Evolution des mthodes de calcul de cots : un regard sur le march

Jean TANNOUS Professeur la FGM Calculer ses cots, les optimiser deviennent actuellement une ncessit urgente. Devant une concurrence acharne, des produits cycles de vie de plus en plus courts, des clients aviss, des charges fixes et indirectes de plus en plus pesantes, etc., le problme de matrise des cots devient assez srieux. Quen est-il des mthodes danalyse de cots appliques et de leur volution ? Nos entreprises libanaises profitent-elles des avantages des unes ou des autres de ces dernires ? Sont-elles adaptes une telle entreprise ? Une revue rapide des mthodes de calcul de cots qui ne cessent dvoluer depuis les annes cinquante, nous semble utile, avec un arrt plus marqu au niveau de la mthode du cot cible et de son intrt ventuel pour les PME libanaises. I Les mthodes traditionnelle des cots complets, ABC, G.P et UVA : Evolution et applications La mthode traditionnelle des cots complets qui sest dveloppe depuis pas mal de temps, constitue notre point de dpart. Elle est la base des rflexions surgies dans ce domaine. 1- La mthode traditionnelle des cots complets Avec un niveau de charges indirectes acceptable dans la composition du prix de revient, la mthode du cot complet a dmarr partir dune classification fonctionnelle de lentreprise en deux types de sections auxiliaires et principales. Ces dernires appartiennent au cycle dexploitation des entreprises, soit les Achats , la Production et la Vente . La cration de tableaux de rpartition de charges indirectes, la rsolution du problme des prestations rciproques entre les sections, le choix du classement des sections Administratives et Financires , le calcul du cot unitaire indirect des sections principales, ont contribu au calcul du prix de revient des produits. Le schma global de ce processus peut se prsenter ainsi dans une entreprise industrielle : Cot dachat des matires premires : - Direct (prix dachat, transport,..) - Indirect (cot de fonctionnement du service des achats) Cot de production : - Direct (M.O.D travaillant lheure ou la pice) - Indirect (cot de fonctionnement des ateliers) Cot de distribution : - Direct (emballage,..) - Indirect (cot de fonctionnement des services commerciaux)

La somme des cots dachat, de production et de distribution, constitue le prix de revient du produit (cas o les sections administratives et financires sont considres comme auxiliaires). La difficult rside, en fait, dans le calcul de la part indirecte des charges et de son affectation aux produits concerns. Ceci a t possible par lapplication des tableaux de rpartition des charges indirectes selon la mthode des sections homognes. 2- LActivity Based Costing Depuis, des changements ont survenu au niveau de la composition des prix de revient o les charges indirectes se voient jouer un rle beaucoup plus important. Les biais de calcul provoqus par les coefficients de rpartition appliqus par la mthode classique, les effets de subventionnement lors du calcul des cots unitaires et du choix des units duvre et dautres rflexions subjectives, ont men au dveloppement de la mthode ABC qui stipulait que ce sont les activits qui consomment les ressources et les produits qui causent ou consomment les activits. Lide de base tant dannuler les sections et de crer les activits, de remplacer les units duvre par les inducteurs de cot, afin de rduire les effets de subventionnement entre les produits ainsi que les applications juges subjectives, dans la mthode classique de calcul des cots (1). Les prconiseurs de la mthode la considrent comme un moyen dimputation plus fiable des charges indirectes, dautant plus quelle doit normalement saccompagner dune gestion des activits et des processus ABM (daprs la chane de valeurs de M. PORTER).

3- Les mthodes G.P et U.V.A A part les autres mthodes de cots partiels dvelopps en parallle (le direct costing simple, le direct costing volu, limputation rationnelle, le cot marginal,), nous avons assist au dveloppement de la mthode G.P (Georges Perrin) dans les annes soixante (2), puis, inspire de cette dernire, la mthode U.V.A (3), o les principaux processus

(1) Pour une tude comparative plus complte sur les mthodes traditionnelle et ABC, se rfrer TANNOUS Jean La mthode ABC. Principes-Applications-Limites et avantages Revue Proche-Orient de la Facult de Gestion et de Management de lUniversit Saint Joseph No 15 2003. (2) PERRIN G. Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP Editions Dunod 1963 (3) FIEVEZ J., KIEEFFER J.P et ZAYA R. La mthode UVA : du contrle de gestion la matrise du profit Editions Dunod 1999.

de fabrication des diffrents produits sont valoriss par rapport celui dun produit de base reprsentatif de lactivit de lentreprise, ce qui permettra le calcul des cots de tous les produits de la gamme (1).

