto delle specifiche caratteristiche dei soggetti coinvolti. L Abi, con comunicazione 4 agosto 2009, informava le banche associate che il giorno precedente era stato sottoscritto, con il Ministero dellEconomia e delle Finanze e le altre associazioni di rappresentanza delle imprese, un accordo, denominato avviso comune con il quale si prevede la possibilit di sospendere i debiti delle Pmi nei confronti del sistema creditizio. Scopo dellaccordo agevolare le Pmi in considerazione della negativa congiuntura economica che rende pi difficoltoso il rispetto degli impegni finanziari. Laccordo prevede tre specifiche misure in favore delle Pmi:
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sospensione per 12 mesi della quota capitale delle rate d mutuo; sospensione per 12 ovvero per 6 mesi della quota capitale dei canoni di operazioni di
leasing mobiliare e immobiliare; allungamento a 270 giorni delle scadenze delle anticipazioni bancarie su crediti.
La societ ha chiesto ed ottenuto la proroga del pagamento della quota capitale di un mutuo. Verificare che le quote di capitale non rimborsato siano rimaste nei debiti verso listituto mutuante La societ ha chiesto ed ottenuto la proroga del pagamento della quota capitale di un mutuo. Verificare che la quota interessi sia stata imputata a conto economico per competenza La societ ha chiesto ed ottenuto la proroga del pagamento della quota capitale di un mutuo. Verificare che le spese di istruttoria riscontate siano state riparametrate sulla nuova durata contrattuale La societ ha chiesto ed ottenuto la proroga del pagamento della quota capitale di un leasing. Verificare che a conto economico sia stata imputata la corretta quota capitale determinata dividendo limporto dei canoni non ancora maturati prima della rinegoziazione della durata sul numero residuo di mesi fino alla scadenza, ottenendo il nuovo canone medio mensile di competenza La societ ha chiesto ed ottenuto un allungamento della durata dellanticipazione sui crediti. Verificare la nuova determinazione della competenza economica sugli interessi ulteriori maturati
C) 17 bis UTiLi e PErDiTE su CamBi Definizione e rilevazione

Introdotta con la riforma del diritto societario
destinata ad evidenziare gli utili su cambi conseguiti e le perdite su cambi sopportate nel corso dellesercizio.

Verificare la corretta imputazione degli utili e perdite su cambi Verificare la corretta imputazione dei debiti/crediti sorti in valuta estera
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RET TIFICHE di VALORE
D) rETTiFiCHE di VaLorE di aTTiViT FinanZiariE

Si iscrivono le rettifiche di attivit finanziarie costituite dalle svalutazioni/rivalutazioni effettuate utilizzando il metodo del patrimonio netto. Il termine rivalutazioni si riferisce ai ripristini di valore della attivit finanziarie quando sono venuti meno i motivi di una precedente svalutazione, non riguarda, invece, le rivalutazioni monetarie che non si iscrivono nel conto economico, ma incidono direttamente sul patrimonio netto. Altri esempi possono essere i seguenti: svalutazioni (o ripristino di valore) delle partecipazioni e dei titoli a reddito fisso iscritte nellattivo immobilizzato (voci B.III. 2, 3, 4 dellattivo dello stato patrimoniale); svalutazioni (o ripristino di valore) dei titoli iscritti nellattivo circolante (voce C.III dello stato patrimoniale).
D) 18 riVaLUTaZioni Definizione e rilevazione

In tale voce devono essere rilevati: i ripristini di valore entro il limite del valore di carico precedente alle svalutazioni; le differenze positive di valore relative alle partecipazioni eventualmente valutate con il metodo del patrimonio netto. Fanno parte di tale voce: a) le rivalutazioni di partecipazioni; b) le rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) le rivalutazione di titoli iscritti nellattivo circolante che non costituiscono partecipazioni.

Verificare la corretta imputazione delle rivalutazioni delle attivit finanziarie Verificare le motivazioni alla base delle rivalutazioni
D) 19 sVaLUTaZioni Definizione e rilevazione

In tale voce devono essere rilevate: le riduzioni di valore; le differenze negative di valore relative alle partecipazioni eventualmente valutate con il
metodo del patrimonio netto. Fanno parte di tale voce: svalutazioni di partecipazioni; svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; svalutazioni di titoli iscritti nellattivo circolante che non costituiscono partecipazioni.

