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CAPTULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO I. LAS FINANZAS PBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y LA POLTICA FISCAL El Estado cualquiera que sea la extensin de las actividades que desarrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay actividad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y, por ello, debe necesariamente obtener ingresos. Es la disciplina de las Finanzas Pblicas la que tiene por objeto el estudio de esta actividad del Estado y que en adelante llamaremos actividad financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos, actividad que realiza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle una intencionalidad econmica. Muy vinculado a lo anterior, se encuentra el concepto de Poltica Fiscal que no es sino el conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado. Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes a travs de las Finanzas Funcionales o Compensatorias, la Poltica Fiscal es uno de los instrumentos ms importantes en la bsqueda de la estabilidad econmica. II. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO Toda la actividad financiera del Estado est regulada por normas jurdicas objetivas, existiendo para ella una rama del derecho que se denomina Derecho Financiero, la que podemos conceptualizar como el conjunto de normas jurdicas que regulan la recaudacin, administracin y erogacin de los medios econmicos necesarios para la vida de los entes pblicos. Como se expres anteriormente, una de las etapas de esta actividad financiera del Estado es la obtencin de ingresos o recursos, lo que se logra, entre otros conceptos, a travs del establecimiento de los tributos y es el cuerpo normativo que regula lo que denominaremos como Derecho Tributario, existiendo, entonces, entre este ltimo y el Derecho Financiero una relacin de especie a gnero. En base a lo anterior, podemos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas jurdicas que viene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, deberes y prohibiciones que los complementan. La definicin antes expuesta no hace sino manifestar cules son las temticas del Derecho Tributario: a. El establecimiento del tributo. b. Los poderes en virtud de los cuales se establecen. c. Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particulares con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias. III. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO Debemos sealar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos y, si atendemos al fundamento jurdico y al mecanismo utilizado para obtener dichos recursos, se pueden agrupar en las siguientes categoras: a. Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestin o explotacin de su patrimonio, como lo sera, a va de ejemplo, los que obtiene por el pago de concesiones y los excedentes de las empresas pblicas. b. Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurdica. En este sentido, el Estado es una persona jurdica de Derecho Pblico y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros, generndose la denominada deuda pblica tanto interna como externa. c. Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana y que estn relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos referimos de las multas y otras penas pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones. d. Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana que estn relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las actividades que realizan los particulares. Esta es la ms importante fuente de ingreso del Estado.

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IV. EL GASTO PBLICO Y EL PRESUPUESTO Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que aqul se ha fijado cumplir. Surge en este contexto el Gasto Pblico, el que podra conceptualizarse como aquel que el Estado realiza en el cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto operacional y, por otra, la inversin en obras sociales o de desarrollo. Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto pblico que es una previsin de los gastos que realizar el Estado en un ao calendario y de los ingresos que para ellos dispondr. En nuestro sistema jurdico el presupuesto es anual y se fija a travs de una ley ordinaria.

IV. LOS TRIBUTOS Como se ha sealado anteriormente, la ms importante fuente de ingresos del Estado la constituyen los tributos. Si bien no existe una definicin de aqullos en nuestra legislacin, utilizaremos la que da el Cdigo Modelo Tributario para la Amrica Latina, texto que en su artculo 13 seala que stos son: "Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Del concepto antes aludido, se extraen los siguientes elementos: a. Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, es decir, el Estado tiene la potestad de crear, modificar y extinguir tributos y ello no es ms que una manifestacin de su soberana. b. El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen en forma obligatoria o coactiva. c. Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual se excluyen las prestaciones personales forzadas y la entrega de especies. d. Los tributos tienen como objetivo dotar al Estado de recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines. Sobre este ltimo elemento se han planteado diversas posiciones con respecto a si el tributo debe ser el nico medio a travs del cual el Estado obtenga ingresos para satisfacer las necesidades colectivas y sus propios fines. Algunos planteamientos postulan que sera conveniente que el Estado definiera sus gastos operacionales en forma ms racional y con un ahorro fiscal pudiera alcanzar recursos para absorber el gasto social, lo que implica que el esfuerzo no slo lo asumen los particulares. Otros plantean, por el contrario, que la forma ms adecuada de obtener ingresos es por la va tributaria, siendo sta la herramienta ms eficiente de generar recursos al Estado a fin de lograr la equidad y distribucin del ingreso. V. CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS Es posible clasificar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas. A. LOS IMPUESTOS Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una prestacin de parte de este ltimo. El impuesto es el ms comn de los tributos ya que el Estado, a travs de ellos, obtiene recursos sin tener que dar nada a cambio, razn por la cual los sistemas tributarios establecen principalmente impuestos.

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B. LAS CONTRIBUCIONES Esta categora de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra pblica. La contribucin, a diferencia del impuesto, implica que el Estado realiza obras pblicas que van a redundar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este criterio el Estado exige el pago de las contribuciones. En nuestro sistema se da la denominacin de contribucin al impuesto territorial que afecta a los bienes races, lo que constituye una impropiedad, ya que no se trata en caso alguno de una contribucin. C. LAS TASAS Otra categora de tributos lo constituyen las tasas que se conciben en forma tradicional como "una contraprestacin del particular al Estado cuando ste le presta un servicio pblico general o especial". Esta nocin de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se ha venido acuando desde hace ya varios aos. Sin embargo, ha surgido una nueva concepcin de la tasa que consiste en que el pago de ella no depende de la voluntad del sujeto, sino que ste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla, porque sera el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella. A las tasas se les suele denominar "derechos" o "tarifas" y se ha sostenido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituira este tipo de tributo, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la prestacin de un servicio pblico determinado. D. DIFERENCIAS ENTRE LOS IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS De lo expuesto en los acpites anteriores, es posible advertir las siguientes diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas: 1. Tratndose del impuesto, el Estado slo exige el pago de una suma de dinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fctico consagrado en la ley que si se produce genera como resultado el surgimiento de la obligacin tributaria. En la contribucin, en cambio, se exige una suma de dinero por el aumento del valor de la propiedad ante una obra pblica. En la tasa siempre existe una contraprestacin que es un servicio pblico. 2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria, en cambio, siguiendo la teora clsica, la tasa se impondra slo por existir voluntad del sujeto al que se le va aplicar. VI. EL IMPUESTO De las tres categoras de tributos existentes no cabe duda que el ms comn es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligacin coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte de los particulares, en favor de un ente pblico con el fin de otorgarle recursos suficientes para alcanzar sus objetivos. VII. ELEMENTOS DEL IMPUESTO De la definicin antes enunciada es posible advertir los siguientes elementos del impuesto: 1. La existencia un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es el Fisco. 2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero. 3. El hecho que el impuesto est establecido con el objeto de que un ente pblico disponga de recursos para alcanzar sus objetivos. VIII. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos criterios que a continuacin se analizarn:

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A. ATENDIENDO AL MTODO DE RECAUDACIN DEL IMPUESTO ES POSIBLE DISTINGUIR ENTRE: 1. Impuestos Directos. Que son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conocindose, en este caso, cul es la persona del contribuyente. 2. Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por va de la declaracin. B. ATENDIENDO A LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO ES POSIBLE DISTINGUIR ENTRE: 1. Directos. Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente. 2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad se advierten las siguientes categoras: 2.1. Impuesto de Traslado o Traslacin. El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va a soportar. 2.2. Impuesto de Recargo. En este caso el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razn por la cual se recarga en el precio. Debemos mencionar en esta clasificacin en una categora muy particular al impuesto de retencin que es aqul en que el sujeto que paga una determinada cantidad de dinero, debe descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. C. ATENDIENDO A SI SE AFECTAN ELEMENTOS OBJETIVOS O VINCULADOS A LA PERSONA DEL CONTRIBUYENTE SE DISTINGUEN: 1. Impuesto Personal. Es aquel que establece diferencias en el trato tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes del contribuyente. 2. Impuesto Real. Es aquel que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier persona IX.- LA POTESTAD TRIBUTARIA Podemos conceptualizar la potestad tributaria, denominada tambin poder tributario o potestad fiscal, como la facultad o posibilidad jurdica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdiccin. Tambin la podemos definir como la facultad del Estado de crear o establecer tributos. Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facultad de crear normas jurdicas de carcter o contenido tributario. X. LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA

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La potestad tributaria si bien es un poder del que dispone el Estado para establecer tributos, es evidente que no puede ejercerse en forma absoluta y sin ningn tipo de limitacin. Lo expuesto precedentemente, trae como consecuencia que es necesaria la existencia de lmites a ella, los que podemos agrupar en lmites jurdicos, lmites polticos y lmites internacionales. A. LMITES JURDICOS stos consisten en principios de carcter constitucional que van a resguardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relacin a los sujetos a los que va a afectar, como asimismo, lograr el respeto de derechos constitucionales de contenido econmico social. Los lmites jurdicos a la potestad tributaria son: a. Principio de la Legalidad Tambin denominado "principio de reserva legal" se consagra en los artculos 60 N 14 y 32 N 8 de la Constitucin Poltica de la Repblica. Este principio se reduce a la mxima de que slo por ley se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes y determinar su forma, proporcionalidad o regresin. Este principio lmite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario slo dentro del mbito legal, por lo cual a la autoridad administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin embargo, aparecen casos que estn en el lmite de lo anterior, como el de la delegacin de facultades del Congreso Nacional al ejecutivo para que ste dicte decretos con fuerza de ley en materias tributarias o la autorizacin al Presidente de la Repblica para que prorrogue un incentivo fiscal. Surge en estos casos la interrogante de si se produce o no una violacin al principio de legalidad. Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestro sistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de ley al decreto con fuerza de ley y, por lo tanto, al no estar prohibida la delegacin de facultades en materia tributaria se puede dar esta situacin. b. Principio de Igualdad o Generalidad Este principio lo entendemos como aqul en virtud del cual, el tributo slo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales. La Constitucin Poltica del Estado en su art. 19 N 20 asegura a todas las personas la igual reparticin de los tributos y dems cargas pblicas en la proporcin o progresin que establece la ley. Este principio tiene tambin manifestacin en relacin al destino de los recursos que a travs de los tributos se generan, ya que stos van a ir a las arcas generales de la nacin. c. Principio de Equidad o Justicia Tributaria Este principio es de gran trascendencia y el que ms vinculado est con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, hasta ahora hemos sealado que el Estado en el ejercicio de su soberana crea tributos y sostenemos que ese poder debe ejercerse dentro de ciertos parmetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los contribuyentes. El principio en anlisis consiste en que el tributo se va a establecer en atencin al contexto social al cual se va aplicar y de esta forma, en ningn caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar desproporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho gravado. Se reconoce este principio en el artculo 19 N 20 de la Constitucin Poltica de 1980 al establecerse que la ley, en ningn caso, podr imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el principio se cumpla. Entre ellos se encuentran los crditos tributarios, los impuestos con tasa progresiva y tramo exento y las exenciones, evitando a travs de ellos que el tributo pueda afectar y causar un gravamen mayor a unos sujetos que a otros.

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d. El Derecho de Propiedad Es otro lmite jurdico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no puede tener el carcter de confiscatorio. El artculo 19 N 24 de la Constitucin Poltica viene a asegurar a todas las personas el derecho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorporales. El principio jurdico que surge de la citada norma implica que los sujetos detentan el dominio o propiedad sobre los bienes que conforman su patrimonio. En el caso que los tributos lleguen a ser tan significativos e impliquen privar a la persona de una parte significativa de esos bienes, surge de inmediato la proteccin constitucional antes aludida. En este mismo contexto, se debe considerar el artculo 19 N 20 de la misma Carta Fundamental, en que se seala que, en ningn caso, la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. e. La Neutralidad Impositiva. Se trata de precisar si el tributo slo puede tener como finalidad el obtener recursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente fiscal o bien puede venir a pretenderse a travs de l que los agentes econmicos asuman una conducta a fin de lograr que se cumpla un objetivo de poltica que la autoridad se ha propuesto. La pregunta que surge, entonces es si el tributo es neutro o bien detrs de l puede haber alguna intencionalidad de poltica econmica. La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo slo est establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en los casos de exenciones y crditos, como una herramienta de poltica econmica, siendo frecuente su uso como en los incentivos a la inversin. No debe dejar de considerarse el lmite constitucional del artculo 19 N 22, en el sentido que los beneficios tributarios para un sector, actividad o zona se podr establecer slo en virtud de y en caso alguno podr constituir una discriminacin arbitraria. B. LMITES POLTICOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA Cuando aludimos a los lmites polticos a la potestad tributaria estamos en presencia del problema de la doble tributacin que implica que un sujeto se ve gravado una o ms veces, en un mismo perodo de tiempo y por una misma actividad, por uno o ms sujetos que ejercen el poder tributario. Esta doble tributacin se puede dar dentro de un mismo Estado o bien en dos o ms Estados, distinguindose la doble tributacin interna de la doble tributacin internacional. Con relacin a la doble tributacin internacional, el problema se hace ms complejo en atencin a que hay dos o ms Estados involucrados y, en muchas oportunidades, la solucin pasa por renunciar a percibir recursos a travs de los tributos, decisin que no es fcil de asumir. Se distingue en esta materia la teora de la fuente del territorio, que expresa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en l y la teora del domicilio o residencia, que parte del supuesto que las rentas se gravan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente del lugar donde se generaron dichas rentas. Para solucionar la aplicacin de gravmenes a los particulares en dos o ms Estados por haber efectuado una sola operacin se ha recurrido a los siguientes mecanismos: 1. A tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributacin internacional, lo que supone que los Estados se han puesto de acuerdo en la materia y, por tanto, el particular no se va a ver sometido a soportar doble carga tributaria. 2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar una solucin al problema En el caso de nuestro pas, la Ley de Impuesto a la Renta en el Prrafo 6 del Ttulo II, artculos 41 A, 41 B y 41 C contiene normas referidas a la materia. En el mbito unilateral se distinguen los siguientes mtodos o sistemas de solucin a la doble tributacin internacional: a. Mtodo de Deduccin o Tax Deduction Implica considerar el impuesto pagado en el Estado extranjero como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado

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de residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el Estado extranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un gasto que fue necesario para producirla, produciendo como efecto que la base disminuye y, en definitiva por aplicar una tasa porcentual, tambin el impuesto a pagar. b. Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax Reduction Se trata este mtodo en aplicar a los ingresos que se obtienen en otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese contribuyente debi soportar un tributo en el extranjero. La ventaja o desventaja de este mecanismo radica, esencialmente, si la tasa pagada en el exterior sumada a la tasa rebajada que se le va a aplicar en el Estado de residencia va, en definitiva, a implicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en Chile. En el caso propuesto, es evidente que la medida viene a evitar la doble tributacin internacional. c. Mtodo de Crdito o Imputacin de Impuesto o Tax Credit Este sistema implica que del total del impuesto que grava las rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crdito contra el impuesto final, el que debi soportar el contribuyente en el extranjero. d. Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado en el Extranjero en Virtud de Exencin Tributaria o Tax Sparing La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado extranjero en que se efecta la inversin generadora de rentas, establece una exencin tributaria a stas. En este caso, no alcanza al impuesto que se debe pagar en el pas de residencia el citado beneficio. Para solucionar dicha situacin se establece el Tax Sparing que implica que en el pas de residencia del inversionista y sobre el impuesto que se afect al total de los ingresos constitutivos de rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino que tambin los que se habran pagado y que, en definitiva no se solucionaron, en virtud de una exencin tributaria. C. LMITES INTERNACIONALES Estos lmites consisten en que a algunos funcionarios, diplomticos o consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del principio de la reciprocidad. XI. EL SISTEMA TRIBUTARIO A. CONCEPTO En el captulo anterior se ha sealado que el Estado ejerce el poder tributario. En virtud de aqul crea tributos que han de gravar los actos de los particulares. Sin embargo, el poder tributario no slo implica la posibilidad de establecer tributos, sino que adems, crear todo un conjunto de normas que venga a permitir recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma, surge el concepto de sistema tributario, el que se puede conceptualizar como el conjunto de normas que vienen a poner en movimiento el poder tributario y a establecer los medios de administracin y fiscalizacin de los tributos. De lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos temticas esenciales: a. La creacin de tributos como recursos para el Estado. b. La eficiente administracin (recaudacin y gestin de los recursos) y la fiscalizacin en el cumplimiento de la carga tributaria. B. CARACTERSTICAS QUE DEBE CUMPLIR TODO SISTEMA TRIBUTARIO a. Simplicidad. Para el contribuyente debe ser fcil conocer qu tributos le gravan por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de configurar como hechos gravados, como asimismo, las obligaciones tributarias accesorias establecidas para la administracin y fiscalizacin de dichos tributos.

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b. Flexibilidad. El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales que experimente la economa, por lo cual es fundamental que se graven la totalidad de actividades en forma diversificada, asegurando siempre recursos para el Estado. c. Suficiencia. Los impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad tributaria, deben ser suficientes para financiar el gasto pblico sin necesidad de recurrir a ms impuestos u otras fuentes de financia-miento estatal. C. EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO En nuestro pas se advierte la existencia de una multiplicidad de tributos lo que permite, segn algunos, diversificar las fuentes de la tributacin y se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados por los tributos, alcanzando as un grado de igualdad tributaria. Se puede sealar, asimismo, que el sistema tributario chileno viene a constituir en algunos aspectos una herramienta de poltica econmica, por la cual se recurre a la exencin o a regmenes tributarios preferenciales para incentivar la inversin. XII. DISTINCIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE Es posible sealar que como parte del Derecho Tributario chileno se advierten dos grandes categoras de normas tributarias: a. Normas Formales o Adjetivas que algunos denominan Derecho Tributario General, que estn constituidos por todas las disposiciones destinadas a regular la administracin y fiscalizacin de los tributos y que se encuentran esencialmente en el Cdigo Tributario, cuerpo legal que data del ao 1960 y que establece en forma coherente y estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las Normas Generales sobre Administracin y Fiscalizacin de los Tributos. b. Normas Sustantivas o de Fondo, tambin denominadas en su conjunto Derecho Tributario Especial, que est constituido por todas aquellos preceptos que establecen y regular pormenorizadamente los tributos, como lo sera el D.L. N 825 texto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, D.L. N 824 texto de la Ley de Impuesto a la Renta, ley N 16.271 texto de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, D.L. N 3.475 texto de la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas y otros. Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre la administracin y fiscalizacin de los tributos que evidentemente pasan a ser Derecho Tributario General En lo que dice relacin a este lmite al poder tributario, debemos sealar que atendidas las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo la poltica de atraccin de inversiones al pas, nuestra legislacin a partir del ao 1993, ha modificado la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo mecanismos que eviten la doble tributacin internacional. XIII. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las fuentes del Derecho se dividen en fuentes positivas y fuentes racionales. A. FUENTES POSITIVAS Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Ellas son la Constitucin Poltica de la Repblica, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de Impuestos Internos (SII). B. FUENTES RACIONALES Son aquellas que sin ser normas jurdicas en sentido formal o estricto, contribuyen en su formacin. Ellas son la jurisprudencia, con la excepcin que oportunamente veremos y la doctrina de los autores. XIV. FUENTES POSITIVAS DEL DERECHO TRIBUTARIO

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A. LA CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA Por ser la norma fundamental en la organizacin y estructura de todo Estado, la Constitucin Poltica de la Repblica es fuente primordial del Derecho Tributario, ya que en ella se establecen los principios que van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. As, en nuestro caso hemos sealado que el artculo 19 en sus nmeros 20 y 24 y los artculos 60 N 14 y 32 N 8 consagran los principios que deben guardarse por la ley tributaria B. LA LEY sta, sin lugar a dudas, es la fuente ms importante del Derecho Tributario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos precisar, no obstante, que la ley tributaria guarda ciertas diferencias con la ley comn o general. La ltima, es siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va dirigido su mandato, en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el hecho de acotar los sujetos a los que va dirigida. Si bien no tiene destinatarios especiales, stos estn determinados genricamente o por sectores, como lo es el caso de la tributacin de los agricultores en el art. 20 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Las leyes y decretos leyes de ndole tributaria ms aplicados en Chile son los siguientes: Cdigo Tributario, D.F.L. N 7, texto de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y Servicios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas. C. DECRETOS SUPREMOS Y REGLAMENTOS De conformidad a lo que establece el artculo 32 N 8 de la Constitucin Poltica de la Repblica, el Presidente de la Repblica tiene la potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados reglamentos de ejecucin, que son aquellos que tienen por objeto la ejecucin de las leyes. Entre los reglamentos ms importantes en el mbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Contabilidad Agrcola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por otra parte, el Presidente de la Repblica puede dictar, dentro de sus atribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de ndole legal y que diga relacin con materias tributarias. Tambin es frecuente que sea la propia ley la que conceda facultades al Presidente de la Repblica en ciertas materias y para ello dictar un decreto supremo. As, el art. 36 del Cdigo Tributario faculta al Presidente de la Repblica para fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los impuestos. D. RESOLUCIONES De lo expuesto en el artculo 1 del D.F.L. N 7 de 1980, que fija el texto de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos y el art. 6 letra A N 1 del Cdigo Tributario, corresponde al Servicio antes aludido la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se estableciesen. Especial relevancia adquiere el hecho que en virtud de esta facultad, el Servicio puede fijar normas e impartir rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos, rol que cumple a travs de instrumentos que se denominan Resoluciones, los que tienen obligatoriedad legal en virtud de la delegacin de facultades que las normas antes sealadas efectan. Ahora bien, estas normas deben ser de carcter general, es decir, que afecten a grupos ms o menos extensos de contribuyentes a los que se les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicacin en el Diario Oficial. El Servicio de Tesoreras, por su parte, tiene semejantes atribuciones en virtud de lo dispuesto por los arts. 2 y 5 del D.F.L. N 5 de 1963 y el art. 3 letra b) del D.F.L. N 178. XV. FUENTES RACIONALES A LA JURISPRUDENCIA

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En materia tributaria, la Jurisprudencia puede ser contenciosa que es la que emana de los tribunales tributarios o bien puede ser jurisprudencia administrativa. 1. Jurisprudencia contenciosa Se origina con motivo de una contienda y est constituida por las decisiones y resoluciones uniformes que adoptan, ya sea el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos o los Tribunales Superiores de Justicia. 2. Jurisprudencia administrativa. Se origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos organismos o autoridades para la interpretacin o aplicacin de la ley tributaria. Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una contienda, juicio o controversia. Los artculos 6 letra A N 1, 6 letra A N 2 del Cdigo Tributario y 7 letra b) de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio. De estas disposiciones se puede colegir que: 2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos. 2.2. La labor de interpretacin se efecta por estos funcionarios con la colaboracin tcnica de la Subdireccin Jurdica y Subdireccin de Operaciones. La interpretacin administrativa puede ser de dos formas: 2.2.1. Interpretacin de Oficio Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Servicio y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios que se adopten por dicho rgano. Se cumple esta funcin, a travs de la dictacin de circulares en las que se dan instrucciones al personal del Servicio y criterios de interpretacin a los particulares, quienes las conocen mediante la publicacin que de ellas se hace en el Boletn del Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la publicacin que se haga de ellas en el Diario Oficial. Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servicio, tanto que el artculo 10 de la Ley Orgnica del Servicio seala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al Cdigo Tributario y las instrucciones del Director Nacional. 2.2.2. Interpretacin a peticin de parte Segn lo establecido en el artculo 6 letra B N 1 del Cdigo Tributario, los Directores Regionales deben interpretar la ley tributaria, ante la solicitud al respecto de un particular. En este caso, el Servicio ha impartido las siguientes instrucciones al respecto: El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad del servicio correspondiente a su domicilio. Presentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las siguientes situaciones: Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en este caso, la misma unidad responde citando la fuente que da fundamento al criterio. No hay criterio definido de la Direccin o la naturaleza del problema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva debe elevar tal consulta al Director Nacional a fin de que fije criterio al respecto. Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de uniformar la interpretacin que nosotros llamamos jurisprudencia. La respuesta que se le dar al contribuyente, en este caso, se har formalmente a travs de un dictamen u oficio, sien-do esta ltima expresin la ms utilizada ltimamente. De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obligatoria la jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en

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materia tributaria. En general y al igual que las otras ramas del derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa no es jurdicamente obligatoria. Sin embargo, es importante para la resolucin de los conflictos que se generan entre los contribuyentes y el Servicio y as son invocadas en los procesos las instrucciones dadas a travs de circulares, dictmenes u oficios que emanan del Director Nacional o los Directores Regionales o bien las sentencias de los Tribunales de Justicia. Excepcionalmente, las instrucciones a travs de circulares emanadas del Director Nacional s son obligatorias para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos. 2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente que se ajust de buena fe a una interpretacin. El artculo 26 del Cdigo Tributario establece una norma de gran inters para los contribuyentes. sta consiste en que a aquellos contribuyentes que de buena fe se acojan a una interpretacin del Servicio, no se les podr cobrar retroactivamente impuestos por el hecho de producirse un cambio de criterio de parte del Servicio. B. LA DOCTRINA DE LOS AUTORES Est constituida por las obras que los diversos autores en materia tributaria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar una interpretacin ms acabada a los preceptos tributarios. XVI. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL TERRITORIO A. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO En nuestro sistema jurdico la ley adquiere fuerza obligatoria por la conjuncin de dos elementos: La promulgacin de la ley y su insercin en el Diario Oficial, fecha desde la cual tiene vigencia, es obligatoria para todos los habitantes de la Repblica y se entiende que es conocida por stos. En materia tributaria, se establece una norma especial en el artculo 3 del Cdigo del ramo, texto que seala que en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin en el Diario Oficial. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Esta disposicin del Cdigo Tributario se encuentra en plena armona con el artculo 9 del Cdigo Civil en cuanto la ley slo puede disponer para el futuro y jams tendr efecto retroactivo y, por tanto, podramos afirmar que, en materia tributaria, existe el principio de la irretroactividad de la ley. No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas excepciones: - LEYES TRIBUTARIAS QUE IMPONEN SANCIONES Como se analizar ms adelante, las normas tributarias van a consagrar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de una suma de dinero por haber acaecido el hecho gravado, y obligaciones tributarias accesorias o formales, las que consisten en innumerables deberes y conductas que persiguen hacer ms fcil el cumplimiento de las obligaciones tributarias principales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones. Es precisamente en esta materia en que existe una excepcin al principio de la irretroactividad en materia tributaria que consagra el inciso primero del artculo 3 del Cdigo Tributario. En efecto, la parte final del inciso primero de dicha norma seala que si una nueva ley viene a eximir o a aplicar una sancin inferior a determinados hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, esta ley se aplicar si es ms favorable. Esta disposicin no hace sino repetir el criterio consagrado en el artculo 18 del Cdigo Penal en cuanto establece el principio de benignidad en favor del reo. - LAS LEYES QUE VENGAN A MODIFICAR LA TASA DE UN IMPUESTO ANUAL O LOS ELEMENTOS QUE SIRVAN PARA DETERMINAR LA BASE DE ELLOS El artculo 3 inciso segundo del Cdigo Tributario indica que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de enero del ao siguiente al de su publicacin y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la nueva ley. As, tratndose de los impuestos anuales, como el caso del impuesto a la renta, la nueva ley que modifique la base para determinarlos (por

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ejemplo elimine partidas que se pueden deducir como gasto necesario) o la tasa que se aplica sobre ella (por ejemplo eleva la tasa del 15% al 20%) entrar en vigencia el 1 de enero del ao siguiente a la fecha de su publicacin en el Diario Oficial. Esta excepcin se establece con el objeto de no alterar la declaracin anual del impuesto respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, si la nueva ley seala otro plazo de entrada en vigencia, superior al indicado se estar a l. - LAS LEYES QUE MODIFIQUEN LA TASA DE INTERS MORATORIO Se trata del inters que accede al impuesto reajustado y no pagado por el contribuyente en forma oportuna. En este caso, debemos sealar que el artculo 3 inciso tercero del Cdigo Tributario establece que la tasa de inters moratorio que se va a aplicar al impuesto adeudado y reajustado, ser la que rija al momento del pago, cualquiera sea la fecha en que se hizo exigible el pago del tributo. As por ejemplo, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes de octubre de 2006 y la tasa de inters moratorio era de un 1,5% mensual y al momento en que se efecta el pago la tasa se ha modificado por ley, siendo 1,5% mensual, se estar a esta ltima. Fuera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podra dictarse en materia tributaria una ley de efecto retroactivo, es decir, que venga a regular situaciones que se generaron con anterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, que hemos aludido al principio de la irretroactividad de la ley tributaria que se consagra en el Cdigo Tributario, especficamente artculo 3 con relacin al artculo 9 del Cdigo Civil, debemos concluir que el Cdigo es una ley que est al mismo rango de cualquier texto legal que venga a modificar cualquier norma tributaria, razn por la cual sta ltima podra tener efectos retroactivos. B. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TERRITORIO El principio consagrado en el Cdigo Civil, es que la ley tiene vigencia dentro del territorio del Estado y slo excepcionalmente se aplica fuera de l. El Cdigo Tributario no trata en absoluto el tema de la territorialidad de la ley, materia que s es regulada en los siguientes textos legales tributarios: - LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, D.L. N 824 Esta ley, en su artculo 3, consagra el principio de que toda persona domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de ellas est o no en Chile. Agrega la misma disposicin que los no residentes en el pas debern pagar impuestos por las rentas cuya fuente est en el pas. El inciso segundo de este precepto establece que el extranjero con domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros aos contados desde su ingreso al pas, slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede prorrogar en casos calificados. - LEY DEL I. V. A. (D. L. N 825) Este decreto ley seala que estarn gravados con el impuesto de esa ley la venta de bienes corporales muebles e inmuebles gravados por dicha ley, ubicados en territorio chileno, independiente del lugar en que se celebre la transaccin. Al igual, se gravarn los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin se pague o perciba en Chile o el extranjero. Se entiende que el servicio es prestado en Chile independiente del lugar donde se utilice. - LEY DE IMPUESTO DE HERENCIA. LEY N 16.271 Esta ley, en su artculo 1, seala que para determinar el impuesto a pagar que recae sobre la masa hereditaria se debern colacionar los bienes que estn en Chile con los situados en el extranjero. Seala la misma ley, que en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el extranjero se debern colacionar slo si hubiesen sido adquiridos con recursos provenientes del pas.

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XVII. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO En materia tributaria los conceptos de persona natural y jurdica del Cdigo Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el artculo 8 N 7 del Cdigo Tributario, en cuanto seala que se entiende por persona a las personas naturales o jurdicas y a los representantes. A.-SITUACIN ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES DE HECHO EN LA LEY DEL IVA Una situacin especial se da en el artculo 3 N 7 del D.L. N 825 al sealarse que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece, entre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten servicios gravados por esa ley. Este concepto de sociedad de hecho no es posible asimilarlo al de persona jurdica antes aludido, ya que se trata de una situacin en que dos o ms personas gestionan una actividad en forma organizada sin existir una forma legal que configure una persona jurdica. El legislador del D.L. N 825, reconoce esta situacin de facto y de all que la llame sociedad de hecho, pero ello, en ningn caso implica que se est asimilando esa situacin al concepto de persona jurdica. B.- EL ESTADO Y SUS RGANOS ADMINISTRATIVOS El Estado es una persona jurdica y su personalidad incluye todos los elementos que en l se encuentran organizados, como lo son la poblacin, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los fines estatales. Estas ltimas no tienen una personalidad jurdica propia, ya que forman parte de ese enorme ente que es el Estado. En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que ejerce, con los lmites ya vistos, la potestad tributaria y es en su expresin patrimonial de Fisco adems, el sujeto activo de la obligacin tributaria. C. LA ADMINISTRACIN FINANCIERA DEL ESTADO Como se seal, el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado no tienen personalidad jurdica propia y requieren de una estructura que les da la ley. En materia tributaria, existen una serie de funciones complejas como la determinacin, fiscalizacin y recaudacin de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos. Es necesario, entonces, disponer de una organizacin que se pasa a denominar "La Administracin Financiera del Estado" en la que advertimos al Servicio de Impuestos Internos (SII) y al Servicio de Tesoreras. D. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS El Servicio de Impuestos Internos, denominado tambin SII, est encargado de la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos, fiscales o en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado por la ley a otra autoridad. Este Servicio tiene, adems, la misin de aplicar y fiscalizar los impuestos que una ley especial le

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encomienda. El SII tiene su regulacin orgnica y estructural en el D.F.L. N 7, siendo su Jefe de Servicio un funcionario denominado Director Nacional, con sede en Santiago, al que le corresponde segn ya lo hemos sealado, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. N 7 y el art. 6 letra A del Cdigo Tributario, la de interpretar administrativamente mediante circulares las normas de carcter tributario. Bajo la subordinacin del Director Nacional se encuentran los Directores Regionales, funcionarios que, adems de atribuciones administrativas del artculo 6 letra B del Cdigo Tributario, detentan atribuciones jurisdiccionales, como ser tribunal en primera instancia para conocer las reclamaciones tributarias. E. EL SERVICIO DE TESORERAS El D.F.L. N 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras. Este servicio tiene, conforme al artculo primero de dicho texto legal, la misin de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, los de los servicios pblicos. Debe, tambin, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las Municipalidades. Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza judicial de ellos. El Servicio de Tesoreras se compone de una Tesorera General que tiene su sede en Santiago, las Tesoreras Regionales, en cada regin del pas y las Tesoreras Provinciales, en aquellas provincias en que funcionaban a la fecha de publicacin del D.F.L. N 1.

CAPTULO SEGUNDO LA RELACION JURDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

I. LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA En el mbito del Derecho Tributario se advierte un vnculo de naturaleza mltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relacin jurdico-tributaria. sta puede ser definida como "los correlativos derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste (Fisco) por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra". Se trata de una relacin compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correlativos son mltiples, destacando aquella obligacin en que el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por incurrir en un hecho que la propia ley precis como conducta gravada (hecho gravado). sta es la obligacin tributaria principal o simplemente obligacin tributaria.

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Junto a dicha obligacin tributaria principal, se advierte una serie de obligaciones y derechos correlativos, que tienen como rol permitir una administracin y fiscalizacin en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal y, por tanto, un carcter accesorio. stas son las obligaciones tributarias accesorias. De lo expuesto precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jurdico tributario no slo establece las conductas, actos o hechos que si se realizan por los particulares van a compelerlo a pagar una suma al Fisco, sino que adems consagra un numeroso cuerpo de obligaciones formales que, con carcter accesorio, hacen que entre el contribuyente y el Estado se genere una relacin compleja. II. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA A. CONCEPTO Existen diversas definiciones de la obligacin tributaria, como aquella que seala que es el vnculo jurdico en virtud del cual, un sujeto debe dar a otro sujeto, que acta ejercitando el poder tributario, una suma de dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la definicin ms completa es aquella que sostiene que es el vnculo jurdico cuya fuente es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley se designan y, por el cual (vnculo), ciertas personas se encuentran en la necesidad jurdica de entregar al Estado u otro ente pblico, cierta cantidad de dinero para la satisfaccin de las necesidades pblicas. B. CARACTERSTICAS De las definiciones transcritas emanan las siguientes caractersticas de la obligacin tributaria: a. Se trata de un vnculo jurdico. Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurdica en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una prestacin, siendo la fuente la ley. Se trata de un vnculo que forma parte de la relacin jurdico-tributaria, en que el Fisco como acreedor, exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto de impuesto. Lo dicho no es una mera preocupacin doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implica una notable evolucin desde aquellos tiempos en que los tributos no eran sino una manifestacin arbitraria del poder del Prncipe. Hoy, la obligacin tributaria es un vnculo jurdico objetivo y para que surja o se genere se exige que se d el presupuesto fctico (hecho gravado) que la propia ley se ha encargado de definir. b. La fuente de la obligacin tributaria es la ley. A diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligacin tributaria slo tiene como fuente a esta ltima. Es ella la nica que puede dar origen a la obligacin tributaria en virtud del principio de la legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obligacin tributaria. c. Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado. Las obligaciones con fuente en la ley, tambin denominadas "ex lege", son aquellas en que los sujetos se van a ver obligados si incurren en actos, hechos o conductas que la propia ley se encarga de definir. En el caso de la obligacin tributaria, el contribuyente se ver obligado, cuantitativamente con el Fisco, si incurre en el supuesto de fctico generador de la obligacin tributaria: El hecho gravado. As, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado del D. L. N 825, si un vendedor efecta una transferencia de una especie corporal mueble a ttulo oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obligado al pago del tributo. d. El contenido de la obligacin tributaria es la entrega de una cantidad de dinero. Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer alguna cosa. Tratndose de la obligacin tributaria, el objeto de ella implica una prestacin de dar y, especficamente, la entrega de una suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestacin es, sin duda, de carcter patrimonial e implica que el particular deber sacrificar parte de su patrimonio en favor del Fisco, quien ejerce el poder tributario. As enterar en arcas fiscales una cantidad de dinero que segn analizaremos puede determinar l mismo o la propia Administracin Tributaria.

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De lo dicho, se concluye que quedan excluidos como objeto de la obligacin tributaria la ejecucin de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligaciones de dar en especies. e. Se quiere dotar al Estado u otro ente pblico de recursos. Como ya lo habamos analizado al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se persigue a travs de los tributos es que, a travs del pago de la suma de dinero (prestacin de la obligacin tributaria), el Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfaccin de las necesidades pblicas. Esta caracterstica es de gran importancia, ya que viene a limitar la neutralidad o abstraccin de la obligacin tributaria y la perfila hacia el cumplimiento de un objetivo de satisfaccin de necesidades colectivas. C. EL HECHO GRAVADO Este concepto lo hemos ido acuando en los ltimos prrafos. As se podra conceptualizar a priori al hecho gravado como una figura jurdica que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de hecho o fctico que est descrito en la ley y que, si se llega a producir, los particulares deben pagar un tributo. De lo expuesto precedentemente podemos definirlo, siguiendo el Modelo de Cdigo Tributario para la Amrica Latina, como "el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria". Para ilustrar lo anterior basta tomar como ejemplo el hecho gravado venta del artculo 2 del D. L. N 825. El citado precepto seala que venta es la transferencia a ttulo oneroso del dominio de una especie corporal mueble (o los inmuebles a que alude aquella norma) realizada por un vendedor, siempre que dicha especie se encuentre en el territorio nacional. Se advierte en el concepto del hecho gravado venta antes aludido que existen requisitos para que l se d. As, la venta efectuada en un supermercado no cabe duda que cumple con los requisitos de este hecho gravado. D. DEVENGO DEL HECHO GRAVADO El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dndose ciertas circunstancias, estima que el hecho gravado por l definido ocurri y, por tanto, se origina el nacimiento de la obligacin tributaria. Esta figura es de la mayor trascendencia, ya que impide dejar a la decisin de los particulares el definir el momento en que el hecho gravado se produce, especialmente, en aquellos casos en que aqul est constituido por mltiples actos o conductas. E. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Como toda obligacin, la obligacin tributaria tiene como elementos un sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestacin. a. El sujeto activo El sujeto activo de la obligacin tributaria, tambin llamado acreedor, es el Fisco, expresin patrimonial del Estado como persona jurdica. Es el Fisco el que en ejercicio del poder tributario vino a establecer los supuestos de hecho que, realizndose por parte de los particulares, dan origen al pago de una suma de dinero. b. El sujeto pasivo La obligacin tributaria constituye un vnculo entre el Fisco, por una parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria, esto es, el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria entonces es el que debe cumplir con la prestacin objeto de la misma: enterar en arcas fiscales una determinada cantidad de dinero. Se conoce al sujeto pasivo de la obligacin tributaria como deudor o contribuyente. La doctrina, sin embargo, lleva a efectuar una distincin entre el sujeto pasivo de la obligacin tributaria o contribuyente, por una parte, y el sujeto pasivo del impuesto, por otra. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es aquel que segn la ley debe cumplir la prestacin tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo de ello sera el caso de los profesionales liberales del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, quienes por sus ingresos constitutivos de renta tributan en el impuesto Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es aquel que incurri en el hecho gravado o si se quiere decir de otra forma aqul respecto del cual acaeci el hecho gravado. Ejemplo de ello, sera el mismo profesional liberal del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que tributa porque l fue quien "percibi los ingresos constitutivos de renta" y, por tanto, incurri en el hecho

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gravado. Lo normal y corriente es que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la situacin antes comentada, y en ese caso estamos en presencia del denominado "sujeto pasivo por deuda propia". Sin embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el sujeto que segn la ley debe pagar el impuesto (sujeto de obligacin tributaria o contribuyente) es distinto de aqul respecto del cual se verific el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), advirtindose las siguientes figuras sobre el particular: 1. Responsable del impuesto En este caso, por razones meramente fiscales y frente a la necesidad de hacer ms fcil la recaudacin y fiscalizacin de los tributos, el legislador seala a una persona distinta del sujeto que incurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), como obligado a pagar el impuesto. En esta situacin dicha persona se ve sometida a pagar ante el Fisco una obligacin tributaria en cuyo hecho gravado no intervino, pero debe asumir ese rol en virtud del mandato de la ley, atendida la actividad y funcin que desarrolla. Ahora bien, estos responsables del impuesto, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el Fisco, por ser ms expedito que as lo hagan, ello no implica que el sujeto de la obligacin tributaria se vea totalmente liberado de responsabilidad, ya que segn la ley si el responsable no cumple, aqul es solidariamente responsable del cumplimiento de la obligacin tributaria. Un ejemplo de lo anterior lo constituiran los notarios en el caso del impuesto de timbres y estampillas. Ellos efectan el pago en Tesorera por los actos y contratos que autorizan y que generan el hecho gravado respectivo. En ese caso, los notarios son sujetos pasivos de la obligacin tributaria y el suscriptor del contrato, el sujeto pasivo del impuesto. 2. El sustituto del impuesto A diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el sustituto, como su nombre lo indica, viene a reemplazar ntegramente al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente y se ve obligado ante el Estado como si l hubiera incurrido en el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigir en su contra, ya que en virtud de una ficcin legal se entiende que l ha incurrido en el hecho gravado y, por tanto, debe pagar el tributo. En relacin a esta materia surge una interrogante en cuanto si el sujeto pasivo de la obligacin tributaria ser tambin el que soportar dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder a esta inquietud precisando que no siempre el que se ve obligado al pago de la obligacin tributaria ser el que soportar en su patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslacin y recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que no puede recargarlo o trasladarlo y es, en definitiva, l quien sufre en su patrimonio la carga tributaria, sin ser el sujeto pasivo de la obligacin tributaria ni tampoco quien incurri en el hecho gravado. As ocurre en el impuesto a las ventas y servicios del D.L. N 825. En este caso, el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el artculo 2 de dicho texto legal, establece como hecho gravado, "la venta" por lo que a aqul le corresponde, en su calidad de sujeto pasivo de la obligacin tributaria, pagar el tributo. Sin embargo, no es l quien soporta la carga tributaria que, en definitiva, se traspasa al consumidor final. F. EL OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Debemos sealar que, desde un punto de vista jurdico, el objeto de la obligacin slo puede ser una prestacin consistente en dar, hacer o no hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligacin tributaria consiste en una prestacin que consiste en dar una cantidad de dinero. Teniendo presente que el objeto de la obligacin tributaria es el pago de una suma de dinero, el aspecto a abordar ser la forma o la manera cmo se determina o calcula el monto de la suma a pagar que es el impuesto. Lo anterior nos lleva a analizar la base imponible y la tasa del impuesto. a. La base imponible Se la puede definir como la expresin cuantificada del hecho gravado. Al referirse a expresin cuantificada del hecho imponible nos referimos a que este ltimo es una conducta o accin en que incurre el particular que debe precisarse cuantitativamente, ya sea en unidad fsica o monetaria a fin de proceder a aplicar sobre ella una tasa y, en definitiva,

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determinar el impuesto. La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes criterios: 1. Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere como se cuantifica el hecho gravado, advertimos: 1.1 Base de unidad monetaria: Aqu, la cuantificacin del hecho gravado se efecta a travs de una estimacin en dinero. Ejemplo de esta base, sera el impuesto global complementario tratndose de contribuyentes de segunda categora, en que la base imponible est dada por los ingresos percibidos por los profesionales liberados. Tambin se puede sealar como ejemplo el IVA, en que la base imponible est dada por el precio de los bienes y servicios. Por regla general, a la base monetaria corresponder una tasa porcentual. As, en el impuesto de primera categora a la base monetaria se le aplica un 15% de tasa, en el impuesto a las ventas y servicios se aplica un 18% sobre el precio de ventas y servicios. Si la base se expresa en unidades monetarias, es susceptible de ser desvirtuada por el efecto del proceso inflacionario, en especial cuando el perodo considerado para determinar dicha base es ms o menos extenso, como ocurre con el impuesto a la renta de primera categora en que alcanza a un ao. Para esta situacin, el legislador ha establecido mecanismos en virtud de los cuales se corrige y actualiza la base al momento en que se la determina, situacin que queda en evidencia en el art. 41 de la Ley de Impuesto a la Renta con el mecanismo de la correccin monetaria. Con relacin a la base de unidad monetaria se debe precisar que la determinacin de ella puede implicar un proceso ms o menos complejo. En efecto, ser simple en aquellos casos en que la base est establecida por el precio de la operacin, como es en el caso del impuesto a las ventas y servicios. En otras situaciones, ser complejo, como es el caso de la determinacin de la base imponible en el impuesto a la renta de primera categora, caso en que la base imponible es el resultado de un con-junto de operaciones que se inician con los ingresos brutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios junto con los dems ajustes que procedan para llegar a la renta lquida imponible de primera categora. 1.2 Base de unidad fsica o no monetaria En este caso, la base imponible est expresada en unidades tales como el peso, volumen, nmero y otras. Ocurre as con los derechos aduaneros especficos, en los cuales la base imponible toma el nombre de unidad arancelaria y puede expresarse en peso, unidades de medida de volumen. Cuando la base es fsica o no monetaria, lo ms comn es que la tasa sea monetaria, es decir, por cada unidad se aplica una determinada cantidad de dinero. 2. Atendiendo a si la base se determina en relacin a elementos concretos o se deduce de ciertos hechos, se distinguen: 2.1 Base real Es aquella que se determina de conformidad a hechos reales y demostrables. Aqu la cuantificacin del hecho gravado se da con relacin a elementos que permitan precisarlo real y efectivamente. Un ejemplo de base real lo constituye la base imponible en el Impuesto a las ventas y servicios del D.L. N 825, ya que en ese tributo la base imponible estar dada por el precio del bien o del servicio. 2.2 Base presunta En este caso la ley infiere o deduce, a partir de un hecho conocido y que normalmente corresponde a la realidad, la base imponible de determinadas actividades u operaciones. La presuncin puede ser simplemente legal o de derecho. La tcnica legislativa ha llevado a concluir que la ms corriente en materia de base presunta sea la presuncin de derecho. La base presunta puede cubrir la totalidad de la base o un mnimo de ella, distinguindose, entonces: 2.2.1 Base presunta total Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la totalidad de la base imponible, situacin que ocurre en el caso de los agricultores del artculo 20 N 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta a quienes se les presume la base imponible a base del avalo fiscal del predio agrcola.