4- Applications acadmiques et pratiques locales des mthodes prcites Malgr les limites de la mthode traditionnelle voques par les concepteurs des nouvelles mthodes, elle constituerait toujours un moyen de calcul de cots efficace pour les PME libanaises qui peuvent crer leurs propres systmes, taills sur mesure, faciles comprendre, grer et interprter. Une fois instaurs, ces systmes seront la base de toute construction ultrieure dautres mthodes plus labores. La mthode ABC ne connat quune application limite en France (2 3 % des entreprises selon P. MEVELLEC (2)). Elle lest de mme auprs des entreprises libanaises, mises part les tudes ralises au niveau universitaire (3). Ces dernires montrent une application trs accessible de la mthode surtout pour les PME ayant tabli leurs systmes de calcul de cot complet ou standard, traditionnels. La cration du modle ABC par la dfinition dune vingtaine dactivits, pourrait allger les biais de calcul et les effets de subventionnement. La mthode UVA, un peu plus dlicate raliser, a connu jusque l quatre tudes universitaires appliques (4) : en 2001, dans deux entreprises industrielles libanaises familiales et en 2003, une application au dpartement de la collecte la direction de la TVA au ministre des finances libanais et une autre dans un htel employant une trentaine de personnes. Ces essais acadmiques semblent intresser les PME libanaises qui ont fourni toutes les informations ncessaires aux applications. Malgr la technicit des travaux, les dirigeants de ces entreprises ont t convaincus des rsultats obtenus ainsi que de la ncessit damliorer les procds de calcul des cots.

(1)Pour une tude dtaille et applique une entreprise libanaise, de la mthode U.V.A, se rfrer aux travaux du workshop mars 2004 - Universit Paris IX Dauphine. OGER B. et TANNOUS J. La mthode U.V.A, un outil de gestion du profit pour les PME libanaises ? Revue Proche-Orient de la Facult de Gestion et de Management de lUniversit Saint Joseph No 17 2005. (2)MEVELLEC P. Les difficults de conception et de mise en uvre de systme ABC Revue Franaise de comptabilit - Novembre 2001. (3) Se rfrer aux tudes ralises au sein de la Facult de Gestion et de Management de lUniversit Saint Joseph dans le cadre des projets de fin dtudes du DEA Finances , du Master Recherche - Finance ou du MBAIP , sous la direction du Professeur J. TANNOUS. (4) idem 3

II La mthode du cot cible ou Target Costing - Principes et conditions dapplication

1- Origines et principes de la mthode Cette partie fera lobjet de dveloppements plus labors, pour mettre des ides sur les ventualits dapplication de la mthode auprs des PME libanaises. En effet, dans les mthodes dj cites, lobjectif tait de calculer le prix de revient des produits, puis leur prix de vente par application dune certaine marge bnficiaire. Nous cumulons donc les cots pour obtenir le prix de revient puis le prix de vente. Dans le Target Costing , on fait linverse. Le cot cible , dnomm Genka Kikaku , a t invent chez TOYOTA en 1965 et se dveloppa partir des annes soixante dix au Japon. En une vingtaine dannes, il fut la norme suivie par la quasi totalit des industries automobiles nippones et par plus de 80 % des entreprises des secteurs de llectronique, de la construction lectrique et des biens dquipements. Les japonais partaient donc du march, en fixant le prix de vente futur dun produit lancer ou remani, (le prix de vente cible), aprs soustraction de la marge, ils dduisaient son cot de revient maximal (le cot cible). Le processus est donc itratif et vise rduire le cot estim du produit jusqu lobtention du cot cible dj fix. Le cot du produit nest plus une contrainte fixe par les services dapprovisionnement ou de la production mais un objectif atteindre par la pratique dun management fond sur lobjectivit et les normes vises. Cest donc une gestion de cots oriente vers le march plus quun systme dvaluation pure des cots. En effet, le prix de vente est aujourdhui impos par le march et non par les cots. Le contrleur de gestion se voit donc dans lobligation de se retourner vers les clients externes de lentreprise. Suite lvolution des contextes conomiques, laccroissement des cots des Recherche et Dveloppement et de conception, la monte de la concurrence, etc. les efforts seront concentrs en amont de la production, au moment de la conception du produit (surtout que la globalit des cots gnrs par ce produit, sont dtermins durant cette phase) afin de pallier lventualit de rattraper des carts de cots, lors des oprations de fabrication. 2- Les tapes de sa mise en uvre Techniquement, les tapes suivantes seront respecter pour la mise en uvre dun systme de cot cible : - Dfinir un prix de vente que les clients sont prts payer ou que la concurrence est prte proposer pour un certain produit (une pondration des diffrents composants du produit et leur importance par rapport aux clients pourrait tre tablie). - Dterminer le profit cible attendu du produit. - Calculer le cot cible partir de la relation : Cot cible = Prix de vente cible Marge de profit cible Calculer un cot estim du produit, selon les conditions actuelles de production. Cette estimation reste globale dans les premires phases de