Verificare la corretta imputazione delle svalutazioni delle attivit finanziarie Verificare le motivazioni alla base delle svalutazioni Verificare se la perdita di valore delle immobilizzazioni finanziarie ha carattere durevole Verificare la possibilit (solo per lesercizio 2008) di non svalutare le partecipazioni iscritte nellattivo circolante se la perdita non ha carattere durevole (D.L. 185/2008) Verificare il valore minimo fiscale delle obbligazioni
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E) ProVEnTi ed onEri sTraorDinari

Si iscrivono tutti i costi e ricavi straordinari. La straordinariet viene concepita come estraneit del fatto alla gestione ordinaria dellimpresa. Fra i proventi e gli oneri di natura straordinaria sono comprese anche le componenti di reddito e le imposte relativi a esercizi precedenti e gli effetti di variazioni di criteri di valutazioni (ad esempio passaggio dal criterio Lifo al Fifo nella valutazione delle rimanenze). Altri esempi sono i seguenti: oneri di ristrutturazioni aziendali; plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti o cessioni di aziende e rami aziendali; plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni straordinarie; plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di titoli a reddito fisso immobilizzati; plusvalenze e minusvalenze derivanti da espropri o nazionalizzazioni di beni; plusvalenze e minusvalenze derivanti dallalienazione di immobili civili e altri beni non strumentali allattivit produttiva e non afferenti la gestione finanziaria; plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria. Si iscrivono in questa voce anche le sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dellimpresa: furti di beni di natura straordinaria (sopravvenienza passiva); rimborsi assicurativi straordinari (sopravvenienze attive); perdite di beni a seguito di eventi naturali straordinari (alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni ecc.); rimborsi assicurativi relativi alle due voci precedenti; oneri per multe, ammende e penalit originate da eventi eccezionali, imprevedibili e occasionali. Non hanno carattere straordinario, invece, le variazioni dovute a rettifiche di stime contabili, per loro natura sempre soggette a variazione. Con riferimento alle sopravvenienze attive si rileva che possono trovare una duplice collocazione in bilancio a seconda della diversa natura. Nello specifico se hanno natura ordinaria (per esempio fondi rischi ed oneri in esubero rispetto agli accantonamenti operati) vanno indicati nella voce A.5 Altri ricavi, se hanno natura straordinaria vanno indicati nella voce in esame (E.20, Proventi straordinari).
E) 20. ProVEnTi, con sEParaTa inDiCaZionE delle PLUsVaLEnZE da aLiEnaZioni i cui riCaVi non sono isCriViBiLi al n. 5 Definizione e rilevazione
In tale voce devono essere ricompresi tutti i proventi caratterizzati da straordinariet, con separata indicazione delle plusvalenze i cui ricavi non siano iscrivibili alla voce A) 5 Altri ricavi e proventi. Il concetto di straordinariet legato: allestraneit del fatto allattivit ordinaria; alla competenza di esercizi precedenti. A titolo esemplificativo fanno parte di tale voce: plusvalenze derivanti da operazioni di carattere straordinario (espropri, ristrutturazioni, ecc.); plusvalenze derivanti dallalienazione di immobili civili e altri beni non strumentali allattivit produttiva e non afferenti la gestione finanziaria; sopravvenienze attive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dellimpresa; componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati.
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Verificare la corretta imputazione di proventi di competenza di esercizi precedenti Verificare la corretta contabilizzazione di risarcimenti assicurativi relativi ad esercizi precedenti Verificare la corretta contabilizzazione di risarcimenti assicurativi relativi a furti e/o ammanchi Verificare la corretta contabilizzazione di plusvalenze da cessione dazienda Verificare la corretta contabilizzazione di plusvalenze da altre operazioni straordinarie Verificare la corretta contabilizzazione di plusvalenze da cessione di immobili non strumentali Verificare la corretta contabilizzazione di contributi di competenza di esercizi precedenti
E) 21 onEri, con sEParaTa inDiCaZionE delle minUsVaLEnZE da aLiEnaZioni i cui EFFETTi ConTaBiLi non sono isCriViBiLi al n. 14 e delle imPosTE rELaTiVE a EsErCiZi PrECEDEnTi Definizione e rilevazione
In tale voce devono essere ricompresi tutti i costi caratterizzati da straordinariet, con separata indicazione delle minusvalenze i cui costi non siano iscrivibili alla voce B) 14 e delle imposte relative
a esercizi precedenti. Il concetto di straordinariet legato: allestraneit del fatto allattivit ordinaria; alla competenza di esercizi precedenti. A titolo esemplificativo fanno parte di tale voce: minusvalenze derivanti da operazioni di carattere straordinario (espropri, ristrutturazioni, ecc.); minusvalenze derivanti dallalienazione di immobili civili e altri beni non strumentali allattivit produttiva e non afferenti la gestione finanziaria; sopravvenienze passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dellimpresa; componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati.