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2.2.2 Base presunta mnima Es aquella en la que la ley presume un mnimo de la base para ciertas operaciones o actividades, lo que implica que el contribuyente slo podr declarar como base imponible una suma superior a dicho mnimo. As ocurre en el caso del artculo 36 inciso 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que se presume como base mnima de los contribuyentes que efectan importaciones o exportaciones, un porcentaje de dichas operaciones que fluctan entre el 1 y 12%, segn lo determine el Servicio. b. La tasa del impuesto Para efectos de determinar la suma a pagar por concepto de impuesto no nos sirve slo la base imponible, sino que a esa cuantificacin del hecho gravado se le debe aplicar un factor que nos d, en definitiva, el impuesto a pagar. De lo dicho, se desprende que la tasa imponible es el segundo elemento copulativo para determinar el objeto de la obligacin tributaria desde un punto de vista cuantitativo. Podemos conceptualizar la tasa imponible como "el monto del impuesto por unidad de base". Tambin se la define como "la magnitud exterior que, combinada con la base imponible, permite determinar el monto del impuesto". Hay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque el legislador viene directamente a establecer, a travs de la tasa, el monto del impuesto de antemano sin considerar la base, caso que se da en el impuesto de timbres con relacin a los cheques. En esta situacin, basta que se produzca el hecho gravado para que la obligacin tributaria est previamente determinada en su objeto, por lo cual, desaparece la relacin base-tasa. La tasa del impuesto se puede clasificar de la siguiente manera: 1. Tasa fija Que es aquella que indica taxativamente el monto adeudado por el acaecimiento del hecho gravado. Aqu, evidentemente, no se atiende en absoluto a la base del impuesto. 2. La tasa variable o mvil. Es aquella que presupone la existencia de la base imponible y consiste en un factor que se pone en relacin con dicha base. La tasa variable o mvil, a su vez, es susceptible de las siguientes distinciones: 2.1 Proporcional Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en proporcin al aumento o disminucin de la base. La tasa no es sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcentaje se mantiene, siempre va a permitir que el impuesto aumente o disminuya a medida que se incremente o reduzca la base. Ejemplo de este tipo de tasa es la del 18% del impuesto a las ventas y servicios del D.L. N 825, ya que este factor siempre ser el mismo, dando origen a un mayor o menor impuesto, segn el precio de las ventas o servicios. Situacin similar se da en el impuesto a la renta de primera categora en que la tasa es de un 15% de la renta lquida imponible. 2.2 Progresiva. Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir, si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por el contrario, si la base disminuye la tasa igual. La tasa progresiva puede ser continua o escalonada. 2.2.1 Tasa progresiva contina. Est caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta donde llega la base imponible, sin distincin de ninguna naturaleza en relacin a dicha base. As por ejemplo, si la base es de $ 350.000, se aplica sobre toda ella la tasa respectiva que podra ser de un 5%. Si la base alcanza a $ 400.000, se aplica sobre toda la base una tasa de un 7% y as sube a medida que aumenta la base. 2.2.2 Tasa progresiva escalonada.

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Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base imponible est dividida en escalones o grados, para cada uno de los cuales se establece una tasa cada vez ms elevada, existiendo un grado exento. Dentro de cada grado o escaln la tasa es proporcional y distinta. As por ejemplo, si la base es de $ 200.000, y el mnimo exento es de $ 400.000, se va a estar exento de tributo. Y si entre los $ 400.000 y los $ 800.000, la tasa es de un 0,5% y una persona obtiene como renta $ 750.000, se le va aplicar un 0,5% a los $ 350.000 que exceden del mnimo exento. 2.3 Regresiva. Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible. No es utilizada. 2.4 Gradual. Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa progresiva escalonada, est dividida en grados o escalones a cada uno de los cuales en vez de aplicrsele un porcentaje se le aplica una tasa fija. c. Los crditos En el mbito del Derecho Tributario los crditos aparecen como instrumentos, a travs de los cuales, se quiere evitar la doble tributacin interna o externa o bien se quiere establecer un incentivo de carcter fiscal a la inversin. Los crditos los podemos definir como "las rebajas que establece la ley sobre la base imponible o sobre el impuesto determinado, con respecto a determinadas personas o actividades". Como se seal anteriormente, los crditos constituyen una herramienta de poltica econmica que, generalmente, se destina hacia dos objetivos: 1. Evitar la doble tributacin interna o externa, siendo ejemplo de la primera situacin el sistema de tax credit y de la segunda, el crdito del impuesto de primera categora pagado de la Ley de Impuesto a la Renta sobre el global complementario del mismo texto legal. 2. Establecer incentivos para alcanzar poltica econmica de atraccin de inversin. Aqu surge un tema que se vincula con la utilizacin del tributo como instrumento de poltica econmica y que ya hemos denominado neutralidad impositiva. Ejemplo de la situacin anterior lo constituye el crdito por la inversin del artculo 33 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, ascendente a un 4% de la inversin en bienes fsicos del activo inmovilizado. Los crditos como rebajas que son, pueden hacerse efectivos respecto de: 1. La base imponible. Se llaman crditos contra la base y podemos sealar que tienen por objeto beneficiar al contribuyente antes de aplicar la tasa a la base, resultando un impuesto menor. 2. Del impuesto. Estamos en presencia de una rebaja que se aplica sobre el monto del tributo ya determinado, beneficindose el contribuyente, en este caso, con posterioridad a la aplicacin del factor que resulte de base-tasa. d. Las exenciones Debemos sealar que al igual que en el caso de los crditos, el legislador utiliza a las exenciones como herramientas o instrumentos propios de poltica econmica, ya sea para favorecer la inversin o evitar la doble tributacin interna y externa. Podemos definir las exenciones como "la dispensa legal de la obligacin tributaria" o si se quiere decir de otra forma "la liberacin del pago del impuesto en virtud de una norma legal". De la definicin anterior, emanan las siguientes caractersticas de las exenciones:

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1. Se trata de un perdn o liberacin, lo que implica que estamos en presencia de que el hecho gravado se ha producido, que ste se ha cuantificado y aplicando la tasa se ha determinado el impuesto a pagar, pero en virtud de un mandato de la ley, el obligado al pago se ve liberado del cumplimiento de dicha carga. 2. Se establecen por ley. Aplicacin del principio de la legalidad o de reserva legal, la exencin slo se puede establecer por ley, ms an si el artculo 60 N 2 de la Constitucin Poltica expresamente lo seala. 3. Las exenciones obedecen, por regla general, a razones de poltica econmica, ya que a travs de ellas se persigue que los agentes econmicos, vindose liberados del pago del impuesto, se vean incentivados a invertir o bien se pretende alcanzar el principio de la justicia tributaria y evitar la doble tributacin. Las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo a los siguientes criterios: 1. Atendiendo al elemento de la obligacin tributaria en base al que se establece la exencin, se pueden clasificar en: 1.1 Reales Son aquellas que tienen relacin con los elementos objetivos del hecho gravado, prescindiendo en absoluto del sujeto del impuesto que particip en dicho hecho imponible. Ejemplo de exencin real sera la consagrada en el artculo 12 del D.L. N 825 respecto de la compraventa de vehculos motorizados usados. Se atiende, en este caso, a la naturaleza del bien objeto de la operacin. 1.2 Personales Son aquellas que se establecen atendiendo a una especial consideracin del sujeto del impuesto y se aplica slo respecto de l y no respecto de otras personas que intervienen con l en la operacin. Ejemplo de exencin personal sera la del artculo 13 del D.L. N 825, en cuanto se exime del impuesto a las ventas y servicios a la Polla Chilena de Beneficencia. Ahora bien, qu ocurrir con respecto a los impuestos de traslacin y de recargo? En favor de quin se establece la exencin? Normalmente, la exencin se establece en beneficio del sujeto pasivo y en el caso del impuesto a las ventas y servicios, tpico impuesto de recargo, la exencin se establece en favor del vendedor o prestador de servicios, sin perjuicio de que, a travs de ella, se beneficie al consumidor final. 2. Atendiendo a la permanencia de las exenciones, podemos distinguir: 2.1 Temporales. Se aplican por un plazo preestablecido en la ley. 2.2 Permanentes. Tienen un carcter indefinido de vigencia. G. LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA a. Concepto Hasta ahora hemos sealado que es necesario que acaezca el hecho gravado, cuantificarlo, aplicar a la base la tasa imponible y luego llegar al impuesto a pagar, sin perjuicio de que exista un crdito o una exencin. Lo que debemos analizar ahora es la forma o manera de cmo se efecta el proceso antes sealado, lo que comnmente se denomina determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento y a quin corresponde efectuar dicho proceso. En este contexto se debe tener presente que la obligacin tributaria como obligacin ex Lege, debe ser objeto de un proceso de determinacin de objeto, ya que si ello no ocurriera quedara entregado a la voluntad de los particulares el precisar dichos elementos y pagar el tributo. Tambin no se debe olvidar que la obligacin tributaria nace con el acaecimiento del hecho gravado y el acertamiento o determinacin de la misma no hace sino declarar que se gener la obligacin tributaria y concretarla en sus elementos. b. Naturaleza jurdica del acertamiento

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Con respecto a su naturaleza jurdica, el acertamiento o determinacin de la obligacin tributaria es un acto declarativo, que puede revertir la naturaleza jurdica de una confesin extrajudicial si es el contribuyente el que lo efecta o bien slo un acto administrativo si lo lleva a cabo el Fisco. c. Sujetos que pueden determinar la obligacin tributaria La determinacin de la obligacin tributaria la pueden efectuar: 1. El propio deudor del tributo En este caso nos referimos a la autodeterminacin y es el propio deudor del impuesto el que reconoce el acaecimiento del hecho gravado, la medida imponible (base imponible), define la tasa a aplicar y, en definitiva, concreta el impuesto a pagar. El instrumento a travs del cual se efecta el acertamiento es la declaracin de impuestos. Podemos definir las declaraciones de impuestos como "el reconocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del hecho gravado, generador de la obligacin tributaria, y la estimacin por parte de aqul del alcance cuantitativo del mismo". 2. El contribuyente conjuntamente con el Fisco Tambin denominado sistema mixto, debido a la accin coordinada del Fisco y del contribuyente, efectundose el acertamiento entre ambos. En este caso, el contribuyente proporciona los elementos y antecedentes al rgano de la administracin fiscal y este ltimo efecta la determinacin propiamente tal de la obligacin tributaria. 3. El Juez. Denominada determinacin judicial. En nuestro sistema es muy excepcional y opera en el caso del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la ley N 16.271. 3. El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidacin de impuestos Hemos sealado que una forma de determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento es la que efecta el contribuyente a travs de la declaracin. Sin embargo, es lgico que el Fisco no pueda presumir que todas las declaraciones representen siempre la cuantificacin del hecho gravado que corresponde, ya que es posible que el contribuyente declare una base imponible inferior a la real y, por ende, un tributo menor. An ms, es posible que el contribuyente que estando obligado a presentar declaraciones, no lo haga. Por dicha circunstancia el rgano de administracin tributaria goza de facultades de fiscalizacin de los contribuyentes, situacin que queda evidencia en los medios de control de que goza el SII conforme los artculos 59 y siguientes del Cdigo Tributario. Realizada esta fiscalizacin, el Servicio puede concluir que el contribuyente no declar estando obligado a hacerlo, o bien, declar una base imponible y un monto del tributo inferior al que corresponda. Surge, entonces, el concepto de liquidacin de impuestos que podemos extraer de los artculos 21 y 24 del Cdigo Tributario y que es "el acto que evacua el SII, en virtud del cual, se determina el impuesto que adeuda el contribuyente, ya sea porque no determin la obligacin tributaria estando obligado a hacerlo o bien, porque el impuesto declarado no corresponde a la cuantificacin del hecho gravado". De lo dicho, emana que la liquidacin del Servicio procede en las siguientes situaciones: Cuando el contribuyente no declara impuestos, estando obligado a hacerlo. Si habindose hecho declaracin de impuestos y pago, la declaracin no est acorde con la cuantificacin del hecho gravado, segn los antecedentes que emanan de una fiscalizacin efectuada por el Servicio. Se discute si constituye liquidacin, el hecho de rectificacin o correccin de errores de clculo por parte del Servicio en las declaraciones de impuestos del contribuyente. Nuestro parecer es que en este caso, estamos en presencia de una liquidacin, debido a que el Servicio despliega un acto a fin de determinar, en base a la propia declaracin, la obligacin tributaria. La liquidacin, sin lugar a dudas, es un acto administrativo, sin perjuicio de que como consecuencia del ejercicio del derecho de reclamo que la ley le otorga sobre dicha liquidacin al contribuyente, en un plazo fatal de 60 das, se genere una cuestin controvertida regulada por el procedimiento general de reclamaciones del Cdigo Tributario en la que la liquidacin aparece como la demanda y la reclamacin como su contestacin.

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Los artculos 24 y siguientes del Cdigo Tributario contienen los requisitos formales que debe contener toda liquidacin de impuestos generada a partir de una fiscalizacin: Individualizacin completa del contribuyente, su domicilio y el nombre del representante legal y domicilio, si lo hubiese, actividad econmica y capital. Lugar y fecha en que ella se practica. Nmero correlativo. Antecedentes completos que constituyen la base de los cargos formulados. Liquidacin propiamente tal, incluyndose la clase de impuesto, ao tributario, base imponible, clculo del impuesto e intereses, multa y recargos si procede. Firma del o los fiscalizadores revisores y el visto bueno del jefe de grupo. La liquidacin se pone en conocimiento del contribuyente a travs de una notificacin que puede ser personal, por cdula o por carta certificada, siendo la ms usada esta ltima segn instrucciones que ha ido dando la Direccin Nacional. Una vez notificada la liquidacin, comienza a correr un plazo de 60 das para reclamar de ella, gestndose una contienda entre el contribuyente y el Servicio, conocida en calidad de juez de primera instancia por el Director Regional del Servicio, aplicndose a esta contienda el Procedimiento General de Reclamacin del Cdigo Tributario. Asimismo, la liquidacin vlidamente notificada produce la interrupcin de los plazos de prescripcin de la accin del Fisco para obtener el pago de los impuestos, intereses y recargos. 4. La reliquidacin de impuestos. Hasta el momento hemos analizado en qu consiste la determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento y quines son los sujetos que pueden realizarla, precisando que la realizada por el Fisco se denomina liquidacin de impuestos. Ahora, vamos a intentar precisar en qu consiste la reliquidacin de impuestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del Cdigo Tributario, como, por ejemplo, los artculos 21 y 127. El precisar el concepto de reliquidacin de impuestos no slo tiene importancia desde un punto de vista conceptual, sino que tiene trascendencia en la aplicacin del derecho que al contribuyente se le otorga en el artculo 127 del Cdigo Tributario, en cuanto puede rectificar errores propios en que pudo haber incurrido en una declaracin de impuestos. En efecto, el citado artculo, faculta al contribuyente que reclame de una reliquidacin de impuestos para rectificar errores que se haya incurrido en una declaracin de impuestos por el perodo reliquidado. Existen dos planteamientos para entender qu es la reliquidacin de impuestos: 4.1. Un primer planteamiento, sustentado por el Servicio, seala que el contribuyente, al declarar sus impuestos efecta una primera liquidacin, y, en el evento de ser objeto de revisin al determinrsele diferencias de impuestos, el Servicio est liquidando partidas ya liquidadas. Est, por tanto, reliquidando. Este planteamiento hace aplicable el artculo 127 del Cdigo ante el reclamo de cualquier liquidacin. Sin embargo, se hace necesario precisar que, con lo sostenido precedentemente, se transgreden todos los principios antes enunciados y, especialmente desde un punto de vista conceptual, la liquidacin de impuestos no queda como la determinacin de la obligacin tributaria que efecta el Servicio en forma exclusiva. 4.2. El segundo planteamiento, sostiene que la reliquidacin de impuestos es el acto que evacua el Servicio de Impuestos Internos y que consiste en volver a liquidar impuestos de perodos anteriormente liquidados. Es decir, se parte de la premisa que slo el Servicio liquida impuestos y que ste, al volver a determinar la obligacin tributaria respecto de impuestos y perodos ya liquidados, est reliquidando. Se seala que la situacin en que ms frecuentemente se puede estar en presencia de la reliquidacin es aquella cuando el juez tributario en el procedimiento de reclamaciones acoge parcialmente un reclamo y ordena volver a liquidar impuestos y partidas de un perodo ya anteriormente liquidado. 5.- Facultad de tasar la base imponible Una de las temticas que mayores dificultades genera con relacin a la liquidacin de los impuestos es la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para proceder a tasar la base imponible del contribuyente.

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En efecto, el artculo 21 seala en su inciso segundo que el Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Por su parte, el artculo 64 del mismo Cdigo indica que el Servicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en los siguientes casos: - Cuando el contribuyente no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. - El Servicio podr proceder a la tasacin de la base imponible de los impuestos, en el caso aludido del inciso segundo del artculo 21, esto es cuando declara como no fidedigna la contabilidad y los medios de prueba del contribuyente o cuando aqul, estando obligado a presentar declaracin no lo hace, habiendo sido citado (hiptesis del artculo 22). - El artculo 64 del Cdigo agrega que cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. La excepcin a esta facultad tasadora se da en los casos de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.

La misma norma seala que tampoco se podr tasar la base imponible por parte del Servicio, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (afecto al Impuesto Adicional), que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de sociedades de personas. - Finalmente, el artculo 64 agrega que ser posible la tasacin de la base imponible, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races. La facultad del Servicio procede si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. La norma agrega que de la tasacin y giro slo podr reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha de la notificacin de este ltimo. La reclamacin que se deduzca se sujetar al procedimiento general establecido en el Ttulo II del Libro III del Cdigo, que se analizar ms adelante. H. EL GIRO DE LOS IMPUESTOS Hasta ahora, hemos analizado la determinacin de la obligacin tributaria y hemos concluido que, entre los sujetos que pueden asumir ese rol, estn los contribuyentes conjuntamente con el Fisco, en el denominado sistema mixto y tambin el Fisco en forma individual a travs de la liquidacin de impuestos. En ambos casos, con posterioridad a la determinacin de la obligacin tributaria, surge un trmite que pasa a denominarse giro de impuestos. Podemos definir el giro de impuestos como "la orden competente en que se impone al contribuyente el deber de enterar en arcas fiscales un determinado valor, ya sea en virtud de una liquidacin de impuestos que preceda o bien en virtud de la aplicacin de normas legales y reglamentarias".

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El artculo 37 del Cdigo Tributario es el que se refiere a los giros de impuestos y en dicha disposicin emana la clasificacin de los mismos en: a. Giros Roles Son aquellos de carcter colectivo y que se utilizan para los impuestos en que el contribuyente ha aportado con los antecedentes para que el Servicio determine la obligacin tributaria o lisa y llanamente el contribuyente habiendo presentado declaracin, requiere del giro emitido por el Servicio para el pago. Han ido desapareciendo los giros roles, ya que la mayora de los impuestos son de declaracin y pago. b. Giros rdenes de ingreso Son los ms comunes y propios despus de una liquidacin efectuada por el Servicio. En cuanto a los requisitos de los giros, ya sean roles u orden de ingreso se pueden distinguir: 1. De forma. Los giros deben ser emitidos por escrito, con fecha, nmero de orden, nmero de declaracin o liquidacin que le sirve de base y deben notificarse en forma legal. 2. De fondo. Los giros deben emitirse teniendo en consideracin la liquidacin efectuada o las declaraciones y antecedentes aportados por los contribuyentes y deben sealar el plazo en que se debe efectuar el pago. En cuanto al plazo de emisin de los giros de impuestos, se debe distinguir: a. Si se trata de un giro rol, el plazo de emisin se contar desde que se presenta la declaracin o antecedentes y hasta el vencimiento del impuesto. b. Si se trata de giro de orden de ingreso se debe subdistinguir: Si se dedujo reclamo de la liquidacin base del giro, el plazo para emitirlo corre una vez que el Director Regional ha resuelto el reclamo rechazndolo. Si no se dedujo reclamacin, una vez transcurridos los 60 das que el contribuyente tiene para hacerlo. 3. Autoridad que emite el giro. A partir de la ley N 19.738 y en virtud de la modificacin del artculo 37, el Servicio de Impuestos Internos, en forma exclusiva podr efectuar y procesar los giros de impuestos, como modificarlos, dejarlos sin efecto y otorgar copias. I. LA PRUEBA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Este es uno de los temas ms discutidos en el mbito del Derecho Tributario y de escaso desarrollo doctrinario. Se trata, esencialmente, del anlisis de tres temticas: a. El objeto de la prueba o qu se debe probar b. El peso o carga de la prueba, esto es, sobre quin recae la necesidad jurdica de acreditar el acaecimiento del hecho gravado y el surgimiento de la obligacin tributaria. c. Los medios de prueba de la obligacin tributaria, cuyo anlisis lo efectuaremos al tratar las obligaciones tributarias accesorias. a. El objeto de la prueba

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Se debe precisar que el objeto de la prueba de la obligacin tributaria es el hecho gravado o imponible. Sobre el particular, la prueba del hecho gravado debe recaer sobre dos aspectos: 1. Temporalidad del hecho gravado o devengo. 2. Materialidad u objetividad del hecho gravado. Sin lugar a dudas al acreditar el hecho gravado se est probando la existencia de la obligacin tributaria que nace a partir de l. b. La carga de la prueba Podemos sealar en trminos generales que el onus probandi o carga de la prueba es la necesidad jurdica en que se encuentra una persona de acreditar los hechos o actos que son el fundamento de su pretensin. El onus probandi va a aparecer de manifiesto cuando exista una controversia jurdica y ser una de las partes en ella la que deber asumir dicha carga. Ha sido la teora de la alteracin de la normalidad la que mayores adeptos tiene en nuestro derecho, y as, parece reconocerla el artculo 1698 del Cdigo Civil al sealar que incumbe probar las obligaciones o su extincin al que alega aqullas o sta. En relacin a la obligacin tributaria, operar este principio? Sobre la materia se ha sealado que el artculo 21 del Cdigo Tributario sera una norma excepcional al artculo 1698, ya que vendra a establecer que corresponde al contribuyente la necesidad de acreditar la veracidad de sus declaraciones y documentacin soportante, por lo cual, pasa a ser l sobre quien recae el peso de la prueba del hecho gravado y de la obligacin tributaria que nace consecuencialmente. As, si el Servicio viene, como consecuencia de una fiscalizacin, a liquidar a un contribuyente, porque ste no ha declarado o ha declarado un hecho gravado cuantitativamente inferior, ste debe, si reclama de la liquidacin, acreditar que sus declaraciones y documentacin soportante de ella son fidedignas y veraces y que la cuanta de lo imponible por l declarada es la correcta. La liquidacin dentro de esta contienda entre el contribuyente y el Fisco viene a producir el mismo efecto jurdico que de una presuncin, ya que aqul debe asumir el peso o carga de la prueba destinada a desvirtuar la liquidacin del Servicio. La jurisprudencia judicial y administrativa ha sostenido la tesis anterior en base al tenor del artculo 21 del Cdigo Tributario que seala que "corresponde al contribuyente probar...". Sin embargo, si seguimos el artculo 1698 y la teora de la alteracin de la normalidad, le corresponde al Servicio la carga de probar la obligacin tributaria, como asimismo las diferencias de impuestos que emanan de una liquidacin. As, en base al texto del mismo artculo 21, no es el contribuyente el que debe asumir el peso de la prueba de la obligacin tributaria en el procedimiento general de reclamaciones, debiendo defender en dicho proceso la veracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes. Dicha norma slo viene a establecer que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones tributarias accesorias de llevar libros de contabilidad y dems antecedentes que la ley exija o le sean necesarios y ese es el deber del contribuyente, aportar los medios de prueba para acreditar la obligacin tributaria. Ahora, si el Servicio liquida y determina diferencias de impuestos, l deber asumir la carga probatoria de su pretensin. Por lo dicho, en relacin a la obligacin tributaria, se debe tener en cuenta que es plena-mente aplicable el artculo 1698 del Cdigo Civil y que el artculo 21 del Cdigo Tributario viene a contener una regla confirmatoria de dicha disposicin. Los Tribunales Superiores de Justicia han sostenido, reiteradamente, que la norma del artculo 21 del Cdigo Tributario es una disposicin excepcional en materia de carga de la prueba y, por tanto, a diferencia de lo que prescribe el artculo 1698 del Cdigo Civil, traslada el peso de la prueba en el contribuyente. As lo ha planteado la Tercera Sala de la Corte Suprema al prescribir que Como se desprende de la simple lectura del artculo 21 del Cdigo Tributario, la carga probatoria corresponde al contribuyente, tanto en la etapa administrativa de fiscalizacin llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en la jurisdiccional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en obligacin de probar nada. Lo anterior deriva de una cuestin conceptual. El Servicio aludido no es parte en el procedimiento de reclamacin, ya que, de acuerdo con su propia ley orgnica, es un rgano fiscalizador que, en

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tal calidad, efecta cargos a los contribuyentes, como ha ocurrido en el presente caso, los que deben ser desvirtuados por stos aportando las pruebas correspondientes. Si no lo hacen, lo que legalmente queda entregado al criterio de la misma institucin, se cursarn las liquidaciones, las que, para ser modificadas o dejadas sin efecto, deben ser objeto del procedimiento de reclamacin, en el cual el contribuyente tendra que aportar los medios de conviccin que sean del caso, sin que el Servicio, por no ser parte, se encuentre en obligacin de efectuar aporte alguno a la actividad probatoria, la que corre por entero por cuenta del reclamante. La afirmacin de que el Servicio de Impuestos Internos deba asumir la carga de la prueba, al tenor del inciso segundo del artculo 21 del Cdigo de la especialidad, slo puede derivarse de una poco atenta lectura del precepto, ya que basta con revisarlo para advertir que ello no puede ser de esa manera (Corte Suprema, sentencia dictada el 6 de diciembre de 2004, autos Rol N 1308-2004). c. Los medios de prueba en particular Sern objeto de nuestro anlisis cuando tratemos las obligaciones tributarias accesorias y, en especial la de llevar libros de contabilidad y emitir documentos. J. LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Como lo sabemos, las obligaciones nacen, se ejecutan y, en definitiva, se extinguen. En el Cdigo Civil, especficamente en el artculo 1567, existe una enumeracin de causales de extincin de las obligaciones, las que no son todas aplicables en relacin a la obligacin tributaria. En efecto, no se da en relacin a la obligacin tributaria la causal de remisin o perdn de la deuda, como tampoco la resciliacin. De lo expuesto precedentemente, debemos centrar nuestro anlisis en las siguientes causales de extincin de la obligacin tributaria: a. El pago o solucin. b. La prescripcin extintiva. c. La compensacin e imputacin. De las tres formas de extincin de la obligacin tributaria ya expuestas, debemos precisar que el Cdigo Tributaria regula sistemticamente las dos primeras, siendo la tercera de ellas, en parte esencial, un desarrollo doctrinario y de la jurisprudencia administrativa. a. El pago o solucin En materia civil, el pago o solucin es la prestacin de lo que se debe. En materia tributaria, el pago implica por parte del contribuyente la satisfaccin del impuesto, esto es, enterar en arcas fiscales la suma que se desprenda de aplicar la tasa del impuesto a la cuantificacin del hecho gravado. 1. Quin efecta el pago? Como ya lo analizramos precedentemente, es el contribuyente, sujeto pasivo de la obligacin tributaria, el que viene en efectuar el pago, sin perjuicio que, eventualmente, l no sea el sujeto del impuesto o bien el que soport en su patrimonio la carga del tributo. 2. Cmo se efecta el pago? Segn el artculo 38 del Cdigo Tributario, el pago de los impuestos se har en Tesorera, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque y se acreditar con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse mediante estampillas, papel sellado u otras especies valoradas. El artculo 39 del mismo Cdigo, autoriza a los contribuyentes a efectuar el pago por vale vista, letras bancarias o cheques extendidos a nombre del Tesorero correspondiente mediante carta certificada, indicando su nombre y domicilio. En este ltimo caso, el pago se entender efectuado el da en que consta que la oficina de correos reciba la carta para efectos de su despacho, debiendo depositarse la carta en Correos, a lo menos con tres das de anticipacin al vencimiento del plazo. A partir de la ley N 19.506, en virtud del nuevo texto del artculo 38, el Tesorero General de la Repblica podr autorizar el

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pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Asimismo, se seala que el Tesorero para estos efectos deber impartir las instrucciones administrativas que correspondan. 3. Quin recibe el pago? Segn el mismo artculo 38 del Cdigo Tributario, el pago, en principio, lo debe recibir el Servicio de Tesoreras. Sin perjuicio de lo anterior, el artculo 47 del mismo Cdigo seala que el Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del Estado, a los dems bancos comerciales y a otras instituciones para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos, seala la misma norma, debern comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en los respectivos boletines, giros, rdenes y si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente. El decreto supremo de Hacienda N 255 del ao 1979 viene en autorizar el pago de impuestos en los Bancos Comerciales y dems entidades que seala. Es el artculo 1 de dicho texto legal el que enumera los bancos en que se podr pagar los impuestos: Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales, Bancos de Fomento y Sociedades Financieras. Se seala que estas instituciones podrn recibir las declaraciones y/o pagos de las obligaciones tributarias y fiscales referidas, aun cuando se efecten fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se podr recibir en dinero efectivo, vale vista o cheque. El artculo 4 seala, finalmente, que se faculta al Tesorero General de la Repblica para que venga en convenir con las entidades sealadas, las modalidades en que aquellas ejercern la funcin delegada de recaudacin, de acuerdo a las instrucciones que se impartan sobre la materia y debiendo considerar el resguardo de los intereses fiscales. Se debe consignar que los bancos y dems instituciones encargadas de recibir los pagos de impuestos, slo deben asumir ese rol y, en ningn caso, determinar si en las declaraciones est correctamente determinado el tributo. 4. En qu plazo se efecta el pago? El artculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de declaracin y pago de los impuestos ser el que se seale por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, aclarndose que cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, da sbado o el 31 de diciembre, ste se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente. Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la ley N 19.738 incluy un inciso final al artculo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentacin de declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos. 5. Qu efecto jurdico tiene el pago de la obligacin tributaria? Segn el artculo 48 del Cdigo Tributario, el pago hecho en la forma exigida por la ley, extinguir la obligacin tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. Asimismo, el recibo del pago no acreditar, en ningn caso, que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva, lo que viene a permitir al Servicio el fiscalizar dicho cumplimiento. Por otra parte, los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen presumir el pago de perodos o cuotas anteriores, lo cual constituye una excepcin al artculo 1570 del Cdigo Civil que establece el principio contrario. 6. Cmo se imputa el pago de la obligacin tributaria? Estamos en presencia de aquella situacin en la cual los contribuyentes efectan pagos por cantidades inferiores a las efectivamente adeudadas por concepto de impuestos y recargos legales. En estos casos, segn el artculo 50 del Cdigo Tributario los pagos que se efecten se considerarn como abonos a la deuda, fraccionndose el impuesto o gravamen y liquidndose los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, procedindose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Ms an, se seala que Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo. 7. Qu ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto?

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En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los artculos 53 y 97 N 2 y N 11 del Cdigo Tributario, en que se contienen las normas relativas a los recargos que se aplican cuando hay mora o retardo en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal, distinguindose los siguientes: 7.1. Reajuste. Es evidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo, surge de inmediato la posibilidad de que dicha suma que llamaremos capital, si entre la fecha en que se debi pagar y el pago efectivo hay un plazo superior a un mes, se vea afectada por el proceso inflacionario. De lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetariamente la suma adeudada, esto es, reajustarla y el artculo 53 inciso primero seala como frmula el porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor (I.P.C.) en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al del vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al del pago. As por ejemplo, un contribuyente del impuesto a las ventas y servicios que deba pagar dicho tributo del mes de junio hasta el da 12 de julio y, en definitiva, lo pag el 10 de septiembre. En este caso, se debe calcular la variacin del I.P.C. entre el 31 de mayo (ltimo da del segundo mes que precede al vencimiento: julio) y el 31 de julio (ltimo da del segundo mes que precede al pago efectivo: septiembre). El artculo 53, inciso segundo, seala que si los impuestos fueron pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no habr reajuste. 7.2. Intereses Cuando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma oportuna, deja de percibir recursos que deban incorporarse en su patrimonio y, asimismo, deja de utilizarlos en lo que haba estimado oportuno. El Fisco, entonces, asume un coste de oportunidad que debe ser compensado por el contribuyente moroso. De esta forma, se establece en el artculo 53 inciso tercero del Cdigo que el contribuyente debe pagar, junto con el capital reajustado, un inters moratorio del uno y medio por ciento (1,5%) por cada mes o fraccin de mes, dejndose precisado que el inters se calcula sobre el capital reajustado. 7.3. Multas. El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago de la obligacin tributaria principal, no slo acarrea la correccin monetaria y el devengo de intereses, sino que adems constituye para nuestro legislador una infraccin tributaria que se va a sancionar con una multa. Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre el retardo, se debe distinguir si se trata de un impuesto de retencin o recargo o no. En el primer caso, conforme al artculo 97 N 11 del Cdigo Tributario, la multa consistir en un 10% del impuesto adeudado, ms un 2% del mismo por cada mes o fraccin de mes de retardo con un tope total de un 30% de los impuestos adeudados. En el segundo caso, conforme al artculo 97 N 2 del mismo texto legal, la multa ser del 10 % de los impuestos adeudados, ms un 2 % por cada mes o fraccin de mes de retraso, transcurridos del mismo ms de 5 meses, no pudiendo exceder, en ningn caso, la multa del 30% de los impuestos adeudados. 8. Quin efecta el clculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? Conforme lo expresa el artculo 48 inciso segundo, los recargos legales por conceptos de reajustes, intereses y multas sern determinados por el Servicio de Impuestos Internos. Tambin podr hacerlo el Servicio de Tesoreras para los efectos de las compensaciones de impuestos y la cobranza administrativa o judicial de stos. La ley N 19.738 modific el artculo 48, sealando que en el caso que se produzcan diferencias de impuestos y recargos, entre lo pagado y lo efectivamente adeudado por los contribuyentes, cuando stos hayan efectuado por s mismos la determinacin de los recargos a efecto de pagarlos conjuntamente con el impuesto, ser el Servicio quien deber emitir los giros respectivos.

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La reforma antes comentada tambin entreg al Director Regional del Servicio, que corresponda, la facultad de enmendar los errores propios en los giros que se emitan en la situacin antes sealada. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes podrn determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. 9. Qu recargos pueden ser objeto de condonacin? Debemos sealar que es posible se condonen en favor del contribuyente los recargos en los siguientes casos: 9.1. Artculo 53 inciso quinto, que seala que no proceder el pago de reajuste ni se devengarn los intereses penales cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al Servicio de Impuestos Internos o Tesorera, la cual deber ser declarada por el Director Regional o el Tesorero Provincial, en su caso. 9.2. Artculo 56 inciso primero, que seala que se podr otorgar la condonacin total o parcial de los intereses penales por el Director Regional del Servicio, cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiese incurrido. 9.3. Artculo 56 inciso segundo, que seala que proceder la condonacin de intereses, cuando tratndose de impuestos declarables, el contribuyente o el responsable, voluntariamente formule una declaracin omitida o presente una declaracin complementaria que arroje mayores impuestos y probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiese incurrido. 9.4. Artculo 56 inciso tercero, que seala que en casos en que el Servicio incurriese en error al girar un impuesto, el Director Regional deber condonar totalmente los intereses hasta el ltimo da del mes en que se cursase el giro definitivo. 9.5. Artculo 56 inciso final, que establece una norma de carcter general, en cuanto el Director Regional podr, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales que se hubiesen originado por causa no imputable al contribuyente. En todos los casos de condonacin opera la resolucin N 2.301, publicada en el Diario Oficial de fecha 20 de octubre de 1986, la que en su nmero 17 regula el procedimiento y los requisitos a cumplir al solicitar la condonacin de los intereses penales. 10. El pago de lo no debido y las devoluciones Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte del contribuyente al Fisco por causa de tributos, pago que no se debi efectuar en su totalidad, porque no se gener el hecho gravado o bien un pago que se efectu en exceso, ya que el impuesto a pagar era inferior. El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes situaciones: 10.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declarables. 10.2. Error de la administracin, cuando se trata de impuestos enrolables. 10.3. Por haberse dictado sentencia judicial que acoge en su totalidad o en parte el reclamo de un contribuyente. En efecto, en este caso, el contribuyente pag el tributo al reclamar la liquidacin, actitud que es opcional respecto de l, el juez tributario acogi el reclamo y, en definitiva, corresponde devolver la suma pagada indebidamente. Al respecto, el artculo 126 del Cdigo Tributario establece una gestin administrativa, que consiste en que el contribuyente podr solicitar la devolucin de sumas pagadas doblemente o en exceso o indebidamente, a ttulo de impuestos, reajustes, intereses o multas. Se debe volver a precisar que estamos en presencia de una gestin administrativa, no obstante que el artculo 126 est ubicado en el Cdigo en el ttulo referido al procedimiento general de reclamaciones. El inciso final del artculo 126 establece que el plazo dentro del cual se debe solicitar la devolucin es de tres aos, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, trmino que se ampli por la ley N 19.738 debido a los mltiples problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo de un ao.

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Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar qu se entiende por acto o hecho que sirve de fundamento a la devolucin, al tenor del inciso final del artculo 126 antes aludido, materia que no resolvi la reforma de la ley N 19.738. En efecto, se seala por una parte, que el acto o hecho que sirve de fundamento a la devolucin y desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un ao, es el hecho gravado. Por otro lado, se seala que este acto o hecho que sirve de fundamento a la devolucin y, desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un ao, es el pago del impuesto en forma excesiva. La ley N 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las solicitudes de devolucin de contribuciones de bienes races, agreg una parte final artculo 57 en virtud del cual se faculta al Servicio de Tesoreras para devolver de oficio dichas contribuciones. Conforme al artculo 57 del Cdigo Tributario, las sumas que se ordenen devolver por parte del Servicio, deben serlo reajustadas, conforme la variacin que experimente el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del segundo mes que precedi al ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo mes que preceda a la devolucin. En esta materia se ha generado debate acerca de si la devolucin de los impuestos debe serlo con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial ha reiterado en sucesivas sentencias que la devolucin debe efectuarse con los intereses correspondientes. As ocurre en RDJ, Tomo XCIV, segunda parte, seccin quinta, pg. 46. Slo es posible la devolucin de sumas pagadas indebidamente con intereses, cuando se trate, conforme lo expuesto en el artculo 57 parte final, de impuestos reajustes, intereses y sanciones cancelados en virtud de una liquidacin o reliquidacin de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, habiendo obtenido un buen resultado en el reclamo. La ley N 19.738 facult tanto al Servicio de Impuestos Internos como a la Tesorera para efectuar el clculo de los reajustes e intereses, segn proceda. 10.4 Devoluciones conforme el artculo 126 de sumas cuyo plazo est expirado. A partir de la ley N 19.506 se sujetarn a este procedimiento de devolucin de impuestos aquellas peticiones de devolucin que, encontrndose dentro del plazo legal que seala el artculo 126, sean consideradas fuera de plazo por las normas especiales que las regulen. La norma lo que pretende es ponerse en la situacin de una peticin de devolucin que tiene un plazo de caducidad inferior al del artculo 126 y no se solicit, precluyendo, por lo tanto, el derecho respectivo. En este caso, si bien se extingui el plazo especial para solicitarse, se puede pedir devolucin por aplicacin del artculo 126, plazo que no est vencido. b. La prescripcin Estamos en presencia de una institucin que persigue lograr la certeza de las relaciones jurdicas. En el mbito de las obligaciones, la prescripcin es un modo de extincin de las mismas y se viene a constituir en un medio de sancin a aquel acreedor negligente que dej pasar el tiempo sin ejercer sus acciones y derechos. En materia tributaria, la prescripcin extintiva tiene plena aplicacin como modo de extinguir la obligacin tributaria principal. El Cdigo Tributario, en sus artculos 200, 201 y 202, dentro del Ttulo VI, denominado "De la Prescripcin" trata dos materias que vamos a diferenciar de inmediato: 1. Prescripcin propiamente tal 2. Plazo que tiene el Servicio para fiscalizar. 1. Prescripcin propiamente tal En materia tributaria, para que opere la prescripcin se hace necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos que emanan del artculo 201: 1.1. Transcurso del tiempo

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El artculo 201 seala que, en los mismos plazos seala- dos en el artculo 200, y computados de la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos legales. Se alude por dicha norma al artculo 200, el que viene a tratar el plazo de caducidad del derecho del Servicio para fiscalizar. Segn esta disposicin se deben distinguir dos plazos para computar la prescripcin: 1.1.1. Regla General De 3 aos, contados desde que se hizo exigible el impuesto, es decir, desde que vence el plazo establecido para su declaracin y pago. Ejemplo de ello sera en el caso del impuesto a las ventas y servicios del mes de julio de 1993, que venca en su pago el 12 de agosto del mismo ao, prescribir el 12 de agosto de 1996. 1.1.2. Excepcin Que ser de 6 aos el plazo de prescripcin, contado desde que se hizo exigible el impuesto si se dan los siguientes requisitos copulativos: Se trate de impuestos sujetos a declaracin. La declaracin no se hubiese presentado o si se present, fuere maliciosamente falsa. Ejemplo de ello sera el caso del impuesto a las ventas y servicios del mes de julio de 1993 que no se declar (a diferencia del caso anterior que se declar un impuesto menor) y deba pagarse el 12 de agosto de 1993, prescribe la accin del Fisco el 12 de agosto de 1999. La expresin "maliciosamente falsa" a que alude la disposicin en estudio y, con relacin a las declaraciones, implica la idea de que stas se han hecho en forma dolosa o con mala fe, con el objeto de ocultar la verdad. 1.1.3. Prrroga de los plazos de prescripcin Los plazos de 3 6 aos, que ya hemos analizado, es posible que se prorroguen, conforme a lo que se seala en el artculo 200 en relacin al artculo 63 del Cdigo Tributario. Operar esta prrroga si se da el trmite de la citacin, medio especial de fiscalizacin que el Cdigo otorga al Servicio y que consiste en que el contribuyente deber aclarar, rectificar, adicionar o mantener una declaracin ya efectuada en un plazo de un mes, desde que el Servicio se lo exige, pudiendo prorrogarse este plazo de la citacin por el Servicio a solicitud del contribuyente hasta por un mes ms. El artculo 200, inciso final, establece que si existe citacin del contribuyente de conformidad al artculo 63 u otras disposiciones que estableciesen dicho trmite para determinar o reliquidar un impuesto, los plazos de prescripcin se aumentarn en 3 meses, desde que se cite al contribuyente. Ahora bien, si el contribuyente logra que el servicio le otorgue ms plazo para el trmite, que como se dijo puede ser hasta por un mes ms, segn el artculo 200, la prrroga de los plazos de prescripcin se va a ver aumentada en el nmero de das que al contribuyente se le otorguen por el Servicio como plazo adicional en la citacin. Finalmente, debemos sealar que el art. 63 del Cdigo Tributario en su inciso segundo, seala que para que la citacin produzca la prrroga de los plazos de prescripcin, ella debe sealar las operaciones e impuestos en forma determinada y no en trminos generales. La ley N 19.506 incorpor al texto del artculo 200 el criterio de que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis aos, respectivamente, prescribir la accin del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad: Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las acciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los mismos plazos. La citada ley agreg, asimismo, un inciso final al artculo 200 consistente en que tratndose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estn relacionadas al pago de un impuesto, prescribirn en un plazo de tres aos desde que se cometi la infraccin, cuestin de notoria relevancia con respecto a la accin que el Servicio puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripcin del Cdigo Penal: 5 aos. 1.2. Inactividad del Fisco Dentro de los plazos sealados, el Fisco debe permanecer inactivo, esto es, sin proceder a liquidar, girar y sin requerir de pago al contribuyente deudor.