prparation des produits et sera plus claire et prcise lors des phases dindustrialisation. Essayer de rduire la diffrence entre les cots estim et cible fix auparavant (le cot estim est gnralement suprieur au cot cible). La rsorption de ce gap entre les deux valeurs peut se situer deux niveaux, pour chaque composant du produit : Celui de la conception, en oeuvrant partir de solutions techniques tout en prservant les attentes des consommateurs. Et celui de la fabrication (si la diffrence reste importante), en oeuvrant partir damliorations continues suite aux propositions des responsables de production et aux effets dexprience.

Le processus peut tre schmatis ainsi :

Prix de vente cible 1000

Marge de profit cible 200

=
Rsorption de la diffrence par : - Solutions techniques - Amliorations continues - Analyse de valeur - Effets dexprience

Cot cible 800

Cot estim 950 calcul selon les conceptions traditionnelles

Si le march dicte un prix de vente de 1000 , lentreprise dfinit sa marge cible 200 pour aboutir au cot cible de 800 . Si les processus traditionnels de production conduisent calculer un cot estim 950 , lentreprise devrait rsorber cette diffrence (solutions techniques, amliorations continues, etc.) pour atteindre le cot cible dj fix.

Actuellement, deux logiques coexistent en matire de cot cible (1) :

Une dfinition troite qui se limite la fixation des prix de vente selon le march et les objectifs de cots et profits cibles (donc les premires phases du systme). Cette dfinition insiste sur la diffrence entre le Target Costing et le Kaizen Costing qui relve dune logique damlioration continue des cots sur tout le cycle de vie du produit (point de vue dfendu par COOPER R., ATKINSON A., BANKER R., KAPLAN R. et YOUNG S. en 1997). - Une autre approche plus globale (dfendue par BAKER W. en 1995, SHANK J. et FISHER J. en 1999) propose lintgration du Target Costing aux progrs que permet le Kaizen Costing , ce qui nous parat une proposition plus ligible. 3- Les conditions dapplication et de russite du systme La littrature dans les ouvrages francophones de contrle de gestion et de finance nest pas abondante en ce qui concerne le Target Costing . De plus, il parat que lapplication du systme oriental nest pas encore rentre dans les murs et habitudes des financiers et ingnieurs responsables des projets. Certainement, toute entreprise a intrt rsorber au maximum ses dpenses, tout en gardant la satisfaction dune clientle de plus en plus exigeante. La compression des charges pourrait tre une cible en tant que telle. Quelles sont donc les conditions de russite dun systme de cot cible ? - Louverture desprit vers le march pour tester les gots des clients impliquant lentreprise dans ses calculs de prix de vente, de marges et de cots. - La formation de tous les employs afin de sengager dans une grande opration de rductions de cots et de gaspillage, par une cohsion sociale interne. Cela ncessite la fixation dobjectifs collectifs, linstauration dun langage commun, la diffusion et le partage de linformation, etc. en vue de rduire la diffrence entre le cot voulu et lestim. - La recherche pousse des cots rduits par les ingnieurs responsables de la production, ne doit pas entraner des effets nocifs sur les gnrations futures des produits, suite leur banalisation ventuelle qui peut porter prjudice quant leur commercialisation. - La complmentarit entre le Target Costing tourn vers le march et les mthodes traditionnelles de calcul de cots (cots standards, complets, ABC, etc.) reste ncessaire. - Lapplication du systme est particulirement conseille et adapte aux entreprises qui subissent une forte pression concurrentielle, avec des produits dont la dure de vie est courte et les cots de conception levs. - La cration dune culture dentreprise pour une meilleure comprhension et une confiance accrue aux valeurs de la mthode. Lexprience montre quun dlai de plus ou moins cinq ans dans les grandes entreprises et de deux trois ans dans les PME, est ncessaire pour lapplication du Target Costing .
(1) Pour une analyse dtaille de ces points de vue, se rfrer ltude de MEYSSONNIER Franois Le Target Costing Un tat de lart ESN/IAE de Metz.