Verificare la corretta imputazione di costi di competenza di esercizi precedenti Verificare la corretta contabilizzazione di sopravvenienze passive relative a furti e/o ammanchi Verificare la corretta contabilizzazione di minusvalenze da cessione dazienda Verificare la corretta contabilizzazione di minusvalenze da altre operazioni straordinarie Verificare la corretta contabilizzazione di minusvalenze da cessione di immobili non strumentali
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IMPOSTE sul REDDITO
22) imPosTE sul rEDDiTo dellEsErCiZio, CorrEnTi, DiFFEriTE e anTiCiPaTE

DEFiniZionE e riLEVaZionE
Ai fini della determinazione del risultato dellesercizio i componenti di reddito devono essere imputati secondo il criterio della competenza temporale. A tale regola sottostanno anche le imposte, come specificato dal Oic 25. Le imposte di competenza di ciascun esercizio sono rappresentate: 1. dalle imposte correnti, ossia dalle imposte risultanti dalla dichiarazione dei redditi e dellIrap; 2. dalle imposte anticipate e differite, connesse a componenti di reddito positivi o negativi che sono deducibili o soggetti ad imposizione in esercizi diversi rispetto a quelli di imputazione degli stessi a conto economico. Lutile civilistico risulta diverso dallimponibile fiscale per effetto delle variazioni in aumento o/e in diminuzione conseguenti allapplicazione delle disposizioni contenute nel Tuir. Le differenze che si producono tra i due valori possono essere temporanee o permanenti, a seconda che lo sfasamento tra la rilevanza civilistica e fiscale di specifici proventi o oneri sia destinato o meno a riassorbirsi in futuro. In particolare tali differenze possono essere: permanenti, sono quelle che non hanno effetto nei successivi esercizi e non richiedono alcun aggiustamento contabile dellimporto delle imposte iscritte in conto economico. Sono determinate dai costi imputati a conto economico indeducibili (esempio: il 50% del costo di acquisto del cellulare) e da proventi imputati a conto economico ma non imponibili; temporanee, sono quelle differenze che producono nellesercizio un risparmio o un aggravio di imposte che sar recuperato negli esercizi successivi creando divergenze fra imposte dovute e imposte di competenza dellesercizio. Per effetto di queste differenze le imposte calcolate nella dichiarazione dei redditi Modello Unico sono quelle da pagare per lesercizio in relazione ai componenti positivi e negativi per i quali si realizza il presupposto fiscale, e non quelle dovute per lesercizio in relazione a componenti civilisticamente di competenza (quindi le imposte calcolate nella dichiarazione non sono le imposte di competenza dellesercizio). Al manifestarsi delle differenze temporanee collegato lobbligo di iscrizione in bilancio delle: imposte differite, dovute alle variazioni temporanee in diminuzione della base imponibile (per diminuzioni di ricavi o aumento dei costi: es. plusvalenze rateizzate, dividendi deliberati). In tal modo le imposte di competenza sono superiori alle imposte da versare; e le imposte momentaneamente risparmiate dovranno essere pagate in futuro. Va allora costituito un fondo per imposte differite (da indicare nel passivo alla voce B2) addebitando in contropartita la voce 22 del conto economico, creando per chiarezza la sottovoce 22 b) imposte differite. Quando la differenza temporanea verr recuperata il maggior onere fiscale sar coperto attraverso lutilizzo del fondo e non attraverso limputazione a conto economico; imposte anticipate , dovute alle variazioni temporanee in aumento della base imponibile (per aumento di ricavi o diminuzione di costi; es.: compensi agli amministratori non pagati, spese di manutenzione eccedenti il 5%, perdite fiscali). In tal modo le imposte di competenza sono inferiori alle imposte da versare; e le imposte momentaneamente pagate in pi sono di competenza di periodi futuri. Si deve rilevare
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unanticipazione di imposta iscrivendola nellattivo alla voce C)II.4-ter denominata imposte anticipate, accreditando in contropartita la voce 22 del conto economico Quando la differenza temporanea sar riassorbita le imposte anticipate si trasformeranno in un costo per imposte di competenza del corrispondente esercizio.