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1.3. Declaracin judicial La prescripcin, a diferencia de la caducidad, requiere declaracin judicial para que opere en calidad de modo de extinguir obligaciones. En la especie, esta exigencia implica que el contribuyente debe deducir reclamacin en contra de la liquidacin respectiva y en dicha reclamacin alegar la prescripcin. A esta regla de carcter general, hace excepcin el artculo 136 inciso primero del Cdigo Tributario, en cuanto el Director Regional dispondr en el fallo al resolver el procedimiento general de reclamaciones, la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin. 1.4. La interrupcin y la suspensin de la prescripcin Se alude a la interrupcin de la prescripcin cuando se produce un hecho o acto que viene a poner trmino al plazo que se haba comenzado a computar y que no es sino una manifestacin de voluntad del acreedor de ejercer la accin necesaria para obtener el pago. La suspensin, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja en suspenso el plazo de prescripcin que se haba comenzado a computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo contina contndose. 1.4.1. La interrupcin de la prescripcin. Es el artculo 201 del Cdigo Tributario la norma que viene a sealar los casos en que procede la interrupcin de la prescripcin. Estos son: 1.4.1.1. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita, es decir, aquella situacin en que el contribuyente reconoce por escrito la deuda y ello trae como consecuencia que el plazo se pierde. Se comienza, una vez verificado el reconocimiento de la obligacin, a contar un nuevo plazo regido por la regla general del artculo 2515 del Cdigo Civil de 5 aos. 1.4.1.2. Desde que intervenga notificacin administrativa de una liquidacin o giro de impuestos. Aqu estamos en presencia de que el plazo de prescripcin se pierde, debido a que por la actividad fiscalizadora, el Servicio viene a liquidar o girar al contribuyente, producindose el efecto de la interrupcin desde la notificacin administrativa respectiva. Se comienza a contar un nuevo plazo, mientras no se requiere de pago al deudor, el que es de 3 aos y que slo puede verse interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o bien por requerimiento judicial. 1.4.1.3. Desde que intervenga requerimiento judicial. El artculo 171 del Cdigo Tributario se refiere al requerimiento judicial en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recaudador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de pago al deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el fisco persigue derechamente exigir el pago. 1.4.2. La Suspensin de la prescripcin. Aqu se pueden dar dos situaciones: 1.4.2.1. Una de ellas se da en virtud de lo que se dispone en el inciso final del artculo 201 del Cdigo Tributario. Esta disposicin se coloca en el caso que el Servicio efectu una liquidacin o giro, por lo que se produce como ya lo sealamos anteriormente, la interrupcin del plazo de prescripcin ya ganado, contndose desde ese momento, un nuevo plazo de 3 aos que slo se puede ver interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o requerimiento judicial. El artculo 201 establece que este nuevo plazo de prescripcin que comienza a correr, despus de una liquidacin o giro, se suspende si el contribuyente deduce reclamo y dicha suspensin durar mientras se resuelve por el Director Regional dicho reclamo. 1.4.2.2. La otra situacin se plantea en el artculo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que en su inciso tercero seala que la prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas y por el trmino que dure la ausencia. Sobre esta norma existen dos posiciones:

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Una que seala que ella slo opera respecto de los impuestos sealados en la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, categoras, adicional y global. Otra postura seala que es de aplicacin general, ya que la norma seala la expresin "impuestos", sin hacer especificaciones. 2. Plazo del Servicio para fiscalizar Se ha sealado anteriormente que en nuestro Sistema Tributario la mayora de los impuestos son de declaracin y pago simultneo y en virtud de ello, el Servicio de Impuestos Internos est dotado de numerosas facultades de fiscalizacin, tales como el examen de los antecedentes y medios de prueba del contribuyente, citacin a declarar a terceros que se haya vinculado comercialmente con el contribuyente, citacin y otros. El artculo 200 del Cdigo Tributario establece que el Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que hubiese lugar, en un plazo de 3 aos desde la fecha en que debi efectuarse el pago. Asimismo, el plazo se aumenta de 3 a 6 aos si se trata de impuestos declarables y la declaracin no se ha hecho o si se hizo fue maliciosamente falsa. Los plazos anteriormente expuestos se prorrogarn si se da el trmite de citacin del contribuyente. 3.- Prescripcin en el impuesto a las ventas y servicios. Ley N 18.320 o "Ley Tapn" La ley 18.320, conocida como "ley tapn", establece un plazo de caducidad especial para la facultad fiscalizadora del Servicio La ley 18.738 modific dicho texto legal y fij las siguientes reglas: - Se proceder al examen y verificacin de los ltimos treinta y seis perodos mensuales por los cuales se present o debi presentarse declaracin, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requirindolo a fin de que dentro del plazo sealado en el artculo 63 del Cdigo Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Antes de la reforma de la Ley 19.738 el plazo era de 24 meses, aumentndola aquella a 36 perodos, o sea 3 aos al igual que el plazo de prescripcin general del Cdigo Tributario, art. 200. Segn la ley el examen o verificacin tambin podr comprender todos aquellos antecedentes u operaciones generados en perodos anteriores, que sirvan para establecer la situacin tributaria del contribuyente en los perodos bajo examen. - Si del examen y verificacin de los ltimos treinta y seis perodos mensuales sealados en el nmero anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaracin, en la determinacin o en el pago de los impuestos, podr el Servicio proceder al examen y verificacin de los perodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripcin respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalizacin, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atencin a las normas de este artculo, y aplicar o perseguir la aplicacin de las sanciones que corresponda. - La ley en anlisis permite que el Servicio examine o verifique todos los perodos comprendidos dentro de los plazos de prescripcin establecidos en el Cdigo Tributario, art. 200, esto es, hasta 6 aos, cuando con posterioridad a la notificacin de citacin del contribuyente aquel presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los perodos tributarios mensuales que sern objeto de examen o verificacin; en los casos de trminos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolucin o imputacin de impuestos o de remanentes de crdito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo de la citacin no presente los antecedentes requeridos en la notificacin indicada en dicho nmero. - Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una situacin de inestabilidad, la Ley seala que el Servicio tendr un plazo fatal de seis meses para citar al contribuyente para los efectos del artculo 63 del Cdigo Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado.

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An ms, el contribuyente podr ser objeto de un nuevo examen y verificacin por el Servicio, respecto de alguno o algunos de los perodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los ltimos treinta y seis perodos mensuales. - La interposicin de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los 36 perodos mensuales, no impedir al Servicio efectuar el examen o verificacin de los perodos mensuales que llegan hasta los 6 aos y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones. No obstante, el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se suspender hasta que se determine en forma definitiva la situacin del contribuyente por los perodos mensuales respecto de los cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre aqul. Mientras ste se encuentre pendiente, se entender suspendida la prescripcin de las acciones del Fisco. 4.- Prescripcin infraccional A partir de la ley N 19.506 el Cdigo Tributario, art. 200 seala que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis aos, respectivamente, prescribir la accin del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad. Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las acciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los mismos plazos. El inciso final del artculo 200 consistente en que tratndose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estn relacionadas al pago de un impuesto, prescribirn en un plazo de tres aos desde que se cometi la infraccin, cuestin de notoria relevancia con respecto a la accin que el Servicio puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripcin del Cdigo Penal que es de 5 aos. 5.- Jurisprudencia Administrativa con relacin a la expresin maliciosamente falsa del artculo 200 del Cdigo Tributario La jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos se encuentra en la Circular N 73, del 11 de octubre de 2001 De dicho texto cabe rescatar fundamentalmente las Instrucciones que se dan a los fiscalizadores del Servicio en cuanto a declarar maliciosamente falsa a una declaracin. En efecto, se indica que la idea que una declaracin de impuestos sea falsa alude a que uno o ms de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del artculo 200 del Cdigo Tributario no basta que en la declaracin de que se trate existan datos no verdaderos, sino que adems, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. Lo malicioso de la falsedad de la declaracin debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaracin que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o an, a su negligencia, ms no a su mala fe.... 6.- Jurisprudencia Judicial referida a la expresin maliciosamente falsa del artculo 200 del Cdigo Tributario Por su parte, la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de Justicia ha sealado que el sentido de la expresin maliciosamente falsa se trata de una malicia de orden civil, esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que est adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que est ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos y no de la malicia penal o dolo penal, como elemento subjetivo del tipo. (Corte Suprema, sentencia dictada el 27 de septiembre de 2005, autos rol 2765-2005, en el mismo sentido sentencia dictada el 28 de octubre de 2004, autos rol 1.844-1004). Las sentencias del mximo tribunal han sostenido que la razn por la cual no puede exigirse el dolo penal en la ampliacin del plazo del artculo 201 del Cdigo Tributario se encuentra en que, de ocurrir ello, al vincular el juicio criminal que se inicia por querella del Servicio con la accin destinada al cobro de los impuestos, y de sobreseerse dicha causa penal o dictarse sentencia absolutoria, el Fisco no tendra la posibilidad de exigir el pago de los tributos, ya que el plazo de 3 aos, que necesariamente habra que aplicar, estara prescrito.

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As lo seala sentencia dictada el 28 de abril de 2003, autos rol N 2.469-2001; al indicar que en el presente juicio se liquidan impuestos, por lo que se ventila un asunto enteramente tributario civil, y entonces, la malicia tiene tambin ese carcter. No es el caso de la malicia que se requiere como elemento subjetivo del tipo en determinadas infracciones criminales, por entero distinta de aquella que se ha exigido en el presente caso y por cierto, la suerte que siga el juicio tributario-penal nada tiene que ver con la que siga el presente, de corte tributario civil, como ya se dijo. La postura contraria, por otro lado, obligara a la suspensin de aquellos juicios tributarios, en todos los casos en que hubiere, paralelamente, juicios penales, hasta que se obtuviere sentencia condenatoria en que quedare sentada ya de modo definitivo, la existencia de malicia mediante sentencia ejecutoriada. Ello, por las razones antes dadas: se trata de dolo o malicia de diferente naturaleza. c. Compensacin e imputacin 1. La compensacin La compensacin, modo de extinguir las obligaciones, tambin es aplicable al Derecho Tributario. Conforme al Derecho Civil, la compensacin exige los siguientes requisitos: 1.1. Dos sujetos recprocamente obligados entre s y deudores personales. 1.2. Obligaciones de dinero. 1.3. Obligaciones lquidas. 1.4. Ambas obligaciones sean actualmente exigibles. En materia tributaria, la compensacin es legal y las obligaciones se extinguen hasta concurrencia de la de menor valor. La norma general es el artculo 6 del D.F.L. N 1 del ao 1994, que fija el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras. El citado artculo, seala que se autoriza al Tesorero General de la Repblica para compensar deudas de contribuyentes con crditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estn en la Tesorera en condiciones de ser pagados, extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor. Los requisitos son los siguientes: Debe existir un contribuyente deudor del Fisco y, que a su vez, es acreedor del Fisco. Los documentos respectivos deben estar en Tesorera en condiciones de ser pagados. Se trata de documentos en que conste que los impuestos se encuentran girados. La compensacin produce el efecto del artculo 7 del D.F.L. N 1 de 1994 que consiste en extinguir las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor. Asimismo, Tesorera no aplicar intereses sobre la parte insoluta que ha sido objeto de la compensacin. 2. La imputacin La imputacin es una figura muy parecida a la compensacin e implica aplicar a deudas que se tienen con el Fisco, sumas que el contribuyente tiene derecho a hacer efectivas por haber efectuado pagos en exceso de impuestos. Se est en presencia de la situacin en que el contribuyente efectu un pago indebido o en exceso y, en vez de solicitar la devolucin como correspondera, esas sumas se imputan o aplican a impuestos que l adeuda al Fisco. Existen numerosas normas que se refieren a las imputaciones, tanto en el Cdigo Tributario, en el D.L. N 825 como en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo efectuarse la reserva de que nuestro anlisis se efectuar slo en relacin al Cdigo Tributario. El artculo 51 del Cdigo Tributario establece dos casos de imputaciones. Ellos son:

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1. Tratndose de contribuyentes que no han ejercido el derecho que les consagra el artculo 126 del Cdigo Tributario, esto es, solicitar la devolucin de sumas pagadas en exceso o indebidamente, el inciso primero del artculo 51 seala que la Tesorera proceder, en este caso, a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales mensuales de impuestos, bastando slo que el contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada de la resolucin del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas a impuestos en virtud de las causales ya indicadas. Se exige en este caso que el contribuyente, con los antecedentes que obtenga del Servicio, solicite derechamente a Tesorera la imputacin de las cantidades pagadas en exceso o indebidamente. Sobre esta materia se han producido discusiones en cuanto a la oportunidad en la cual el contribuyente debe solicitar la imputacin de las sumas pagadas en exceso o indebidamente, ya que el artculo 126 del Cdigo Tributario seala que cuando se solicita la devolucin, ella debe efectuarse en el plazo de un ao. Ser el mismo plazo de un ao para solicitar la imputacin conforme al artculo 51 del Cdigo Tributario? Al parecer la respuesta debe ser negativa, ya que el artculo 51 inciso primero no exige plazo alguno para la solicitud de imputacin, a diferencia del artculo 126, que s seala un plazo de un ao para la devolucin. As, por ejemplo, lo entiende la Corte de Talca, en fallo publicado en la R.D.J., Tomo LXXXVIII, 2 parte, Seccin 5, pgina 220 y la Corte Suprema, en fallo publicado en Revista Fallos del Mes N 401, abril de 1992, pgina 5 y N 445, pgina 876. Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, a travs de circulares y oficios ha establecido una jurisprudencia administrativa distinta, sealando que el plazo para solicitar la imputacin, es de un ao al igual que la devolucin. 2. Tratndose de pagos indebidos o en exceso, producidos como consecuencia de la aplicacin de una ley que vara la base imponible o los elementos que sirven para determinarla y que d lugar a la rectificacin de las declaraciones ya presentadas por el contribuyente. En este caso, el Servicio de Impuestos Internos proceder a imputar dichas cantidades al pago de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo pago se encuentre pendiente. En esta segunda situacin, estamos en presencia de que el Servicio, de oficio, viene en efectuar la imputacin de las sumas aludidas. Finalmente, debemos sealar que las sumas que se imputan en las situaciones sealadas anteriormente, conforme al artculo 57 del Cdigo Tributario, debern serlo reajustadas en el mismo porcentaje de variacin del ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha en que efecta la imputacin.

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CAPTULO TERCERO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Cuando se analiz en el captulo anterior la relacin jurdico-tributaria, se seal que sta estaba integrada por la obligacin tributaria principal y un conjunto de deberes que deba cumplir el contribuyente para con el Fisco: las obligaciones tributarias accesorias. stas estn establecidas con para efectos de lograr una adecuada administracin y fiscalizacin del tributo. Las obligaciones tributarias accesorias son las siguientes: I. OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE EN EL ROL NICO TRIBUTARIO Esta materia se regula en el D. F. L. N 3, publicado en el Diario Oficial del 29 de enero de 1969. Conforme a dicho texto legal, deben inscribirse en el Rol nico Tributario (RUT) las personas naturales, siguiendo para dicho trmite un sistema y numeracin que guarde relacin con aquellos utilizados para iguales propsitos por el Servicio de Registro Civil e Identificacin. Sin embargo, la circular N 4 del SII, del 10 de enero de 1995, imparti nuevas instrucciones con relacin a la inscripcin en el Rol nico Tributario, sealando que las personas naturales chilenas, no deben obtener la cdula RUT, cumpliendo slo con el trmite de iniciacin de actividades. El citado D. F. L. N 3, por otra parte seala que debern inscribirse en el RUT, obteniendo la cdula respectiva, las personas jurdicas, las comunidades, los patrimonios fiduciarios, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones y dems entes de cualquier especie que sean susceptibles de generar impuestos. II. OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE EN OTROS REGISTROS Existen numerosas normas tributarias que establecen la obligacin para los contribuyentes de inscribirse en registros especiales. Entre stos podemos sealar los siguientes: 1. Registro de contribuyentes, exigido por el D.L. N 825 en su artculo 51 y, en el cual se deben inscribir todos los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios. 2. Registro de fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos a que alude el artculo 1 del D.L. N 828, en el que se deben inscribir antes de comenzar el ejercicio de su giro los cultivadores, fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos. 3. Registro de turismo, en el que se deben inscribir los dueos de hoteles, residenciales y pensiones. III. OBLIGACIN DE DAR DECLARACIN DE INICIACIN DE ACTIVIDADES Se regula esta materia en el art. 68 del Cdigo Tributario, el que establece que las personas que inician negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categora deben presentar al Servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades una declaracin jurada de dicha iniciacin. Este precepto sufri una importante modificacin en virtud de la ley N 19.506. En efecto, debern dar aviso de iniciacin de

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actividades en la primera categora no slo los contribuyentes de los nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20, sino que tambin los de las letras a) y b) del nmero 1 del artculo 20. Asimismo, deben cumplir con la misma obligacin tributaria accesoria los contribuyentes a que alude el artculo 48 de la Ley de Impuesto a la Renta. La citada modificacin seala, asimismo, que el Director Nacional podr eximir de esta exigencia a aquellos contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos econmicos o que no tengan la preparacin necesaria para confeccionar la declaracin de iniciacin de actividades. Incluso, es posible que el Director Nacional pase a sustituir la declaracin de iniciacin de actividades por un procedimiento ms simple. En todo caso, los contribuyentes que se vean beneficiados por la exencin o la aplicacin del procedimiento simplificado antes aludido podrn optar a ellas en un plazo de 90 das desde la respectiva resolucin. La ley N 19.738 viene nuevamente a liberalizar esta obligacin tributaria accesoria, ahora con los contribuyentes no domiciliados o residentes en Chile por rentas de capitales mobiliarios. En efecto, se seala que el Director Nacional podr eximir de dicha obligacin a los contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o enajenacin, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el pas. Esta excepcin alcanza a contribuyentes cuyas rentas provengan por la tenencia de enajenacin de capitales mobiliarios, entre ellos la rentabilidad de cuotas de fondos mutuos o de inversin o los intereses de depsitos a plazo. Se precisa por la modificacin que proceder incluso el beneficio en favor de aquellos que tengan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el pas. El artculo 68 del Cdigo Tributario seala que la declaracin inicial se har en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que contendr todas las enunciaciones requeridas para la individualizacin del contribuyente en cada uno de los registros en que se deba inscribir. Con fecha 10 de enero de 1995 se dict la circular N 4 del SII, texto que fij el contenido de datos y enunciaciones en la declaracin de inicio de actividades. Segn el artculo 68 del Cdigo Tributario el plazo para cumplir esta obligacin tributaria accesoria es dentro de los dos meses siguientes a aqul en el que comienza las actividades el contribuyente. Con relacin al cmputo de este plazo, la circular N 4 establece que se har desde la fecha en que el contribuyente efecte su primer acto de comercio o su primera actividad susceptible de producir rentas gravadas con los impuestos de primera y segunda categora de la Ley de Impuesto a la Renta o, en general, desde que se produzca cualquiera obligacin y/o desembolso que permita discriminar que se est en presencia del inicio de un negocio o labor de la naturaleza ya sealada. Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sealado que, tratndose de las sociedades, el plazo que tiene el contribuyente para dar aviso de iniciacin de actividades es de dos meses, desde que las sociedades tienen existencia jurdica, es decir, respecto de las personas jurdicas, se cuenta el plazo desde que ellas se constituyen, esto es, quedan legalmente constituidas (Corte de Santiago 20/6/91, Gaceta Jurdica N 136, octubre 1991, pg.142). Frente a esta diferencia de criterios, la reforma de la ley N 19.506 agreg un inciso segundo al artculo 68 en el sentido de que se entender que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin que constituya un elemento necesario para la determinacin de los impuestos peridicos que afecten la actividad que se desarrolla o que generen los referidos impuestos. En el fondo la duda se zanja conforme el criterio contenido en la aludida Circular N 4. Sin perjuicio de lo anterior, en la prctica, el plazo de iniciacin de actividades no se utiliza, ya que el contribuyente efecta una renuncia a l, atendiendo al hecho que para efectos de que el Servicio de Impuestos Internos le timbre sus libros de contabilidad y dems instrumentos en que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas, guas de despacho, segn el caso, es requisito indispensable haber dado aviso de iniciacin de actividades. La iniciacin de actividades debe efectuarse en la Direccin Regional del domicilio comercial del contribuyente. El contenido de la iniciacin de actividades est dado por el giro o negocio que se est iniciando y en esta materia no existe limitacin alguna para el contribuyente en cuanto al nmero de giros o actividades que declare iniciar, ms an el Servicio los viene a encuadrar dentro de un cdigo determinado. IV. OBLIGACIN DE DAR AVISO AL SERVICIO DE LAS MODIFICACIONES, DATOS Y ANTECEDENTES DE LA DECLARACIN DE INICIACIN DE ACTIVIDADES Hasta la ley N 19.506 se analiza esta obligacin tributaria accesoria como aquella que implicaba dar aviso de cualquier modificacin del contrato social en un plazo de dos meses desde la fecha en que se efecta la modificacin. A partir de la

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citada ley, la obligacin no slo recae sobre las sociedades frente a su modificacin, sino que ella se consagra en un mbito ms amplio, ya que implica que los contribuyentes debern poner en conocimiento del Servicio las modificaciones importantes en los datos y antecedentes contenidos en el formulario de declaracin de iniciacin de actividades. Sin embargo, el actual texto del artculo 68 inciso final no establece plazo alguno para cumplir con la obligacin tributaria accesoria de informar al Servicio acerca de cualquier alteracin de los datos y antecedentes consignados en el formulario de declaracin de iniciacin de actividades, entendiendo que ello debe cumplirse por el contribuyente en forma inmediata. Las Circulares N 4 y N 17 de 1995 establecen el procedimiento para cumplir con esta obligacin tributaria accesoria. V. OBLIGACIN DE DAR AVISO DE TRMINO DE GIRO En esta materia procederemos a analizar el trmino de giro propiamente tal y las normas sobre transformacin, fusin y absorcin de sociedades. A. TRMINO DE GIRO PROPIAMENTE TAL. Esta obligacin tributaria accesoria est consagrada en el artculo 69 del Cdigo Tributario, norma que establece que toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que ste estime necesarios y, asimismo, deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro o de sus actividades. Conforme la citada disposicin, se debe dar aviso de trmino de giro, si se cumplen los siguientes requisitos copulativos: 1. Persona natural o jurdica que ponga trmino a su giro comercial o industrial o a sus actividades. 2. Deje de estar afecta a impuestos. Este ltimo elemento ha sido objeto de anlisis por el Servicio, ya que es posible que una persona natural o jurdica desarrolle varios giros o actividades y si termina una de ellas, surge la duda de si deber dar aviso de trmino de giro, ya que sigue estando afecta a impuestos. Al tenor de la norma, no debera dar aviso de trmino de giro, sin embargo pareciera ser que si un contribuyente ejerce varios giros y decide poner trmino a uno de ellos, el Servicio debe ser informado de ello. El artculo 69 del Cdigo Tributario, en relacin a la obligacin tributaria accesoria de dar aviso de trmino de giro, establece que dicho trmite implica las siguientes obligaciones: 1. Dar aviso por escrito del trmino de giro, a travs del formulario 2721. 2. Acompaar los siguientes antecedentes al Servicio: 2.1. Balance correspondiente al perodo del trmino de giro, que pasar a llamarse Balance final. 2.2. Comprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de los ltimos 3 aos, ya que ese es el plazo para fiscalizar. 2.3. Pagar el impuesto correspondiente al balance del perodo de trmino de giro y los impuestos mensuales que se adeudan. El plazo para cumplir con las obligaciones antes sealadas es dentro de los 2 meses siguientes al trmino de giro o de sus actividades. Por otra parte, no cabe duda que el objeto de esta obligacin tributaria accesoria se vincula al hecho de que cuando se produce el trmino de giro o de actividades, el contribuyente desaparece para el Servicio, por ello, ste debe fiscalizarlo antes que deje de ser contribuyente, ello con el objeto de precisar si cumpli con sus obligaciones tributarias. Por lo anterior, los antecedentes se presentan en la Direccin Regional correspondiente la que va a emitir un certificado de trmino de giro y este certificado tiene especial importancia, ya que el Servicio ha entendido que, si se produce el trmino de giro en el caso

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de una sociedad, sta, antes de proceder a la escritura de devolucin, debe obtener el certificado de Trmino de Giro, ello por aplicacin del artculo 70 que seala que no se autorizar la disolucin de sociedades, sin certificado del Servicio en el que conste que la sociedad se encuentra al da en el pago de sus tributos. El procedimiento de trmino est reglado por la Circular N 12, de 1998. B. NORMAS SOBRE TRANSFORMACIN, FUSIN Y ABSORCIN DE SOCIEDADES El inciso 2 del artculo 69 del Cdigo Tributario, en relacin al art. 71 del mismo texto legal, viene en establecer normas que regulan las siguientes situaciones: a. Empresas individuales que se convierten en sociedades de cualquier naturaleza. b. Sociedades que aportan a otras todo su activo o pasivo. c. Sociedades que se fusionan. d. Sociedades que se transforman. El art. 69 inciso 2, en los casos analizados, establece que no ser necesario dar aviso de trmino de giro, si la sociedad que se crea se hace responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeuden por la empresa individual, la sociedad aportante, o transformada. Sobre el particular, el Servicio de Impuestos Internos por resolucin N 2.301, publicada en el Diario Oficial del 20 de octubre de 1986, se refiere a la transformacin y fusin de sociedades y que opten por no dar aviso de trmino de giro. Por otra parte, el artculo 71 del Cdigo Tributario seala que la persona natural o jurdica, que cese en sus actividades por venta, cesin o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias hace al adquirente tendr fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido y que hayan de afectar al vendedor o cedente. Surge, en este caso, responsabilidad subsidiaria, por el solo ministerio de la ley, que implica que el adquirente deber responder en caso de que el contribuyente vendedor o cedente no cumpla con sus obligaciones tributarias relativas a los bienes, negocios o industrias objeto de la cesin. VI. OBLIGACIN TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD Se regula esta obligacin tributaria accesoria por los artculos 16, 17 y 18 del Cdigo Tributario, el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta y disposiciones del Cdigo de Comercio. Esta obligacin tributaria accesoria se circunscribe a los contribuyentes afectos al impuesto a la renta, esto es, que incurren en los hechos gravados previstos por dicha ley. El artculo 17 del Cdigo Tributario, seala que toda persona que deba acreditar renta efectiva debe llevar contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Sobre el particular, en la Ley de Impuesto a la Renta se distingue entre contribuyentes sujetos a renta presunta y contribuyentes sujetos a renta efectiva. Respecto de los primeros, no recae la obligacin de llevar contabilidad y slo deben disponer de antecedentes necesarios para acreditar el origen de sus inversiones, ya que la presuncin del artculo 70 del D.L. N 824 tambin les alcanza. Para precisar esta obligacin se debe analizar el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, norma que fija las siguientes reglas con relacin a la obligacin de llevar contabilidad que recae sobre los contribuyentes del impuesto a la renta y que deben declarar segn renta efectiva. A. CONTRIBUYENTES QUE NO ESTN OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD, NO OBSTANTE QUE NO ESTN EN RGIMEN DE PRESUNCIN 1. Los contribuyentes del artculo 20 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los que obtengan rentas de capitales mobiliarios que consistan en intereses, pensiones y cualquier otro producto derivado del dominio, posesin o tenencia de capitales mobiliarios que no se encuentren exentos por ley. Las rentas de estos contribuyentes, son objeto de retencin por parte de los agentes respectivos (Bancos, Fondos Mutuos, Fondos de Inversin, etc.).

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2. Los pequeos contribuyentes del artculo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre los que destacan los pequeos mineros artesanales, pequeos comerciantes, suplementeros y propietarios de un taller artesanal. En estos casos, debido a su escaso movimiento y el monto de las rentas que perciben, se les exime de llevar contabilidad, debiendo asumir el deber de disponer de libros auxiliares y libro de ingresos diarios. 3. Los contribuyentes del artculo 34 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros de mediana importancia, los que al igual que en el caso anterior, debern llevar los libros auxiliares que la ley o el Servicio les exija y adems un libro de ingresos diarios si efectan pagos provisionales mensuales. 4. Contribuyentes que perciban sueldos, salarios o comisiones afectos al impuesto nico del trabajo dependiente del artculo 42 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, ello debido a que el empleador es quien les retiene el impuesto y lo entera en las arcas fiscales. B. CONTRIBUYENTES FACULTADOS PARA LLEVAR CONTABILIDAD SIMPLIFICADA Se trata de un conjunto de contribuyentes del impuesto a la renta, a los cuales el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, les faculta para llevar contabilidad simplificada, esto es, slo un libro o asiento de ingresos y gastos. Estos contribuyentes son: 1. Los contribuyentes del artculo 20 Ns. 3, 4 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta y que tengan un escaso movimiento, capitales pequeos en relacin a su giro, poca instruccin o se encuentren en una situacin especial. En tales casos, el Director Regional autorizar a dichos contribuyentes a llevar contabilidad simplificada, consistente en un libro de ingresos y de gastos. 2. Los contribuyentes del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los profesionales liberales y otros a que se alude en dicha disposicin y que estn afectos al impuesto a la renta de Segunda Categora. En este caso, debern slo llevar un Libro de Ingresos y otro de Gastos, a menos que se acojan a la presuncin de gastos equivalente al 30% de los ingresos lquidos. C. LIBROS Y REGISTROS QUE COMPONEN LA CONTABILIDAD COMPLETA Los contribuyentes que no se encuentran en la enumeracin antes aludida debern llevar contabilidad completa, la que comprende los siguientes libros: Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances. Se hace estrictamente necesario sealar que la contabilidad que est comprendida en los Libros antes sealados, se rige por lo que se seala en el Cdigo de Comercio, artculos 25 a 32. Conforme al artculo 17 inciso quinto del Cdigo Tributario, conjuntamente con los libros sealados precedentemente, se deben llevar los siguientes libros auxiliares y registros que expresamente exigen las leyes y reglamentos y que segn la circular 42 son los siguientes: 1. Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y el Libro de Fondo de Utilidades Tributarias (F.U.T.), los que se deben llevar, en virtud de lo preceptuado en el artculo 14 letra A, N 3 de la Ley de Impuesto a la Renta y a la resolucin N 2.154, de fecha 21 de julio de 1991. 2. Registro Especial de Retenciones, el que se debe llevar por lo dispuesto en el artculo 77 de la Ley de Impuesto a la Renta, que impone esta obligacin a los agentes de retencin. 3. Libro de compras y ventas, exigido por el artculo 59 del D.L. N 825 y el artculo 74 del decreto N 55, reglamento del D.L. N 825. 4. Libros especiales de contribuyentes afectos al impuesto adicional a las bebidas alcohlicas, exigidos por el artculo 92 del decreto N 55, reglamento del D.L. N 825. 5. Libros especiales que deben llevar los contribuyentes sujetos al impuesto a los tabacos, exigidos por el artculo 15 del

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decreto N 238, Reglamento del D.L. N 828. 6. Libro auxiliar de remuneraciones, exigido por el artculo 62 del Cdigo del Trabajo. 7. Libro Registro de Existencias, que se estableci en virtud de la resolucin N 985, de fecha 25 de septiembre de 1975 respecto de los industriales, manufactureros, importadores y comerciantes mayoristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste en abrir un registro de materias primas, productos elaborados y semielaborados y de mercaderas, en general. 8. Libro auxiliar de registro y control de letras de cambio, pagars y dems obligatorios, actualizados conforme el artculo 95 y el monto del impuesto de Primera Categora que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artculo 72. D. REGLAS QUE DEBEN SEGUIRSE EN MATERIA DE CONTABILIDAD Los artculos 16, 17 y 18 del Cdigo Tributario contienen las siguientes reglas que debe cumplir el contribuyente con relacin a su contabilidad: 1. El contribuyente podr elegir libremente el sistema contable, siempre que refleje claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Si desea sustituir el sistema contable por otros, se requerir autorizacin del Servicio. 2. La contabilidad deber ser fidedigna. Conforme lo entiende el Servicio y la Jurisprudencia Judicial (R.D.J. Tomo 86, 2 Parte, Seccin 2, pg. 119), se entiende por contabilidad fidedigna aquella que es digna de fe y de crdito y que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes, que refleja fiel y crono-lgicamente, por el verdadero monto, las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes del negocio del contribuyente. La contabilidad es fidedigna, cuando est respaldada fehacientemente por la documentacin soportante. Esta regla se aplica tanto a los contribuyentes que deben llevar contabilidad completa como simplificada. 3. La contabilidad se iniciar con un inventario de los bienes y deudas del contribuyente que se registrar en el Libro de Inventarios y Balances. 4. Las operaciones se contabilizarn da a da, a medida que se desarrollan, expresando el carcter y circunstancia de cada una de ellas. 5. Los libros de contabilidad debern llevarse en lengua castellana, en moneda nacional, permitindose slo el uso de moneda extranjera en casos calificados y autorizados por el Director Regional y cuando el capital se haya aportado en moneda extranjera y la mayor parte del movimiento de la empresa sea en esa moneda. 6. Los libros de contabilidad deben timbrarse en el Servicio. Al respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consagran en la circular N 19 de fecha 17 de mayo de 1995, la que refunde y sistematiza las instrucciones sobre timbraje de documentos y libros. 7. Reemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas. En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de contabilidad por el sistema de hojas sueltas, se debern acoger a las normas de la Circular N 36, de 1999. 8. Contribuyente que explota ms de un negocio, comercio o industria. El Cdigo Tributario, seala que el contribuyente podr utilizar diferentes sistemas contables para cada una de las sucursales, pero ser una sola declaracin la que efecte. 9. Lugar en que lleva la contabilidad. La contabilidad se deber llevar por el contribuyente en aquel lugar en que desarrolla la actividad generadora de rentas ms importante, independiente del domicilio que, tratndose de personas jurdicas, tenga en la escritura social. 10. Normas sobre balances.

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Sobre el particular, se debe sealar que la fecha del balance es el 31 de diciembre de cada ao. Constituye una excepcin a la regla anterior el balance final, que es el que se confecciona al producirse el trmino del giro o actividad del contribuyente. VII. OBLIGACIN DE EMITIR DOCUMENTOS sta es aquella obligacin tributaria accesoria que consiste en emitir ciertos documentos, exigidos por la ley o por resoluciones del Servicio. La fuente de esta obligacin se encuentra en el artculo 88 del Cdigo Tributario y el artculo 52 del D.L. N 825. El art. 88 del Cdigo Tributario establece que estn obligados a emitir facturas los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, los importadores y comerciantes mayoristas. Asimismo, estos contribuyentes, cuando tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrn emitir boletas en vez de facturas. El artculo 52 del D.L. N 825 seala, por su parte, que las personas que celebren cualquier acto o convencin afecta al impuesto a las ventas y servicios debern emitir facturas o boletas, segn el caso. El inciso segundo del artculo 88 del Cdigo Tributario faculta al Servicio para establecer la obligacin de emisin de documentos fuera de los casos sealados por ley. As, el Servicio, mediante la resolucin N 1.414, impuso la obligacin de emitir boletas de honorarios a los profesionales liberales. De lo expuesto, los documentos que se deben emitir, son los siguientes: A. CONFORME AL ARTCULO 88 DEL CDIGO TRIBUTARIO Y 52 DEL D.L. N 825 1. Facturas. 2. Boletas. 3. Notas de Crdito y de Dbito. 4. Guas de Despacho. En cuanto a los casos en que se deben emitir las facturas y boletas, stos son los siguientes: 1. Cuando se realiza una operacin afecta al impuesto a las ventas y servicios. 2. Cuando se realiza una operacin exenta de impuesto a las ventas y servicios. 3. Cuando no hay hecho gravado, es decir, hay operacin, pero no se configura el hecho gravado, venta o prestacin de servicios. El Servicio ha entendido que en este caso se debe emitir documentos, ello fundado en la expresin del artculo 52 que seala "aun cuando, la venta del producto o prestacin del servicio no se le apliquen los impuestos de esta ley". El artculo 56 del D.L. N 825 establece que el Servicio a travs de las Direcciones Regionales podr eximir de la obligacin de emitir documentos a los contribuyentes que comercialicen productos exentos o presten servicios exentos. Por otro lado, las facturas y boletas, conforme el artculo 53 del D.L. N 825, se deben emitir respectivamente: 1. Factura, cuando la operacin se da con otros vendedores, prestadores de servicios o importadores y cuando se trata de empresas constructoras. 2. Boleta, cuando la operacin se da con los particulares o consumidores finales. El artculo 88 del Cdigo Tributario, seala que la Direccin Nacional podr determinar el monto mnimo respecto del cual se deben emitir boletas.

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B. CONFORME AL ARTCULO 88 DEL CDIGO TRIBUTARIO Y RESOLU-CIN N 1.414 Boletas de honorarios de contribuyentes que estn en la segunda categora. VIII. OBLIGACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS A. CONCEPTO Y NATURALEZA JURDICA DE LAS DECLARACIONES DE IMPUESTOS Esta obligacin tributaria se regula en los artculos 29 y siguientes del Cdigo Tributario y en las normas contenidas en el D.L. N 825 y D.L. N 824. Al analizar la determinacin de la obligacin tributaria, se seal que cuando ese rol lo asuma el contribuyente, lo haca a travs de la declaracin de impuestos. De lo expuesto precedentemente, podemos definir la declaracin de impuestos como "el reconocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del hecho gravado generador de la obligacin tributaria y de la estimacin por parte de ste del alcance cuantitativo del mismo". En cuanto a su naturaleza jurdica, la declaracin de impuestos es una confesin extrajudicial, bajo juramento, ya que se reconocen hechos propios. En esta materia cabe tener en consideracin las instrucciones que el Servicio ha dado en la Circular N 9, de 2006, que reemplaza instrucciones sobre el formulario 29 de declaracin mensual y pago simultneo de impuestos y en la Circular N 14, de 1999 sobre aplicacin de sanciones por declaraciones juradas. B. FORMA DE PRESENTACIN DE LAS DECLARACIONES DE IMPUESTOS Con respecto a la forma en que se presentan las declaraciones, la regla general es que se haga en formularios proporcionados por el propio Servicio. Sin embargo a fin de aprovechar las tecnologas de la informacin, la ley N 19.506 incorpora la posibilidad de que los contribuyentes presenten informes y declaraciones al Servicio por medios tecnolgicos y no en papel. Al efecto, ser el Director Nacional quien autorizar esta forma de presentacin de declaraciones e informes y la impresin en papel que efecte el Servicio tendr el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se presente. Coherente con la norma del artculo 47, que autoriza al Tesorero para pactar con entidades privadas la recepcin de los pagos, el artculo 30 del Cdigo tambin faculta al Director del Servicio para convenir con la Tesorera General de La Repblica y con entidades privadas la recepcin de declaraciones y tambin de giros, incluidas aquellas con pago simultneo. Frente a esta recepcin de declaraciones y giros por entidades privadas, la ley N 19.738 agrega que las personas que, a cualquier ttulo, reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetos a obligacin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La misma norma seala que en el caso que no se cumpla con dicha obligacin de reserva absoluta, se incurrir en una conducta infraccional, cuya sancin ser de reclusin menor en su grado medio y multa de 5 a 100 Unidades Tributarias Mensuales, rompiendo el esquema de regulacin de conductas infraccionales del mismo Cdigo. En la especie, se est en presencia de un delito tributario que se encuentra tipificado fuera del artculo 97. C. CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS Segn el artculo 29 del Cdigo Tributario, debern presentar declaraciones de impuestos aquellos contribuyentes a quienes las normas legales y reglamentarias vigentes les imponen ese deber. La regla anteriormente sealada, la vamos a precisar con relacin a los impuestos a la renta y a las ventas y servicios. Tratndose de los impuestos a la renta es posible distinguir: 1. Primera Categora.

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El artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta enumera cules son los contribuyentes, que afectos a dicho tributo, deben presentar declaraciones de impuestos. Ellos son: 1.1. Los del artculo 20 N 1, esto es, los agricultores que tributan en base a renta presunta o, excepcionalmente, efectiva y los que tributen por bienes races no agrcolas. 1.2. Los del artculo 20 Ns. 3 y 4, esto es, los que obtengan rentas del comercio y la industria, en general. 1.3. Contribuyentes del artculo 34 Ns. 1 y 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros que tributan en renta presunta y excepcionalmente efectiva. 1.4. Contribuyentes del artculo 34 bis, esto es, los que desarrollan la actividad del transporte pblico. 1.5. Las empresas del Estado que no estn constituidas como sociedades conforme al artculo 2 del D.L. N 2.398 de 1978. 2. Impuesto Global Complementario. Conforme al artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario debern presentar declaracin anual por los ingresos constitutivos de renta que hayan percibido en el ejercicio. 3. Impuesto Adicional. Conforme al artculo 58 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional declararn anualmente dicho tributo. 4. Contribuyentes que den aviso de trmino de giro. Los que conforme al artculo 69 del Cdigo Tributario deben pagar los impuestos adeudados hasta el balance final. Tratndose del impuesto a las ventas y servicios, el artculo 64 del D.L. N 825, seala que los contribuyentes afectos al impuesto a las ventas y servicios debern pagar hasta el da doce de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior y, en el mismo acto, presentar una declaracin jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuestos. D. LUGAR Y PLAZO EN QUE SE PRESENTAN LAS DECLARACIONES DE IMPUESTOS En cuanto al lugar en que se deben presentar las declaraciones, el artculo 30 del Cdigo Tributario seala que, en principio, las declaraciones se debern presentar en las oficinas del Servicio de Tesoreras. Sin embargo, se ha facultado a los Bancos Comerciales, al Banco del Estado y otras instituciones para asumir esa funcin. En cuanto al plazo en que las declaraciones se deben presentar, el artculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de declaracin y pago de los impuestos se regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. As, en el caso del impuesto a las ventas y servicios, el plazo es hasta el da doce del mes siguiente al que se est declarando y, en el caso del impuesto a la renta de primera categora, el global complementario y adicional, el plazo es durante el mes de abril siguiente al ao tributario que se declara. Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la ley N 19.738 incluy un inciso final al artculo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentacin de declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos. El artculo 35 del Cdigo Tributario establece que el Director y dems funcionarios no podrn divulgar en forma alguna la cuanta o fuente de las rentas, ni las prdidas, gastos o cualquier acto que figure en las declaraciones de impuestos, salvo que copias de ellas o informacin que en ellas se contenga se exija como diligencias en juicios criminales o de alimentos para mayores o menores. La ley N 19.738, fija sin embargo, una restriccin al uso de la informacin que presenta el contribuyente al Servicio y respecto de la cual existe reserva. En efecto, se agreg un inciso final al artculo 35 que establece que dichos datos e informacin tributaria, en el caso excepcional que se proporcione, solamente podr ser usada para los fines propios de la institucin que los recepciona.

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E. TIPOS DE DECLARACIONES Es posible distinguir dos tipos de declaraciones: 1. Comunes. Son las que dejan constancia del acaecimiento del hecho gravado. 2. Rectificatorias. Que son las que vienen a corregir una declaracin anterior, en que se incurri en un error de forma o no se determin en su cuanta el hecho gravado. El Servicio ha entendido que para que se est en presencia de una declaracin rectificatoria es menester que en virtud de ella se vaya a pagar una diferencia de impuestos.

CAPTULO CUARTO NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS El Libro II del Cdigo Tributario tiene como epgrafe "De la Administracin, Fiscalizacin y Pago", de lo cual emana que en este captulo nos corresponde analizar dos grandes temticas que inciden con la administracin tributaria y con los medios de fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por parte del contribuyente. I.- DERECHO DE LOS CONTRIBUYENTES El Servicio de Impuestos Internos por Circular N 41, del 26 de julio de 2006, con el objetivo de mejorar la relacin con los contribuyentes, procedi a reconocer los derechos de aquellos. Dichos derechos son: Estos derechos son relevantes en la aplicacin del concepto "calidad de servicio", pilar fundamental de la estrategia operativa de la institucin. 1.- Ser tratado en forma atenta y comedida, con el debido respeto por el personal al servicio de la Administracin Tributaria. (Artculo 17 letra e) Ley 19.880; Artculo 61 letra c) Ley 18.834). 2.- Ser informado al inicio de todo acto de fiscalizacin sobre la naturaleza y materia a revisar y conocer en cualquier momento, el estado de tramitacin de los procedimientos. (Artculo 17 letra a) Ley 19.880; Artculo 13 inciso 2 de la ley 18.575). 3.- Que se le facilite el ejercicio de sus derechos, el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y obtener la informacin sobre los requisitos que el ordenamiento jurdico imponga a las actuaciones o solicitudes del contribuyente. Artculo 17 e) y h) de la Ley 19.880).

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4.- Ser informado sobre las autoridades de la Administracin Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en los que tenga la condicin de interesado. (Artculo 17 letra b) Ley 19.880). 5.- Obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones o documentos en los trminos previstos en la ley. Solicitar y obtener la devolucin de los documentos originales aportados una vez finalizado el procedimiento y en tanto ello no se encuentre en oposicin con alguna norma legal. (Artculo 17 letra d) Ley 19.880; Artculo 14 inciso final de la Ley 18.575). 6.- Eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento, requerimiento o que conste el hecho de encontrarse ya acompaados. (Artculo 17 letra c) Ley 19.880).