Pour conclure, mme si les applications du Target Costing en tant que systme de management sont trop timides dans le contexte conomique actuel des PME libanaises, il serait opportun de tirer des conclusions utiles de lexprience des industriels japonais qui ont su exceller en termes de comptitivit sur les marchs mondiaux. Llment essentiel tant notre avis, lengagement des groupes tenir bon pour arriver un but collectif travers une cohsion sociale interne ingale. Bibliographie conseille: - ATKINSON A., BANKER R., KAPLAN R. et YOUNG S. Management Accounting Prentice-Hall 1997. - BESCOS P.L, DOBLER P., et MENDOZA C. Contrle de gestion et management Montchrestien Paris. - BESCOS P.L. MENDOZA C. Le management de la performance Edition Comptable Malesherbes. - CHABANAS C., FIEVEZ J., LEVANT Y. et ZAYA R. La mthode UVA, analyser la rentabilit de chaque vente R. F comptable no 275 juillet-aot 2001. - CHAIX LE J. La mise en place de la mthode ABC Revue fiduciaire comptable no 267 novembre 2000. Synthse de la Gazette du Gestionnaire - Revue de presse de contrle de gestion de l ESC Bretagne Brest no 39. - COOPER R. et SLAGMUDER R. Develop profitable new products with target costing Sloan Management Review 1999. - FIEVEZ J., KIEFFER J.P. et ZAYA R. La mthode UVA : du contrle de gestion la matrise du profit Editions Dunod 1999. - FIEVEZ J. et ZAYA R. La rentabilit, par vente cest beaucoup mieux Echanges no 153 mars 1999. - FIEVEZ J. et ZAYA R. Comment calculer le cot de chaque facture Harvard lExpansion no70 automne 1993. - HEC Montral Comptabilit de management, cration de valeur et gestion des cots 2003. - LEVANT Y., de la VILLARMOIS O. Origine et dveloppement dune mthode de calcul des cots : la mthode des units de valeur ajoute (UVA) . Revue Comptabilit, Contrle, Audit Tome7, volume 2, 2001. - MEVELLEC P. Cot complet base dactivits : une tude comparative Revue Franaise de Comptabilit octobre 1990. - MEVELLEC P. Les difficults de conception et de mise en uvre de systme ABC Revue Franaise de Comptabilit novembre 2001. - MEYSSONNIER F. Lapproche des cots complets par les quivalents de production, voie davenir ou impasse ? (une analyse de la mthode GPUVA) Revue Comptabilit, Contrle, Audit Tome 9 volume 1, mai 2003. - MEYSSONNIER F. Le target costing un tat de lart ESM / IAE de Metz. - OGER B. La gestion par lanalyse des cots PUF 3me dition 2002.

OGER B. et TANNOUS J. La mthode UVA, un outil de gestion du profit pour les PME libanaises ? Revue Proche Orient de la Facult de gestion et de management de l Universit Saint Joseph de Beyrouth no 17 2005. PAGES J.P Pilotage de la performance : Mettez jour votre vision Revue Echanges-octobre 2003. PERON J.M Tirer parti du target costing Revue Fiduciaire Comptable no 267 novembre 2000. Synthse de la Gazette du Gestionnaire - Revue de presse de contrle de gestion de l ESC Bretagne Brest no 39. PERRIN G. Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP Editions Dunod 1963. PORTER M. Lavantage concurrentiel Editions Dunod 1999. POSTEUCA A.A. Le cot cible entre standardisation et flexibilit Thse de doctorat de lAcadmie dEtudes Economiques Bucarest Roumanie. RAVIGNON L., BESCOS P.L, La mthode ABC/ABM Editions Organisation. SAKURAI M. Target costing and how to use it Journal of cost management 1989. SHANK J.K La gestion stratgique du cot Editions Organisation. TANNOUS J. La mthode ABC - Principes, applications, limites et avantages Revue Proche Orient no15-2003. TANAKA T. Target costing at Toyota Journal of cost management 1993. VILLEMUS P. Motivez vos quipes Le guide Editions dOrganisation 2me dition 2004.