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IMPOSTE sul REDDITO
DEDUCiBiLiT iraP
Il D.L. 185/2008, allart. 6 [CFF 6219b], ha introdotto la parziale deducibilit dellIrap nella misura del 10%, derogando in tal modo il generale principio di indeducibilit integrale.
Entrata in vigore
La deduzione forfetaria pu essere applicata: a regime dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2008; per i periodi dimposta precedenti al 31 dicembre 2008, nel limite di 48 mesi dalla data del versamento del tributo; termine di decadenza previsto per presentare listanza di rimborso ai sensi dellart. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 [CFF 7238].
societ di persone e imprese individuali; banche e altri enti e societ finanziarie; imprese di assicurazione; persone fisiche, societ semplici e quelle ad esse equiparate; esercenti arti e professioni. La deduzione forfetaria dellIrap spetta anche ai soggetti sotto indicati a condizione che gli stessi determinino la base imponibile Irap secondo la disciplina recata dallart. 5, decreto Irap per: opzione (imprenditori agricoli e pubbliche Amministrazioni per lattivit commerciale eventualmente esercitata); regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attivit commerciale esercitata).
ambito oggettivo
La deduzione forfetaria, pari al 10% dellIrap versata, pu essere fatta valere in sede di determinazione del reddito a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso: spese per lavoro dipendente; oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap; indipendentemente dallammontare delle predette spese effettivamente sostenute. Il sostenimento dei costi relativi al personale dipendente o agli interessi passivi deve rispondere a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicit e risultare coerente con gli obiettivi di politica aziendale perseguiti.
ambito soggettivo
La deduzione si applica sia ai soggetti Ires che ai soggetti Irpef che determinano la base imponibile Irap come differenza tra le componenti positive e negative del valore della produzione. In particolare: societ di capitali e enti commerciali;

Verificare lammontare delle variazioni in aumento e in diminuzione permanenti Verificare lammontare delle variazioni in aumento e in diminuzione temporanee Verificare il prospetto di calcolo delle imposte correnti Verificare il prospetto di calcolo delle imposte anticipate e differite
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UTILE (PERDITA)
23) UTiLE (PErDiTa) dellEsErCiZio

DEFiniZionE e riLEVaZionE
In tale voce deve essere indicato il saldo finale del conto economico, ossia lutile o la perdita risultante. Nel caso in cui il risultato economico sia un utile necessario procedere al suo accantonamento in alcune riserve come obbligatoriamente previsto dal Codice civile (riserva legale secondo quanto indicato dallart. 2430, c.c.) e dallo statuto della societ (riserva statutaria). Nel caso in cui il risultato economico sia una perdita necessario, in relazione allammontare della stessa, e secondo quanto indicato dagli artt. 2446 e 2447, c.c.: rinviarla allesercizio successivo; ripianarla con utilizzo delle riserve; ripianarla con reintegro dei soci o rinuncia a crediti per finanziamento soci; ridurre il capitale sociale.