7.- Que sus declaraciones impositivas tengan un carcter reservado y slo puedan ser utilizadas para la efectiva aplicacin de los tributos cuya fiscalizacin tenga encomendada el Servicio de Impuestos Internos, sin que puedan ser cedidas o comunicadas a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. (Artculo 8 de la Constitucin Poltica de la Repblica, en relacin con el artculo 35 del Cdigo Tributario). 8.- Que las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, se lleven a cabo dentro de perodos razonables, sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias para el contribuyente. (Artculo 17 letra e) Ley 19.880. Artculo 8 de la Ley 18.575). 9.- Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se encuentren vigentes los plazos legales para ello y que tales antecedentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario competente. (Artculo 17 letra f) Ley 19.880). 10.- Plantear sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente. (Artculo 19 N 14 de la Constitucin Poltica de la Repblica; Artculo 11 Ley 18.575. II. NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN El Prrafo I, del Ttulo I del Libro II, se refiere a las normas sobre comparecencia, actuaciones y notificaciones. Esencialmente, se trata de disposiciones de carcter formal que vienen a establecer la forma en que el contribuyente comparecer ante el Servicio, cules son las actuaciones que ste puede practicar y la forma como se ponen en conocimiento de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones. A. NORMAS SOBRE COMPARECENCIA El artculo 9 del Cdigo Tributario establece como, regla general, que el contribuyente comparecer ante el Servicio personalmente. Sin embargo, la preocupacin de la norma se da con relacin a la comparecencia del contribuyente a travs de mandatario y de agente oficioso. En el caso de mandatario, el artculo 9 slo exige que el mandato o representacin conste por escrito. Sin perjuicio de lo anterior, el Cdigo tambin acepta la figura de la agencia oficiosa, esto es, que cualquier tercero comparezca ante el Servicio, en representacin del contribuyente, sin acompaar ttulo que pruebe la representacin, debiendo el representado ratificar lo obrado (actuando por su cuenta) dentro del plazo que el propio Servicio le fije, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o efectuada la actuacin. El Cdigo, establece que si se acta como mandatario de una persona o administrador de una sociedad se entiende que se est facultado para ser notificado a nombre del contribuyente, mientras no exista constancia de que el mandato o administracin ha cesado. Finalmente, tratndose del Procedimiento General de Reclamaciones se seala por el artculo 129 del Cdigo, que slo podr comparecer el contribuyente o sus representantes legales o mandatarios, debiendo en este ltimo caso otorgarse el mandato por escritura pblica o por declaracin escrita autorizada por el competente funcionario del Servicio. Las instrucciones sobre esta materia se contienen en la Circular N 54, de 2002 Jurisprudencia Judicial Alcance de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Artculo 9 del Cdigo Tributario

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El Cdigo Tributario, en el Libro Primero, Ttulo I, Prrafo 1. "De la comparecencia, actuaciones y notificaciones", art. 9, inciso tercero, seala: "La persona que acte ante el Servicio como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito, dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda". Luego, en el art. 14, aade: "El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas." Consta de la escritura ante notario, de constitucin de la sociedad de hecho en referencia, clusula cuarta, que la administracin corresponde a ambas socias, designndose expresamente a doa G N para los efectos de actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos. Adems, consta la modificacin de la clusula cuarta, mencionada, acordada con fecha 27.08.1991, que pas a tener la siguiente redaccin: "CUARTA: Queda como nica socia administradora y representante legal, G N" Por consiguiente, la notificacin de las liquidaciones practicada a doa G N, en representacin de la sociedad de hecho "G N y Otra" se ajusta a los hechos y al derecho, por lo cual no ha existido el vicio de nulidad invocado en el escrito de reclamacin, debiendo desestimarse la alegacin interpuesta por las comparecientes (Corte de Apelaciones de Valparaso, 23 de junio de 2000, autos Rol N 1.240-97). B. ACTUACIONES El artculo 10 del Cdigo Tributario establece que las actuaciones del Servicio debern practicarse en das y horas hbiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados, deban realizarse en das y horas inhbiles. Al respecto, son das hbiles de lunes a sbado, exceptuados los domingos y feriados y horas hbiles las que van entre las 8 y 20 horas. La citada disposicin expresamente seala que los plazos que venzan en das sbado, domingo o feriados se entendern prorrogados hasta el da siguiente hbil. C. LAS NOTIFICACIONES En materia tributaria, el Servicio deber hacer saber al contribuyente las resoluciones o actuaciones correspondientes. Para tal efecto, el artculo 11 del Cdigo reglamenta las notificaciones que se pueden utilizar, siendo stas la personal, por cdula y por carta certificada. 1. Notificacin Personal Es aquella en que el contribuyente toma conocimiento en forma directa o personal de la actuacin o resolucin, a travs de una copia de ella de la que hace entrega un funcionario del Servicio. Esta es la notificacin que da mayor certeza, atendiendo a que se sabe que el contribuyente conoci directamente la resolucin o actuacin. 2. Notificacin por cdula Es aquella en que un funcionario del Servicio hace llegar a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente o bien deja en un lugar visible de aqul una cdula (aviso) en que se contiene copia ntegra de la actuacin o resolucin. A fin de tener la certeza de que el contribuyente tom conocimiento de la resolucin o actuacin, el artculo 12 del Cdigo seala que se remitir un aviso por carta certificada remitida el mismo da de la notificacin. Sin embargo, la omisin en el envo de la carta certificada no trae como consecuencia la nulidad de la notificacin. 3. Notificacin por carta certificada sta implica el envo, a travs de la oficina de correos, de una carta certificada en que se contiene copia ntegra de la resolucin o actuacin, la que es entregada por el funcionario de correos a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente, debiendo firmar el recibo respectivo. Los plazos en este tipo de notificaciones se comienzan a contar a partir del tercer da despus del aviso. La ley N 19.506 incorpor tres incisos al artculo 11 del Cdigo que vienen a aclarar una serie de dudas que se presentaban en el texto original de dicha disposicin. As primeramente se precisa que si existe domicilio postal del contribuyente, la carta certificada ser remitida a la casilla o apartado de la Oficina de Correos que aqul fije al efecto. En este caso, el funcionario de Correos deber entregar la carta al contribuyente o a la persona autorizada por ste para retirar

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su correspondencia, debiendo este ltimo firmar el recibo correspondiente. La citada ley dio solucin a aquella situacin que se produca cuando se remita la carta y no exista persona que la recibiera o la retirara de Correos, lo que en la prctica llevaba a que no se impusieran muchos contribuyentes de resoluciones o actuaciones practicadas por el Servicio. El inciso cuarto agregado por la ley N 19.506 seala que si el funcionario de Correos no encontrase en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o stos se negasen a recibir la carta o a firmar el recibo o no la retirasen en el caso de existir domicilio postal dentro del plazo de 15 das contados desde su envo, el funcionario de Correos y el Jefe de la Oficina respectiva dejarn constancia de cualquiera de esos hechos y se devolver al Servicio, aumentndose o renovndose por este hecho los plazos del artculo 200 (plazos de prescripcin) en tres meses, contados desde que la carta fue recepcionada devuelta por el Servicio. 4. Domicilio del contribuyente La aludida ley N 19.506 reform el artculo 13 del Cdigo en el sentido de que para efectos de la notificacin, se tendr como domicilio del contribuyente, el que indique en la declaracin de iniciacin de actividades o el que indique en la presentacin o actuacin respectiva o el que figure en su ltima declaracin de impuesto. Tambin podr el contribuyente fijar un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, sealando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitrsele la carta certificada. Agrega el nuevo artculo 13 un inciso final muy prctico para el Servicio, ya que seala que a falta de domicilio sealado conforme los incisos anteriores, las notificaciones por cdula y por carta certificada podrn efectuarse en la habitacin del contribuyente o de su representante o en los lugares que stos ejerzan su actividad. Tratndose de las notificaciones personal y por cdula, se debe hacer constar por escrito por el funcionario la indicacin del da, la hora y el lugar en que se practic y las personas a la que se entreg la cdula. Las notificaciones que no cumplen los requisitos formales sealados, sern nulas y no comenzar a correr ningn plazo. Finalmente, cabe sealar que la Circular N 53, de 2003 regla la fijacin de domicilios de contribuyentes para efectos de su notificacin. Jurisprudencia Judicial 1.- Opcin del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las formas de notificacin a que alude el artculo 11 del Cdigo Tributario. Notificacin personal se exige cuando se trata de la primera notificacin. En materia tributaria, el Cdigo pertinente contiene una norma particular, que ha de primar por sobre la general anteriormente expuesta. Se trata del artculo 11 del texto legal que regula la especialidad tributaria, cuyo tenor es el siguiente, en lo que interesa para estos efectos: Toda notificacin que el Servicio deba practicar se har personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposicin expresa ordene otra forma de notificacin. El primer comentario que merece dicha norma es que el Servicio est facultado expresamente por ella para notificar por cualquiera de las tres formas que establece. Ello se extiende a toda notificacin, incluida la que se ha cuestionado en el presente reclamo La utilizacin en el precepto, de la conjuncin disyuntiva o, que denota alternativa, o equivalencia y que, en trminos concretos, se traduce en que se entrega al Servicio de Impuestos Internos discrecionalidad en cuanto a practicar cualquiera de las formas de notificacin que se mencionan en la sealada disposicin. La ley no ha establecido, en la presente materia, un orden secuencial ni preferencia de un tipo de notificacin respecto de otra, sino que se trata de opciones equivalentes, porque se puso en igualdad de posicin las tres formas de hacerlo, quedando la eleccin a criterio del Servicio referido. El artculo 12 del Cdigo Tributario desarrolla la manera prctica de efectuar la notificacin en alguna de las formas que all se mencionan, de manera que no reviste mayor trascendencia para efectos de resolver sobre esta materia (Corte Suprema, 30 de septiembre de 2003, autos Rol N 252-2003) 2.- No existe explcitamente fijado plazo para notificacin de resoluciones que modifica avalos y/ contribuciones de bienes races. Aplicacin subsidiaria de Ley sobre Impuesto Territorial

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El inciso final del artculo 11, del Cdigo Tributario no fija plazo para notificar las resoluciones que modifican los avalos y/o contribuciones de bienes races, el inciso primero de la Ley sobre Impuesto Territorial lo hace implcitamente al ordenar que los impuestos incluidos en roles suplementarios y de reemplazo se pagarn en junio y diciembre de cada ao e incorporarn las modificaciones establecidas en resoluciones notificadas hasta el 30 de abril y 31 de octubre, respectivamente del semestre de que se trate. En virtud de esta disposicin las modificaciones ordenadas en resoluciones notificadas despus del 30 de abril y 31 octubre de un ao no podrn incorporarse en roles suplementarios y de reemplazo cuyos impuestos deban pagarse en junio o diciembre del mismo ao (Corte de Apelaciones de San Miguel, 5 de enero de 2001, autos Rol N 789-99) 3.- Notificacin por carta certificada. Da hbil para efectos de inicio de cmputo de plazo Se envo la carta certificada de notificacin de la sentencia definitiva, el 17 de octubre pasado, que el plazo de 10 das para deducir recurso de reposicin y apelacin, establecido en el artculo 139 del Cdigo Tributario, comenz a correr luego de los tres das hbiles contados desde el envo de la carta certificada, esto es, el 22 de octubre pasado, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 11 del Cdigo Tributario. As, el da 22 de octubre constituye el primer da para efectos de contabilizar el trmino de 10 da sealados, para deducir los sealados recursos, el que se extingui en consecuencia, a las 12 de la noche del 3 de noviembre de 2003, por lo que el recurso de apelacin deducido el 4 de noviembre del mismo ao, se interpuso fuera del plazo legal, resultando entonces que el presente recurso de hecho debe ser rechazado (Corte de Apelaciones de Valdivia, 31 de diciembre de 2003, autos Rol N 14.943-2003). 4.- Alcance de concepto "domicilio" para efectos de notificacin de contribuyente El artculo 13 del Cdigo Tributario seala que para los efectos de las notificaciones, se tendr por domicilio el que indique el interesado en sus actuaciones ante el Servicio; en este caso ese domicilio era calle Portales N 533, depto. 2-C, de Concepcin y as lo reconoce el articulista en el prrafo 1 del incidente de fojas 80. La expresin "tendr" denota la existencia de una presuncin simplemente legal de domicilio que el interesado puede desvanecer con una prueba eficaz y conducente a demostrar que a la fecha de la notificacin tena un domicilio distinto. En autos consta la propia confesin del articulista en cuanto present declaraciones que indicaban como domicilio Portales 533, depto. 2-C de Concepcin, (fojas 23 prrafo tercero) por lo que si estima que ello no es efectivo debe probar cual era su domicilio a la fecha de la actuacin impugnada conforme al criterio general contenido en el artculo 1689 del Cdigo Civil en cuanto lo normal se presume y quien alega un hecho contrario a lo normal debe probarlo. El articulista acredit que a la fecha de las notificaciones presentadas por el Servicio al contribuyente, esto es 07 de julio y 11 de agosto ambos de 1993, se encontraba privado de libertad por encontrarse preso en el Centro de Cumplimiento Penitenciario de Concepcin desde el 24 de junio de 1993 hasta el 4 de febrero de 1994 (Fojas 123). Sin embargo esa prueba no es suficiente para desvirtuar los requisitos del domicilio en cuanto ste consiste en la residencia acompaada real o presuntivamente del nimo de permanecer en ella, ya que el precepto 65 del Cdigo Civil dispone que el hecho de residir el individuo en otra parte voluntaria o forzadamente no tiene como consecuencia el cambio de domicilio. En este caso el contribuyente se encontraba privado de libertad como consecuencia de encontrarse procesado, resolucin eminentemente transitoria a la luz del artculo 278 bis del Cdigo de Procedimiento Penal, de all que no puede atribuirse a esa radicacin forzosa la calidad de residencia. Es ms el propio contribuyente acompa a fojas 17 una declaracin sobre impuestos anuales a la renta, ao tributario 1993 sin constancia de presentacin ante el Servicio donde inclua otro domicilio esto es, calle Portales N 533 departamento 22. En definitiva no basta el puro hecho de la prisin para mudar el domicilio sino se demuestra adems que el contribuyente ni su familia conservan el asiento principal de sus negocios en Concepcin, lugar en que se practic la notificacin; prueba que no fue rendida por el articulista. A mayor abundamiento el precepto 11 del Cdigo Tributario seala que las notificaciones que el Servicio deba practicar, se harn en el domicilio del interesado; y en este caso la locucin "practicar" no deja duda de la "ratio legis" de la norma, que no es otra que evitar que los contribuyentes eludan el cumplimiento de los tributos mudando su domicilio a su entera voluntad. En este caso se opone a la buena fe invalidar una notificacin hecha en un lugar designado por el propio contribuyente constituyendo para l, un acto propio del cual no es posible desligarse (Corte de Apelaciones de Concepcin, 4 de mayo de 2000, autos Rol N 202-2000).

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II. NORMAS SOBRE FISCALIZACIN Cuando analizamos la determinacin de la obligacin tributaria, sealamos que por regla general el contribuyente era el que autodeterminaba el impuesto a pagar, a travs de un instrumento que se denomina declaracin. Ahora bien, es evidente que el Servicio de Impuestos Internos, rgano encargado de la administracin y fiscalizacin de los impuestos, debe asumir una funcin destinada a determinar si el contribuyente cumpli o no como deba con la carga tributaria. Por dicha razn, se establecen en el Cdigo Tributario, en el Ttulo IV del Libro II, una serie de instrumentos que le permiten cumplir con dicho rol: Los Medios Especiales de Fiscalizacin desde los artculos 59 a 92, los que analizaremos a continuacin. El Servicio emiti la Resolucin Exenta N 113, de 2006, por medio de la cual asigna a la Direccin de Grandes Contribuyentes fiscalizar devoluciones de IVA Por su parte, la Circular N 64, de 2001, fija el Procedimiento general de actuacin. Asimismo, la Circular N 37, de 2001, desarrolla los Procedimientos administrativos y de fiscalizacin. A. EXAMEN DE DECLARACIONES Y DOCUMENTACIN SOPORTANTE El artculo 59 del Cdigo seala que, dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. El artculo 60, por su parte, le otorga la facultad al Servicio de revisar y examinar toda la documentacin soportante del contribuyente, tales como inventarios, balances, libros de contabilidad y dems documentos que sirvan de base para la determinacin del impuesto. An ms, es posible que el Director Regional le exija al contribuyente un estado de situacin que incluya el valor de costo y fecha de adquisicin de los bienes que el Director Regional seale. B. CITACIN A DECLARAR A DETERMINADAS PERSONAS El inciso penltimo del artculo 60 del Cdigo Tributario, le entrega al Servicio la facultad de pedir declaracin por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. El mismo Cdigo, excepta de esta obligacin a ciertos parientes y los asesores del contribuyente que deban guardar el secreto profesional. Las personas enumeradas en el artculo 191 del Cdigo de Procedimiento Penal, esto es el Presidente de la Repblica y otras autoridades, los diplomticos, los religiosos, las mujeres que no pueden concurrir por grave molestia y los enfermos, podrn prestar declaracin jurada por escrito. Esta facultad de fiscalizacin implica, entonces, que el Servicio requerir la informacin pertinente a todas las personas que hayan estado vinculadas comercialmente con el contribuyente fiscalizado. Ms an, si no comparecen a prestar la declaracin respectiva, el artculo 95 del Cdigo, da la posibilidad de exigir apremio en su contra. C. EXAMEN DE LAS CUENTAS CORRIENTES Con relacin a esta materia, se establece en el artculo 61 del Cdigo Tributario una regla de carcter general, consistente en que los preceptos de dicho Cdigo no modifican las normas que regulan la reserva de la cuenta corriente y dems operaciones de carcter confidencial. Sin embargo, el artculo 62 del mismo Cdigo abre la posibilidad de que la justicia ordinaria ordene efectuar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias. Ms an, se otorga esta facultad no slo a la justicia ordinaria, ya que el inciso segundo del artculo 62 establece que el Director podr disponer el examen, por resolucin fundada, cuando se trate de investigacin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Como la norma en anlisis confiere esta atribucin al Director Nacional, se ha cuestionado la legalidad de la resolucin N 147 del Servicio, publicada en el Diario Oficial del 16 de agosto de 1976, en virtud de la cual se delega en los Directores Regionales y Jefes de Departamentos de Investigacin de Delitos Tributarios la facultad en comentario. Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha sealado que esta delegacin no tiene valor jurdico, ya que del tenor del artculo 62 inciso segundo, slo el Director Nacional puede ejercer esta atribucin (R.D.J. Tomo LXXII. 2 parte, seccin 1, pag. 41, Sentencia Corte Suprema del 19/06/80).

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D. LA CITACIN DEL CONTRIBUYENTE Este es uno de los medios de fiscalizacin ms importante y est consagrado en el artculo 63 del Cdigo Tributario. El inciso segundo de dicho precepto seala que el Jefe de la Oficina respectiva podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin, rectifique, aclare, ample o confirme la anterior. Se trata, entonces, de una facultad de fiscalizacin que implica que el contribuyente ha sido revisado por el Servicio y ste ha decidido citarlo para que: 1. Presente declaracin, cuando no lo hizo. 2. Rectifique o aclare una declaracin anterior. 3. Ample una declaracin anterior o 4. Confirme su declaracin. El contribuyente, tiene el plazo de un mes para cumplir con este trmite, el que se puede ampliar por una sola vez y hasta por un mes a solicitud del contribuyente. En cuanto a su naturaleza jurdica, la citacin es un acto administrativo y, en ningn caso, se puede entender que se est en presencia de una actividad jurisdiccional, criterio que ha confirmado la jurisprudencia judicial. Los efectos de la citacin del contribuyente son mltiples y se describen a continuacin: 1. Si el Servicio queda conforme con la aclaracin o la mantencin de las declaraciones hecha por el contribuyente, la situacin queda en ese punto ponindose trmino a la fiscalizacin. 2. Si el Servicio no est de acuerdo con la respuesta del contribuyente, en dicho caso, proceder a liquidarlo. En efecto, el artculo 64 del Cdigo seala que el Servicio podr tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurra a la citacin que se le hiciese o no contestase o ampliase las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no subsanasen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Es posible tambin que se d la situacin prevista en los artculos 21 inciso segundo y 22 del Cdigo Tributario, caso en el que el Servicio establece que las declaraciones, libros de contabilidad y toda la documentacin soportante del contribuyente no es fidedigna y procede a tasar la base imponible y liquidar el impuesto adeudado con los antecedentes que obran en su poder. Los incisos tercero, cuarto, quinto y sexto del artculo 64 fijan reglas especiales para la tasacin de la base imponible respecto de determinados bienes y operaciones. Por su parte, el artculo 65 establece reglas en el mismo sentido para las infracciones tributarias de los nmeros 4 y 16 del artculo 97 del mismo Cdigo. 3. La citacin produce el efecto de aumentar los plazos de prescripcin del artculo 200, respecto de los impuestos que se deriven de operaciones que se indiquen determinadamente en ella. E. INFORMACIONES Y EXIGENCIAS IMPUESTAS A NOTARIOS, CONSERVADORES, JUECES Y SECRETARIOS DE JUZGADOS Estos medios de fiscalizacin implican requerir a los Notarios, Conservadores y Jueces que se cercioren del pago de determinados tributos y de la entrega de informes y antecedentes, que le permitan al Servicio tener conocimiento de ciertas actuaciones que pueden generar obligaciones tributarias. Analizaremos las exigencias establecidas respecto de cada uno de estos funcionarios. 1. Notarios Conforme al artculo 75 del Cdigo Tributario, los notarios y dems ministros de fe debern dejar constancia del pago del tributo contemplado en el D.L. N 825 en los documentos que den cuenta de una convencin sujeta a dicho impuesto. Asimismo, conforme al artculo 75 bis del mismo texto legal, en los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesin temporal de bienes races agrcolas, el arrendador o cedente deber declarar si es un contribuyente que tributa en base a renta efectiva o presuncin, norma que opera de la misma forma si se est en presencia del arrendamiento o cesin temporal de pertenencias mineras y vehculos de transporte de carga, debiendo los notarios velar por el cumplimiento de esta exigencia. Por otro lado, en virtud del artculo 76 del citado Cdigo, los notarios, suplentes e internos comunicarn al Servicio todos los

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contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente. Estas comunicaciones se enviarn, a ms tardar, el primero de marzo de cada ao y en ellas se relacionarn los contratos otorgados o registrados durante el ao anterior. El artculo 77 del Cdigo seala que para efectos de que se d cumplimiento a la Ley de Timbres y Estampillas, los notarios debern enviar al Servicio, dentro de los 10 primeros das de cada mes, un estado que contenga los datos del Registro de la Ley de Timbres. 2. Conservadores El artculo 74, por su parte, seala que los Conservadores no inscribirn en sus registros las transferencias de dominio, constitucin de hipotecas, censos, servidumbre y otros derechos reales limitativos, sin que se acredite el pago de los impuestos fiscales que afecte a la propiedad raz. 3. Jueces y Secretarios Conforme al artculo 79 del Cdigo, los jueces y jueces rbitros debern vigilar el pago de los impuestos de la Ley de Timbres en los juicios de que conocen. Los secretarios, por su parte, debern dar cuenta especial de toda infraccin que notaren en escritos y documentos que se presenten en las causas, relativa al pago del impuesto de la Ley de Timbres, dndose lo mismo con respecto al relator. F. INFORMACIN DE BANCOS Y FINANCIERAS El artculo 84 del Cdigo seala que una copia de los balances y estados de situacin que se presentan a los bancos y dems instituciones financieras ser enviada por stos a la Direccin Regional cuando ella lo solicite, establecindose lo mismo en relacin a los inventarios de bienes. La ley N 19.738 agreg el nuevo artculo 82, que antes haba sido derogado tcitamente por el artculo 23 del D.L. N 1.532, y que se refera a una materia diversa, cual era la facultad que tenan los municipios para negarse a la renovacin del pago de las patentes o la concesin de otras nuevas, si el contribuyente estaba en deuda morosa de obligaciones tributarias. Aprovechando el artculo derogado tcitamente, se incluy un nuevo texto referido a las obligaciones que se imponen al Servicio de Tesoreras y a los bancos con el Servicio de Impuestos Internos. As se indica que La Tesorera y el Servicio de Impuestos Internos debern proporcionarse mutuamente la informacin que requieran para el oportuno cumplimiento de sus funciones. Se agrega, respecto de los bancos y otras instituciones autorizadas para recibir declaraciones y pagos de impuestos, que debern remitir al Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese Servicio. La ley N 19.738 agreg dos incisos al artculo 85. En virtud de esta modificacin, se establece que los Bancos e Instituciones Financieras debern entregar al Servicio los datos relativos a operaciones de crdito y las garantas para su otorgamiento, a fin de hacer posible una mejor verificacin del origen de las inversiones y los pasivos de los contribuyentes, en la oportunidad, forma y cantidad que exija el Servicio. La informacin que se autoriza entregar excluye a las operaciones de crdito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crdito que se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes del Impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta y se trate de tarjetas de crdito destinadas exclusivamente al uso particular de una persona natural y no para el desarrollo de una actividad clasificada en dicha Categora. La norma aclara asimismo, que esta facultad del Servicio no ser aplicable a las operaciones de crdito celebradas y garantas constituidas por los contribuyentes del artculo 20, nmero 2, de la Ley de la Renta, ni a las operaciones celebradas y garantas constituidas que correspondan a un perodo superior al plazo de tres aos. Aade asimismo, que en caso alguno se podr solicitar la informacin sobre las adquisiciones efectuadas por una persona determinada en el uso de las tarjetas de crdito.

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Finalmente, se consagra el deber de mantener la informacin obtenida a travs de esta va en secreto, no siendo posible revelarla sino al contribuyente y a las personas o autoridades encargadas de la liquidacin o de la recaudacin de los impuestos pertinentes y de resolver las reclamaciones y recursos relativos a las mismas. El artculo 2 transitorio de la ley N 19.738 establece que la facultad de fiscalizacin antes analizada, regir desde el 1 de enero del ao 2002. G.- JURISPRUDENCIA JUDICIAL 1.- No es posible aplicar lmites a fiscalizacin respecto de contribuyente que fue denunciado por delito del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario El contribuyente se encuentra fuera del mbito de aplicacin de los beneficios consagrados en la Ley N 18.320, ya que es un hecho de la causa, establecido como tal en la sentencia recurrida, que el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facultades que le confiere el Cdigo Tributario y, como consecuencia de una investigacin administrativa llevada a efecto en la documentacin tributaria de ese contribuyente, dispuso que se le notificara actadenuncia por infracciones tipificadas en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, por haberse detectado declaraciones de tributos, manifiestamente falsas, mediante la presentacin de facturas no fidedignas para la impetracin del crdito fiscal contemplado en el artculo 23 del D.L. N 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (Corte Suprema, 28 de marzo de 2006, autos Rol N 5.245-2005). 2.- Restriccin a timbraje de documentos. No existe atentado a la libertad econmica ni de trabajo La recurrente ha obtenido el timbraje de boletas y facturas, de manera restrictiva, lo que demuestra que la actora ha continuado desarrollando su actividad, de tal manera que no puede calificarse en la especie que exista una amenaza, perturbacin o privacin de la garanta invocada en relacin al desarrollo de su actividad econmica; Octavo: Que tampoco aparece vulnerada la garanta relativa a la libertad de trabajo y su proteccin, toda vez, que de los antecedentes se concluye que ha sido el contribuyente quien no se enmarc dentro de las normas legales y reglamentarias que regulan toda actividad laboral, en cuanto a la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos establecidos por la ley, y en cuanto al control encomendado a la autoridad competente, cabe desechar la argumentacin de la recurrente, atendida su competencia, esta se realiz de manera prudente y adecuada (Corte de Apelaciones de Santiago, 24 de marzo de 2006, autos Rol N 4442006) CAPTULO QUINTO APREMIOS E INFRACCIONES Con este epgrafe comienza el Libro Segundo del Cdigo Tributario, que contiene normas sobre los apremios, infracciones y sanciones. I. LOS APREMIOS A. CONCEPTO El Ttulo I del Libro II del Cdigo se refiere a los apremios. stos los podemos conceptualizar como "los medios compulsivos consagrados en la ley destinados a obtener de los contribuyentes el cumplimiento de la obligacin tributaria principal o de ciertas personas conductas determinadas". En materia tributaria, conforme al artculo 93 del Cdigo Tributario, el apremio est constituido por el arresto de hasta 15 das, pudiendo ste ser renovado. Un sector de la jurisprudencia judicial, ha sostenido que el apremio en anlisis es improcedente, ya que dicha disposicin estara tcitamente derogada por el artculo 19 N 26 de la Constitucin Poltica de la Repblica que consagra el principio de seguridad de las garantas y derechos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la libertad personal (Corte de San Miguel, sentencia de fecha 27 de octubre de 1993, en recurso de amparo, Revista Impuestos N 37, pgina 7).

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B. REQUISITO PREVIO DEL APREMIO Para la procedencia del apremio se exige que el contribuyente haya sido apercibido previamente en forma expresa, a fin de que cumpla en un plazo razonable la conducta ordenada. C. TRIBUNAL Y PROCEDIMIENTO Ser el Juez Civil respectivo el que deber ordenar el apremio en contra del contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo citar al infractor a una audiencia y, con el solo mrito de lo que exponga en ella o en su rebelda, resolver sobre la aplicacin del apremio solicitado por el Servicio de Tesoreras, pudiendo incluso suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. D. CASOS DE APREMIO El apremio proceder en los siguientes casos: 1. Tratndose del retardo en el pago de impuestos de recargo o sujetos a retencin, el Servicio de Tesoreras requerir a las personas que no habiendo enterado los impuestos en los plazos legales y no cumpliesen con dicha obligacin tributaria en un plazo de 5 das desde la fecha de la notificacin. En tal caso, se remitirn los antecedentes al juez del domicilio del contribuyente a fin de aplicar los apremios que correspondan. 2. El apremio proceder tratndose de las personas que habiendo sido citadas ante el Servicio a declarar en conformidad a los artculos 34 y 60 del Cdigo, esto es, los tcnicos o asesores del contribuyente que hayan firmado la declaracin de impuestos y los terceros que puedan informar al Servicio de negocios u operaciones del contribuyente. Para que se solicite el apremio, se requiere que las personas antes sealadas hayan sido citadas por segunda vez y no hayan comparecido ante el Servicio de Impuestos Internos. En esta materia, el artculo 95 inciso tercero del Cdigo, establece que las dos citaciones se debern efectuar por carta certificada, debiendo mediar entre ellas, a lo menos, cinco das. 3. El apremio, proceder en los casos de contribuyentes que no llevan contabilidad y dems libros exigidos por el Servicio o, que llevndolos, no se adecuen a las normas legales y reglamentarias. Tambin proceder respecto del contribuyente que no exhiba dichos libros o que entrabe el examen de los mismos. E. RENOVACIN DEL APREMIO El artculo 94 del Cdigo seala que podr renovarse el apremio cuando se mantengan las circunstancias que lo motivaron y slo cesar cuando el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias. Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha sealado que si bien esta facultad permite que el apremio se renueve frente al incumplimiento, ello en ningn caso significa que se transforme en una prisin preventiva, ya que la naturaleza del apremio es de carcter temporal (R.D.J. Tomo LXXXV, 2 Parte, Seccin 4, pg. 18). II. DE LAS INFRACCIONES, DELITOS Y SANCIONES A. GENERALIDADES El Ttulo II del Libro II del Cdigo Tributario se refiere a las infracciones y sanciones en materia tributaria, distinguindose entre las que recaen sobre los contribuyentes y otros obligados y las que se comenten por los funcionarios del Servicio. Nuestro anlisis se abocar a las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y otros obligados. Debemos sealar que el Cdigo ha venido a tipificar numerosas conductas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgir el concepto de delito tributario. La tipificacin de las conductas constitutivas de infracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra en el artculo 97 del Cdigo Tributario, el que en su encabezado seala que las infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica. B. ANLISIS DEL ARTCULO 97 Es posible distinguir en el artculo 97 del Cdigo Tributario las simples infracciones tributarias y los delitos tributarios, que a su vez los subclasificamos en aquellos que dicen relacin con el incumplimiento de la obligacin tributaria principal y los que estn vinculados a las Administracin y Fiscalizacin de los impuestos

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a. Simples infracciones tributarias 1. Infraccin genrica del artculo 109 del Cdigo Tributario Esta norma, consagra una figura general infraccional en materia tributaria, ya que precepta que cualquier infraccin a las normas tributarias no establecida en los artculos anteriores, esto es, artculos 97 y siguientes, ser objeto de una multa. La sancin especfica es una multa no inferior a 1% ni superior a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contravencin implica evasin. Es evidente, que el legislador tributario ha preferido sancionar cualquiera infraccin, por lo mnimo que ella pueda resultar, ya sea a travs de la tipificacin que efecta en los artculos 97 y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas figuras, en la general consagrada en el artculo 109. El Servicio ha establecido un sistema simplificado para la aplicacin de la sancin del artculo 109 y su eventual condonacin parcial en la circular N 72 de 27 de noviembre de 1997. 2. Infraccin del nmero uno del artculo 97 Consiste esta infraccin, en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripcin en roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinacin de un impuesto. Esta infraccin no tiene vinculacin alguna con el pago de los tributos, sino que esencialmente con el cumplimiento de obligaciones tributarias accesorias. La sancin a aplicar ser de una multa, que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. La ley N 19.578 incorpor un inciso segundo al artculo 97 N 1. En efecto, se agreg una nueva infraccin tributaria consistente en el retardo u omisin en presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, aplicndose la misma sancin que va de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Sin embargo, si requerido por el Servicio no se da cumplimiento a obligacin en 30 das, la multa se aumenta a 0,2 UTM por mes o fraccin de mes de atraso con tope de 30 UTA por cada contribuyente, aplicndose ella sea que se trate de una institucin privada o un organismo del Estado. 3. Infraccin del nmero dos del artculo 97 Consiste esta infraccin en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinacin de un impuesto. Debemos precisar que se est en presencia de un impuesto que no se pag oportunamente o lisa y llanamente no se pag, siempre que no sea de retencin o recargo, caso en el cual se aplica el artculo 97 N 11. La sancin es pecuniaria, consistente en una multa del 10% de los impuestos que resultan de la liquidacin, pagndose sobre los 5 meses de retardo, en forma adicional, un 2% por cada mes o fraccin de mes, no pudindose en caso alguno, exceder la multa del 30% de los impuestos adeudados. 4. Infraccin del nmero tres del artculo 97 Consiste esta infraccin, en la presentacin de una declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la declaracin o presentacin incompleta de stas, que pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, salvo que el contribuyente pruebe que ha empleado la debida diligencia. Esta infraccin consiste en no llevar adecuadamente los medios de prueba y la documentacin soportante del contribuyente o bien presentar una declaracin inconsistente, lo que trae como consecuencia que el contribuyente haya declarado un impuesto menor. Se seala por la norma que el contribuyente se exonera de responsabilidad si acredita que ha empleado la debida diligencia.

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La sancin es pecuniaria: Multa del 5% al 20% de las diferencias de impuestos que se adeuden. 5. Infraccin del nmero seis del artculo 97 Esta infraccin consiste en no exhibir los libros de contabilidad, libros auxiliares y otros documentos que exija la Direccin Nacional o el Director Regional, de conformidad a las disposiciones legales, como asimismo la oposicin al examen de los libros o a la inspeccin de los establecimientos fiscalizados. Hemos analizado en el captulo dcimo de esta obra las facultades de fiscalizacin que la ley le confiere al Servicio, las que deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge el tipo infraccional en anlisis. Debe precisarse, no obstante, que en ningn caso la infraccin en estudio constituye una figura delictiva y la sancin es de multa que va entre una unidad tributaria mensual y una unidad tributaria anual. Opera respecto de esta infraccin el sistema simplificado de aplicacin de sanciones y de condonacin parcial de la circular N 72 del 27 de noviembre de 1997. 6. Infraccin del nmero siete del artculo 97 Consiste esta infraccin en no llevar libros de contabilidad o libros auxiliares que se exijan por la Direccin Nacional o la Direccin Regional de acuerdo a las disposiciones legales o mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a lo ordenado por la ley y no cumplir con subsanar dicha omisin en un plazo que fijar el Servicio y que no podr ser inferior de 10 das. De lo expuesto anteriormente, para que se configure esta infraccin se exigen dos requisitos. Primero, que no se lleven los libros de contabilidad, se lleven atrasados o en forma distinta a la exigida por la ley y, segundo, no se subsane la omisin en el plazo que fije el Servicio y respecto del cual el legislador se ha preocupado de sealar un mnimo de 10 das. La sancin a aplicar es una multa que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Opera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la circular N 72 del 27 de noviembre de 1997. 7. Infracciones del nmero diez del artculo 97 Esta disposicin establece las siguientes infracciones: 7.1. No otorgar guas de despacho, facturas, notas de crdito y de dbito y boletas en los casos y formas exigidos por las leyes. 7.2. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de crdito, de dbito o guas de despacho sin el timbre respectivo. 7.3. El fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Estas infracciones estn ntimamente relacionadas con la obligacin tributaria accesoria de emisin de documentos que se consagra en el D.L. N 825 y en la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, es de vital importancia que el contribuyente cumpla con dicha obligacin tributaria accesoria no slo en cuanto a emitir la documentacin que da cuenta del acaecimiento del hecho gravado, sino que los documentos se otorguen en los casos y con las formalidades exigidas por la ley. En cuanto a la infraccin consistente en el otorgamiento de boletas y facturas y otros documentos sin estar estas timbradas por el Servicio, es evidente que la infraccin se establece debido al incumplimiento de una obligacin tributaria accesoria que persigue impedir que, a travs de estos documentos, se venga a tergiversar o alterar las operaciones en su real dimensin. Finalmente, la infraccin consistente en el fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas implica una conducta del contribuyente destinada a engaar al Fisco, ya que el otorgamiento de la boleta implica el devengo del hecho gravado venta y a travs de esta maniobra (fraccionamiento) se est intentando sustraer del pago del

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impuesto a las ventas y servicios una operacin que s lo est. Las sanciones a aplicar son las siguientes: Pena pecuniaria de multa de 5 veces el monto de la operacin, con un mnimo de 5 unidades tributarias mensuales. La clausura del establecimiento, por veinte das, debiendo el afectado pagar a los trabajadores del establecimiento las remuneraciones que corresponden. Para efectos de la clausura, cada sucursal se entender como establecimiento distinto. Como se analizar ms adelante, excepcionalmente, estas figuras pueden constituir delitos tributarios, atendida su frecuencia. Se aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simplificado y sistema de condonacin parcial de la circular N 72 del 27 de noviembre de 1997. 8. Infraccin del nmero once del artculo 97. Esta norma contiene la infraccin consistente en la omisin o retardo en la presentacin de declaraciones, que constituyan la base inmediata para el clculo de un impuesto de retencin o recargo. La sancin ser una multa equivalente al 10% de los impuestos adeudados, ms un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo en ningn caso exceder la multa, en total, del 30% de los impuestos adeudados. La ley N 19.738 incluy un inciso final que aumenta la multa a un 20% y su lmite se fija en un 60% de los impuestos adeudados, cuando la omisin de declaracin de todo o parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se haya detectado por el Servicio en un procedimiento de fiscalizacin. 9. Infraccin del nmero quince del artculo 97 Se trata del incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones establecidas en los artculos 34 y 60 del Cdigo Tributario, esto es, de aquellos asesores del contribuyente que, habiendo elaborado y suscrito la declaracin de impuestos, y siendo citados ante el Servicio no comparecen. Asimismo, se configura la infraccin respecto de aquellas personas que hayan celebrado operaciones o actos con el contribuyente y que siendo citados ante el Servicio, no comparecen. La sancin es una multa que va entre el 20% y el 100% de una unidad tributaria anual. 10. Infracciones del nmero diecisis del artculo 97 El artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario contiene dos infracciones. Una de ellas es la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o documentacin soportante que sirva de base para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto y, la otra, la omisin en el aviso que se debe realizar de dicho al Servicio. La Ley N 20.125, publicada en el Diario Oficial del 18 de octubre de 2006, procedi a modificar la primera de las infracciones aludidas. a. La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante no fortuita que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto En este caso, el legislador de la Ley 20.125 procedi a distinguir dos hiptesis distintas: - Que la prdida o inutilizacin no fortuita se produzca antes de una actuacin de fiscalizacin. En este caso, la sancin es una multa que oscila entre una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de 15% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinacin o aqul es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales. - Que la prdida o inutilizacin no sea fortuita en virtud de presuncin. Esta consiste en que aquella se avise o se detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin. En estos casos, la sancin es distinta, ya que se aplicar una multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades

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tributarias anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de 25% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicar con un mnimo de una unidad tributaria mensual a un mximo de veinte unidades tributarias anuales. Cabe sealar que la Ley N 20.125 introdujo una innovacin en cuanto a la multa a aplicar, sea que se est en el caso de una prdida o inutilizacin no fortuita por si mismas o por aplicacin de la presuncin, ya que modific la sancin vigente que se calculaba en un porcentaje del capital efectivo, con tope en una cantidad de Unidades Tributarias Anuales. A partir de la reforma, las sanciones van desde un nmero de unidades tributarias mensuales a un nmero de unidades tributarias anuales, con tope en 15% y 25%, respectivamente, del capital propio (no efectivo como se indicaba antes). El artculo 97 N 16, en la redaccin que le dio la Ley N 20.125, seala que se entender por capital propio el definido en el artculo 41, N 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del ao comercial en que ocurra la prdida o inutilizacin. Finalmente, no deja de tener relevancia que la Ley N 20.125 elimin la atribucin del Director Regional en cuanto a calificar la prdida o inutilizacin como fortuita o no siendo, a partir de la vigencia de la reforma, facultad de los fiscalizadores determinar si se estar en presencia o no de una prdida o inutilizacin con dichas caractersticas. b. La segunda infraccin, que no tuvo ninguna modificacin por la Ley N 20.125, consiste en que, habindose producido una prdida o inutilizacin de libros de contabilidad fortuita o culpable, el contribuyente debern dar aviso al Servicio de dicho hecho dentro del plazo de 10 das (ante eran 5 das) y reconstituir los libros en el plazo que fije el Servicio, el que no puede ser inferior a 30 das. Si no se da cumplimiento a la conducta antes exigida se incurre en la conducta infraccional que se sanciona con una multa de hasta 10 unidades tributarias mensuales. Para efectos de aplicacin de las sanciones y condonacin parcial de las multas de este nmero opera la circular N 72 del 27 de noviembre de 1997. Asimismo, tratndose de la prdida o inutilizacin de boletas, facturas, guas y notas de dbito y de crdito, antes de dar el aviso, se debe cumplir con las publicaciones exigidas por las resoluciones N 109 de 1976 y exenta N 2.301 de 1986, las que se debern efectuar por tres das consecutivos en un diario de circulacin nacional, donde se describa la prdida o inutilizacin. c) Efectos respecto de los plazos de prescripcin El artculo 97 N 16, indica, no obstante, que la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio. Jurisprudencia judicial a) Sentido de la infraccin del artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario La Corte Suprema ha sealado que " resulta til destacar que el artculo 97 N 16 del Cdigo de la especialidad sanciona la prdida o destruccin de todo documento relacionado con las actividades afectas a cualquier impuesto, a menos que el Director Regional califique de fortuita la prdida o inutilizacin y que, adems, el contribuyente cumpla con los requisitos de denuncia y publicidad que la misma disposicin prescribe. La ley faculta entonces al Director Regional para calificar la prdida como fortuita, facultad que, ciertamente, se traspasa a la Corte de Apelaciones cuando el asunto llega a conocimiento de dicho tribunal. Se les entrega un poder discrecional, en la medida en que slo le prohbe declarar fortuitas las prdidas a que se refiere el inciso segundo -en las condiciones all sealadas- y en cuanto no establece cules son los elementos de juicio para concluir en la fortuidad, ni la oportunidad ni medios para acreditarla. No se discute, tampoco, que las nombradas autoridades deben contar con elementos de prueba que les permitan decidir al respecto". (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001) b) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos Tambin se ha resuelto que "... el mero cumplimiento de los requisitos contemplados en las letras a) y b) del artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario no obliga al Director Regional -o a la Corte de Apelaciones en su caso- a pronunciarse favorablemente en la calificacin de la prdida, ni tampoco cuando resuelve el reclamo contemplado en el N 3 del artculo 165 del texto recin anotado, pues en ambos casos la ley lo faculta para apreciar dicha circunstancia con arreglo a la

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prudencia". igual atribucin debe reconocerse a la Corte que conozca de la apelacin deducida contra el fallo de primer grado, debiendo concluirse que a los jueces del fondo corresponde apreciar soberanamente si las circunstancias de la prdida o inutilizacin permiten o no calificarla de fortuita y que en tal determinacin no constituye imposicin el cumplimiento de los restantes deberes del contribuyente y que, para efectos de la calificacin, dichos magistrados pueden fundarse en los antecedentes que les parezcan pertinentes, con prescindencia, incluso, de considerar quin los aport al proceso" (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001). c) Obligacin del contribuyente de probar la prdida como fortuita La Corte Suprema seal que la calificacin de la prdida como fortuita no se efectu en base a pruebas que se hubieren rendido en el proceso, las que por cierto no se presentaron, ya que no hubo perodo para ello y el reclamante no inst para que se recibiere la que debi rendir respecto de la materia, sino que se ha deducido de la simple eventualidad del cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la ley al contribuyente, y, adems, de su conducta tributaria anterior y del hecho de haber efectuado autodenuncia, lo que aparece completamente errneo. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001. En el mismo sentido, sentencia del 22 de marzo de 2001, autos rol 2.825-2000, que revoca sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que haba acogido reclamo del contribuyente) d) Concepto de prdida fortuita La sentencia en anlisis seala que la calidad de "fortuita" de la prdida es una situacin de hecho y, como tal, debe ser objeto de prueba" Aade respecto del caso sub lite que " en la causa, se explic la prdida afirmndose que hubo un hurto, pero al respecto no se rindi ninguna probanza que proporcionara elementos de juicio suficientes a los jueces del fondo para poder arribar a la fortuidad, por lo que la conclusin a que lleg la Corte de Apelaciones se desprendera de antecedentes que no existen y su deduccin a partir de las premisas antes sealadas es errnea, porque entre ellas y el hecho mismo de la prdida no existe correspondencia ninguna, y no puede haberla, ya que se trata de requisitos que conforman un todo y que por ello, corren en forma paralela, sin que unos se toquen con los otros. En efecto, y en armona con lo manifestado, de acuerdo con el precepto en cuestin la prdida, o inutilizacin de determinados documentos se sanciona, a menos que "la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita por el Director Regional y, adems, que el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos." De tal manera que se trata de requisitos copulativos, en trminos de que no podra haber declaracin de fortuidad, si no cumplen los requisitos formales previstos en la ley y, habiendo fortuidad, deben, asimismo, concurrir tales requisitos. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001) e) Extravo de facturas sin emitir La Corte Suprema se pronunci acerca del extravo de facturas sin emitir. El mximo tribunal seal que: " el artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario sanciona la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, con la multa que all se consigna. Sin embargo, en la especie se trata del extravo de una factura sin emitir, en blanco por lo que, en consecuencia, no puede sostenerse que sea un instrumento que sirva de base a la contabilidad del contribuyente, desde que no contena dato respecto de alguna operacin y tampoco cabe entender que, por defecto, sean instrumentos relacionados con operaciones afectas al impuesto al valor agregado, pues como ha quedado dicho, ella se encontraba en blanco, sin extender. Por lo tanto, slo corresponde concluir que el extravo de una factura como la de la especie, sin emitir, no configura la infraccin denunciada en autos por no adecuarse su naturaleza y objeto con la de los documentos cuya prdida o inutilizacin se persigue sancionar. Por su parte, la amenaza que puede generar el hecho de la prdida, esto es, la utilizacin dolosa del documento para amparar alguna operacin falsa, por parte de terceras personas, tiene su contrapartida en la proteccin jurdica que implican las figuras penales establecidas en el propio artculo 97, sea para el propio contribuyente de autos o para Terceros..." (Corte Suprema, 25 de julio de 2001, en los autos rol N 3756) f) Extravo de guas de despacho La Corte Suprema seal que las Guas de despacho no son documentos a los que alude el artculo 97 N 16. Sobre el particular, se argument que " corresponde acoger el recurso de casacin en el fondo contra el fallo que confirm la multa impuesta a un contribuyente por aplicacin del artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario, motivada por la prdida de guas de despacho, porque de un anlisis acabado de esta norma se desprende que lo que sanciona es la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionadas con las actividades afectas a cualquier impuesto, no siendo por tanto el extravo de guas de despacho, emitidas o sin emitir, idneas para configurar la infraccin que en estos autos se ha imputado a la contribuyente, por no tener tales documentos la naturaleza jurdica y objeto de aquellos cuya prdida o inutilizacin se sanciona en el tantas veces citado artculo. Ello porque las guas de despacho no tienen por objeto documentar la venta de las especies, que constituye el hecho gravado,

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sino que la entrega o retiro de las mismas, que puede o no corresponder a una operacin afecta; razn por la cual no se puede sostener la tesis de que dichas guas sean documentos que sirvan de base a la contabilidad del contribuyente, ya que las operaciones que se asentarn en ella deben respaldarse con la factura correspondiente, cualquiera sea la fecha de su emisin. Tampoco cabe entender que sean instrumentos relacionados con las operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado, pues como se ha expresado, ellas pueden tambin servir para amparar traslados que no constituyen ventas (Corte Suprema, 29 de octubre de 2003, Rol N 4.681-2002) g) No hay presuncin de dolo o culpa en la infraccin del artculo 97 N 16 Conforme a principio arraigado en el ordenamiento jurdico interno y universal, no es dable a la ley presumir la responsabilidad ni la culpabilidad de los actos que llevan a cabo las personas, de modo que no parece posible interpretar la norma a que acaba de hacerse alusin de manera tal que el solo hecho de la prdida de los documentos sealados anteriormente, pueda ser considerado doloso o culposo al punto de sancionarlo como se lo viene haciendo. La Corte entiende que un comportamiento administrativo de esa especie importara desconocer el principio ya indicado, recogido en el apartado 3 del artculo 19 de la Constitucin Poltica. Ante el hecho de la prdida, la nica manera de legitimar la sancin de carcter tributario es la de convencer al rgano pertinente que ante aqulla se omiti la reaccin que la ley ordena, cuyo no es el caso, como qued dicho" (Corte de Apelaciones de Santiago, 2 de mayo de 2000, N 283-2000; 30 de mayo de 2000, rol N 3.333-97) 11. Infraccin del nmero diecisiete del artculo 97 Esta infraccin consiste en la movilizacin o traslado de bienes corporales muebles, realizado en vehculos de carga, sin la correspondiente gua de despacho o factura. Debemos precisar que no se trata de la omisin en la emisin de gua de despacho o factura, conducta tipificada en el artculo 97 N 10, sino que de transportar o movilizar bienes corporales muebles, sin dichos documentos que respaldan el traslado, teniendo presente que slo se aplicara esta infraccin respecto de los comerciantes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios. La sancin a esta infraccin es una multa que oscila entre el 10% y el 200% de una unidad tributaria anual. En este caso, tambin opera lo dispuesto por la circular N 72 aludida en nmeros anteriores. 12. Infraccin del nmero diecinueve del artculo 97 Consiste esta infraccin en no exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y retirarla del local o establecimiento. La sancin es de multa de hasta una unidad tributaria mensual, en caso de boletas, y de hasta 20 unidades tributarias mensuales, en caso de facturas. Tiene aplicacin ms prctica esta infraccin respecto de facturas, ya que ellas se emiten entre contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. N 825. En este caso, al igual que el nmero anterior opera la circular N 72 del 27 de noviembre de 1997. 13. Infraccin del nmero veinte del artculo 97 Esta conducta infraccional se incorpor por ley N 19.578, publicada en el Diario Oficial del 19 de julio de 1998. Consiste en la deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten, en forma reiterada, contribuyentes de primera categora de la Ley de Impuesto a la Renta, que no sean sociedades annimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crdito de acuerdo a dicha ley o el decreto ley N 825 por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, cnyuge o hijos o una tercera persona que no tenga relacin laboral, o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crdito. Se debe tener presente que la reforma no seal expresamente cundo se estaba en presencia de una conducta reiterada para efectos de estar en presencia de la infraccin. La sancin a aplicar es una multa de hasta el 200%, impuestos que deberan haberse enterado de no mediar deduccin indebida. 14. Infraccin del nmero veintiuno del artculo 97

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Esta infraccin se introdujo por la ley N 19.738 y consiste en la incomparecencia injustificada del contribuyente ante requerimiento del Servicio, cuando ha sido notificado en una segunda oportunidad segn lo dispuesto en el artculo 11. La conducta infraccional proceder transcurridos 20 das desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin y pata tal efecto, se establece que el Servicio deber dejar certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento. La sancin asignada a esta infraccin es una multa que va de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. La disposicin en anlisis seala que la multa se aplicar en relacin al perjuicio fiscal comprometido. La conducta infraccional proceder transcurridos 20 das des-de el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin. 15.- Instrucciones del Servicio con relacin a la aplicacin de sanciones a infracciones Dichas instrucciones se encuentran en: - Circular N 49, de 2005, referida a infraccin tributaria de omitir tercera copia cuadruplicado - Circular N 1, de 2004, referida a poltica de aplicacin de sanciones por infracciones tributarias contempladas en los nmeros 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artculo 97 y artculo 109 del cdigo tributario b. Los delitos tributarios Constituyen simples delitos tributarios todas las conductas contenidas en el artculo 97 que se sancionan con penas de presidio o reclusin menores. Ellos son susceptibles de clasificarse en cuanto a si la conducta verbo rector del tipo est relacionada con el incumplimiento de la obligacin tributaria o se trata de actos destinados a impedir o trabar la Fiscalizacin y Administracin Tributaria. 1.- Delitos cuyo verbo rector est relacionado con el incumplimiento de la obligacin tributaria 1.1.- Delito contemplado en el artculo 97 N 5 Consiste este tipo penal en la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante. La pena es compuesta por multa que va desde el 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio mximo. Se est en presencia de la figura tradicional de evasin que se tipifica por la omisin del contribuyente, existiendo malicia, en declarar los impuestos que adeuda al Fisco. El requisito de la malicia ha permitido que la doctrina sostenga que se exige un dolo que va ms all de la simple presuncin del artculo 1 del Cdigo Penal, se trata en la especie de un dolo especfico. 1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97 N 4 Esta conducta delictual se tipifica como la presentacin de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo. En esta norma encontramos el tipo penal consistente en efectuar declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponde y, en general, la adulteracin u omisin maliciosa de la documentacin soportante (libros de contabilidad, documentos y otros).

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La conducta que se tipifica es claramente dolosa de parte del contribuyente, ya que a travs de ella procede a engaar al Fisco con el fin de asumir el pago de una cantidad inferior de impuestos. La figura que analizamos exige el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos: - Presentacin de declaraciones incompletas o falsas, omisin de libros de contabilidad o asientos, adulteracin de balances o inventarios o el uso indebido de documentacin soportante. - Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una liquidacin inferior, a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones o burlar el impuesto. - El que incurre en dichas conductas, acte en forma dolosa, esto es, que de su parte exista mala fe, intencin de engaar y perjudicar al Fisco. En relacin a este ltimo requisito se entiende por la jurisprudencia judicial que se est en presencia de un dolo especfico, el que se debe acreditar por los medios de prueba legal (R.D.J., T. 87, 2 Parte, Seccin 4, pg. 15). La sancin penal es de multa que oscila entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a mximo. 1.3.- Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4 La conducta delictiva descrita en el inciso segundo del artculo 97 N 4 consiste en que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. Del tipo penal antes descrito se exigen los siguientes requisitos: - Se trate de impuestos de retencin o recargo como el impuesto a las ventas y servicios - Se produzca, por cualquier maniobra, el aumento del verdadero monto de los crditos o imputaciones y que ello incida en la cantidad definitiva a pagar. - Dicho aumento se realice maliciosamente. Este requisito implica la existencia de un dolo especfico. La sancin que se establece en este caso es una multa que va entre el 100% y el 300% de la defraudacin provocada, y pena corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo. 1.4.- Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97 N 4 Esta figura delictual est tipificada de la siguiente forma: el que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Se trata en la especie de la obtencin de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la simulacin de una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta. Se est en presencia de una figura delictiva en la que el sujeto activo viene, a travs de maquinaciones, a simular la existencia de operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo presente que al referirse la ley a la simulacin, ello implica que se disfraza un acto que jams se ha dado. Tambin respecto de este delito se exige dolo especfico. El legislador estableci como sanciones en este caso la multa que va del 100% al 400% de lo defraudado, y pena corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio. 1.5. Agravacin de la pena Los delitos antes analizados se agravan conforme el inciso cuarto del artculo 97 en el caso que si, como medio para cometerlos, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave

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1.6. Dolo especfico de parte del sujeto activo La jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia y la escasa doctrina en materia penal tributaria han sealado que la exigencia que se impone en el Cdigo Tributario, respecto de los ilcitos del artculo 97 N 4 y del contemplado en el artculo 97 N 5, en cuanto al elemento subjetivo que se requiere con relacin al sujeto activo contribuyente, va ms all de la simple presuncin de voluntariedad del articulo 1 del Cdigo Penal. En especial, respecto del delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4, la Corte de Apelaciones de San Miguel en sentencia dictada el 30 de diciembre de 1991, autos Rol N 1.802-87, seal que el inciso segundo del N 4 del art. 97 del Cdigo Tributario, sustituido por el decreto ley N 3.443, de 02 de julio de 1980, dispone: "Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado"; La expresin "maliciosamente" empleada con alguna frecuencia en la ley penal para la descripcin de figuras delictivas (sinnima de "voluntariamente" o "intencionalmente" o "a sabiendas" o "constndole" o "con conocimiento de causa"), ha sido objeto de particular preocupacin por la doctrina penal de antao y ogao. En aqulla, para significar la existencia de dolo especfico, en oposicin a la existencia de dolo genrico, posicin que ha sido abandonada por la segunda; En efecto, Luis Jimnez de Asa postula que "el dolo con intencin ulterior, al que los viejos autores denominaban dolo especfico, es el que lleva en s una intencin calificada, a la que los alemanes llaman Abschit. A nuestro juicio dice puede hablarse de dolo especfico porque es imposible construir el mal llamado dolo genrico. Todo dolo, al conectarse con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye un tipo de culpabilidad". De ah que para el maestro los llamados dolos con intencin ulterior, no son con propiedad eso, "sino elementos subjetivos del injusto" que l desarrolla al referirse a la tipicidad ("La ley y el delito", Buenos Aires, 1973, pp. 255 y ss. y 365 y ss.); Nuestra moderna doctrina penal se orienta en anloga direccin. As, Alfredo Etcheberry, al referirse a los elementos subjetivos de las figuras, sostiene que tienen un sentido valorativo (y no simplemente descriptivo), como ocurre con la expresin "maliciosamente" y las otras ya referidas que le son sinnimas, trminos que "aluden a la culpabilidad, juicio de reproche de la conducta sobre la base de la voluntad finalista". Puede pensarse que la expresin "a sabiendas", v. gr. es puramente descriptiva, y no para efectuar valoracin alguna. Pero como se ver ms adelante, la valoracin de la voluntad finalista como reproche se hace, entre otros factores, sobre el conocimiento que se haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la figura, y a ese conocimiento se refiere, precisamente, la expresin "a sabiendas" (Derecho Penal, tomo I, 1976, pp. 156 y ss.). Es coincidente con la posicin de Etcheberry, Sergio Politoff ("Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal", Santiago, 1965. De conformidad con lo expuesto, en el caso de la figura delictiva del inciso segundo del N 4 del art. 97 del Cdigo Tributario, no basta que el imputado realice cualquiera actividad tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deba pagar, sino que es menester el conocimiento efectivo o real de la ilicitud de aqulla, por lo cual si en el caso de autos no se acredita que la acusada tuvo conocimiento de la falsedad de las facturas y que hizo uso de ellas para los fines tributarios consiguientes sabiendo de esa falsedad, no se satisfacen las exigencias de la norma punitiva y no existen hechos susceptibles de castigo El sentido de la norma se precisa y perfila con el uso de la expresin "maniobra", la cual indica, acorde con el lxico, las ideas de "artificio" y "manejo", siendo la segunda, en sentido figurado, sinnima de "maquinacin" e "intriga". Por su parte, la Corte Suprema, conociendo de un recurso de casacin en el fondo, seal en sentencia dictada el 3 de mayo de 2005, autos Rol N 30-03, que ... tratndose del delito contemplado en el artculo 97 N 4, inciso segundo del Cdigo Tributario dispone que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. ... esta Corte comparte la opinin de quienes sustentan que la inclusin de la expresin maliciosamente en la norma recin transcrita implica una exigencia de dolo directo por parte del sujeto activo, elemento que debe ser probado, sin que sea posible aplicar la presuncin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal, y que implica esencialmente una

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determinada direccin de intencin en orden a eludir el pago de los impuestos a que el Fisco tiene derecho.(Vallejos Castro, Eduardo, La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria S.A., pg. 330; Radovic Schoepen, Angela, Sistema Sancionatorio Tributario, Editorial Jurdica de Chile, 1994, pg. 59).... El fallo alude a sentencias anteriores, indicando que ... Comparte, asimismo, lo expresado por los tribunales en casos similares, en el sentido de que tratndose de la figura delictiva del inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario no basta que el imputado realice cualquier actividad tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deba pagar, sino que es menester el conocimiento real y efectivo de la ilicitud de aquella. Otra sentencia precisa qu debe entenderse por actuacin maliciosa del contribuyente, diferenciando dicho dolo especfico de la simple irregularidad en que un contribuyente lleva su contabilidad. Precisa la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel, 26 de agosto de 1997, autos Rol 521-1996, que ... la expresin "maliciosamente" que utiliza el legislador al describir en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario las infracciones imputadas al contribuyente supone en ste la concurrencia de un ingrediente psicolgico que va ms all de la simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial del que no era legtimo acreedor, con desmedro del inters fiscal; y exige en el agente una disposicin anmica especial, que se manifiesta en un propsito meditado y reflexivo, orientado hacia una finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecucin de maniobras idneas a la consecucin de tal objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilcito. Las caractersticas de la actuacin irregular del contribuyente y las condiciones en que se llev a efecto no permiten crear en los sentenciadores la conviccin de que en dicho agente hubiera existido el nimo "malicioso", concebido ste en los trminos que se vienen de explicar; componente psicolgico que constituye una exigencia esencial para configurar la infraccin que le ha sido atribuida y en torno a la cual se desarroll la discusin entre las partes; razn por la que corresponde absolver al mencionado contribuyente de los cargos que se le hicieron en la denuncia que dio origen a este proceso.... Otra sentencia de la Corte Suprema, dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol N 2.278-05, prescribe que las conductas y la calificacin jurdica de ellas son bastante para estimar configurado el hecho ilcito que prev y sanciona el inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en cuanto castiga al que realiza maliciosamente, en relacin al I. V. A., cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. Por consiguiente al contrario de lo que sostiene el recurso, en cuanto no se habra configurado el ilcito por inexistencia de dolo especfico, por no estar demostrado el elemento "maliciosamente", la verdad es que los hechos acreditados demuestran que la contribuyente estaba en condiciones de conocer y comprender con claridad la ilicitud de su accin depredadora del patrimonio fiscal, lo que supone la concurrencia del dolo en la conducta que se le reprocha a la denunciada. Argumentando en el mismo sentido, pero resolviendo en definitiva la absolucin del contribuyente, la sentencia dictada el 2 de septiembre de 1997, por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N 4.023-96, precis que en la imputacin del artculo 97, N 7 del Cdigo Tributario se exige que exista un dolo especifico constituido por el adverbio "maliciosamente" respecto de las declaraciones incompletas de impuestos hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo caracterstico de dicha infraccin, debe ser probado por la parte acusadora, dado que no se trata de dolo comn y corriente del artculo 1 del Cdigo Penal, segn ha determinado la jurisprudencia. El dominio de la antijuridicidad de la conducta, como requisito de los tipos penales del artculo 97 del Cdigo Tributario, que contienen la exigencia de malicia es precisado por otro fallo dictado por la Segunda Sala de la Corte Suprema, el 10 de noviembre de 2003, autos Rol N 344-02. La sentencia indica que el artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario castiga a quien presenta una declaracin maliciosamente incompleta o falsa, precepto que est indicando un requisito adicional a la presuncin de voluntariedad que seala el inciso segundo del artculo 1 del Cdigo Penal, puesto que al emplear el tipo penal el adverbio "maliciosamente" importa para el juzgador demostrar de manera fehaciente que el sujeto activo, en el hecho ilcito, ha actuado con claro dominio de la antijuridicidad de la conducta que se le reprocha y con el definido propsito de privar al Fisco de la percepcin de los impuestos que debi recibir. En el presente caso, conforme con los hechos establecidos por los jueces de la instancia, se ha demostrado que en las declaraciones tributarias objetadas por el Servicio se incurri en algunas irregularidades que no obstante su existencia, no alcanzan a comprender enteramente el tipo descrito en el artculo aludido. De los criterios uniformes que emanan de la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, es posible sostener que respecto de los delitos tributarios se est en presencia de una exigencia adicional en cuanto al dolo, esto es, que se debe acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que realiza, y conoce en

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cuanto a su antijuridicidad, est dirigida a alcanzar como resultado el evadir el pago de los impuestos. Dicha malicia se puede manifestar de diversas formas. En efecto, los tipos penales contemplados en los N 5 y N 4 del artculo 97 se encargan de establecer los presupuestos fcticos que determinan la existencia de dicha voluntad. 1.7. Grado de ejecucin La jurisprudencia se ha pronunciado escasamente acerca de los grados de ejecucin en los delitos tributarios. Slo se puede citar la sentencia dictada el 5 de julio de 1989 por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N 1234-89, fallo que precis que los hechos reseados configuran el delito descrito en el inciso tercero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, relativo al que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviese devoluciones de impuestos que no le correspondan, al proporcionar el reo las facturas falsas que sirvieron de base a las solicitudes de devoluciones de Impuesto al Valor Agregado improcedentes materia de autos, sancionada en la misma norma con presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del ciento por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado, pero no encontrndose acreditado en la causa que se consum la devolucin del crdito fiscal a que se refieren las facturas objetadas, debe estimarse que el ilcito qued en la etapa de frustrado. 2.- Delitos cuyo verbo rector est relacionado con impedir o entrabar la Fiscalizacin y Administracin Tributaria 2.1. Delito del nmero ocho del artculo 97 Esta figura penal consiste en ejercer el comercio, a sabiendas, sobre mercaderas, valores o especies de cualquier naturaleza, sin que se hayan cumplido las exigencias relativas a declaracin y pago de los impuestos que graven su produccin o comercio. Esta infraccin constituye una figura delictiva, ya que se est en presencia de una conducta de un sujeto que a sabiendas, esto es, en forma voluntaria y consciente de su acto y sus consecuencias, incurre en el ejercicio de una actividad sin cumplir con las normas de declaraciones de impuestos y administracin tributaria. Claramente se evidencia la existencia de dolo al intentar engaar al Fisco en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y el pago de los impuestos. Las sanciones aplicables son de dos tipos: Una multa que va del 50% al 300% de los impuestos eludidos, y Pena corporal de presidio o reclusin menor en su grado medio (541 das a 3 aos). 2.2. Delito del nmero nueve del artculo 97 Esta infraccin consiste en ejercer el comercio o la industria en forma clandestina. La figura que analizamos supone que un sujeto, en forma encubierta, desarrolla una actividad que est afecta al pago de tributos y atendida la forma como desarrolla dicha actividad delictiva se estima que su intencin es engaar al Fisco. En efecto, la clandestinidad refleja el dolo de parte del sujeto activo del delito. Al estar en presencia de una figura penal las siguientes sanciones a aplicar son: Una multa que va entre 30% de una unidad tributaria anual y 5 unidades tributarias anuales. Una pena corporal de presidio o relegacin menor en su grado medio (541 das a 3 aos). Asimismo, operar en este caso el decomiso de las mercaderas, productos, equipos e instalaciones del infractor. 2.3. Delito del nmero diez del artculo 97 Se est en presencia de las conductas del N 10 de artculo 97, referidas a la no emisin de boletas, facturas, guas de despacho, notas de crdito y de dbito;

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el uso no autorizado de ellas (sin timbraje) o el fraccionamiento de las operaciones para eludir el otorgamiento de boletas en forma reiterada. La reincidencia proceder si se dan dos o ms infracciones entre las que no medie un perodo superior a tres aos. En este caso, se aplicar una pena corporal de presidio o relegacin menor en su grado mximo (3 aos un da a 5 aos). 2.4. Delito del nmero doce del artculo 97 En esta norma se consagra la infraccin consistente en la reapertura de un establecimiento comercial o industrial que fue objeto de clausura por parte del Servicio y mientras ella dura. Se ha sealado que el Servicio, en virtud de lo preceptuado en el artculo 97 N 10, puede imponer como sancin la clausura del establecimiento del contribuyente que incurri en alguna de las conductas all mencionadas. Ahora bien, el acto del contribuyente que procede a violentar dicha medida, el legislador lo eleva a la categora de delito. Si se da la conducta antes descrita, se aplicarn: Multa de una a dos unidades tributarias anuales. Pena privativa de libertad de presidio o relegacin menores en su grado medio (541 das a 3 aos). 2.5. Delito del nmero trece del artculo 97 En este caso estamos frente a la infraccin de destruccin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, establecindose una presuncin legal de responsabilidad en ese hecho de parte del contribuyente. Si se da la conducta antes descrita, se va aplicar al contribuyente por esta figura penal: Multa de media a cuatro unidades tributarias mensuales. Presidio menor en su grado medio (541 das a 3 aos). 2.6. Delito del nmero catorce del artculo 97 Consiste este delito en la ocultacin, sustraccin o enajenacin de especies que han quedado en poder del contribuyente, al aplicarse medidas conservativas por parte del Servicio. Se est en presencia de una conducta en que el contribuyente ha sido objeto de un medio compulsivo para cumplir su obligacin tributaria, como el embargo de sus bienes, y quedando stos en su poder como depositario, l los oculta, sustrae o simplemente los enajena. Este delito tiene las siguientes sanciones: Multa que va de media a cuatro unidades tributarias anuales. Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541 das a 3 aos). 2.7. Delito del nmero dieciocho del artculo 97 Consiste este delito en comprar y vender fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. Debe precisarse que la infraccin est tipificada en el sentido de comprar o vender, esto es, cualquiera de los dos actos. Este delito se sanciona: Con multa de una a diez unidades tributarias anuales, y Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541 das a 3 aos). 2.8. Delito del nmero veintiuno del artculo 97

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La reforma de la ley N 19.738 incorpor un nuevo delito tributario en el nmero 21 del artculo 97. ste consiste en la utilizacin maliciosa de cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco. Los elementos del tipo penal establecido son: Una conducta consistente en la utilizacin de dichos elementos. Dicha conducta se realice maliciosamente, lo que exige el dolo especfico. Los elementos a utilizar sean cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio de Impuestos Internos. La conducta tenga como finalidad defraudar al Fisco, esto es, causndole dao patrimonial La pena asignada a este delito es de presidio menor en su grado medio a mximo y una multa de hasta seis Unidades Tributarias Anuales, rigiendo este delito desde el 1 de junio del ao 2001. 11. Delito del nmero veintitrs del artculo 97 La ley N 19.738 tambin agrega un nuevo tipo penal en el nmero 23 del artculo 97. Este consiste en proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria. El tipo penal consiste en una conducta que pretende evitar que los contribuyentes que deben timbrar documentos al Servicio, lo engaen mediante datos falsos en las declaraciones que se presentan para dicho objeto. Cabe destacar que el precepto en estudio incluso sanciona a quien concertadamente facilitare los medios para la presentacin de la declaracin que contiene datos falsos, con una pena inferior. La sancin consistir en presidio menor en su grado mximo y multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales. En caso de quien facilite la ejecucin del delito la pena es de presidio menor en su grado mnimo y multa que va desde una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual. La existencia de este tipo penal rige desde el 1 de julio de 2001. 12.- Delito del inciso final del artculo 97 N 4 Dicho tipo penal se diferencia de los anteriores, ya que no exige que el sujeto activo sea necesariamente el contribuyente. Consiste en confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en el N 4 del artculo 97, antes analizados. La pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales 13.- Delito del inciso tercero del artculo 97 N 16 El artculo 97 N 16 seala que constituye infraccin tributaria la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. Sin perjuicio de las multas que se imponen en dicha disposicin a los contribuyentes que incurren en la infraccin, el inciso tercero de dicha disposicin, incorporado por la Ley N 20.125, agreg un nuevo tipo penal tributario, consistente en "... La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Al igual que los dems tipos penales tributarios, el que estamos analizando exige que la prdida o inutilizacin formen parte de un procedimiento destinado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones, exigiendo de parte del contribuyente un dolo especfico.

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La sancin se remite al inciso primero del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, esto es, multa que oscila entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a mximo. Nos parece que la solucin que da el legislador de la Ley N 20.125, en cuanto a remitir la sancin a lo que dispone el artculo 97 N 4 podra dar origen a un debate acerca del cumplimiento del principio de legalidad en materia penal en cuanto a que el tipo penal debe indicar no slo la conducta sino que tambin la pena que se le asigna. C. REGLAS COMUNES APLICABLES A LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS Existen algunas reglas de carcter comn, aplicables a los tres tipos de infracciones antes analizadas: a. El artculo 105 del Cdigo Tributario, seala que las sanciones sern aplicadas por el Servicio conforme al procedimiento que se consagra en el Libro Tercero del Cdigo, excepto en aquellos casos que de conformidad al mismo texto legal sean de competencia de la justicia ordinaria. Se trata entonces que, por regla general, se aplicar el procedimiento del Ttulo IV del Libro Tercero del Cdigo Tributario, artculos 161 y siguientes, debiendo tenerse presente que para la aplicacin de sanciones que traigan aparejada pena corporal operar el procedimiento penal respectivo iniciado por querella o denuncia. b. Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas si el contribuyente prueba que ha obrado con antecedentes que haga excusable su accin u omisin o si el mismo se ha denunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias. Se trata, conforme al artculo 106, de una facultad discrecional del Director Regional del Servicio, dependiendo de los antecedentes que se le aporten de remitir, rebajar o suspender las multas. c. El artculo 107 consagra elementos que se considerarn al aplicar las sanciones: 1. Reincidencia, esto es, haber incurrido anteriormente en una o ms infracciones diferentes de lo que se sanciona. 2. Reincidencia en la misma infraccin. 3. Conocimiento de la norma legal infringida. 4. El perjuicio formal. 5. La cooperacin del infractor en la investigacin de la infraccin cometida. 6. El grado de negligencia o dolo que hubiese mediado. 7. Otros antecedentes que parezca justo considerar, atendiendo la naturaleza y circunstancias de la infraccin. d. Como se analiz anteriormente, existe una figura genrica infraccional en el artculo 109 consistente en que toda infraccin a las normas tributarias que no tenga sealada una sancin especfica ser sancionada con multa no inferior a 1% ni superior a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contravencin implica evasin. D. PRESCRIPCIN EN MATERIA INFRACCIONAL Hasta antes de la ley N 19.506 no se consagraba en nuestro Cdigo Tributario una norma general que se refiriera a la prescripcin de acciones destinadas a la aplicacin de sanciones por infracciones tributarias, por lo que se aplicaba la regla general del Cdigo Penal. No obstante, a partir de la modificacin de dicho texto legal, que consisti en incorporar un inciso final al artculo 200, se distingue: a. Si las sanciones son pecuniarias y acceden al pago de un tributo, prescribirn en tres o seis aos, segn el caso, dependiendo de la prescripcin de la accin para perseguir el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva. b. Si las sanciones son pecuniarias o de otra ndole y que no acceden al pago de un tributo prescriben en un plazo de tres aos desde la fecha en que se cometi la infraccin respectiva.

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CAPTULO SEXTO TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS I. LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS A. ASPECTOS GENERALES En este acpite debemos partir por sealar que, por regla general, nuestro legislador ha decidido encomendar al Director Regional del Servicio la funcin jurisdiccional de resolver las contiendas que se susciten entre el Servicio y el contribuyente, por lo cual estamos en presencia de un rgano administrativo con funciones jurisdiccionales. Se trata, entonces, de tribunales que asumen lo que se ha denominado "contencioso-administrativo" y que, segn algunos constituira una garanta, atendiendo a que dicho rgano es el que dispone de conocimientos tcnicos suficientes para resolver la cuestin controvertida. Sin embargo, atendiendo a la naturaleza prctica de la jurisprudencia administrativa, es criticada la actual estructura, ya que se sostiene que el rgano que ejerce jurisdiccin no es capaz de duplicarse en sus criterios, configurndose una situacin en que se es juez y parte a la vez. B. COMPETENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA DEL DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS El artculo 115 del Cdigo Tributario seala que el Director Regional del Servicio conocer, en primera o en nica instancia segn proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infraccin a las disposiciones tributarias. Seala la misma disposicin que el Director Regional ser el de la Unidad del Servicio que emiti la liquidacin o giro o que dict la resolucin en contra de la cual se reclama. Por su parte, el artculo 116 del mismo Cdigo seala que el Director Regional del Servicio podr autorizar a funcionarios para conocer y fallar reclamaciones y denuncias que sean de su competencia. Este funcionario acta por orden del Director Regional y ha pasado a denominarse "juez tributario". En este mbito la doctrina ha sealado que no es procedente esta delegacin de facultades, ya que el Servicio lo que estara haciendo es aplicar normas tcitamente derogadas por la Constitucin Poltica de 1980. La jurisprudencia se inclin en este sentido, ya sea mediante la declaracin de inconstitucionalidad, basada en la vulneracin de los artculos 6, 7 y 73 de la Carta Fundamental, o en la declaracin de nulidad de derecho pblico. Incluso, el nuevo Tribunal Constitucional, en sentencias reiteradas se hizo cargo de los mismos argumentos de la Corte Suprema, en el sentido que es inconstitucional la delegacin de facultades. Frente a esta situacin y a la eventualidad de que se declarara la inconstitucionalidad erga omnes del aludido artculo 116, el Servicio de Impuestos Internos dict la Resolucin N 118 de 2006, dej sin efecto las autorizaciones otorgadas a los Directores Regionales para delegar, en otros funcionarios los denominados jueces tributarios- las facultades jurisdiccionales que les confiere el artculo 115 del Cdigo Tributario. Asimismo, mediante la Resolucin 119, del mismo ao, se autoriza a los Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departamento de Resoluciones o de FiscalizacinResoluciones, la facultad para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de liquidaciones, en los casos que dicho documento seala. Al respecto, el Cdigo Tributario concede a los Directores Regionales del SII la responsabilidad de resolver, por la va administrativa, los vicios o errores manifiestos que presente una liquidacin. C. COMPETENCIA DE LA JUSTICIA ORDINARIA Sin perjuicio de que la regla general sea que los tribunales tributarios conocern los conflictos entre el Servicio y los particulares, el Cdigo Tributario confiere competencia a la justicia ordinaria en diversas materias tributarias. Ellas son: 1. En relacin a las infracciones que llevan aparejadas una pena corporal, ya que corresponder conocer de ellas, por denuncias o querellas del Servicio, al Juzgado de Garanta respectivo.

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2. Con respecto a la determinacin de los impuestos por donaciones, ser competente el juez de letras respectivo. 3. En lo que atae a las cuestiones que se den sobre la Ley de Timbres y Estampillas, ser juez competente el de letras del lugar en que se otorgue el instrumento pblico o se solicite la autorizacin o protocolizacin del instrumento privado. 4. Las Cortes de Apelaciones tienen competencia para conocer por la va de la apelacin, de las resoluciones que emanan del Director Regional y que sean apelables. En este caso, la Corte competente ser la del territorio de la Direccin Regional que dict la resolucin apelada. No obstante, si en el territorio de la Direccin Regional existieran ms de dos Cortes de Apelaciones, ser competente la del domicilio del contribuyente. 5. La Corte Suprema, segn el artculo 122 del Cdigo, tiene competencia para conocer los recursos de casacin en la forma y en el fondo que se deduzcan en contra de las sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones al fallar apelaciones de reclamaciones tributarias. II. EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Este procedimiento se regula en el Ttulo II del Libro III, artculos 123 a 148. A. MBITO DE APLICACIN Es el artculo 123 del Cdigo Tributario el que viene a sealar el mbito de aplicacin de este procedimiento y establece que se sujetarn a l, todas las reclamaciones por aplicacin de normas tributarias. Se exceptan las materias vinculadas a reclamos de avalos de bienes races, del impuesto de herencia, del Impuesto de Timbres y de la aplicacin de sanciones que tienen tratamiento especial en los Ttulos III y IV del Libro III, respectivamente. B. EL RECLAMO Podemos conceptualizar al tenor del artculo 124 del Cdigo por reclamo a "la facultad o derecho que la ley concede a una persona para impugnar, dentro de plazo y conforme al procedimiento, cualquier liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo, siempre que exista de parte del reclamante un inters actual comprometido". De lo expuesto emana que, conforme al artculo 124, puede reclamar toda persona, siempre que invoque un inters actual comprometido. Es preciso establecer que puede ser cualquier persona, sin necesidad de ser contribuyente o responsable del impuesto, debiendo eso s, tener inters actual comprometido, esto es, inters pecuniario, real y efectivo, que diga relacin directa con la materia objeto del reclamo e inters que debe existir a la poca de dicho reclamo. Lo ms comn y frecuente, es que sea el propio contribuyente el que efecte el reclamo. C. PLAZO El reclamo deber deducirse en un plazo de 60 das fatales, hbiles, contados desde la notificacin de la liquidacin, giro o resolucin, el que se ampliar a un ao cuando el contribuyente, previa solicitud de giro, pague la suma correspondiente liquidada por el Servicio, en el plazo los 60 das. D. MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMO El artculo 124 inciso primero del Cdigo Tributario, seala que toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido. De la disposicin citada emana que son susceptibles de reclamo: 1. Resoluciones, esto es, el pronunciamiento del Servicio del carcter administrativo que inciden en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. 2. Giro, orden de ingreso. 3. Liquidacin de impuestos.

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4. Tambin la reliquidacin, conforme lo seala el artculo 127 del Cdigo. E. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMO El artculo 126, incisos segundo y tercero del Cdigo Tributario sealan las siguientes materias como no susceptibles de reclamacin: 1. Las circulares que emanan del Director Nacional y los oficios de las Direcciones Regionales. 2. Las resoluciones que emanan del Director Regional, sobre materias entregadas a su juicio exclusivo, como sera por ejemplo, las condonaciones de intereses y multas de los artculos 56 y 106 del Cdigo, respectivamente. F. COMPARECENCIA El artculo 129 del Cdigo Tributario, antes analizado en la comparecencia en materia tributaria, seala que slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de representantes legales o mandatarios. Con respecto al mandato se establece una exigencia adicional a la del artculo 9 del Cdigo, en el sentido de que es menester que el mandato se otorgue por escritura pblica o por una declaracin escrita del mandante autorizada por un funcionario del Servicio, con carcter de ministro de fe. En relacin a la representacin a travs de abogados, ella no es obligatoria en el procedimiento general de reclamaciones, sin embargo la ley N 18.120, en su artculo segundo, establece que el Servicio, por resolucin fundada, podr exigir la intervencin de abogados siempre que se trate de un asunto de cuanta superior a 2 unidades tributarias mensuales. G. CONTENIDO DEL RECLAMO El artculo 125 del Cdigo Tributario describe el contenido formal de la reclamacin tributaria, debiendo precisarse que tanto la jurisprudencia administrativa como judicial han entendido que el reclamo es la contestacin a la demanda y que esta ltima est constituida por la liquidacin o giro. El reclamo debe contener los siguientes aspectos: 1. Precisar sus fundamentos, lo que implica que debe tratarse de una presentacin fundada. 2. Presentarse acompaada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias no puedan agregarse a la solicitud. 3. Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideracin del tribunal. De lo dicho emana que en la reclamacin deben deducirse obligatoriamente todas las excepciones y defensas que pretenda invocar el reclamante, ya que no existe otra oportunidad para ello. H. ETAPAS O FASES DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Al igual que en los procedimientos ordinarios, es posible distinguir en el Procedimiento General de Reclamaciones las siguientes fases o etapas: 1. Etapa de discusin Est formada bsicamente por el reclamo, el instrumento generalmente liquidacin- que se impugna y el informe que debe evacuar el o los funcionarios del Servicio y las observaciones que al reclamante le merezca dicho informe. As, se presenta el escrito de reclamacin y el tribunal debe proveerlo, teniendo por presentada la reclamacin y conjuntamente se debe ordenar que se emita por la unidad fiscalizadora que practic la liquidacin un informe acerca de la reclamacin. Esta unidad, debe elaborar el informe que deber referirse a los hechos y antecedentes de derecho invocado en el escrito de reclamo. Junto con remitir el informe debe acompaar copia de las liquidaciones o giros reclamados, con los documentos que le han

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servido de antecedentes y si el contribuyente fue citado, se debe acompaar copia de dicha citacin y de la respuesta dada. De dicho informe, el contribuyente est facultado para evacuar observaciones que le merezca. 2. Etapa de prueba Una vez agotada la fase de discusin, el Director Regional, de oficio o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba y, si estima que hay controversia sobre un hecho sustancial y controvertido, deber precisarlo como asimismo los puntos de prueba y sealar la forma y plazo de la prueba testimonial. En este procedimiento, sern utilizados todos los medios de prueba legal del Cdigo de Procedimiento Civil y se debe precisar que el reclamante deber acompaar y solicitar la prueba por escrito. Asimismo, es el tribunal el que fija el plazo para rendir la prueba, no existiendo trmino probatorio legal. 3. Etapa de sentencia Una vez que ha vencido el plazo para rendir la prueba o vencido o evacuado el trmite de observacin al informe emitido, queda el expediente en estado de que el Director Regional dicte sentencia definitiva. Al examinar el expediente, el Director Regional puede estimar necesaria la prctica de alguna nueva diligencia, pudiendo dictar, en este caso, una medida para mejor resolver. Se aplican en este caso, en forma supletoria, por lo dispuesto en el artculo 148 del Cdigo Tributario, las normas del artculo 159 del Cdigo de Procedimiento Civil sobre medidas para mejor resolver. Con medidas para mejor resolver o no, el reclamante tiene el derecho de pedir que se fije un plazo para la dictacin del fallo, plazo que no podr exceder de tres meses. Frente a esta situacin, se pueden dar las siguientes alternativas: 3.1. Que el Director Regional dicte sentencia dentro del plazo. 3.2. Que transcurra el plazo fijado y el Director Regional no dicte sentencia. En este caso, segn el artculo 135 del Cdigo, el reclamante puede, en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado el reclamo y apelar ante la Corte de Apelaciones respectiva, siendo este tribunal el que, en definitiva, se va a pronunciar sobre el fondo de la cuestin. Se debe precisar que el reclamante, en lo principal de su presentacin, debe pedir que se tenga por rechazado el reclamo, por aplicacin del artculo 135 del Cdigo Tributario y, en un otros, debe apelar de la resolucin. En este caso, el Director Regional debe conceder el recurso y remitir el expediente a la Corte de Apelaciones, en un plazo de 15 das, acompaando el informe emitido acerca de la reclamacin, el que debe ser tomado en cuenta en los considerandos del fallo de segunda instancia. La sentencia definitiva deber contener los mismos requisitos formales del artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil, esto es, una parte expositiva, una parte considerativa y una parte resolutiva. Deber notificarse, segn el artculo 138 del Cdigo, por carta certificada, pudiendo ser reemplazada esta forma de notificacin por la notificacin por cdula, cuando as lo solicitan las partes en el curso del procedimiento. Ahora bien, en la sentencia definitiva y de conformidad al artculo 137, se debe establecer si el negocio es o no de cuanta determinada y fijarla para efectos de la procedencia del recurso de casacin segn el artculo 767 N 3 del Cdigo de Procedimiento Civil. 4. Etapa de impugnacin La sentencia que se emite en el Procedimiento General de Reclamaciones es susceptible de los siguientes recursos:

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4.1. Aclaracin, rectificacin o enmienda. Los artculos 138 y 139 del Cdigo Tributario, aluden a este recurso, debindose, eso s, aplicar los artculos 182 y 184 del Cdigo de Procedimiento Civil. 4.2. Recurso de Reposicin. El artculo 139 del Cdigo Tributario, seala que puede deducirse este recurso en contra de la sentencia definitiva. El plazo es de 10 das, contados desde la notificacin de la resolucin o sentencia recurrida. Contra la resolucin que acoja o rechace la reposicin no es posible deducir ningn recurso, salvo que se haya deducido recurso de apelacin en forma subsidiaria. 4.3. Recurso de Apelacin. Segn el artculo 139 del Cdigo Tributario, este recurso se debe interponer en forma subsidiaria si se ha deducido reposicin. El plazo para deducir el recurso de apelacin es de 10 das contados desde la notificacin de la sentencia definitiva. En este caso, el tribunal debe elevar el expediente al tribunal superior, para que se pronuncie en segunda instancia, debiendo efectuarse este trmite en un plazo de 15 das, tramitndose el recurso sin ms formalidades que la fijacin de da para la vista de la causa, sin perjuicio de medidas para mejor resolver que dicte la Corte. La Corte que va a conocer de la apelacin ser la que tenga competencia en el territorio de la Direccin Regional que dict la resolucin apelada. En contra de la sentencia que emanan de la Corte proceden los recursos de casacin en la forma y en el fondo. 4.4. Improcedencia del recurso de casacin en la forma y anulacin de la sentencia El artculo 140 seala que en contra de la sentencia de primera instancia no es posible deducir el recurso de casacin en la forma, como tampoco la declaracin de oficio de la nulidad de la misma. En los ltimos aos se gener en la jurisprudencia judicial, especialmente de las Cortes de Apelaciones, diferencias de criterios en cuanto a la nulidad de oficio, ya que la delegacin de facultades jurisdiccionales que realizaban los Directores Regionales en los funcionarios denominados jueces tributarios, se entenda nula de derecho pblico. Algunas Cortes estimaron que no era posible anular el fallo de primera instancia por prohibirlo expresamente el artculo 140, otras siendo la tesis mayoritaria- sustentan que ello es posible ya que lo que se declara nulo es el juicio por haber sido tramitado por un tribunal que no seala la ley. 4.5.- Revisin de la actuacin fiscalizadora (RAF) La Circular N 5 de 2002, imparti instrucciones relacionadas con la revisin de la actuacin fiscalizadora como etapa previa al reclamo ante el tribunal tributario, modifica el consejo de revisin de casos de las unidades operativas de la direccin nacional y precisa rol del jefe del departamento u oficina jurdica regional Por su parte, la Resolucin 119, del ao 2006, autoriz a los Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departamento de Resoluciones o de Fiscalizacin-Resoluciones, la facultad para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de liquidaciones. En esta instancia, la existencia de vicios o errores manifiestos en una liquidacin, puede ser resuelta en forma breve y sumaria por la autoridad administrativa, sin necesidad de los formalismos, plazos y procedimientos que implica la comparecencia ante el Tribunal Tributario. Sin embargo, el acceso a esta instancia administrativa es opcional y voluntario y, en ningn caso, impide el ejercicio del derecho a reclamar de la actuacin administrativa, de conformidad con las normas de los artculos 123 y siguientes del Cdigo Tributario. Si el contribuyente desea presentar el Reclamo, renunciando a la posibilidad de este proceso de revisin, deber declararlo en forma expresa, debiendo dejar constancia de ello en el formulario. Del mismo modo, el contribuyente podr renunciar a su derecho a deducir "reclamo" y optar nicamente porque el caso sea revisado en la instancia administrativa. Esta renuncia deber constar en forma expresa en el formulario de presentacin III. EL PROCEDIMIENTO DE APLICACIN DE SANCIONES

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A. MBITO DE APLICACIN Este procedimiento se regula en el Ttulo IV del Libro III del Cdigo Tributario, operando respecto de aquellas infracciones tributarias que no traigan aparejada una pena corporal. Es competente para conocer de las denuncias que dan origen a este procedimiento el Director Regional o el funcionario competente que l designe. Claramente seala el artculo 161 N 7 que este procedimiento no regir respecto de los intereses y sanciones pecuniarias aplicadas en una liquidacin o reliquidacin de impuestos, ya que dichos intereses y sanciones van a ser objeto de reclamo conjuntamente con el impuesto liquidado. Lo anterior significa que si un contribuyente es liquidado por el Servicio por diferencias de impuestos y se le aplica en dicha liquidacin una multa, ya sea del artculo 97 N 2 o del 97 N 11, este contribuyente deber solicitar que no se le aplique dicha multa en el reclamo tributario que da origen al procedimiento antes analizado, regulado en los artculos 124 y siguientes del Cdigo. La ley N 19.738 agreg un inciso final al artculo 106, en virtud del cual el Director Regional podr anular las denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenaza al inters fiscal u omitir los giros de las multas que se apliquen en los mismos casos, de acuerdo a normas generales que fije el Director Nacional. B. ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO El artculo 161 del Cdigo reglamenta este procedimiento, distinguindose las siguientes etapas: 1. La denuncia y la notificacin del acta Se inicia este procedimiento con la denuncia de una infraccin por parte del funcionario competente, el que levantar un acta de ello y la notificar personalmente o por cdula al interesado. Se debe tener presente que se eligi dichas formas de notificacin por ser las ms seguras. 2. Los descargos El afectado, en un plazo de 10 das contados desde que se le efecta la notificacin, deber formular sus descargos por escrito, sealando con claridad y precisin los medios de prueba de que piensa valerse. El contribuyente, en el plazo antes aludido, podr presentar una declaracin omitida o una declaracin rectificatoria, cuando la infraccin consista en la omisin de una declaracin o presentacin de una incorrecta, liquidndose el impuesto por el Servicio y absolvindose al contribuyente de la sancin por efecto de la infraccin que cometi. sta claramente es una norma que incentiva el cumplimiento tributario, pues persigue ms que aplicar una multa, que el contribuyente cumpla la conducta exigida por la ley. 3. Medidas conservativas El Director Regional podr adoptar en este procedimiento todas las medidas conservativas a fin de evitar que desaparezcan los antecedentes que prueban la infraccin o que se consuman los hechos que la constituyen. Como se trata de medidas que pueden afectar derechos del contribuyente, surge para ste el derecho para reclamar de ellas ante el Juez de Letras en lo Civil, quien resolver, previa citacin del jefe del Servicio, siendo su fallo slo apelable en el efecto devolutivo. 4. Recepcin de prueba y fijacin de trmino Efectuados los descargos, el artculo 161 del Cdigo Tributario seala que el tribunal deber ordenar recibir la prueba que el inculpado haya ofrecido, fijando un trmino probatorio para ello. En caso que se tramite la causa en rebelda del contribuyente infractor o no se haya ofrecido pruebas, se dictar sentencia de inmediato. 5. Sentencia definitiva y recursos Una vez rendida la prueba o en el caso antes aludido, el tribunal dictar sentencia que si acoge la denuncia deducida dispondr el giro respectivo. La sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de los recursos de reposicin, apelacin, aclaracin, rectificacin y enmienda.