Verificare la corretta contabilizzazione del risultato economico dellesercizio Verificare la corretta destinazione del risultato economico dellesercizio, con particolare riferimento alla riserva legale Verificare la presenza di un verbale di assemblea che prevede la destinazione dellutile Verificare la presenza di un verbale di assemblea che prevede la destinazione della perdita desercizio Verificare i corretti adempimenti in caso di perdita desercizio ex art. 2446 c.c. Verificare i corretti adempimenti in caso di perdita desercizio ex art. 2447 c.c.
82
iL soLE 24 orE
Bilancio 2011
Guida alla
BiLanCio 2011
BILANCIO
CONTABILIT &
- 15 marzo 2011

Bilancio e Check List - 5

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Bilancio e Check List - 5

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Guida alla

B) ii. immobilizzazioni materiali

a) Valore della produzione

B) iii. immobilizzazioni finanziarie

B) Costi della produzione

C) Proventi ed oneri finanziari

ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio e dellaggio su prestiti

D) rettifiche di valore di attivit finanziarie 37

E) Proventi ed oneri straordinari 39

B) Fondi per rischi ed oneri

22) imposte sul reddito dellesercizio, correnti, differite e anticipate

C) Trattamento di fine rapporto

23) Utile (perdita) dellesercizio

Lavori in corso su ordinazione, Oic 23 ......

m marchi, concessioni, licenze .......................

ammortamento (art. 2426, c.c.; oic 24)

Rilevazione (art. 2426, c.c.; Oic 24)

Ammortamento (art. 2426, c.c.; Oic 24)

Costi di pubblicit Definizione e rilevazione (art. 2424, c.c.; Oic 24)

Rilevazione (Oic 24, par. C.I)

Ammortamento (Oic 24, par. D)

prendendo a base lOic 13.

B) i.4) ConCEssioni, LiCEnZE, marCHi e DiriTTi simiLi Concessioni Definizione

Diritti simili Definizione

rilevazione (oic 24, par. a.iii e art. 2426, n. 6, c.c.)

B) i.5) aVViamEnTo Definizione e caratteristiche (oic 24, par. a.i)

ammortamento (art. 2426, n. 6, c.c.; oic 24, par. E)

B) i.6) immoBiLiZZaZioni in Corso e aCConTi Definizione e rilevazione

B) i.7) aLTrE immoBiLiZZaZioni immaTEriaLi Definizione

B) ii. immoBiLiZZaZioni maTEriaLi

B) ii. 2) imPianTi E maCCHinari Definizione e rilevazione

B) ii. 3) aTTrEZZaTUrE inDUsTriaLi e CommErCiaLi Definizione e rilevazione

Rientrano in tale voce: attrezzature quali attrezzature di officina, at-

B) ii. 4) aLTri BEni Definizione e rilevazione

B) ii. 5) immoBiLiZZaZioni in Corso e aCConTi Definizione e rilevazione

Rientrano in tale voce: immobilizzazioni materiali in corso di realizzazione;

Periodo dinvestimento e modalit

Calcolo della detassazione (valore degli investimenti)

B) iii. immoBiLiZZaZioni FinanZiariE

Classificazione (oic 20, par. ii.1)

iscrizione a bilancio (art. 2424-bis, c.c., oic 20, par. ii.2)

TiToLi Definizione e classificazione (oic 20, par. i)

Trasferimento da una categoria allaltra (Oic 20, par. I.2)

Titoli immobilizzati (Oic 20, par. I.2)

Obbligazioni proprie (Oic 20, par. I.4)

Funzionamento del conto titoli immobilizzati (oic 20, par. i.5)

ripristino di valore (oic 20, parr. i.6.3 e ii.3.7)

Cambiamento di destinazione (Oic 20, parr. I.6.4 e II.3.8)

Valore di realizzazione (Oic 20, par. I.7.2)

iscrizione a bilancio (oic 20, par. iii.1)

Verifica della contrattualistica Verificare il prospetto lavori e servizi in corso di esecuzione

C) ii. CrEDiTi Definizione e classificazione (oic 15, par. a)

C) ii. 1) CrEDiTi VErso CLiEnTi Definizione e rilevazione

C) ii. 4)bis CrEDiTi TriBUTari Definizione

C) ii. 4)ter imPosTE anTiCiPaTE Definizione e rilevazione

C) ii. 5) CrEDiTi VErso aLTri Definizione

non ricompresi nelle voci precedenti se di importo rilevante.

C) iii. aTTiViT FinanZiariE che non CosTiTUisCono immoBiLiZZaZioni Definizione

immobilizzazioni non sono destinate a rimanere durevolmente nellimpresa.

rilevazione (oic 14, par. B.i)

Disponibilit vincolate (oic 14; par. D.iV)

Fondi esteri (oic 14; par. D.iii)

Compensazione fra conti bancari (oic 14, par. D.V)