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El fallo de segunda instancia dictado por la Corte de Apelaciones es susceptible del recurso de casacin en el fondo y en la forma.

CAPTULO SPTIMO EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

I. CONCEPTO Conocido bajo la sigla IVA, es el decreto ley N 825 el texto que viene a regular este tributo, que hasta la fecha se ha constituido dentro de las fuentes de ingresos fiscales en una de las ms importantes. Conceptualmente, el Impuesto al Valor Agregado tiene como objetivo el gravar el valor que va aadiendo al precio de venta de un determinado bien o servicio cada uno de los agentes econmicos que participa en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin de un bien. De esta forma, se busca evitar la aplicacin de impuesto sobre impuesto, que es una de las caractersticas propias de los impuestos a las ventas que se aplican en cada etapa que va del productor al consumidor, generando el denominado efecto "cascada". En nuestro sistema, el impuesto en anlisis implica cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada uno de los agentes econmicos involucrados en el proceso de produccin a comercializacin. Se advierte entonces un Dbito Fiscal, que no es sino la suma de los impuestos que se recargan por parte del contribuyente en el perodo tributario (mes) y el Crdito Fiscal, que no es sino la suma de los impuestos soportados por el mismo contribuyente en el perodo tributario (mes). La diferencia entre ambos conceptos da como resultado del Impuesto al Valor Agregado a pagar. Sin perjuicio de lo expuesto, si se analiza en forma detenida la cadena de productores a consumidores, el impuesto que se consagra en el D.L. N 825, no es propiamente tal un tributo que grave el valor agregado, sino que lisa y llanamente grava las ventas de productos y la prestacin de servicios, evitando la aparicin del denominado efecto "cascada", que supone la aplicacin de impuesto sobre impuesto. En efecto, en el caso del impuesto del Ttulo II del D.L. N 825, denominado IVA, no se viene a aplicar concretamente la tasa actual del 18% sobre el valor agregado de un producto, sino que sobre el valor total del mismo, lo que en definitiva impide determinar con precisin como base imponible el valor agregado propiamente tal. II. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 1. En cuanto a su temporalidad, es de carcter mensual, ya que el contribuyente tendr un perodo tributario en cada mes, en el cual deber determinar el impuesto a pagar por la relacin Dbito fiscal-Crdito fiscal. 2. Es un impuesto de recargo. En efecto, el impuesto que debe soportar el comprador en cada etapa de la cadena de productor a consumidor se agrega al precio de la venta o servicio. 3. Es un impuesto de declaracin y pago, ya que el D.L. N 825 y su Reglamento viene a establecer que el contribuyente deber declarar y pagar el impuesto a ms tardar el da 12 del mes siguiente al perodo que se declara. 4. Es un impuesto que tiene por contribuyente (sujeto pasivo de la obligacin tributaria y sujeto pasivo del impuesto) a los agentes que participan en la cadena de productor a comercializador. III. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Cuando se aborda el anlisis del hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado, se efecta una distincin bsica: hechos gravados propiamente tales y los denominados actos asimilados. A. HECHOS GRAVADOS PROPIAMENTE TALES El artculo 2 del D.L. N 825 viene a establecer los hechos gravados propiamente tales que son las ventas y las

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prestaciones de servicios. A continuacin se analizar primeramente el hecho gravado venta y luego el hecho gravado servicios. a. Venta Se define en el artculo 2 N 2 como toda convencin, independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Se seala por el mismo texto del artculo 2 del D.L. N 825 que estas ventas debern ser efectuadas por un vendedor, entendindose por tal a la persona natural o jurdica que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella. De estas definiciones emana que se deben dar los siguientes requisitos: 1. Convencin, acto o contrato que sirva para transferir el do-minio o una cuota de l. Se trata de cualquier acto o contrato que tenga como objeto la transferencia de la propiedad de una cosa corporal mueble o corporal inmueble de una empresa constructora. 2. Que la convencin traslaticia de dominio recaiga sobre bienes corporales muebles e inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidas total o parcialmente por ellas o de derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales. De este requisito se debe precisar que los bienes sobre los que recae la convencin traslaticia de dominio son: 2.1. Bienes corporales muebles. 2.2. Bienes races o inmuebles construidos por una empresa constructora total o parcialmente por ella, y derechos reales constitutivos sobre los mismos. 3. Que la convencin sea a ttulo oneroso. Nos referimos con este elemento a que los contratos o convenciones afectos al impuesto impliquen que el adquirente de los bienes o derechos queda obligado a pagar mediante una contra-prestacin futura o actual a favor del que efecta la venta. Los contratos o convenciones afectos al impuesto en estudio implican que el adquirente de los bienes o derechos quedan obligados a pagar una contraprestacin actual o futura a favor del vendedor. 4. Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados en el territorio nacional. Este elemento apunta al concepto de territorialidad del impuesto a las ventas contenido en el artculo 5 del D.L. N 825, en cuanto se gravan slo las ventas de bienes ubicados en Chile al momento de celebrarse la convencin que transfiere su dominio. 5. La venta sea hecha por un vendedor. El quinto requisito para que se genere el hecho gravado venta del D.L. N 825 es que en ella participe un vendedor, entendindose por tal a la persona natural o jurdica que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella. Ser el Servicio de Impuestos Internos el que certificar la habitualidad. El Reglamento del D.L. N 825 seala que el Servicio debe atender a los siguientes elementos para definir la habitualidad: Naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas. Es necesario sealar que se atiende al vendedor como aquel que viene en forma habitual a transferir bienes de su activo realizable, esto es, del giro de la empresa o persona de que se trate.

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En relacin a las constructoras se debe considerar que el concepto de vendedor implica que se trate de una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construccin no sea exclusivo y aun cuando sea espordico o de menor importancia. b. La Prestacin de Servicios El artculo 2 N 2 del D.L. N 825 define el hecho gravado servicio en el Impuesto al Valor Agregado como la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquier otra forma de remuneracin siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Los elementos del hecho gravado bsico servicio son los siguientes: 1. Accin o prestacin a favor de una persona. Se trata de un acto o hecho en que una persona realiza o promete algo en favor de otra. En este caso no interesa la habitualidad, como ocurra con la venta, sino que basta con la prestacin material del Servicio. 2. El Prestador de Servicios perciba una remuneracin. La ley seala que el prestador del Servicio perciba un inters, prima, comisin o cualquier forma de remuneracin, lo que lleva a concluir que no interesa la denominacin que se d, siempre que se trate de un pago por un servicio prestado. 3. Los servicios que se prestan provengan de actividades clasificadas en los nmeros 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. La Ley de Impuesto a la Renta viene a distinguir a aquellas rentas, las que provienen de actividades que se enumeran en los cinco primeros nmeros del artculo 20. Si el Servicio que se presta proviene de alguna de dichas actividades, se generar el hecho gravado. 4. El Servicio debe prestarse o utilizarse en Chile. Este elemento del hecho gravado est consagrado en el artculo 5 del D.L. N 825 y no es sino una manifestacin de la territorialidad del impuesto. Basta que los servicios se presten o se utilicen en Chile, sin importar si la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Prestado en Chile, implica que la actividad es desarrollada en Chile, independiente donde se utilice. Utilizado en Chile, implica que la actividad del prestador del Servicio se desarrolla en el extranjero. B. LOS ACTOS ASIMILADOS Ya hemos analizado los hechos gravados venta y prestacin de servicios en el D.L. N 825. Ahora, es preciso sealar que existen algunas conductas o actos que no alcanzan a cumplir con todos los requisitos de la venta y la prestacin de servicios, razn por la cual el legislador decidi considerarlos como actos asimilados a las ventas o a los servicios. Estn enumerados los actos asimilados en el artculo 8 del D.L. N 825 y los analizaremos, distinguiendo entre actos asimilados a las ventas y actos asimilados a la prestacin de servicios: a. Actos Asimilados a las Ventas 1. Importaciones, habituales o no. Artculo 8 letra a). La importacin se define como el ingreso legal al pas de mercaderas extranjeras para su uso y consumo. Las mercaderas que ingresan va importacin deben pagar un derecho aduanero y, si procede, un derecho especfico.

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Se gravan por el impuesto a las ventas y servicios, independiente que sean habituales o no. En esta materia la ley N 19.633, publicada en el Diario Oficial del 11 de septiembre de 1999, agreg dos nuevos incisos al artculo 8 letra a) del D.L. N 825. En efecto, se establece que se considerar venta la primera enajenacin de los automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. El inciso final, referido a los mismos vehculos, seala que los notarios no podrn autorizar la transferencia y el Servicio de Registro Civil no podr inscribir si no se acredita el pago del impuesto. 2. Aportes a sociedades y otras transferencias de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades. Artculo 8 letra b). En este caso, el aporte o transferencia debe ser de bienes corporales muebles del giro del contribuyente, ya que se seala por la norma que dichos actos se efecten por un vendedor. 3. Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizados en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, sociedades de hecho y comunidades. Asimismo, respecto de liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras y comunidades o cooperativas de vivienda, cuando se adjudica un bien corporal inmueble construido total o parcialmente por la sociedad, comunidad o vivienda. Artculo 8 letra c). En todas las adjudicaciones se excluye a las que se efectan como consecuencia de la liquidacin de la comunidad hereditaria o la que queda al disolverse la sociedad conyugal. 4. Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de empresas, para su uso o consumo personal o de su familia, para su propia produccin o reventa o bien para la prestacin de servicios, cualquiera sea la naturaleza jurdica de la empresa. Artculo 8 letra d). El artculo 8 en la letra d) seala que se considerarn retirados para uso o consumo propio todos los bienes que falten en el inventario y cuya salida de la empresa no sea posible justificar con documentacin fehaciente, salvo caso fortuito o fuerza mayor calificado por el Servicio. El Reglamento del D.L. N 825, decreto supremo N 55, seala en su artculo 10, algunos instrumentos que podrn tener el carcter de documentacin fehaciente. 5. Los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos aun a ttulo gratuito sean o no del giro de la empresa, efectuados con fines promocionales o de propaganda. Artculo 8 letra d) inciso segundo. El Reglamento del D.L. N 825, seala que no estarn afectos al impuesto a las ventas y servicios, si los bienes no salen de la empresa o negocio y son destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro o se les traslada al activo inmovilizado. 6. Las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efectan con fines promocionales o de propaganda. Artculo 8 letra d) inciso tercero. 7. Venta de establecimientos de comercio y de cualquier universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Artculo 8 letra f). Expresamente esta norma excepta a la cesin del derecho real de herencia, el que no queda afecto al impuesto en estudio. 8. Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan o re-caigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Artculo 8 letra k). 9. La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable, efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Se trata de los bienes del activo fijo que van a quedar afectos al impuesto a las ventas y servicios en la segunda enajenacin, sin considerarse como lo haca el texto anterior del artculo 8 letra m del D.L. N 825 al plazo entre la

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adquisicin y venta. A contar de la reforma de la ley N 19.738 hay que esperar el plazo de vida til del bien o los cuatro aos para que no queden afectos en su enajenacin al impuesto respectivo. Cabe precisar que slo opera este acto asimilado respecto de los bienes del activo fijo que han dado lugar a crdito fiscal en su adquisicin. La reforma agreg una parte final al precepto en anlisis, consistente en que la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en este acto asimilado, cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Se trata, respecto de estos bienes, mantener el rgimen vigentes antes de la reforma. b. Actos asimilados a los servicios 1. Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. Debemos entender estos actos asimilados en relacin al hecho gravado bsico venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. Artculo 8 letra e). 2. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesin de uso o goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o mquinas que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Artculo 8 letra g). 3. El arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de cesin del uso y goce de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. Artculo 8 letra h). 4. El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento en otros lugares destinados a dicho fin. Artculo 8 letra i). 5. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de la exencin que corresponda. Artculo 8 letra h). IV. LAS EXENCIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS Es el prrafo IV del D.L. N 825, artculos 12 y 13, el que contiene las exenciones del impuesto a las ventas y servicios. De dichas normas es posible efectuar la siguiente clasificacin: A. Exenciones Reales u Objetivas, subdivididas en exenciones a las ventas, importaciones, internacin de especies, exportacin y servicios regulados en el artculo 12. B. Exenciones Personales o Subjetivas, establecidas en favor de determinados sujetos de obligacin tributaria, regulados en el artculo 13. A. EXENCIONES REALES U OBJETIVAS a. A las ventas Se consagran en la letra a) del artculo 12 del D.L. N 825, con las modificaciones incluidas por la ley N 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999. Al respecto, podemos sealar que las siguientes operaciones que se gravan con el impuesto a las ventas, por el ministerio de la ley son objeto de exencin. 1. La venta de vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: 1.1. La venta de vehculos motorizados usados en un plazo inferior a doce meses contados desde la fecha de su adquisicin, siempre que no se trate de un bien de activo realizable y su adquisicin haya dado derecho a crdito, conforme lo precepta la letra m) del artculo 8.

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1.2. Los que se importen y se transfieran, en virtud del ejercicio por parte del comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un vehculo. 1.3. Se exceptan los vehculos motorizados usados que no hayan pagado al momento de producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia de conformidad a lo sealado en el artculo 8 letra a) incisos segundo y tercero, esto es, importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero 2. Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus respectivos empleadores. El artculo 23 del D.S. N 55, Reglamento del IVA, establece que las regalas deben constar en un contrato colectivo o acto de avenimiento y que el valor de mercado de las especies no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador en cada perodo tributario (mes). 3. Materias Primas destinadas a bienes de Exportacin. Dentro de la poltica econmica de incentivo a las exportaciones se encuentran como herramienta el artculo 12 letra A N 5, en cuanto en l se seala que estn exentas del IVA la venta de materias primas nacionales, en los casos que as lo declare por resolucin final la Direccin del Servicio de Impuestos Internos. Para que se d esta situacin se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: 3.1. Que las materias primas sean objeto de transformacin industrial. 3.2. Si se adquieren a proveedores nacionales acompaar certificados de dichos proveedores en que renuncian al crdito fiscal por dichas operaciones si quedaran afectas al IVA. En los casos de cambio de sujeto, tales como los agricultores, pescadores artesanales, ser el propio exportador el que deber emitir una factura de compra no siendo necesario el certificado. Finalmente, si el Servicio de Impuestos Internos otorg esta exencin a fin de documentar la operacin exenta se debe otorgar por los contribuyentes beneficiados una orden de compra en la que se sealar la fecha y nmero de resolucin que les otorg la liberacin. b. A las importaciones Se consagran en la letra B del artculo 12 las siguientes exenciones a las importaciones. Debemos recordar que las importaciones estn gravadas con el IVA en atencin al artculo 8 letra a). 1. La importacin de especies blicas, pertrechos y otros importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afines. Artculo 12 letra b) N 1. 2. Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos internacionales. Artculo 12 letra b) N 3. 3. Especies importadas por pasajeros. Segn el artculo 12 letra B N 4 se exime la importacin de especies importadas por pasajeros siempre que: 3.1. Constituyan equipaje de viajeros, compuesto por efectos menores o usados, y 3.2. Que se encuentren exentos de derechos aduaneros. 4. Especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno y otros. Artculo 12 letra b) N 5. La citada norma sufri una modificacin en virtud de la ley N 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999. La regla es que se exime del impuesto a las ventas y servicios a las especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno de Chile, que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre:

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4.1. Que dichas especies consistan en efectos personales, me-naje de casa y, entre otros, un vehculo automvil terrestre. 4.2. Que para su importacin no requiera registro de importacin u otro documento exigido por Aduana. 5. Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehculos. Se consagran en el N 6 del artculo 12 y se establece a favor de la importacin de especies efectuadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehculos, siempre que: 5.1. Las especies importadas constituyan equipaje viajero. 5.2. Se encuentren exentas de derechos aduaneros. 6. Pasajeros y residentes procedentes de zonas de rgimen aduanero especial. Artculo 12 letra b) N 7. Se refiere esencialmente a las importaciones efectuadas por pasajeros y residentes de una Zona Franca y que se acogen a los artculos 23 y 35 de la ley N 13.039. 7. Importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados en dicho carcter por el Servicio de Aduanas, destinadas a corporaciones, fundaciones y universidades. Artculo 12 letra b) N 7 inciso segundo. 8. Importaciones efectuadas por instituciones u organismos que se encuentran exentos de impuesto por un convenio internacional suscrito y ratificado por el Gobierno de Chile. Artculo 12 letra b) N 8. 9. Estn exentos del impuesto a las ventas y servicios, las importaciones de materias primas destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin. Artculo 12 letra B N 9. 10. Importaciones de bienes de capital. El N 10 de la letra b) del artculo 12 del D.L. N 825 exime del impuesto a las ventas y servicios a las importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas y por las empresas receptoras de la inversin, representativas de la inversin efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que se den los siguientes requisitos: 10.1. Si se trata de inversionistas extranjeros: 10.1.1. Que se trate de bienes de capital que estn dentro de un proyecto del D.L. N 600. 10.1.2. Que los bienes se incluyan en la lista del decreto supremo N 468 publicado en el Diario Oficial de 22 de abril de 1991. 10.2. Si se trata de inversionistas nacionales: 10.2.1. Que la inversin forme parte de un proyecto similar al de inversin extranjera acogido al D.L. N 600. 10.2.2. Que los bienes no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente. 10.2.3. Que el proyecto de inversin nacional sea considerado de inters para el pas. 10.2.4. Que el Ministro de Economa califique las circunstancias anteriores mediante resolucin refundada por el Ministerio de Hacienda. 10.2.5. Que los bienes se incluyan en la lista del D.S. N 468 del Diario Oficial de 22 de abril de 1991. 11. Importaciones que constituyen premios o trofeos culturales o deportivos. Para tal efecto, ellas deben cumplir con requisitos de la posicin 00.23 del Arancel Aduanero. 12. Premios y donaciones realizados conforme a la subpartida 00.12.05.00 de la seccin o del arancel aduanero consistente en especies donadas en el exterior a chilenos con ocasin de competencia y concursos internacionales en que hayan

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obtenido la mxima distincin. Artculo 12 letra b) N 12. 13. Importaciones efectuadas por bases en el territorio antrtico. Conforme al artculo 12 letra b) N 13, estas importaciones deben ajustarse a la Partida 00.34 del captulo 0 del Arancel Aduanero. 14. Especies importadas por viajeros con residencia en localidades fronterizas, cumpliendo exigencias del arancel aduanero. Artculo 12 letra b) N 14. 15. Especies importadas por artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por ellos y que se acoja a la Partida 00.35 del captulo 0 del arancel aduanero. Artculo 12 letra b) N 15. c. A las internaciones El artculo 12 letra c), consagra exencin a la internacin de los siguientes productos: 1. Efectuadas por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile y siempre que se trate de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas. 2. Las que se efecten transitoriamente en admisin temporal, que es aquel rgimen que afecta a mercaderas internadas antes de una destinacin aduanera a almacenes francos, depsitos aduaneros o en trnsito temporal. d. A las exportaciones El artculo 12 letra d) del D.L. N 825 seala que estn exentas del impuesto a las ventas y servicios, las exportaciones de bienes al exterior, constituyendo otro instrumento de incentivo a dichas operaciones. Ms adelante analizaremos el mecanismo de recuperacin del impuesto a las ventas y servicios de los exportadores, ya que es posible que ellos se vean afectos al pago de dicho tributo, sin perjuicio de las exenciones respectivas. e. A los servicios Se consagran en el artculo 12 letra e) del D.L. N 825, las exenciones a las remuneraciones y servicios, debiendo precisarse que esta expresin engloba al hecho gravado prestacin de servicios por nosotros analizado. 1. Ingresos percibidos por conceptos de entradas a los siguientes espectculos y reuniones, segn el artculo 12 letra e) N 1: 1.1. Artsticos, cientficos, culturales, teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, que por su calidad artstica cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin. 1.2. De carcter deportivo. 1.3. Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de ciertas instituciones, tales como la Cruz Roja, Cuerpos de Bomberos y otras, por un mximo de doce espectculos o reuniones de beneficio en cada ao calendario por cada institucin, cualquiera sea el lugar en que se presenten, debiendo ellas ser declaradas por el Director Regional del Servicio del lugar en que tenga su domicilio la institucin respectiva. 1.4. Circenses, siempre que se trate de compaas o conjunto de artistas nacionales, debiendo ser declarada la exencin por el Director Regional del lugar en que se presente el espectculo. El inciso final del artculo 12 letra e) N 1 seala la improcedencia de las exenciones, cuando en los locales en que se efectan los espectculos o reuniones se enajenen bienes o se presten servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado y estas ventas y servicios no se determine como operacin distinta del servicio por ingreso al espectculo o reunin. Expresamente la norma seala que tratndose de actividades aludidas en el nmero 1.1. antes analizado no se dar la exencin si en dichos locales se transfieren bebidas alcohlicas. 2. Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales. Artculo 12 letra E N 2.

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El artculo 12 letra E N 2 seala que tratndose de fletes martimos o areos del exterior a Chile la exencin alcanzar incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando ste sea necesario para trasladar la mercanca hasta el puerto o aeropuerto de destino y siempre que la internacin o nacionalizacin de las mercancas se produzca en dicho puerto o aeropuerto. 3. Ciertas Primas de Seguros. Las primas de seguros son las sumas que se deben pagar por concepto del seguro que se contrata. Los nmeros 3, 4, 5, 14 y 15 de la letra E del artculo 12 viene a eximir del IVA a las siguientes primas: 3.1. Seguros exentos del N 3, esto es, las primas que cubren riesgos de transporte respecto de exportaciones e importaciones, sobre cascos de naves y sobre bienes situadas en el exterior. 3.2. Primas por seguros contra daos causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en un terremoto. El N 4 del artculo 12 letra e) seala que la exencin cubre a los seguros especiales contra terremotos o incendios que cubra el terremoto como riesgo adicional. 3.3. Seguros contratados por la Federacin Area de Chile, Clubes Areos y Sociedad Chilena de Aeronavegacin. Artculo 12 letra e) N 5. 4. Comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanismo sobre crditos hipotecarios que otorguen a beneficiarios de subsidios habitacionales. Asimismo se encuentran exentas las comisiones que las Instituciones de Previsin cobren por el otorgamiento de crditos hipotecarios a sus imponentes. Artculo 12 letra e) N 6. 5. Los ingresos no constitutivos de renta del artculo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta y los ingresos afectos al impuesto adicional del artculo 59 de la misma ley. Artculo 12 letra e) N 7. 6. Los ingresos sealados en los artculos 42 y 48 de la Ley de Impuesto a la Renta. Artculo 12 letra E N 8. Se refiere a los servicios prestados por los trabajadores dependientes y los trabajadores independientes de la segunda categora de la Ley de Impuesto a la Renta. 7. Las inserciones o avisos que se publiquen en ejercicio del derecho de respuesta consagrado en la ley N 16.643. Artculo 12 letra E N 9. 8. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, excluidos los intereses de operaciones a plazo a que alude el artculo 15 N 1 del mismo D.L. N 825. Artculo 12 letra e) N 10. 9. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artculo 8. Artculo 12 letra e) N 11. 10. Servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico sobre el capital, incluyndose al cnyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del trabajo. Artculo 12 letra e) N 12. Esta exencin debe entenderse en el sentido de que este prestador de servicios es posible que quede dentro del artculo 20 nmeros 3 4, razn por la cual dndose las circunstancias sealadas, est exento del impuesto en anlisis. Se excluye de esta exencin a los servicios de trabajadores que explotan vehculos motorizados destinados al transporte de carga. 11. Servicios que se presten en relacin a la exportacin de productos. El artculo 12, letra e) N 13 viene a ser una de las normas de incentivo fiscal a las exportaciones, ya que caen en la exencin las remuneraciones que se pagan por los siguientes servicios que se utilizan en el proceso de produccin de bienes a exportar:

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11.1. Servicios portuarios fiscales o particulares, de almacenaje, muellaje y atencin de naves, como los que se perciban en contratos de depsitos, prendas y seguros recados en los productos que se vayan a exportar y mientras se encuentren almacenados en el puerto de embarque. Se seala expresamente para evitar cualquier duda que la exencin alcanza a los servicios portuarios, ya sean ellos fiscales o particulares. 11.2. Servicios de Agentes de Aduanas, de embarcadores particulares o fiscales o despachadores de Aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta. Tambin se incluye a los servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior. 11.3. Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales cuando se presten servicios con costo de operacin por parte del Estado. 11.4. Los derechos y comisiones que se devenguen en trmites obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidacin. 12. Las primas o desembolsos por contratos de reaseguros. Artculo 12 letra e) N 14. 13. Las primas de contratos de seguros de vida reajustables. Artculo 12 letra e) N 15. 14. Los ingresos que se perciban por servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportaciones. Artculo 12 letra e) N 16. Al efecto, debemos sealar que el concepto de exportacin se ha ampliado, pasando de ser un concepto que slo involucraba a los bienes a uno que involucra a los servicios, vindose en este aspecto tambin una exencin que pretende ser un incentivo a las exportaciones. El Servicio Nacional de Aduanas por la resolucin N 3.192 publicada en el Diario Oficial del 16 de junio de 1989 imparte normas para calificar a un servicio como exportacin. 15. Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile. Artculo 12 letra e) N 17. B. EXENCIONES PERSONALES Se consagran en el artculo 13 del D.L N 825, habindola establecido el legislador en exclusiva consideracin de los contribuyentes, siendo ellas: a. Las que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesionarias de canales de televisin, las agencias noticiosas y radioemisoras. b. Las que se establecen con respecto a las empresas navieras, reas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, solo por sus ingresos provenientes del transporte de pasajeros. La norma es clara en cuanto a que la exencin se establece en relacin a la calidad de dichos contribuyentes y slo por el transporte de pasajeros, ya que el transporte de carga sigue afecto. c. Los establecimientos de educacin por los servicios docentes que prestan. d. Los hospitales dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por los servicios que prestan dentro de su giro. e. El Servicio de Correos y Telgrafos, por los servicios que presta, excluidos los de tlex. f. La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneracin que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquiera especie. V. EL DEVENGO DEL IVA Hemos sealado en el Captulo octavo que el devengo del impuesto es "la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, y por tanto, cuando nace el derecho del Fisco para exigir el pago del tributo". Ahora bien, tratndose del

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impuesto a las ventas y servicios del D.L. N 825 en su artculo 9, norma que constituye el Prrafo II del Libro II del citado texto legal, da una serie de reglas en virtud de las cuales se entiende devengado dicho impuesto: A. DEVENGO EN LAS VENTAS El artculo 9 letra a) seala que tratndose de las ventas de bienes corporales muebles, el impuesto a las ventas y servicios se devenga: 1. En la fecha en que se emite la factura o boleta. 2. En la fecha de entrega real o simblica, si ella es anterior a la emisin de los documentos referidos. 3. En la fecha de la entrega real o simblica cuando por la naturaleza del acto no se emite ni boleta ni factura. El artculo 55 del D.L. N 825 seala que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las boletas y facturas debern ser emitidas al momento de la entrega real o simblica de las especies. Tratndose de las ventas en consignacin, el D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, en su artculo 16 seala que en la entrega de mercaderas en consignacin que efecte un vendedor a otro, no se devenga el impuesto mientras no se vendan las especies afectas al tributo. B. DEVENGO EN LOS CONTRATOS SOBRE INMUEBLES Debemos recordar que en relacin a la construccin de inmuebles, se grava la venta de bienes corporales muebles de propiedad de una empresa constructora, construido totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. Asimismo, el artculo 8 grava con el impuesto a las ventas y servicios otros contratos tales como generales de construccin y especialidades. El artculo 9 letra e) del D.L. N 825, seala que el impuesto se devenga: 1. Contratos Generales de Construccin por suma alzada o por administracin al emitirse la respectiva factura. 2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma alzada o por administracin, al momento de emitirse la factura. 3. Las promesas de inmuebles al momento de emitirse la factura. 4. Arriendo de inmuebles con opcin de compra, al momento de emitirse la factura. 5. En las ventas de inmuebles, al momento de emitirse la factura. C. EMISIN DE FACTURAS EN CONTRATOS SOBRE INMUEBLES Debemos sealar que si bien existe claridad en que, tratndose de contratos sobre inmuebles, el impuesto se devenga al emitirse la factura respectiva, se debe precisar ahora cundo se emite la factura. El D.L. N 825 en su artculo 55 seala lo siguiente: 1. La factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de ste, cualquiera sea la fecha de pago: 1.1. Contratos generales de construccin por suma alzada o por administracin. 1.2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma alzada o por administracin. 1.3. Arriendos de inmuebles con opcin de compra. 2. Tratndose en forma especial de la venta de inmuebles la factura debe emitirse.

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Al momento de percibirse el pago del todo o parte del precio del inmueble o bien en la fecha de entrega real o simblica del inmueble o en la fecha de la suscripcin de la estructura pblica de venta. En este caso cualquiera de dichos actos hace suponer al legislador que ha acaecido el hecho gravado. D. EL DEVENGO EN LOS SERVICIOS La letra a) del artculo 9 del D.L. N 825 seala que, tratndose de las prestaciones de servicios afectos al impuesto a las ventas y servicios, el devengo de dicho tributo se produce en alguna de las siguientes oportunidades: a. En la fecha de la emisin de la respectiva factura o boleta, b. En la fecha en que la remuneracin se percibe o se pone en cualquier forma a disposicin del prestador del servicio, siempre que esto ocurra antes de emitirse la respectiva boleta o factura. El artculo 55 seala que tratndose de las facturas y boletas, ellas deben ser emitidas en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se pag o se puso a disposicin del prestador de servicios. Debemos sealar que en materia de prestacin de servicios si no se hubiesen emitido facturas o boletas, o no correspondiese emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga en cualquier forma a disposicin del prestador del Servicio. E. EL DEVENGO EN LAS PRESTACIONES PERIDICAS DE SERVICIOS El artculo 9 letra e) establece que el devengo se produce cuando ocurra el primero de cualesquiera de estos hechos: a. Trmino del perodo fijado para el pago del precio, aun cuando en ese momento la remuneracin se encuentre adeudada. b. En la fecha de emisin de las respectivas boletas o facturas. c. En la fecha del pago de la remuneracin o cuando se pone, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. F. DEVENGO EN LAS IMPORTACIONES Es la letra b) del artculo 9 del D.L. N 825 la que seala que el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse totalmente la importacin condicional. El citado artculo seala que el Servicio Nacional de Aduanas no autorizar el retiro de bienes si no se prueba que se pag el impuesto, salvo que se trate de importaciones con cobertura diferida. G. DEVENGO EN LOS INTERESES DE LAS VENTAS A PLAZO La letra d) del artculo 9 del D.L. N 825 seala que los intereses y rea-justes por saldos insolutos de las ventas a plazo devengarn el impuesto en anlisis, a medida que el monto de dichos reajustes e intereses se hagan exigibles o a la fecha de su percepcin si sta fuera anterior. Cuando hablamos de que se hagan exigible, el artculo 18 del Reglamento establece que es el vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga en todo o parte. H. DEVENGO EN LOS RETIROS DE MERCADERAS. Expresamente el artculo 8 letra c) seala que el devengo en este caso se produce al momento del retiro del bien. VI. EL SUJETO DEL IMPUESTO DEL IVA Esta materia se trata en el Prrafo Tercero del Libro Segundo del D.L. N 825, artculos 10 y 11. El artculo 10 seala una regla general en cuanto a quin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el caso del impuesto a las ventas y servicios: 1. Los vendedores.

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a. Cuando realicen ventas de especies de su propia produccin o adquiridas de terceros. b. Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a venta en el artculo 8 de la ley. 2. Los prestadores de servicio. a. Por las acciones o prestaciones de servicios propiamente tales. b. Los actos que la ley equipara a servicios en el artculo 8 de la ley. El artculo 11 describe quines tambin se consideran sujetos pasivos del impuesto a las ventas y servicios: 1. El importador, sea que la importacin sea su giro o no. 2. El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga domicilio en Chile. 3. La sociedad o la comunidad, en los casos de las adjudicaciones de bienes, asumiendo cada socio o comunero en forma solidaria la responsabilidad del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que se les adjudican. 4. El aportante en caso de la sociedades. As, ste deber emitir una factura con el impuesto incluido que la sociedad receptora deber cubrir. 5. El beneficiario del servicio, si la persona que efecta el servicio residiese en el extranjero. 6. Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de construccin por administracin o de confeccin de especialidades. VII. CAMBIO DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO El artculo 3 inciso tercero del D.L. N 825 establece esta figura de cambio del sujeto pasivo del impuesto a las ventas y servicios. Aqu, el obligado a pagar el impuesto no ser el vendedor, sino que el comprador o beneficiario del servicio. Seala el artculo 3 inciso tercero que este cambio se podr efectuar en los casos que la propia ley lo admita o en los casos que la Direccin Nacional del Servicio lo establezca por normas generales, a su juicio exclusivo. En virtud de Resoluciones que el Servicio ha ido emitiendo, se ha ido autorizando el cambio de sujeto del Impuesto de diversos contribuyentes, entre las que podemos considerar: 1. Resolucin N 1.496 exenta, de 14 de enero de 1977, en relacin al cambio de sujeto de vendedores de difcil fiscalizacin. 2. Resolucin N 13 exenta, de 5 de enero de 1984, ampliada por la resolucin N 93 exenta, de 13 de enero de 1984 sobre Ventas de Ganado. 3. Resolucin N 1.423 exenta, de 23 de diciembre de 1976, sobre Diarios y Revistas. En sntesis, se trata de que a aquellos que incurriesen en el hecho gravado del Impuesto a las Ventas y Servicios y que deban asumir el rol de contribuyentes y, por ello, efectuar el pago del tributo, se les cambia a dicho rol, atendida sus caractersticas y la naturaleza de la actividad que desarrollan, debiendo el comprador emitir la respectiva documentacin y en definitiva asumir ante el Fisco el pago del tributo. VIII. LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA Cuando en el Captulo VIII analizamos en forma conceptual la base imponible dijimos que ella era la expresin cuantificada del hecho gravado. El D.L. N 825, en el Prrafo Quinto del Ttulo Segundo, artculos 14 y siguientes se refiere a la base imponible. 1. Regla General sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios. Se sienta en el inciso primero del artculo 15 del D.L. N 825 y en el artculo 26 inciso primero del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, el principio de que la base imponible est dada por el precio de la venta o el valor de los servicios

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prestados. El impuesto que grava a la misma operacin, en ningn caso, formar parte de la base imponible. Hasta el momento parece sencillo el determinar la base imponible del impuesto a las ventas y servicios. Sin embargo, el artculo 15 en sus nmeros 1, 2 y 3 viene a establecer otros conceptos que se deben agregar a la base imponible: a. Monto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo intereses moratorios que se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo respectivo. Se trata, en este caso, de una operacin a plazo en la cual se van a devengar intereses, dichos intereses debern agregarse a la base imponible del perodo respectivo. Para estos efectos cada mes en que se hagan exigibles los intereses, aunque no exista pago efectivo, el vendedor deber emitir una Nota de Dbito por los intereses, operando lo mismo respecto de los otros conceptos. b. Valor de los envases y depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin. Se exceptan los envases de cervezas, jugos, aguas, minerales, bebidas analcohlicas y gas licuado. c. Monto de los impuestos fijados por las leyes, excluidos los de los prrafos primero, tercero y cuarto del Ttulo III del propio D.L. N 825, los del D.L. N 826 sobre Impuestos a las Bebidas Alcohlicas y los impuestos a los hidrocarburos. 2. Situacin de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios. Debemos sealar que la base imponible en el caso de los contratos relacionados con inmuebles est constituida por el precio estipulado previa deduccin de la parte o proporcin del terreno incluido en la operacin. En efecto, lo que se grava en el D.L. N 825 es la construccin, razn por la cual se debe deducir el valor del bien raz. El artculo 17 de la ley viene a regular la valoracin que se le debe dar al terreno, dando las siguientes reglas: a. El valor de adquisicin no podr ser superior al doble del valor de su avalo fiscal. b. Para efecto de la deduccin, deber registrarse el valor del terreno conforme a la variacin del ndice de Precios al Consumidor del mes que precede a su adquisicin y el mes anterior a la fecha del contrato. No obstante, si la fecha de adquisicin del inmueble precede en no menos de tres aos a la fecha del contrato afecto, no se aplicar la limitante antes aludida del doble del avalo, debiendo emitirse por el Servicio una resolucin fundada. c. Si se trata de arrendamiento de inmuebles amoblados y muebles con instalaciones o maquinarias y todo tipo de establecimiento de comercio que contenga inmuebles, se podra deducir de la base imponible, el 11% anual del avalo fiscal o la proporcin que correspondiera si el arrendamiento fuere parcial o los perodos distintos a un ao. 3. Base imponible en el caso de importaciones. El artculo 16 letra a) seala que la base imponible ser el valor aduanero de los productos que se internen o, en su defecto, el valor C.I.F. de los mismos, incluyndose en la base los gravmenes aduaneros, esto es los derechos ad valorem y especficos que gravan la importacin. 4. Base imponible en el caso de los retiros. Se establece por el artculo 16 letra b) que la base imponible estar dada por el valor que el propio contribuyente tenga asignado al bien o el que ste tenga en plaza, si fuere este ltimo superior, ello a juicio exclusivo del Servicio. 5. Base imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de construccin. El artculo 16 letra c) indica que tratndose de estos actos asimilados, la base imponible ser el valor del contrato, incluyendo los materiales. Lo anterior supone que el constructor que incurra en este hecho gravado, deber considerar para aplicar la tasa del 18% no slo la obra, sino que los materiales que se utilizan en esa obra material inmueble. 6. Base imponible en la venta de universalidades que contengan muebles.

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El artculo 16 letra f) seala que en este caso, la base imponible ser el valor de los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta, sin que se pueda deducir de dicha base el monto de las deudas que afecten a dichos bienes. Se trata de una universalidad que tiene un activo y un pasivo y los bienes muebles que estn incorporados en ella constituyen la base imponible, dejndose expresamente establecido que, a pesar de formar parte de una universalidad, se deduzcan los pasivos que afecten a esos bienes. El mismo precepto indica que en el caso que la venta se efecte por suma alzada, esto es, sin especificarse el valor de los bienes muebles, ser el Servicio el que tasar el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Debemos precisar que el artculo 16 letra g) seala que tratndose de universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, se aplicarn las normas antes analizadas para las universalidades que comprendan muebles. 7. Base Imponible de Adjudicacin de bienes corporales inmuebles. Conforme el artculo 8 letra c) del D.L. N 825 se grava con el Impuesto a las Ventas y Servicios, la adjudicacin de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora y, este caso, la base imponible ser el valor de los bienes inmuebles adjudicados, la que no podr ser inferior al avalo fiscal de la construccin determinado conforme a la ley N 17.235. IX. EL DBITO FISCAL MENSUAL 1.- Concepto Lo podemos conceptualizar como la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuadas en el perodo tributario de un mes. El artculo 35 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala cmo deben los contribuyentes determinar su dbito fiscal: a. Personas obligadas a emitir facturas, sumando el total de los impuestos recargados en cada operacin dentro del mes. b. Personas obligadas a emitir boletas, sumando el total de las ventas y servicios del mes y efectuando una operacin aritmtica que permita determinar el monto de los impuestos. 2. Agregaciones al dbito fiscal El dbito fiscal se aumenta por los valores que se contienen en las notas de dbito. El artculo 36 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala en qu casos se deben emitir notas de dbito que configuren agregaciones al dbito fiscal: a. Diferencias de precio. b. Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financia-miento de operaciones a plazo. c. Intereses moratorios. d. Diferencias de facturacin indebida de un dbito fiscal inferior al que corresponda, respecto de las facturas del mismo perodo tributario. 3. Deducciones al dbito fiscal El artculo 37 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, establece que del dbito fiscal mensual se debe deducir el impuesto que conste en las notas de crdito que hayan sido emitidas en el perodo tributario, por los siguientes conceptos: a. Bonificaciones y descuentos de operaciones afectas, otorgadas con posterioridad a la facturacin. b. Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes de-vueltos por stos, siempre que corresponda a

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operaciones gravadas y siempre que la devolucin se produzca por resolucin, nulidad, resciliacin u otra causa y no hayan transcurrido ms de tres meses. c. Sumas restituidas a los clientes en razn de servicios resciliados por los contratantes, dentro del plazo de tres meses. d. Cantidades devueltas a los compradores por los depsitos constituidos por stos para garantizar la devolucin de los envases. e. Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de servicios provenientes de una facturacin excesiva del impuesto, siempre que se subsane el error dentro del perodo tributario. X. EL CRDITO FISCAL 1. Concepto Hemos sealado que el impuesto del Ttulo II del D.L. N 825 es un tributo que grava las ventas y servicios sin producir el efecto cascada, ya que de los impuestos recargados por las ventas y servicios, se faculta al contribuyente rebajar los impuestos soportados por compras efectuadas y servicios utilizados. El crdito fiscal del impuesto a las ventas y servicios consiste en la suma del total de los impuestos que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente durante el perodo tributario respectivo. Sobre el particular, el artculo 23 del D.L. N 825 seala que los vendedores y prestadores de servicios afectos al impuesto en estudio tienen derecho a un crdito fiscal contra su dbito fiscal del mismo perodo tributario, equivalente al total de los impuestos recargados en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios o, en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por importacin de especies al territorio nacional respecto del mismo perodo. La ley N 19.738 agreg una parte final al artculo 23 consistente en que se pague al vendedor, por lo menos, el valor del IVA de la operacin. Esta norma, fuertemente criticada y rechazada por el sector empresarial, afecta las ventas a plazo o condicin, generalmente las que se hacen contra factura a 30 60 das. En dichos casos, para que el adquirente contribuyente del impuesto a las ventas y servicios, pueda deducir el impuesto soportado, requerir, a lo menos, pagar en el perodo tributario respectivo una parte del precio equivalente al monto del impuesto que grava la operacin. La entrada en vigencia de esta norma segn la ley N 19.738 era a partir del da primero del mes siguiente a la fecha de promulgacin de la ley. No obstante y ante las presiones recibidas, el artculo 6 de la ley N 19.747 estableci que se suspende, desde el 1 de julio del ao 2001 hasta el 31 de diciembre del ao 2002, la aplicacin de esta exigencia. 2. Rubros que dan derecho a crdito fiscal El artculo 23 en su nmero 1 y los artculos 39 y 40 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, establecen los siguientes rubros que dan derecho al crdito fiscal, siempre que consten en facturas o documentos que den cuenta de la operacin: a. Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de servicios destinados a formar parte del activo fijo, tales como mquinas, muebles y tiles de oficina y vehculos destinados a ser usados en el giro, excluidos los automviles, stations wagons y similares. Se trata de bienes que se van a adquirir para producir ms bienes o que van a estar destinados al giro del negocio. Claramente, como se ver con posterioridad, quedan excluidos vehculos motorizados que sean automviles, stations wagons y similares. b. Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de servicios destinados a formar parte del activo realizable, tales como mercaderas, insumos, materias primas y otros. c. Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilizacin de servicios que constituyan gastos de tipo general y que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. d. El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien

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corporal in-mueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8. 3. Rubros que no dan derecho a crdito fiscal. El artculo 23 del D.L. N 825 y el artculo 41 del D.S. N 55 sealan que no procede el crdito fiscal respecto de los siguientes rubros: a. Adquisicin o importacin de bienes y utilizacin de servicios que afecten a hechos que no estn gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden directa relacin con el giro del vendedor. Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el contribuyente adquiere o servicios que utiliza y que no guardan relacin directa con su giro, situacin que se da muy comn y que el Servicio de Impuestos Internos est empeado en fiscalizar. En el caso que hayan contribuyentes que efecten operaciones afectas y exentas, a la vez, se establece por el artculo 23 N 3 del D.L. N 825, por el artculo 43 del Reglamento y la circular N 134 de 5 de noviembre de 1975 un sistema de clculo proporcional del crdito fiscal. b. No dan derecho a crdito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y las adquisiciones de automviles, stations wagons y similares y de los lubricantes, combustibles, repuestos y reparaciones para su mantencin. La reforma de la ley N 19.738 establece que tratndose de estos tems que no dan derecho a crdito fiscal, el contribuyente podra hacer efectivo la opcin del artculo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los califique previamente, a su juicio exclusivo, como necesarios para producir la renta. De esta forma, el contribuyente deber lograr obtener dicha resolucin no slo para deducir como gasto estos rubros, sino que adems deducir el monto de las adquisiciones o servicios como crdito fiscal en el perodo tributario respectivo. La vigencia de esta modificacin es a partir del da 1 del mes siguiente al de la fecha de publicacin de la ley N 19.738, ya que la ley N 19.747 no alcanza en la postergacin de vigencia a este inciso del artculo 23. c. No dan derecho al crdito fiscal los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales y/o reglamentarios. El propio artculo 23 N 5 seala situaciones en que se tendr derecho a crdito fiscal, no obstante lo sealado precedentemente, si el pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los siguientes requisitos: c.1. Conste el pago de ella en un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. c.2. Se anote por el girador del cheque y librado a la vez, el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de la misma. El artculo 23 N 5 seala que si con posterioridad al pago de una factura, sta fuera impugnada por el Servicio, el contribuyente perder el derecho al crdito fiscal contenido en ella, salvo que acredite al Servicio la emisin y pago del cheque por la suma consignada en la factura, mediante documento original o fotocopia; registre la cuenta corriente bancaria respectiva en su contabilidad (siempre que est obligado a llevarla); que la factura cumpla con los requisitos formales y que pruebe por prueba instrumental y pericial la efectividad material de la operacin, si el servicio as lo solicita. Sobre el particular, el Servicio emiti la Resolucin N 7.061 publicada en el Diario Oficial del 27 de octubre de 1999, en que se regula pormenorizadamente esta materia. La ley N 19.738 agreg un inciso penltimo al artculo 23, en virtud del cual se permite que el contribuyente, aun cuando no pueda cumplir con los requisitos exigidos en las letras c.1. y c.2. antes analizadas, utilizar el crdito fiscal soportado, siempre que acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales debidamente por el vendedor. La vigencia de esta modificacin es a partir del da 1 del mes siguiente al de la fecha de publicacin de la ley N 19.738, ya que la ley N 19.747 no alcanza en la postergacin de vigencia a este inciso del artculo 23.

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d. No dan derecho a crdito fiscal, los impuestos recargados en boletas. 4. Requisitos formales para hacer uso del crdito fiscal De conformidad a lo que se dispone en el artculo 25 del D.L. N 825, para hacer uso del crdito fiscal se debe cumplir con los siguientes requisitos: a. El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o notas de dbito recibidas o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones. b. Se deben haber contabilizado las respectivas facturas, notas de dbito y documentos de importacin en el Libro de Compras. c. El crdito fiscal debe hacerse efectivo, mediante su imputacin al dbito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisicin o servicio que lo origina. En este caso, el artculo 24 permite que en el caso de facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisin, el impuesto recargado en ellas pueda ser utilizado como crdito fiscal, imputndolo al dbito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente de su emisin. Ahora bien, en el caso que se reciban facturas fuera de los plazos anteriores, el impuesto soportado no puede imputarse a los dbitos fiscales de los meses posteriores. Surgen para el contribuyente dos posibilidades: a. Considerar como gasto el impuesto recargado en las facturas y que no se pudo recuperar o, b. Solicitar la devolucin del impuesto, fundado en rectificacin o correccin de la declaracin y dentro del plazo de un ao del artculo 126 del Cdigo Tributario. 5. Situacin de extravo de documentos originales que da derecho a usar el crdito fiscal Es posible que se produzca el extravo de alguna factura que contiene un impuesto recargado y soportado por el contribuyente. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que ni copia autorizada de la factura original extraviada, ni una nueva factura de reemplazo ni una nota de crdito emitida por el vendedor o prestador de servicios dan derecho a recuperar el impuesto soportado y que consta en el respectivo documento extraviado. Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sostenido que el artculo 25 del Cdigo Tributario slo exige que se acredite que el impuesto se ha soportado y, en ningn caso que necesariamente las facturas sean las originales. 6. Remanente del crdito fiscal Si de la confrontacin mensual del crdito fiscal con el dbito fiscal del mismo perodo tributario, resulta un saldo a favor del contribuyente, se formar el denominado remanente, suma que recibe el siguiente tratamiento: a. Se acumula a los crditos fiscales que se originen en el perodo inmediatamente siguiente, para ser imputado al dbito fiscal de ese nuevo perodo tributario y as sucesivamente en los siguientes perodos si no se agota. b. El contribuyente, en este caso, proceder a reajustar el remanente de crdito fiscal en unidades tributarias mensuales, segn el monto vigente a la fecha en que se debi pagar el tributo y convirtiendo el nmero de unidades tributarias mensuales en pesos a la fecha en que se impute efectivamente. c. La no utilizacin del mecanismo de reajuste en la forma sealada trae como consecuencia que dicho reajuste no puede invocarse como crdito fiscal en los perodos posteriores, sino que se debe solicitar la devolucin conforme al artculo 126 del Cdigo Tributario. Es posible, segn el artculo 27 bis del D.L. N 825, que se est en presencia de remanente de crdito fiscal por adquisiciones de bienes del activo fijo y ellos se mantengan por seis perodos tributarios consecutivos o ms. En este caso, surgen para el contribuyente dos alternativas: a. El remanente se podr imputar a cualquier impuesto, inclusive de retencin o derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de aduanas, mediante solicitud al Servicio de Tesoreras a fin de que emita un certificado de pago al efecto.

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Este certificado de pago que reciba el contribuyente estar ex-presado en unidades tributarias mensuales, ser nominativo, intransferible, a la vista y podr imputarse fraccionadamente. b. El remanente podr ser objeto de devolucin, conforme el procedimiento del inciso 4 del artculo 27 bis, modificado por la ley N 19.578 del 29 de julio de 1998, la que exige al contribuyente presentar una solicitud al Servicio de Impuestos Internos a fin de que ste certifique y compruebe, en forma previa a la devolucin por parte de la Tesorera General de la Repblica, la correcta constitucin de este crdito. El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse en un plazo de 60 das, contados desde la fecha que se reciban los antecedentes correspondientes y si no lo hace se entender que la solicitud del contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesoreras proceder a la devolucin en un plazo de cinco das hbiles desde que se le presenta la copia de la solicitud timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. 7. Remanente de crdito fiscal en el caso de trmino de giro Si se produce el trmino de las actividades del contribuyente conforme al artculo 69 del Cdigo Tributario, el saldo de crdito que hubiese quedado en su favor, segn el artculo 28 del D.L. N 825 puede ser imputado al impuesto a las ventas y servicios que se cause con motivo de la liquidacin o venta del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si an as queda remanente, slo se puede imputar al pago del Impuesto de Primera Categora que el contribuyente adeude por el ltimo ejercicio. 8. Recuperacin del IVA de exportadores Hasta ahora se ha sealado que las exportaciones conforme el artculo 12 letra d) estn exentas del pago del impuesto a las ventas y servicios. Sin embargo y teniendo presente que las exenciones del artculo 12 del D.L. N 825 no alcanzan a todos los bienes que adquiere el exportador y servicios que utiliza, el artculo 36 del citado texto legal contempla un mecanismo de recuperacin de los impuestos soportados, ya que el exportador estara eventualmente quedando, respecto de bienes y servicios adquiridos y utilizados, afecto en calidad de consumidor final. La recuperacin del impuesto soportado procede no slo para las exportaciones de bienes, sino que tambin a los servicios a que alude el artculo 36 del D.L. N 825. La ley N 19.506 estableci que tambin se considerarn exportadores los prestadores de servicios que efecten transporte de carga y de pasajeros entre dos o ms puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestacin que deba declararse en Chile para efectos tributarios. 8.1. Mtodos para solicitar la devolucin de impuestos soportados por exportadores Conforme al artculo 36 del D.L. N 825 y al D.S. N 348 de 1975, es posible que el exportador opte por alguno de los siguientes mtodos: a. Recuperar el impuesto soportado a travs del mecanismo del artculo 25: imputacin al dbito fiscal. Estamos en presencia del sujeto pasivo que no slo exporta bienes o servicios, sino que tambin realiza operaciones afectas en el mercado interno. Se trata de recuperar los impuestos soportados a travs del mecanismo de crdito fiscal, imputndolo al dbito que proceda, ello en el sentido de que el exportador realiza operaciones afectas. En este caso, si el crdito fiscal es inferior al dbito, no se produce dificultad alguna. En cambio, si se est en presencia de un crdito fiscal mayor que el dbito, el remanente puede ser mantenido para el prximo perodo tributario y que se absorba ste por el dbito fiscal. b. Recuperacin a travs de devolucin post embarque. Una vez efectuada la exportacin, con el documento de embarque es posible solicitar la devolucin del impuesto que

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soport y que incidi en el producto o servicio que se prest. En este ltimo caso, bastar la Declaracin de Exportacin. Estamos en presencia del exportador cuyas ventas internas no son suficientes para cubrir con los impuestos recargados y que decide no mantener el remanente. El D.S. N 348 seala que si el crdito no es absorbido por el dbito, debern solicitar la devolucin del remanente por crdito de exportaciones, conforme lo siguiente: Se aplica al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperacin del impuesto en relacin a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo perodo tributario. Las exportaciones se considerarn conforme al valor F.O.B. del producto o servicio y se calcular conforme el tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque respecto de los bienes y aceptacin de la Declaracin de los servicios. c. Solicitar la devolucin de los impuestos soportados: caso de exportadores que slo venden al exterior. En esta materia, los exportadores que slo tengan como giro las ventas externas, deben solicitar la devolucin de los impuestos soportados en el mes siguiente a aqul en que se efecten los embarques, tenindose presente que si existen perodos tributarios en que no se han efectuado los embarques, se acumulan los crditos fiscales y as hasta que efecte el embarque. A partir de la reforma de la ley N 19.738, las solicitudes se deben presentar ante el Servicio de Impuestos Internos y no a Tesorera como ocurra antes. XI. LA EMISIN DE DOCUMENTOS EN EL IVA 1. Generalidades Debemos sealar que el D.L. N 825 y su reglamento, hacen depender el devengo del hecho gravado del impuesto en anlisis, de la emisin de facturas y boletas, como asimismo, aparecen en dicha normativa otros documentos tales como las notas de crdito y de dbito que disminuyen o aumentan, segn el caso, el dbito fiscal. Tambin con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infracciones y sanciones, a las guas de despacho. De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos documentos. 2. Las facturas 2.1. Concepto Las facturas son documentos que deben emitir los contribuyentes de los impuestos del D.L. N 825 en la enajenacin de bienes corporales muebles y/o prestacin de servicios, afectos o exentos, que efectan con cualquier persona natural o jurdica que hubiese adquirido los bienes para su reventa, uso o consumo o que tengan la calidad de prestadores de servicios. En cuanto a su naturaleza jurdica se trata de un verdadero contrato escrito que justifica ingresos y egresos y que debe ser congruente principalmente con la caja y otros libros de contabilidad y es el ttulo de dominio del comprador para hacerlo valer en distintas oportunidades. 2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas Las personas obligadas a emitir facturas son, segn el artculo 53 del D.L. N 825, las siguientes: a. Los vendedores e importadores, incluso por sus ventas exentas, en las operaciones que realicen con otros vendedores o prestadores de servicios. b. Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la prestacin sea un vendedor o importador u otro contribuyente

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afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le ha recargado separadamente el impuesto para hacer efectivo el crdito fiscal. c. Las empresas constructoras respecto de ventas de in-muebles o de otros contratos gravados con el impuesto, cualquiera sea la calidad jurdica del adquirente. 2.3. Requisitos de las facturas En cuanto a los requisitos de las facturas, debemos remitirnos a lo que expresa el artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825. El citado cuerpo legal establece que las facturas debern: a) Emitirse obligatoriamente en original y duplicado SII, triplicado control tributario y cuadruplicado Cobro Ejecutivo-Cedible. Tambin es posible que existan las copias voluntarias (control interno-contabilidad, control interno-registro de existencias, control interno- bodega, etc). En todas ellas deben indicar su destino en el vrtice inferior derecho del documento y en direccin horizontal. Por ejemplo "DUPLICADO SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS", "TRIPLICADO CONTROL TRIBUTARIO", "CUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE", "QUINTUPLICADO CONTROL INTERNOREGISTRO DE EXISTENCIAS", "SEXTUPLICADO CONTROL INTERNO-COBRANZAS", etc. La totalidad de las copias; vale decir, las obligatorias y las voluntarias deben llevar impresa diagonalmente y en caracteres destacados la frase: "COPIA DE FACTURA (o de Factura de Compra, Nota de Dbito o Liquidacin-Factura, segn se trate): NO DA DERECHO A CREDITO FISCAL". b. Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Impuestos Internos. c. Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, nmero del Rol nico Tributario, direccin del establecimiento, comuna o nombre del lugar, segn corresponda, giro del negocio y otros requisitos que determine la Direccin Nacional. d. Sealar fecha de emisin. e. Los mismos datos de identificacin del comprador sealados en el nmero 3 anterior. f. Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del Servicio, precio unitario y monto de la operacin. g. Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda. h. Nmero y fecha de gua de despacho cuando proceda, esto es, se haya emitido con anterioridad a la factura. i. Condiciones de venta: al contado, crdito, mercadera puesta en bodega del vendedor o del comprador y otras. 2.4. Momento en que se deben emitir las facturas. En cuanto al momento u oportunidad en que se deben emitir las facturas, es posible distinguir: a. Venta de bienes corporales muebles, al momento de la entrega real o simblica. b. Prestacin de servicios, en el perodo tributario en que la remuneracin sea percibida o se haya puesto de cualquier forma a disposicin del prestador del servicio. Excepcionalmente, los contribuyentes, en el caso del hecho gravado venta, podrn postergar la emisin de la factura hasta el quinto da del mes siguiente al de la operacin, debiendo respaldarse ella con una gua de despacho. 3. Boletas 3.1. Concepto Las boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de los impuestos establecidos en el D.L. N 825, en la

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enajenacin de bienes corporales muebles y/o prestaciones de servicios, afectos o exentos, que efecten a personas que no tengan la calidad de vendedores, importadores o prestadores de servicios. 3.2. Requisitos de las boletas. El artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825 seala que los requisitos formales de las boletas son: a. Emitirse en duplicado y cumplir los requisitos de las letras a) a la d) antes analizadas con respecto a las facturas, debiendo entregarse al cliente la primera copia y conservarse el original en poder del vendedor. b. Deben ser timbradas por el Servicio de Impuestos Internos. c. Si se emiten en forma manuscrita el mes de emisin debe sealarse con palabras o nmeros rabes o corrientes. d. Si se trata de vendedores y prestadores de servicios, que transfieran especies o presten servicios afectos y exentos, debern sealar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que emitan. e. Indicar el monto de la operacin. 3.3. Sujetos obligados a emitir boletas. Estn obligados a emitir boletas: a. Los vendedores o importadores, incluso respecto de sus ventas exentas, por las transferencias que realicen directamente al consumidor. b. Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario no sea un vendedor o importador u otro contribuyente afecto a los impuestos del D.L. N 825. Debemos sealar que las ventas efectuadas por bajo el mnimo actual de $ 180 (fijado por resolucin N 3.943 del 3 de noviembre de 1992) no deben emitir boletas. Sin embargo, la resolucin exenta N 23 del ao 1988, refundida por la resolucin N 1.602 del ao 1990, establece que los contribuyentes debern emitir una boleta por el total de las operaciones de cada da que han estado bajo el mnimo ($ 180) con indicacin del da, mes y ao, al final de la ltima boleta del da respectivo, la que deber registrarse en el Libro de Ventas y Servicios. 3.4. Momento en que se deben emitir las boletas. En cuanto al momento en que se deben emitir las boletas debemos distinguir: a. Ventas: Las boletas debern emitirse en el momento de la entrega real o simblica de las especies. b. Servicios: Se deben emitir cuando el precio o remuneracin se pague o se ponga de cualquier forma a disposicin del prestador de servicios. 4. Notas de crdito y notas de dbito Estos documentos estn muy vinculados al dbito fiscal y pueden, ya sea, aumentarlo o disminuirlo. Por lo expuesto, en ningn caso las notas de crdito dicen relacin con el crdito fiscal, si son emitidas por el propio contribuyente que hace valer la rebaja. Deben emitirse notas de dbito:

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a. Inters, reajuste, diferencias de cambio y otros gastos de financiamiento en el caso de operaciones a plazo. b. Por intereses moratorios y otros recargos en el precio. c. Errores de facturacin, esto es, un precio inferior al correcto o un IVA facturado menor, siempre que se detecte en el mismo perodo tributario. Deben emitirse notas de crdito: a. Por descuentos o bonificaciones otorgadas a los compradores o beneficiarios de servicios, con posterioridad a la facturacin. b. Sumas que se devuelven a los compradores por garantas en los envases. c. Para corregir errores de facturacin, esto es, hay un precio superior al que corresponde o un IVA excesivo al real, siempre que el error se detecte en el mismo perodo tributario. d. Cantidades restituidas a compradores o beneficiarios, por devolucin de bienes o resciliacin de servicios. En este ltimo caso si se produce la devolucin o la resciliacin en un plazo de 3 meses, la nota de crdito lograr bajar el dbito fiscal del mes en que se emita. e. Por cantidades restituidas a los compradores por ventas o pro-mesas de ventas de inmuebles gravados con IVA por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, pudiendo, en este caso, la nota de crdito slo rebajar el dbito fiscal del mes en que se emita siempre que lo sea dentro de los tres meses siguientes. 5. La gua de despacho Las guas de despacho son los documentos que deben emitir los vendedores y entregar al adquirente cuando la factura no se extiende al momento de efectuarse la entrega real o simblica de las especies, como asimismo en el traslado de bienes corporales muebles que no importen venta, realizado en vehculos destinados al transporte de carga. De lo sealado precedentemente, las guas de despacho son documentos que persiguen: a. Reemplazar a la factura hasta que ella se emita, dentro del plazo de 5 das en el mes posterior. b. Para respaldar el traslado de mercaderas o bienes que no importe una venta. Las Guas de Despacho deben cumplir con los mismos requisitos sealados para las facturas. De esta forma, deber indicarse el nombre completo del prestador de servicio y receptor de los bienes remitidos, cuando se trate de convenciones que no constituyen venta, adems del resto de los antecedentes legales exigidos. Adems, deber incluirse el detalle completo de las especies que se trasladan, con indicacin de las unidades, peso o volumen, nombre y caractersticas de las especies y valor unitario. Cuando se trate de traslados de bienes corporales muebles que correspondan a envos que efecten los "vendedores" a consignatarios, comisionistas o martilleros, cuando no importen ventas, ser obligatorio para los mandantes consignar en las guas de despacho, un precio unitario de las especies, aproximado al valor real de los bienes de que se trate. Puede totalizarse, pero no indicar separadamente el Impuesto al Valor Agregado. Respecto de los otros traslados que no importen venta podr omitirse el valor unitario, pero habr de consignarse en forma clara y detallada el motivo del mismo. 6. Reemplazo de documentos por medios cibernticos A partir de la ley N 19.506 se incorporan al artculo 56 los incisos tercero y cuarto que permiten la emisin de documentos por medio del intercambio de mensajes, siempre que ello sea autorizado por la Direccin Nacional, resguardando los intereses fiscales. Sealan los incisos citados que los mensajes por va tecnolgica se imprimirn en papel reemplazando a los documentos

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antes analizados, entindase boletas, facturas, guas de despacho, notas de dbito y de crdito. En este caso, los mensajes impresos tendrn el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se transmiti. Por Resolucin N 107 del 20 de octubre de 2005, el Servicio de Impuestos Internos estableci normas y procedimientos respecto de la emisin de facturas de compra electrnicas. Asimismo, por Resolucin N 81, del 1 de agosto de 2005, fij normas para autorizar a contribuyentes como prestadores de servicios tributarios electrnicos. XII.- LAS FACTURAS FALSAS 1.- Aspectos generales La utilizacin por parte del contribuyente del impuesto a las ventas y servicios de facturas falsas produce una serie de efectos tributarios, que se pueden sintetizar de la siguiente forma: a) El crdito fiscal que consta en dicho documento no se puede utilizar. Simplemente, las facturas falsas no dan derecho a aqul. b) El gasto necesario o el costo directo que consta en dichas facturas no califica para la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora. c) El contribuyente se expone a una sancin pecuniaria, conforme el procedimiento de aplicacin de sanciones contenido en el Cdigo Tributario, sin perjuicio de la facultad del Director Nacional de deducir querella criminal por alguno de los delitos contemplados en el artculo 97 N 4 del aludido Cdigo. 2.- Concepto de factura falsa La factura es un documento de gran importancia probatoria en materia tributaria, tanto respecto del uso legtimo del crdito fiscal del IVA por parte de un contribuyente, como de la justificacin del cargo lcito de costos y gastos en el acertamiento o determinacin del Impuesto sobre las Rentas (Circular N 60 del 4 de septiembre de 2001) Se entiende por "factura falsa" aquella que, en su materialidad o contenido, falta a la verdad. Se ha sealado tambin que lo es aquella factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad del documento puede ser material, esto es, que en l se hayan adulterado los elementos fsicos que conforman la factura. Es ideolgica, cuando la materialidad del documento no est adulterada, pero las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes. (Circular N 60 del 4 de septiembre de 2001). Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad econmica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. El Servicio, asimismo, ha diferenciado la factura falsa de otras formas en que se pueden encontrar dichos documentos, considerando el tenor del artculo 23 N 5 del D.L. N 825, que establece: "5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto... (Circular N 93, del 19 de diciembre de 2001) 2.1.-Facturas no fidedignas Se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse: facturas cuya numeracin y datacin no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona con los asientos contables que registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc. 2.2.- Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios

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Segn el Servicio significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los Artculos 54 del DL No. 825 y 69 del Reglamento contenido en el DS de Hacienda No. 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. 2.3.- Facturas otorgadas por personas que no son contribuyentes Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carcter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las dems operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. El Servicio seala que en relacin a esta materia es preciso sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no est en condiciones de verificar. 3.- Exigencia de verificacin por parte del SII El Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N 60, ha precisado la necesidad de verificar si se est en presencia de una factura falsa. Para tal efecto, ha sealado que las circunstancias de no ser ubicado el presunto emisor del documento en el domicilio indicado en ste, de ser no concurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin tributaria, no constituyen, por s solas, presunciones que justifiquen la calificacin de "factura falsa". En su caso, para llegar a esta calificacin debern considerarse aquellos elementos en conjunto con otros antecedentes que permitan arribar vlidamente a tal conclusin. 4.- Implicancias tributarias de las facturas falsas 4.1.- No dan derecho a crdito fiscal. Excepcin Como se adelant el artculo 23 N 5 del D.L. N 825 (Ley del IVA) seala "5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto... La regla consagra una excepcin, que fue incorporada por la Ley 18.844, de 1989, ya que no pareci equitativo que los contribuyentes vctimas de la falsificacin debieran soportar en su patrimonio las consecuencias del fraude. As, considerando que lo que se pretende es proteger a los contribuyentes que pudieren resultar sorprendidos con facturas que resultaran ser falsificadas y frente a la complejidad de un procedimiento que permitiera establecer, fehacientemente, la buena fe del receptor y su imposibilidad para advertir el fraude, se opt por un mecanismo que se traduce en presumir la buena fe al contribuyente que ha pagado mediante cheque nominativo. La norma, entonces, permite utilizar el crdito fiscal en una factura falsa cuando el pago de la misma se ha efectuado con cheque nominativo de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio y a nombre del emisor de la factura y se ha anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero de RUT del emisor de la factura y el nmero de sta, y a) Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aqulla Cheque nominativo es aqul en que se han tarjado las menciones impresas "a la orden de" y "o al portador", y que, por tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla, solamente por aquella persona a cuyo nombre se extendi, o bien

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a travs de su endoso en comisin de cobranza a un Banco. La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre de la persona natural o jurdica que emite la factura que se paga por medio del referido cheque. Al efecto cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc. b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona natural o jurdica que efecta la compra o recibe el servicio El cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de aqulla que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio. c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este documento: el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta Se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, adems del nmero del RUT del emisor de la factura, el nmero de sta. De consiguiente, por expresa disposicin legal, el requisito de anotar el nmero de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del cheque el nmero de sta, de modo que dicha condicin no se satisface si se anota el nmero de un documento distinto de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la gua de despacho. El requisito de estampar en el cheque el nmero del RUT del emisor de la factura y el nmero de sta, tambin se entender cumplido en el caso de cheques que se confeccionen por distintos medios, como computacionales u otros, si tales datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque respectivo. Objecin de facturas por parte del Servicio de Impuestos Internos El artculo 23 N 5 del D.L. N 825 agrega que Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. Al estar en presencia de una regla de fiscalizacin, el Servicio en Circular N 93, del 19 de Diciembre de 2001, desarrolla esta temtica estableciendo cmo el contribuyente que ha recibido una factura falsa puede recuperar el crdito fiscal contenida en ella. a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste El Servicio seala que para acreditar que la factura fue pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella y en el reverso del cheque se anot por el librador el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta deber acompaarse el original del cheque o una fotocopia de ste autorizada por el Banco librado.... Agrega que para acreditar que el cheque se gir en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio y se pag al emisor de la factura, directamente o por intermedio de un Banco al cual se le endos en comisin de cobranza se deber solicitar un certificado del Banco librado. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla

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El requisito de que la la cuenta corriente bancaria en contra de la cual se giro el cheque, se encontraba registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisin del referido cheque y que el cheque girado se anot oportunamente en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio slo se exigirn si el contribuyente est obligado a llevar contabilidad completa o simplificada, y se demostrarn exhibiendo los respectivos libros de contabilidad. c) Que la factura en virtud de la cual actu el comprador o beneficiario del servicio, cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio Para el Servicio Esta circunstancia se acreditar acompaando la factura que se objeta. Para aplicar estas normas de excepcin debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos formales o de forma, que constan o deben constar en la factura misma y que por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos sealados en primer trmino, no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos segundo y tercero del N 5 del Artculo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos. De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo trmino puede hacer operar el mecanismo establecido por la Ley para que no se pierda el crdito fiscal. Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo: nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que est revestido de una apariencia razonablemente creble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuo falso pero que deja una sea en el documento semejante al verdadero. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite El Servicio seala que cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan presunciones serias que pongan en duda que la operacin realmente se realiz o sobre la efectividad de su monto, el Servicio podr requerir que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se efectu la transaccin de que da cuenta la respectiva factura y por el valor en ella consignado, probando diversas circunstancias de hecho, segn el caso, tales como: transporte de los bienes, guas de despacho si las hubiere, ingreso a bodega, detalle de las ventas de las mercaderas anotadas en la factura o su existencia en el inventario, etc., y cualquiera otra circunstancia conducente a demostrar, por los medios de prueba instrumental y pericial que la Ley establece, que el hecho gravado y su valoracin son efectivamente los que figuran registrados en la factura cuya aclaracin se solicita. El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operacin y de su monto debe estar contenido en una citacin que el Servicio debe notificar al contribuyente, en la cual debe precisarse o individualizarse las facturas, las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe. Para dar curso a la citacin, el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional, deber verificar que en sta se consignen especficamente los antecedentes relacionados con la efectividad material de la operacin y de su monto, que se exige acreditar al contribuyente. Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja establecido que el mecanismo destinado a permitir el uso del crdito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas no se aplica cuando el comprador o el beneficiario del servicio han tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura. En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que se comenta quienes han tenido conocimiento o participacin como autores, cmplices o encubridores en los actos constitutivos de la falsedad material o ideolgica de la factura.

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Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos sealados cuando ste ha sabido el carcter irregular del documento, y que ha tenido participacin en ellos, cuando ha desempeado una conducta relacionada con la falsificacin formal o ideolgica de la factura. De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a los contribuyente un mecanismo idneo para ponerse a resguardo de la eventual prdida del derecho a usar el crdito fiscal, particularmente cuando stos adquieren bienes y servicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efecto, la mera adopcin de las medidas de prevencin y el cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se han comentado, los pondr automticamente a cubierto de la sancin civil que implica la prdida del crdito fiscal. Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la accin del Servicio en la investigacin y sancin de la evasin y del fraude tributario y que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participacin en la falsedad de las facturas.

Recuperacin del IVA que ha sido recargado y pagado Conforme a lo dispuesto en el inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, agregado por la Ley 19.738, se elimina el efecto de prdida del derecho a crdito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Para los efectos de utilizar el crdito fiscal de acuerdo al citado inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos: a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva. La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la correspondiente factura b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura El contribuyente deber proporcionar al Servicio, todos los elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito. Para efectuar la comprobacin del requisito que se comenta, el Servicio exige a sus fiscalizadores que se audite la declaracin del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisin de la factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaracin, la cual debe contener todos los elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente de crdito resultante, prestando especial atencin a la correccin y procedencia de los crditos y dbitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el perodo haya resultado impuesto a pagar. 4.2.- Implicancias en la determinacin de la Renta Lquida Imponible. Costos directos y gastos necesarios En principio se debe sealar que el hecho que la factura sea falsa no slo genera implicancias en la recuperacin del crdito fiscal sino que tambin en el gasto o costo que en ella consta para efectos de la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora. En efecto, el Servicio al impugnar dichos documentos tributarios puede tambin concluir que el gasto o costo que aqul en principio justificara no es tal, por lo que proceder a liquidar las diferencias que arroje la Renta Lquida Imponible (RLI) por la eliminacin del respectivo gasto o costo. La jurisprudencia judicial ha sealado no obstante que el efecto que produce una factura falsa en la determinacin del impuesto a la renta, en este caso, el impuesto nico del artculo 21, no puede sostenerse que esa sola circunstancia

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signifique la prdida del derecho a la deduccin de los costos y gastos que disminuyen la base del impuesto de primera categora. Es as que el Artculo 30 de la Ley de la Renta dispone que la renta bruta de una persona natural o jurdica, que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera Categora, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta y puede agregarse adems que a estos costos tambin le es aplicable lo que se exige para los gastos en el Artculo 31 de la misma Ley, esto es que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Entonces lo relevante para la determinacin de la base del impuesto a la renta es la acreditacin de la existencia del costo necesario para generar los ingresos y si bien una factura, formalmente emitida, constituye un antecedente para estos efectos, la ley de la renta exige un vnculo entre los costos efectuados y la generacin de los ingresos afectos a ese impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crdito fiscal en relacin al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en facturas irregulares, ello no permite concluir consecuencialmente que exista un costo indebidamente rebajado cuando ste desembolso se acredite por los medios de prueba legales. De esta manera, el artculo 21 que establece un impuesto especial para los costos y gastos rechazados para las sociedades annimas, en conformidad al artculo 31, no es aplicable si un contribuyente acredita que los desembolsos respectivos efectivamente ocurrieron y son necesarios para producir los ingresos de la empresa. En todo caso es necesario precisar que el artculo 21 norma exige para su procedencia no slo que un gasto sea impugnado, sino que este adems debe haber representado un flujo efectivo de caja, sea en dinero corriente o cheque u otro medio de pago (Corte de Apelaciones de Santiago, Rol 9095-2000, 3 de enero de 2006). 4.3. Sancin a aplicar al contribuyente Cuando un contribuyente utiliza una factura falsa se expone a la aplicacin de la multa consignada en el artculo 97 N 11 del Cdigo Tributario, equivalente al 10% del impuesto que se adeude, por parte del Director Regional del Servicio, conforme el procedimiento contenido en el artculo 161 del mismo texto. Sin perjuicio de ello, es posible que el Servicio en ejercicio de la facultad que le otorga al Director Nacional el artculo 162 del Cdigo Tributario decida deducir una querella criminal en contra del contribuyente por el delito contemplado en el artculo 97 N 4 del mismo texto.

CAPTULO OCTAVO EL IMPUESTO A LA RENTA I. GENERALIDADES Como parte del Sistema Tributario chileno aparece el Impuesto a la Renta, tributo reglamentado en el D.L. N 824 de 1974 y sus numerosas modificaciones que no han sido sino las diversas posturas de las autoridades frente a la poltica fiscal. Este texto legal consagra cuatro impuestos que gravan las rentas de las empresas y las personas: - El Impuesto de Primera Categora;

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- El Impuesto nico al Trabajo Dependiente; - El Impuesto Global Complementario; y - El Impuesto Adicional El Impuesto de Primera Categora grava las rentas percibidas y devengadas de las empresas, personas naturales y jurdicas en que predomina la explotacin de un capital, aplicndose a la renta lquida imponible de primera categora una tasa del 17%. El Impuesto nico al Trabajo Dependiente grava las rentas percibidas por los trabajadores dependientes del pas, aplicando a la remuneracin una tasa progresiva. El Impuesto Global Complementario grava el retiro, el reparto y distribucin de utilidades de los empresarios individuales, sociedades de personas y sociedades de capital, respectivamente, aplicndosele a dichos retiros una tasa progresiva similar a la del impuesto nico al trabajo dependiente. Este tributo tambin grava las rentas percibidas por los contribuyentes de la Segunda Categora (profesionales liberales, ocupaciones lucrativas y sociedades de profesionales). Finalmente, el impuesto adicional grava a las rentas que remesen o sean retiradas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni residencia en el pas, como asimismo, las personas que no tengan domicilio y residencia en el pas y que perciban las utilidades distribuidas por sociedades annimas constituidas en Chile en su calidad de accionistas. II. CONCEPTOS El D.L. N 824 La Ley de Impuesto a la Renta, en el artculo 2, establece conceptos que es necesario examinar: A. RENTA El N 1 del artculo 2 seala que renta est constituida por los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. De la definicin anteriormente aludida se desprende lo siguiente: 1. Se seala que renta constituye cualquier ingreso que se perciba o devengue, trminos estos ltimos que el artculo 2 N 2 del mismo D.L. N 824 define y que se analizar en el acpite siguiente. 2. La definicin antes aludida es tan amplia que cualquier ingreso o incremento de patrimonio por ser constitutivo de renta, ya sea percibida o devengada pasa a estar gravado por el tributo. Esta situacin se viene a zanjar en el artculo 17, donde se establecen los ingresos no constitutivos de renta, materia que analizaremos ms adelante. B. RENTA DEVENGADA Y RENTA PERCIBIDA Estos conceptos definidos por el artculo 2 nmeros 2 y 3 del D.L. N 824 son trascendentes para determinar el hecho gravado en los impuestos de primera categora, global complementario y adicional. En efecto, el percibir o devengar ingresos constitutivos de renta implicar que se est en presencia de cada uno de los tributos antes aludidos. Renta devengada es aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho independiente de su actual exigibilidad y constituye un crdito para su titular. Ejemplo, ventas a plazo, en que se devenga el hecho gravado desde la fecha del contrato. Renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. El Impuesto de Primera Categora recae sobre las rentas devengadas o percibidas, y los Impuestos Global Complementario y Adicional sobre rentas percibidas, por regla general.

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C. AO CALENDARIO Y AO TRIBUTARIO El ao calendario es el perodo de doce meses que termina el 31 de diciembre, y el ao tributario es el ao en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos. III. TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA Entendemos por territorialidad del impuesto a la renta el mbito de aplicacin de los tributos del D.L. N 824, siendo el artculo 3 del citado texto legal el que viene a establecer las siguientes reglas: A. REGLAS GENERALES 1. Personas domiciliadas o residentes en Chile. Pagan sus impuestos por rentas de cualquier origen, sea que la fuente se encuentre en Chile o el extranjero. 2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile. Pagan impuestos slo por rentas cuya fuente est en Chile. B. REGLAS EXCEPCIONALES 1. Primera regla excepcional Los extranjeros que tengan constituido domicilio o residencia en Chile durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estn afectos a los impuestos que gravan sus rentas de fuente chilena. Este plazo es prorrogable por una sola vez por el Director Regional en casos calificados. 2. Segunda regla excepcional La persona sin domicilio o residencia en Chile paga impuestos por sus rentas de fuente extranjera cuando stas consistan en remuneraciones por servicios prestados desde el exterior a empresas constituidas en Chile. IV.- LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA A.- CONCEPTO La Ley de Impuesto a la Renta (D.L. N 824) define por renta a los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Dicho concepto es tan amplio que cualquier devengo o percepcin de cantidades que obtenga una persona podra configurar el hecho gravado renta, por lo cual el legislador vino a establecer taxativamente cules son los ingresos no constitutivos de renta. B. ANLISIS DE LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA Conforme lo que plantea el artculo 17 de la ley, los ingresos no constitutivos de renta son: 1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y dao moral, siempre que ella haya sido ordenada por un tribunal por sentencia judicial. Artculo 17 N 1 La indemnizacin no es ingreso constitutivo de renta por el solo hecho de que a travs de ella se viene a compensar un patrimonio afectado o daado. Es evidente que en ningn caso hay incremento patrimonial. El artculo 17 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que no es ingreso constitutivo de renta la indemnizacin de cualquier dao emergente

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Tampoco es ingreso constitutivo de renta la indemnizacin por dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. La disposicin seala que tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin. Queda, conforme lo expuesto, afecta al impuesto la indemnizacin por lucro cesante, esto es aquella consistente en la compensacin de lo que una persona dej de percibir por el dao causado. Adems, conforme el texto del N 1 del artculo 17 hay ingreso constitutivo de renta en la indemnizacin por dao emergente de bienes que forman parte de una empresa o actividad afecta al impuesto de primera categora, ya que esa indemnizacin se deducir como gasto conforme el procedimiento contemplado en los artculos 29 y siguientes de la ley. Caso de indemnizacin que se percibe cuando se est en presencia de inmuebles expropiados (Oficio N 4.176, del 17 de noviembre de 1999) En cuanto a precisar si el pago de una indemnizacin en el caso de la expropiacin de un bien raz constituye la indemnizacin de un dao emergente, susceptible de calificarse en el artculo 17 N 1 de la Ley de la Renta, como un ingreso no constitutivo de renta, cabe tener presente que la legislacin vigente considera como una indemnizacin el pago destinado a resarcir el valor del bien expropiado. En efecto, el artculo 19 N 24, inciso tercero, de la Constitucin Poltica del Estado seala que el expropiado tendr siempre derecho a indemnizacin por el dao patrimonial efectivamente causado. Asimismo, la Ley Orgnica de Procedimiento de Expropiaciones aprobada por el D.L. N 2.186 de 1978, define en su artculo 38 el concepto de "indemnizacin" como la reparacin del dao patrimonial efectivamente causado con la expropiacin y que sea una consecuencia directa e inmediata de la misma. De este modo, la indemnizacin destinada a resarcir el valor del bien expropiado, reemplazndolo por otro de monto equivalente, con el objeto de evitar un menoscabo en el patrimonio del expropiado, sin acrecentarlo, constituira la indemnizacin de un dao emergente. Con todo, en principio dicha indemnizacin podra comprender el lucro cesante, pero ello debera constar del propio fallo o resolucin que fija la indemnizacin. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del nmero 1 del artculo 17 de la Ley de la Renta, respecto de los bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el Impuesto de Primera Categora. Tambin es procedente sealar que, respecto de la procedencia de la aplicacin de la norma contenida en el inciso tercero del artculo 18 de la Ley de la Renta al caso de la enajenacin de un bien raz por efecto de una expropiacin, cuando entre su fecha de adquisicin y la fecha de enajenacin por expropiacin ha transcurrido menos de un ao, se estima que la apreciacin del concepto de habitualidad que en ella se contiene debe entenderse asociada a la intencin, necesidad o motivo que se tuvo al enajenar el bien, lo que hace suponer la existencia de un acto voluntario del vendedor, presupuesto que excluira de su mbito de aplicacin a las enajenaciones originadas en la expropiacin de un inmueble por parte del Estado, en que no concurre el acto voluntario de enajenar el bien. Caso de compensacin econmica de la Ley 19.947 La aludida ley permite la compensacin econmica de los cnyuges cuando se est ventilando un juicio de divorcio, con la finalidad de favorecer al cnyuge ms dbil. El Servicio de Impuestos Internos, en Oficio N 2.571, del 29 de junio de 2000 se pronunci sobre este punto, a fin de precisar que la aludida compensacin era equivalente a una indemnizacin por dao moral y, por lo tanto, no constitutiva de renta al tenor del artculo 17 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. El Oficio seala que el dao moral, a diferencia del dao emergente y lucro cesante, pretende compensar los daos sufridos en la esfera ms ntima y, por tanto, no patrimonial de la vctima. No altera lo expuesto el que la propia Ley N 19.947 emplee la expresin "menoscabo econmico", pues, de lo contrario, la dedicacin al cuidado de los hijos o a las labores propias del hogar comn debiera considerase, por s misma, un dao patrimonial indemnizable. Lo que confiere caracteres

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extrapatrimoniales a la compensacin es el hecho que tales cuidados o labores propias del hogar comn pueden restringir o cancelar las posibilidades de un desarrollo personal en otras esferas. Por cierto, no es que la imposibilidad o entorpecimiento de una actividad remunerada o lucrativa no tenga efectos econmicos; sin embargo, tal como se concibe la compensacin analizada, es claro que se pretende compensar el sufrimiento o dao ocasionado en la esfera de los afectos o sentimientos del cnyuge que ha debido renunciar o postergar un proyecto personal de desarrollo profesional o laboral, dao que se manifiesta con ocasin del divorcio o nulidad del matrimonio. Agrega que, considerando que la Ley N19.947 ha creado una nueva categora denominada "compensacin econmica"; que dicha categora no puede considerarse, para los efectos de la Ley de la Renta, como dao emergente ni tampoco como lucro cesante; y, por las razones expuestas precedentemente, debe estimarse que la denominada "compensacin econmica" tiene la calidad de dao moral. Esto es, de un ingreso no constitutivo de renta, siempre que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del N1 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se declare mediante sentencia judicial ejecutoriada. 2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. Artculo 17 N 2 En este caso se est en presencia de la aplicacin de la ley N 16.744, texto que establece beneficios por accidentes del trabajo y enfermedades profesionales. La norma es amplia ya que comprende cualquier tipo de beneficio que se pague, sea que se est en presencia de sumas fijas, renta o pensiones. El Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N 4.383, de fecha 31.12.84, dirigido a la Superintendencia de Seguridad Social, estableci el alcance tributario de lo dispuesto por el N 2 del artculo 17 de la Ley de la Renta, sealando que de acuerdo a la naturaleza de las prestaciones otorgadas por la Ley N 16.744 a sus beneficiarios, consistentes en indemnizaciones cuando la incapacidad es superior a un 15% e inferior a un 40%, pensiones por invalidez si la incapacidad es igual o superior al 40%, pensiones de supervivencia e indemnizaciones y pensiones derivadas de enfermedades profesionales, dichas prestaciones econmicas no constituyen renta para los efectos tributarios al tenor de lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, y consecuencialmente, no se afectan con el Impuesto nico de Segunda Categora, establecido en el artculo 42 N 1 y siguientes de la Ley de la Renta. 3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de vida, de desgravamen, dotales o rentas vitalicias, durante la vigencia del contrato, al trmino del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin, excluyndose los ingresos provenientes de rentas vitalicias del D.L. N 3.500 y N 3.501. Artculo 17 N 3. En el texto de la ley se incurre en un defecto, ya que se seala con relacin a la excepcin antes citada que ella no goza de exencin, siendo que lo que estamos analizando, en ningn caso, es una exencin, sino que se trata de una cuestin vinculada con la configuracin del hecho gravado. La norma seala que no sern ingresos constitutivos de renta las cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete unidades tributarias mensuales, segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor. En cuanto al procedimiento para determinar la renta correspondiente se deducir del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas segn la variacin del ndice de precios al consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepcin del ingreso, reajustados en la forma sealada. Si de la operacin anterior resultare un saldo positivo, la compaa de seguros que efecte el pago deber retener un 15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del Ttulo V de esta ley. No obstante, el artculo 17 N 3 precisa que se considerar renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima

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hubiere sido rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artculo 43, referido al impuesto nico al trabajo dependiente. Caso de seguros contrados por empresas El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que el N 3 del articulo 17 de la ley de la renta, establece en su primera parte, que no constituyen renta las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en el o al tiempo de su transferencia o liquidacin, por lo tanto, y considerando lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, la indemnizacin que perciba la empresa como beneficiaria del seguro contratado por la muerte de un ejecutivo, constituye para ella un ingreso que no se comprende en el concepto de renta definido por la ley, lo que significa que no se afecta con ningn impuesto de la ley del ramo (Oficio N 2.800, del 8 de octubre de 1996) Seguros dotales. Vigencia y alcance El Servicio en Oficio N 2745, del 24 de julio de 2002, precis que la disposicin tributaria contenida en el nuevo inciso agregado al N 3, del artculo 17 de la Ley de la Renta, slo tiene aplicacin respecto de las sumas percibidas en cumplimiento de seguros dotales contratados o celebrados a contar de la vigencia de este nuevo inciso, vale decir a contar del 7 de Noviembre del ao 2001, fecha de publicacin en el Diario Oficial de la Ley N 19.768. De igual forma es conveniente indicar, que la disposicin en anlisis no es aplicable respecto de las sumas que por concepto de retiros parciales se realicen durante la vigencia de la pliza, sino que slo tiene aplicacin sobre las sumas que se perciban en cumplimiento de tal contrato una vez cumplido el plazo estipulado en l, el cual tal como la norma seala, debe ser superior a cinco aos. 4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias Para tal efecto, la norma exige que dichas sumas sean derivadas de contratos que sin cumplir con los requisitos establecidos en el Prrafo 2 del Ttulo XXXIII del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria mensual. Artculo 17 N 4. Tratamiento tributario de rentas que provienen de contrato de renta vitalicia Respecto del tratamiento tributario de las rentas provenientes de un contrato de renta vitalicia, procede indicar, que la Ley de la Renta establece en el artculo 17 N 4, que no constituye renta: 4.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el Prrafo 2 del ttulo XXXIII del Libro IV del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria. Por su parte, el artculo 20 N 2 de este mismo texto legal dispone que se encuentran afectas al impuesto de Primera Categora: 2.- Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente exceptuados, incluyndose las rentas que provengan de: f) Contratos de renta vitalicia. Si se cumple con las condiciones que al efecto seala la norma del artculo 17 N 4, de la Ley de la Renta trascrito precedentemente, los ingresos percibidos por el beneficiario de la renta vitalicia no constituyen renta, y por tanto se liberan del pago de los impuestos establecidos en la Ley de la Renta. En caso contrario, esto es, si el referido contrato no queda comprendido dentro de dicha norma liberatoria, la renta producida en virtud del contrato de renta vitalicia, entendida sta como las sumas percibidas por el beneficiario que no correspondan al precio de la renta vitalicia a que se refiere el artculo 2267 del Cdigo Civil debidamente reajustado, constituye una renta de la Primera Categora clasificada en el N 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta, afecta por tanto, sobre la base de su percepcin, a los impuestos generales establecidos en la ley del ramo (Oficio N 192, deL 21 de enero de 2005).

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5. Aportes a sociedades y mayor valor en colocacin de acciones de propia emisin El artculo 17 N 5 de la ley se refiere al valor de los aportes que reciben las sociedades, lo que trasunta que se est en presencia de transferencia de activos y no de la obtencin de ingresos constitutivos de renta. El mismo artculo seala que no son constitutivos de renta el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 de la misma ley, esto es, la revalorizacin de capital propio, ya que en ese caso lo que se efecta es la correccin monetaria del capital social. La misma norma aade, por otro lado, que no son constitutivos de renta el sobreprecio o mayor valor que obtienen las sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no se distribuyan dichas cantidades. Se trata, en esencia, de que las sociedades emiten acciones, las colocan en el mercado de valores y si se transan a un valor superior que el nominal, dicha diferencia a favor no constituye renta mientras no se traspase a los accionistas. Para tal efecto el Servicio de Impuestos Internos imparti instrucciones en la Circular N 27, de 1984. Finalmente este precepto establece que no son constitutivos de renta las sumas o bienes que constituyan el aporte del asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin y siempre que fuesen acreditados fehacientemente. 6. Distribucin de utilidades capitalizadas El N 6 del artculo 17 seala que no son constitutivos de renta las utilidades o fondos que se distribuyen a los accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o a travs del aumento del valor nominal de las mismas, como asimismo la parte de los dividendos que provenga de los ingresos a que se refiere el artculo 17. Se est en presencia de aquella situacin en que la sociedad annima, al llegar a la Junta Ordinaria de Accionistas, decide capitalizar las utilidades, ya sea a travs de acciones que se distribuyen a los socios, representativas de la capitalizacin o bien a travs del aumento del valor nominal de las acciones. Esta disposicin en su parte final seala que no son constitutivos de renta la parte de los dividendos que se paguen a los accionistas y que provengan de ingresos del propio artculo 17, con la salvedad de los reajustes de los nmeros 25 y 28 del citado artculo 17 que, conforme lo establece el artculo 29 del mismo texto legal, deben ser considerados ingresos brutos si se trata de contribuyentes que deben llevar contabilidad fidedigna. 7. Devolucin de capital El N 7 del artculo 17 se refiere a la devolucin de capitales sociales y reajustes de stos, que se efectan conforme a la misma ley o a leyes anteriores y que no corresponden a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Se trata de aquel contribuyente que obtiene devolucin de su capital aportado por alguna causa, como podra ser su retiro de la sociedad. Si esa situacin se llega a producir, las sumas que se perciben no constituyen rentas para efectos de la Ley, siempre que no se trate de utilidades que se capitalizaron y que si dicha capitalizacin no hubiera sucedido se habran visto afectas al Impuesto Global Complementario. Se pretende evitar que un socio de la sociedad capitalice sus utilidades y una vez que ello se ha hecho, evitando el Impuesto Global Complementario, obtenga por la devolucin de capital dichos ingresos libres de impuesto. Situacin de adjudicacin de bienes de la sociedad a los socios. No hay ingreso constitutivo de renta El Oficio N 2687, del 6 de octubre de 1998, se pronunci sobre este punto, sealando que "... en la liquidacin efectuada de comn acuerdo entre los socios por la unanimidad de ellos, conforme a las reglas de la particin civil, puede disponerse la adjudicacin de las cosas comunes (Activos), si ellas admiten cmoda divisin, y siempre que no existan Pasivos que afrontar, pasando los Activos de la sociedad a los socios al valor de libros respectivo. Se refuerza lo antes sostenido por el autor citado cuando al hablar de la liquidacin del Activo en la pg. 382 del mismo texto y tomo ya aludido, seala textualmente: "Para la adjudicacin a los socios o el reparto de bienes sociales en especies

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a stos o sus cesionarios, con cargo a los derechos sociales se requiere acuerdo unnime de los socios. Adems, en este caso debe considerarse si existe pasivo social sin solventar o si est cubierto o asegurado el pago con otros bienes. Si se adjudican bienes a los socios y por tal causa queda impaga una deuda social con terceros se vulnera en la liquidacin el Derecho de Prenda General de los Acreedores, que prefiere a los derechos sociales. Habr en este caso responsabilidad del liquidador y de los socios que consintieron en la liquidacin.". En consecuencia, en la especie, se da el caso que a las adjudicaciones de bienes comunes hechas a los socios al valor de libros de la sociedad, no es posible aplicar la norma del inciso tercero del artculo 64 del Cdigo Tributario en cuanto a la facultad de tasar, ya que jurdicamente existe una adjudicacin y no una enajenacin como exige dicha norma...". Agrega el Oficio citado que "... cabe sealar primeramente, que el artculo 17 N 7 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no constitutivo de renta, a las devoluciones de capitales sociales y a los reajustes de stos efectuados en conformidad a la ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn, en primer trmino, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente, a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Ahora bien, al analizar la consulta desde una perspectiva legal, debe considerarse que es perfectamente factible que una sociedad comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de comn acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la particin de los bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artculo 2.115 del Cdigo Civil. En estas condiciones, las adjudicaciones que de comn acuerdo efecten los socios entre s, no provocan un traspaso de bienes entre la sociedad y stos, atendido el carcter de ttulo meramente declarativo de dominio de la particin, segn lo sealado por el artculo 1.344 del Cdigo Civil, sin perjuicio de haber operado con anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo de adquirir sera la propia ley, existiendo en la especie slo una especificacin de derechos preexistentes adquiridos al momento de suscribir el contrato social. De acuerdo con lo sealado, cuando a un socio se le adjudiquen bienes producto del proceso particional, y siempre que stos no correspondan a utilidades tributables capitalizadas o no pendientes de tributacin, no se verifica en la especie una enajenacin de bienes, no siendo aplicable, en consecuencia, la facultad de tasar que establecen los incisos tercero y cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, en favor de este Servicio...". Devoluciones de capital proceden cuando no existan utilidades retenidas en registros contables En el Oficio N 2970 del 4 de noviembre de 1998, el Servicio de Impuestos Internos precis que las devoluciones de capital adoptan la calidad de un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, cuando la empresa o sociedad que efecta tales disminuciones no tenga utilidades tributables retenidas en sus registros contables, ya sea, generadas por la propia empresa o provenientes de otras sociedades producto de reinversiones, respecto de las cuales se deba cumplir con los impuestos personales de Global Complementario o Adicional. En otras palabras, toda devolucin de capital que efecte una empresa, tal como lo expresa el artculo 17 N 7, se imputar en primer lugar, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y luego a las utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables, y una vez agotadas dichas utilidades o no existan stas, las devoluciones de capital se consideran como tales, vale decir, como un ingreso no constitutivo de renta para los fines tributarios. 8. Mayor valor El N 8 del artculo 17 se refiere al mayor valor que se produzca respecto de ciertas operaciones, que implica una supuesta ganancia que se obtiene de la enajenacin de activos o de actividades determinadas y que dndose los requisitos legales no es constitutiva de renta. El citado artculo 17 N 8 efecta la siguiente enumeracin: a. El mayor valor en la enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de la adquisicin y la de enajenacin, haya transcurrido, a lo menos, un ao. En este caso, expresamente el inciso segundo del artculo 17 N 8 seala que no constituir renta slo la parte que alcance la reajustabilidad conforme la variacin del I.P.C. entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes

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anterior a la enajenacin, quedando gravada en carcter de impuesto nico con el impuesto de primera categora la cantidad que exceda de esa suma, sin perjuicio de que se considerarn exentas del mismo a las personas que no estn obligadas a declarar renta efectiva en primera categora y que el mayor valor que obtengan no exceda de 10 U.T.M. si el impuesto debe retenerse mensualmente o de 10 U.T.A. al efectuarse la declaracin anual. b. El mayor valor en la enajenacin de bienes races, excepto de aquellos que pertenezcan al activo de empresas que declaren su renta efectiva en primera categora. c. El mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, salvo que formen parte del activo de empresas que declaren renta efectiva de primera categora. Al igual que la letra a) referente a las acciones, se hace aplicable el inciso segundo en cuanto no constituir renta slo la parte que alcance la reajustabilidad conforme la variacin del I.P.C., entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin, quedando gravada con el Impuesto de Primera Categora en calidad de impuesto nico la parte del mayor valor que excede la reajustabilidad, concedindose eso s la exencin a las personas que no estn obligadas a declarar renta efectiva en primera categora y cuyo mayor valor no exceda de 10 U.T.M. si el impuesto debe ser retenido en forma mensual 10 U. T. A. al efectuarse declaracin anual. d. El mayor valor en la enajenacin de derechos de agua, efectuados por personas que no estn obligados a declarar renta efectiva de primera categora. Tambin se hace aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 17 relativo a que slo alcanza a la reajustabilidad conforme variacin del I.P.C. y que el resto del mayor valor se grava con el Impuesto de Primera Categora con exencin comentada. e. El mayor valor en la enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial en caso que la enajenacin la efecte el inventor o el autor. Se hace aplicable en este caso tambin el antes aludido inciso segundo del artculo 17 N 8. f. El mayor valor que se genere por la adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, sus sucesores y los cesionarios. Es necesario sealar que la particin es un acto declarativo y ello lo ha reconocido el legislador tributario, por lo cual no hay incremento de patrimonio, sino que la radicacin de un derecho que se tena sobre un patrimonio comn. g. El mayor valor que se genere en la adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal en favor de cualesquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos o cesionarios. h. El mayor valor en la enajenacin de acciones y derechos de una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea sociedad annima, exceptuados los contribuyentes que tributan en primera categora. El precepto en cuestin exige los siguientes requisitos: - Se trate de sociedades legales o contractuales mineras creadas para explotar determinadas pertenencias. - El que enajene y obtenga el mayor valor, haya adquirido las pertenencias antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin. - La enajenacin que da lugar al mayor valor se efecte dentro de los 8 aos contados desde la inscripcin del acta de mensura. En este caso, vuelve a hacerse aplicable el inciso segundo del artculo 17 N 8, en cuanto a que slo alcanza como ingreso no constitutivo de renta la variacin del I.P.C. entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a la enajenacin, quedando gravada con el impuesto de primera categora en calidad de impuesto nico el mayor valor que excede del reajuste, sin perjuicio de la exencin de las personas que no estn obligadas a declarar renta efectiva en Primera Categora y no exceda el mayor valor de 10 U.T.M. 10 U. T. A. segn el caso.

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i. El mayor valor en la enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, exceptundose los derechos o cuotas que forman parte del activo de una empresa que tributa en primera categora. j. Enajenacin de bonos o debentures. Se hace aplicable nuevamente el inciso segundo del artculo 17 N 8 en cuanto a que slo alcanza a la reajustabilidad del instrumento y la suma que exceda de l. k. Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena que sean de pro-piedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos de vehculos. Normas comunes con respecto al mayor valor de operaciones del artculo 17 N 8 El artculo 17 N 8 inciso tercero y el artculo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta contienen reglas comunes respecto de algunas de las operaciones en que se da mayor valor que debemos sealar: - El artculo 17 N 8 inciso tercero seala que tratndose del mayor valor en la enajenacin de acciones, bienes races, pertenencias mineras, derechos de agua, acciones y cuotas en sociedades legales o contractuales mineras, derechos o cuotas posedos en comunidad, bonos o debentures y vehculos de transporte o carga que hagan los socios o accionistas que tengan ms del 10% de la sociedad hacia la misma sociedad o empresa se gravar no slo con el Impuesto de Primera Categora, sino que con el Impuesto Global Complementario o adicional, segn proceda. As, si el dueo del 50% de las acciones de una sociedad annima cerrada adquiere acciones de una sociedad annima abierta a un precio total de $ 4.000.000 y se las enajena a su sociedad en la suma de $ 8.000.000 dos aos despus, excluida la reajustabilidad, se gravar con el Impuesto de Primera Categora y el Global Complementario. - El artculo 18 seala que tratndose del mayor valor en la enajenacin de acciones, bienes races, pertenencias mineras, derechos de agua, derechos o cuotas de bienes races posedos en comunidad y bonos y debentures, si se trata de negociaciones u operaciones que se efectan con habitualidad, el mayor valor no ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta, sino que estar afecto al Impuesto de Primera Categora, Global Complementario o Adicional, segn corresponda. Siendo la habitualidad el elemento a considerar para efectos de establecer si el mayor valor tributa o no, el aludido artculo 18 precisa que cuando el Servicio determine que dichas operaciones son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate, corresponder al contribuyente probar lo contrario. Situacin de las acciones El artculo 18 establece que se presumir de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenacin de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el artculo 27 A de la ley N 18.046. Cabe sealar que esta regla rige respecto de las sociedades annimas cuyas acciones tengan transaccin burstil y adquieran y posean acciones de su propia emisin, bajo las condiciones que seala dicho artculo. Tambin el artculo 18 indica que las cras o acciones liberadas nicamente incrementarn el nmero de acciones de propiedad del contribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las acciones madres. En caso de enajenacin o cesin parcial de esas acciones, se considerar como valor de adquisicin de cada accin la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero total de acciones de que sea dueo el contribuyente a la fecha de la enajenacin o cesin. Situacin de los inmuebles Al respecto, el artculo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta consagra una presuncin de derecho y una legal. La presuncin de derecho se da en el caso de subdivisin de terrenos urbanos y venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a su adquisicin o construccin.

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La presuncin simplemente legal se da si entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurre menos de un ao. De lo expuesto, para efectos de establecer si el mayor valor en la enajenacin de un inmueble est afecta a impuestos, habr que analizar si el inmueble se encuentra en algunas de las siguientes situaciones a) Conforme la norma antes citada, si la operacin represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumindose que existe habitualidad en las situaciones previstas b) Cuando se trate de la enajenacin de bienes races que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora, bastando para la aplicacin de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, y c) cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los trminos previstos en el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la ley. Enajenacin de bien raz agrcola por parte de Corporacin de Derecho Privado El Servicio ha precisado los requisitos para la que el mayor valor en la enajenacin de bienes races agrcolas est afecta a impuesto. As en Oficio N 2568, del 29 de junio de 2000, precis que existen tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races, queda afecto a la tributacin general que contempla la Ley de la Renta, a saber: a) cuando la operacin represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumindose que existe habitualidad en las situaciones previstas por el inciso tercero del artculo 18 de la ley sealadas anteriormente; b) cuando se trate de la enajenacin de bienes races que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora, bastando para la aplicacin de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el tem o cuenta a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera Categora, ya sea que estn obligadas a dicha base de declaracin o hayan optado por tal modalidad; y c) cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los trminos previstos en el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la ley del ramo. Resolviendo la consulta del contribuyente, el Servicio seal que en la especie se cumpliran los requisitos para que el mayor valor obtenido en la venta del bien raz no se afecte con impuesto, ya que se trata de un inmueble que no forma parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categora, siendo el enajenante una Corporacin que no es calificada de empresa, de acuerdo a la definicin dada a esta expresin por este Servicio, conforme algunos pronunciamientos emitidos sobre la materia; la citada enajenacin a la luz de las instrucciones sealadas en su escrito, calificara de una operacin no habitual debido a que la entidad recurrente no tiene como giro o actividad principal la de vender y comprar bienes races como una labor permanente, considerndose para precisar dicho concepto tanto las compras y ventas efectuadas por el contribuyente durante el perodo y en el caso en consulta slo ha existido la compra del bien y las ventas sucedern en el futuro, sin existir a su vez un fin especulativo en la realizacin de tales operaciones; no ocurriendo tampoco en la especie la aplicacin de la presuncin de habitualidad que establece el inciso tercero del artculo 18 de la ley, ya que entre la fecha de adquisicin del bien raz y su correspondiente enajenacin transcurre un plazo superior a un ao, y finalmente, en tal situacin segn los antecedentes entregados en su escrito no se vislumbra que tales negociaciones se efecten con una empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentre relacionado en los trminos previstos por el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la ley del ramo. Habitualidad cuando se est en presencia de venta de derechos en bien raz agrcola por parte de los comuneros El Servicio de Impuestos Internos ha precisado que la habitualidad en este caso se debe analizar a la luz de la actividad principal de los comuneros. As en Oficio N 5.335, del 14 de diciembre de 2004, se indica que la letra i) del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, dispone que no constituye renta, el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categora. Ahora bien, con el objeto de poder determinar el alcance y sentido del concepto "empresa" que utiliza la norma legal antes mencionada, debe tenerse presente primeramente, que dicho trmino ha sido definido en forma sostenida por este Servicio, considerando la connotacin econmica del mismo, que es la acepcin con que normalmente ha sido aludido en las leyes

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tributarias. En este sentido "empresa" es toda organizacin, individual o colectiva, en que utilizando capital y trabajo, se persigue obtener un lucro o beneficio pecuniario. Por lo tanto, en la situacin que se analiza, para poder determinar la aplicabilidad de lo dispuesto en la parte final de la disposicin legal en comento, lo que debe discernirse no es si la comunidad como tal es empresa, sino que si el titular de la cuota o derecho que se transfiere lo es. Como se puede apreciar de lo expresado precedentemente, la norma legal antes indicada no excepciona del carcter de ingreso no constitutivo de renta a las utilidades provenientes de la enajenacin o venta de tales derechos o cuotas cuando estos intangibles forman parte o integran el activo de empresas que declaren su renta efectiva de conformidad con las normas de la Primera Categora, vale decir, este caso se da cuando el comunero tiene la calidad de una empresa y los referidos derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, los tiene registrado en el activo de su empresa particular y por las rentas obtenidas tributa en la Primera Categora a base de la renta efectiva. Aporte de bien raz agrcola por parte de socio no queda dentro de la relacin a que alude el artculo 17 N 8 El Servicio de Impuestos Internos en Oficio N 2.831, del 30 de junio de 2004, precis que el aporte de un bien raz a una sociedad en formacin que se constituye con dicho aporte efectuado por uno de los socios no le es aplicable la norma de relacin contenida en el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, el mayor valor que se obtenga producto de dicho aporte respecto del socio aportante es considerado un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, en la medida que se cumplan con las dems circunstancias que establece la letra b) del N 8 del artculo 17 de la ley del ramo, en concordancia con lo dispuesto por el artculo 18 de la misma ley. Respecto de este punto debe sealarse que para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como costo tributario respecto del aportante, slo hasta el valor de libro tributario por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de adquisicin del bien actualizado por la variacin del ndice de precios al consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciacin respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad. Construccin de edificio. Presuncin de habitualidad. Exigencia de recepcin de obra El Servicio de Impuestos Internos, por medio de Oficio N 2060, del 12 de julio de 1995, seal que de acuerdo a lo dispuesto por la letra b) del no. 8 del articulo 17 de la ley de la renta, en concordancia con lo sealado por el articulo 18 de la misma ley, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin no habitual de bienes races, excepto el caso cuando tales bienes forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora. Por su parte, el articulo 18 de la misma ley, establece en su inciso primero que si tales operaciones (enajenacin de bienes races) representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn corresponda. La citada norma, en su inciso tercero, presume de derecho que existe habitualidad, en los casos de subdivisin de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin, en su caso. Asimismo, agrega la referida disposicin a punto seguido, que en todos los dems casos se presumir la habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao. Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, el mayor valor obtenido en la operacin que describe en su escrito (enajenacin integra de un edificio de oficinas departamentos a una sociedad despus de transcurrido el plazo de un ao desde su construccin), en principio no estara afecto a ningn impuesto de la ley de la renta, ya que la renta obtenida es considerada un ingreso no constitutivo de renta, al cumplirse con los requisitos y condiciones que exigen las normas legales comentadas. En todo caso se aclara, que el tratamiento tributario indicado no seria aplicable en los siguientes casos: a) si el contribuyente fuera calificado de habitual en dicho tipo de operaciones, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin, pudiendo el contribuyente probar lo contrario, de acuerdo a lo dispuesto por los incisos primero y segundo del articulo 18 de la ley; y

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b) si la enajenacin de dicho bien se efecta a una sociedad de personas, sociedad annima cerrada o sociedad annima abierta, de las cuales el enajenante sea socio o accionista, en el caso de las sociedades annimas abiertas dueo del 10% o mas de las acciones, o a empresas en las cuales tenga un inters, conforme al alcance que este servicio le ha dado a este ultimo concepto; todo ello en virtud de lo dispuesto por el inciso cuarto del no. 8 del articulo 17 de la ley de la renta. En las situaciones antes descritas, el mayor valor obtenido estar afecto a los impuestos corrientes de la ley de la renta, esto es, al impuesto de primera categora y global complementario o adicional, segn corresponda. Finalmente, y respondiendo la ultima consulta formulada, se expresa que este Servicio a travs de pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha sealado que por el termino "construccin", para los efectos de la aplicacin del inciso tercero del articulo 18 de la ley de la renta, debe entenderse la obra completamente terminada, y que cuente con la debida recepcin municipal, certificada por la Direccin de obras municipales, de acuerdo a lo establecido por el articulo 144 del DFL N 458, de 1976, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo. Mayor valor cuando se adquiri inmueble por donacin y luego se vende El Servicio en Oficio N 1578, del 17 de julio de 1997, seal que frente a una adquisicin por donacin y, posterior, venta, es necesario precisar previamente cual es el modo de adquirir las cosas o los bienes, conforme a las normas del Cdigo Civil. Estos, de acuerdo al texto legal antes mencionado, se pueden adquirir bajo diferentes modalidades que implique una transferencia de dominio, que puede ser a titulo gratuito u oneroso, comprendindose dentro de ellas las donaciones. Se agrega en el Oficio que si el enajenante es considerado un contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones y el bien no forma parte del activo de una empresa que declara la renta efectiva en la primera categora y el referido inmueble no es enajenado a una empresa con la cual se encuentra relacionado el vendedor, como aparentemente se desprende de la situacin que describe en su escrito, el mayor valor obtenido en la citada operacin, no constituye renta para los efectos tributarios, lo que significa que no se grava con ningn impuesto de la ley del ramo. De lo expuesto surge que para el rgano fiscalizador es irrelevante el modo de adquirir el inmueble, sino que solamente advertir si se est en presencia de una operacin habitual. 9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o donacin Segn el artculo 17 N 9 de la Ley de Impuesto a la Renta, no hay un ingreso constitutivo de renta en la adquisicin de bienes de acuerdo a los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil o por prescripcin, o por sucesin por causa de muerte o por donacin. Inmueble que fue pagado a plazo y posterior donacin El Servicio de Impuestos Internos por medio de Oficio N 3529 del 23 de julio de 2004 seal que considerando que el precio del inmueble fue pagado a plazo, y con posterioridad, a travs de otro acto jurdico, el vendedor decide donar a un tercero dicho saldo adeudado producto de la venta del bien raz, conforme a las normas del Ttulo XIII del Libro III del Cdigo Civil, tal acto jurdico importa para el donatario un incremento patrimonial, no afecto a los impuestos de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo establecido en el N 9 del artculo 17 de la ley precitada, norma que seala que no constituye renta: La adquisicin de bienes por ... donacin . Donacin a Asociacin Gremial El Servicio por Oficio N 1156, del 9 de abril de 2002, precis que teniendo presente que el N 9 del artculo 17 de la Ley de la Renta califica como ingreso no constitutivo de renta, la adquisicin de bienes por donacin, cabe concluir que los ingresos percibidos por este concepto por la Asociacin Gremial recurrente por parte de la Fundacin extranjera en referencia, quedan al margen de la tributacin establecida por la ley del ramo, especialmente del impuesto de Primera Categora que contiene dicha ley. Donaciones a entidades religiosas Mediante Oficio N 316 del 22 de enero de 2001, el Servicio seal que "... el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, dispone que no constituyen renta para los efectos tributarios, las donaciones que reciban los donatarios, cualquiera que sea la

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calidad jurdica de stos. Las ofrendas religiosas que reciben las Iglesias de sus fieles, tienen la calidad de una donacin, en tanto implique una transferencia gratuita e irrevocable de parte de sus bienes que una persona hace a una institucin religiosa, y en virtud de tal naturaleza quedan comprendidas en la norma legal indicada, esto es, en lo dispuesto por el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, para los donatarios favorecidos con ellas adoptan la calidad de un ingreso no constitutivo de renta, sin que les afecte ningn impuesto de la ley del ramo...". 10. Beneficios a deudor de renta vitalicia El artculo 17 N 10 seala que no son constitutivos de renta los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en caso del fideicomiso y del usufructo. En cuanto al cumplimiento de una condicin, el Servicio en Oficio N 557, del 18 de febrero de 1998, seal que el N 10 del artculo 17 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no renta al beneficio que obtiene el deudor de una renta vitalicia, cuando ste provenga, exclusivamente, del hecho puro y simple de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, circunstancia que no acontece en el caso en anlisis, puesto que la obtencin del beneficio en cuestin, se origina en definitiva en el pago de la prima respectiva, tal cual qued demostrado a travs de lo expresado en los nmeros 2 y 3 anteriores del presente Oficio. 11. Las cuotas que eroguen los asociados El artculo 17 N 11 se refiere a esto ingresos. Tratndose de las personas jurdicas como las corporaciones y fundaciones, los recursos que aportan las personas naturales que la conforman no constituyen renta. Cuotas sindicales El Servicio de Impuestos Internos, en oficio N 1840 del 11 de mayo de 1994 precis sobre el punto que los ingresos que perciban los sindicatos de trabajadores por concepto de las cuotas que eroguen los asociados, al tenor de lo dispuesto en el art. 17, no. 11, de la ley de la renta, no constituyen renta para dicha entidad. de igual modo, el aporte de la respectiva empresa al sindicato tendr el mismo tratamiento tributario, en la medida que la ley o la autoridad correspondiente establezca que rene las caractersticas de una cuota del asociado o que se efecta por cuenta de el. Ahora bien, cualquier otro ingreso que obtengan dichos organismos, producto de las actividades u operaciones que realicen, en la medida que se trate de rentas tributables, conforme a las normas de la ley de la renta, quedara sujeto a las disposiciones generales de ese cuerpo legal. 12. Enajenacin ocasional de muebles u objetos de casa habitacin El artculo 17 N 12 se refiere al mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin. 13. Indemnizacin y beneficios laborales El artculo 17 N 13 indica que no son ingresos constitutivos de renta los siguientes conceptos: - La asignacin familiar, - Los beneficios previsionales y - La indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor

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entre el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato. Indemnizacin legal. Tope En Oficio N 537, del 13 de febrero de 1998, el Servicio precis las reglas referidas al tope para efectos de que la indemnizacin legal no sea ingreso constitutivo de renta. As estableci que este Servicio mediante Circular N 29, de 1991, publicada en el Boletn que edita mensualmente este Servicio del mes de Mayo de dicho ao, imparti las instrucciones pertinentes sobre el tratamiento tributario que afecta a las indemnizaciones por aos de servicio que se paguen a los trabajadores, ya sea, en virtud de una norma legal, de un contrato de trabajo o convenio colectivo o voluntariamente. En relacin con las indemnizaciones pagadas en virtud de una ley (vale decir, las legales), en el citado instructivo se seala que ellas en su totalidad no constituyen renta para los efectos tributarios, conforme a lo dispuesto por el artculo 178 del Cdigo del Trabajo, indicndose, adems, que para los efectos de cuantificar el monto de tales indemnizaciones, en los casos que correspondan, deber considerarse una remuneracin mensual devengada con tope de 90, UF vigente el ltimo da del mes anterior al pago. En consecuencia, y respondiendo la consulta formulada se seala que conforme a lo expresado en el nmero precedente, los pagos en exceso que se produzcan por concepto de indemnizaciones legales que se calculen considerndose una remuneracin mensual devengada superior a 90 UF vigente a la fecha indicada, no quedan amparados en la calidad de ingreso no constitutivo de renta que la ley le otorga a dicho tipo de indemnizaciones, constituyendo stos una renta afecta al impuesto nico de Segunda Categora del artculo 42 N 1 y 43 N 1 de la Ley de la Renta. Indemnizaciones voluntarias El Servicio ha acogido la interpretacin de la Direccin del Trabajo, en virtud de la cual, tienen el carcter de indemnizacin voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por sobre el lmite de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del artculo 172 del Cdigo del Trabajo. As en Oficio N 233, del 28 de enero de 1999 se precis que considerando lo dictaminado por el organismo laboral que califica de indemnizaciones voluntarias a los excesos pagados por sobre el lmite de las 90 Unidades de Fomento, stas se rigen por lo dispuesto en el artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el inciso segundo del artculo 178 del Cdigo del Trabajo, en cuanto a que su monto no constituira renta en la medida que no exceda del lmite mximo que establece la norma del artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, considerando para la cuantificacin de dicho lmite las dems indemnizaciones que pudiera percibir el trabajador segn lo dispone la norma laboral precitada. Si de la aplicacin de las disposiciones legales antes indicadas an quedare un exceso, ste constituira renta para los efectos tributarios, afectndose con el impuesto nico de Segunda Categora establecido en el artculo 43 N 1 de la Ley de la Renta, tributo que se aplicar en los trminos dispuesto por el artculo 46 de la ley antes mencionada. Inversiones realizadas con fondos de indemnizacin por retiro En este punto, el Servicio ha sealado que hay que hacer la distincin entre lo que se paga por concepto de indemnizaciones y las utilidades o ganancias que se obtengan producto de las inversiones que se realicen con dichos fondos. En el primer caso, las indemnizaciones por retiro, en general, son ingresos no constitutivos de renta para sus beneficiarios, pero no ocurre lo mismo con las utilidades obtenidas de las inversiones efectuadas con tales recursos, quedando el recurrente en el caso planteado, y basado estrictamente en los antecedentes que acompaa a su escrito, respecto del mayor valor obtenido en la enajenacin de las acciones, afecto al rgimen del impuesto nico de Primera Categora, con tasa de 15%, ya que se trata de un contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones, entre la fecha de compra y venta de las acciones transcurre un plazo superior a un ao y los mencionados ttulos fueron adquiridos con posterioridad al 31.01.84. (Oficio N 2122, del 17 de mayo de 2001) Indemnizaciones contenidas en contratos o convenios colectivos El Servicio se pronunci sobre este punto en el Oficio N 2.325, del 18 de mayo de 2004. El rgano fiscalizador expres que . el artculo 178 del Cdigo del Trabajo precepta que: Las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en

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convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminacin de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren adems otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estn mencionadas en el inciso primero de este artculo. Por su parte, el N 13 del artculo 17 de la Ley de la Renta establece que no constituye renta para efectos tributarios: La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato. En relacin con la materia en consulta, cabe hacer presente que este Servicio ante una situacin similar a la planteada por el recurrente, requiri en su oportunidad un pronunciamiento de esa Direccin del Trabajo, expresando dicho organismo, mediante Oficio N 7.657, de 19 de Noviembre de 1991, que para que las indemnizaciones estipuladas en convenios colectivos de trabajo que complementen, modifiquen o reemplacen clusulas de un contrato colectivo, puedan beneficiarse con la exencin tributaria que les alcanza, debe existir continuidad entre los respectivos instrumentos colectivos y tener adems como antecedente, prximo o remoto, un contrato colectivo, requisito ste ltimo que analizado de acuerdo con el objetivo tenido en vista por el legislador, cual es evitar el establecimiento en forma discriminatoria de indemnizaciones elevadas exentas de tributacin, deba entenderse cumplido igualmente cuando su antecedente se encontrara en otro convenio colectivo, en un fallo arbitral e incluso, ms remotamente, en un acta de avenimiento celebrado de conformidad con la legislacin vigente con anterioridad al derogado D.L. N 2.758,de 1979. En relacin a si es exigible o no la identidad de los trabajadores o grupos negociadores en los correspondientes instrumentos para los mismos efectos, expres ese organismo laboral, que en su opinin, considerando por una parte el objetivo del legislador a que se hizo alusin anteriormente, y por otra, el hecho de que el comentado articulo 20 de la Ley N 19.010 (actualmente artculo 178 del Cdigo del Trabajo), no contempla tal exigencia, la exencin tributaria proceder an cuando en la celebracin del respectivo convenio hayan participado trabajadores que no hubieren sido parte de la negociacin anterior. Finalmente, manifest ese organismo laboral, y como consecuencia de lo antes sealado, que para los efectos de la exencin tributaria contemplada en el inciso primero del artculo 20 de la Ley N 19.010 (actualmente artculo 178 del Cdigo del Trabajo), debe existir continuidad pero no necesariamente identidad de trabajadores entre el convenio colectivo que otorga la indemnizacin por trmino de contrato y el instrumento colectivo que le antecede. En consecuencia, y de acuerdo a lo expresado por esa Direccin del Trabajo, para que las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo pactadas en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o convenios colectivos, sin romper la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, se beneficien con la exencin tributaria establecida en el inciso primero del artculo 20 de la Ley N 19.010, de 1990 (actualmente artculo 178 del Cdigo del Trabajo), deben cumplir con las condiciones sealadas en el nmero precedente. Licencias mdicas El Servicio estableci su criterio con relacin al pago del subsidio por licencia mdica en el Oficio N 2.830, del 24 de junio de 2004. Dicho instrumento, en la parte pertinente, especifica que los subsidios por licencias mdicas en el caso que plantea la empresa recurrente tienen el siguiente tratamiento tributario: a) Los citados subsidios, cualquiera que sea la entidad que los pague, respecto del trabajador beneficiario de tales sumas, stas adoptan la calidad de un beneficio previsional y en virtud de tal calificacin, de acuerdo a lo dispuesto por el N 13 del artculo 17 de la Ley de la Renta y artculo 3 del D.F.L. N 44, no constituyen o no se consideran renta para todos los efectos legales.

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b) Respecto de la empresa, los pagos que sean imputables al subsidio por incapacidad laboral, estarn sujetos a reintegro por parte de las entidades de previsin o C.C.A.F. Cumplindose los requisitos legales, este reintegro constituye para la empresa un reembolso de gastos y, en ningn caso, como se sostiene en la presentacin, un ingreso no constitutivo de renta, ya que este tratamiento es aplicable slo respecto de los trabajadores que perciben los referidos subsidios. La parte del pago efectuado por la empresa a sus trabajadores que exceda del monto del subsidio, constituir un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 14. Asignaciones a trabajadores El N 14 del artculo 17 se refiere a la alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio de la Direccin Regional respectiva. 15. Traslados y viticos El N 15 del artculo 17 se refiere a las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional. Requisitos de los viticos El Servicio, en Oficio N 761, del 14 de abril de 1997, estableci que la ley de la renta, en su articulo 17, no. 15, establece que no constituyen renta las asignaciones de traslacin y viticos, en la medida que as las califique, a su juicio exclusivo, el director regional correspondiente a la jurisdiccin del domicilio de la empresa que paga tales asignaciones. Esta Direccin Nacional, en relacin con lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, ha establecido que las referidas asignaciones podrn ser calificadas de ingresos no constitutivos de renta, en la medida que cumplan las siguientes condiciones o requisitos: - Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausento del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir con las funciones que le encomend su empleador en otra ciudad. - Que, la cantidad pagada guarde relacin con el rango del trabajador, pues debe suponerse que el vitico pagado a un gerente de la empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que se pague a un trabajador de menor categora. que, el pago de estas asignaciones guarde relacin con el lugar donde viajo el trabajador, pues es innegable que en algunas ciudades o lugares del pas, los hoteles y otros gastos accesorios son mas subidos que en otras ciudades o lugares del pas, y que, no se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado con el solo objeto de pagar una mayor remuneracin al trabajador. 16. Gastos de representacin El N 16 del artculo 17 se refiere a las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin, siempre que dichos gastos estn establecidos por ley. Requisitos de los gastos de representacin En Oficio N 738, del 17 de marzo de 1998, el Servicio estableci los requisitos para que los gastos de representacin sean calificadas de ingresos no constitutivos de renta. Dichos requisitos son: - Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausent del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir con las funciones que le encomend su empleador en otra ciudad; - Que, la cantidad pagada guarde relacin con el rango del trabajador, pues debe suponerse que el vitico pagado a un gerente de una empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que se pague a un trabajador de menor categora; - Que, el pago de estas asignaciones guarde relacin con el lugar donde viaj el trabajador, pues es innegable que en

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algunas ciudades o lugares del pas, los hoteles y otros gastos accesorios son ms subidos que en otras ciudades o lugares del pas, y - Que, no se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado con el solo objeto de pagar una mayor remuneracin al trabajador. 17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera El N 17 del artculo 17 se refiere a las sumas percibidas por concepto de pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Claramente queda establecido que slo las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera no son ingresos constitutivos de renta, ello en atencin a que los ingresos consistentes en pensiones y jubilaciones quedan afectos al impuesto nico del artculo 42 N 1. El legislador consider, en este caso, la fuente extranjera generadora de la renta para no gravar dichos ingresos. Pensiones extranjeras que se benefician en el artculo 17 N 17 La posicin del Servicio en este punto se refleja en Oficio N 1556, del 15 de julio de 1997, texto que seala en su parte pertinente que para que puedan ser calificadas de ingresos no constitutivos de renta, las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera deben cumplir al efecto las siguientes condiciones o requisitos; todo ello en un mbito estrictamente tributario, materia que es de su competencia. a) que la pensin o jubilacin sea de fuente extranjera, sin que importe la nacionalidad del beneficiario, vale decir, este puede ser chileno o extranjero. b) su mbito de aplicacin solo comprende cantidades que provengan de fuente extranjera, pero que tengan una naturaleza y caractersticas similares a las pensiones o jubilaciones otorgadas en el pas. c) que sean recibidas en forma peridica y no por una sola vez, ya que el ingreso que se reciba por una sola vez a titulo de capital que reemplaza el derecho a percibir una renta peridica de fuente extranjera, no posee la naturaleza y caractersticas inherentes a una pensin o jubilacin, sin que pueda quedar amparada en el articulo 17, no. 17 de la ley de la renta; y... d) el beneficio contemplado en la norma legal en estudio, constituye una franquicia que de acuerdo a los principios de la hermenutica legal, debe interpretarse en forma restrictiva, es decir, no debe extenderse por analoga a otros hechos o supuestos que no sean los expresamente prescritos en el texto legal, con el fin de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su establecimiento. 18. Becas de estudio El N 18 del artculo 17 se refiere a las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio. Segn Oficio N 2799, del 8 de octubre de 1996, las becas de estudio para ser consideradas como ingresos no constitutivos de renta, y por ende, no afectadas con ningn impuesto de la ley de la renta, deben reunir los siguientes requisitos: a) Por becas de estudio, de acuerdo con la acepcin numero seis contenida en el diccionario de la real academia espaola, debe entenderse el: "estipendio o pensin temporal que se concede a uno para que contine o complete sus estudios." De conformidad con esta definicin, quedan comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como: pagos de matriculas, cuotas de enseanza o escolaridad, viticos, pasajes, etc., destinados exclusivamente a la obtencin de una instruccin bsica, media, tcnico - profesional o universitaria por parte de los becarios, o la participacin de estos en cursos de perfeccionamiento o de capacitacin motivo de la beca. b) Las becas deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la beca, ya que de acuerdo a lo dispuesto por el no. 18 del articulo 17 de la ley del ramo, lo que no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma, o las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios.

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En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a todos o a algunos de los trabajadores de una empresa o a los hijos de estos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo celebrado entre las partes, como tambin, si las mencionadas becas importan o no un "premio" para su beneficiario en razn de sus meritos personales, siendo relevante en la especie que las referidas sumas sean destinadas efectivamente a los fines para los cuales fueron concedidas, esto es, al financiamiento de los estudios motivo de la beca. c) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad que puedan ser aprovechadas por terceros o se les de un destino distinto, circunstancia que los beneficiarios deben acreditar fehacientemente. Esta condicin se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga por su cuenta el total o parte de los gastos de matricula y de enseanza de su personal o de los hijos de estos directamente al respectivo establecimiento educacional, ya que por esta va se esta garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas por concepto de beca. Dicho requisito tambin debe entenderse cumplido cuando el pago de la beca se hace a travs del becario mismo, siempre y cuando las normas que reglamentan su otorgamiento permitan concluir sin lugar a dudas que tales cantidades efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos motivo de la beca. d) El concepto de "beca de estudio" no debe confundirse con las "asignaciones de estudio o de escolaridad". la diferencia entre ambos conceptos reside principalmente en que las "becas de estudio" son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceros, en tanto que las "asignaciones de estudio o escolaridad", se otorgan a los trabajadores de la empresa como una mayor remuneracin por la prestacin de servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron otorgadas. La ley de la renta respecto de las "asignaciones de estudio o escolaridad" no contempla ningn tratamiento tributario especial. Por consiguiente, dichas cantidades conforme al concepto de renta definido en el no. 1 del articulo 2 de la ley del ramo, constituyen un beneficio para quien las percibe. De tal manera, si las referidas sumas son percibidas por trabajadores afectos al impuesto nico de segunda categora, dichas cantidades constituyen una mayor remuneracin por la prestacin de los servicios personales, afectas al mencionado tributo. e) Finalmente, conforme a la definicin de beca de estudio entregada en la letra a) precedente, se seala que en ningn caso pueden entenderse comprendidas en dicho concepto, las sumas que digan relacin con gastos de jardines infantiles o instruccin preescolar; toda vez que dichas cantidades no se conceden con fines de continuar o completar estudios regulares como los sealados en el referido literal. Becas a profesionales mdicos En Oficio N 533, del 13 de febrero de 2006, el Servicio de Impuestos Internos precis su criterio con relacin a la tributacin de las becas para los profesionales mdicos. En la parte pertinente, el Oficio seala que f) Situacin de las becas otorgadas a los profesionales mdicos f.1) El artculo 43 de la Ley N 15.076, sobre Estatuto para los mdicos-cirujanos y otros profesionales de la salud, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado est fijado en el Decreto Supremo del Ministerio Salud Pblica N 252, publicado en el Diario Oficial de 26 de Noviembre de 1976, establece en el inciso primero que: "El Servicio Nacional de Salud y las Universidades del Estado o reconocidas por ste podrn otorgar becas destinadas al perfeccionamiento de una especialidad mdica, dental, qumico-farmacutica o bioqumica... El inciso quinto del mismo artculo, por su parte, dispone lo siguiente: Los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de Salud que se incorporen al rgimen de becas que establece este artculo, percibirn, por concepto de monto mensual de la beca, una suma equivalente a la totalidad de las remuneraciones que les correspondan como profesionales generales de zona, sin perjuicio de la reduccin de la asignacin de estmulo que corresponde efectuar de acuerdo a las disposiciones del artculo 9. Este estipendio, al igual que el que perciben los dems profesionales becarios, se encuentra sujeto a lo dispuesto en el N 18 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. f.2) En virtud de la disposicin legal transcrita, las cantidades pagadas por concepto de "beca" a los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de Salud no constituirn renta respecto de sus beneficiarios puesto que dicha norma hace aplicable lo dispuesto en el artculo 17 N 18 de la Ley de la Renta. En consecuencia, la totalidad de las remuneraciones

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que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposicin de los beneficiarios de dichas becas, habida consideracin de la readecuacin de las asignaciones de estmulo en los casos y en la forma establecida en el artculo 9 de la Ley 15.076, no quedan afectas al Impuesto nico de Segunda Categora a que se refieren los artculos 42 N 1 y 43 N 1 de la ley del ramo. f.3) El carcter de "no renta", que por mandato legal, se otorga a los estipendios comentados precedentemente, no se pierde por el hecho de que sobre una parte de ellos deban efectuarse imposiciones previsionales de acuerdo a lo prevenido en el inciso cuarto del artculo 43 de la Ley N 15.076, ya que por sobre dicha disposicin prima la norma especial transcrita en el punto f.1) anterior, la cual taxativamente les otorga el carcter de ingresos no constitutivos de renta.... 19. Pensiones alimenticias El N 19 del artculo 17 se refiere a las pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas personas, nicamente respecto de stas. 20. Constitucin de propiedad intelectual y explotacin minera El N 20 del artculo 17 se refiere a la constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los derechos que se originen de acuerdo a los Ttulos III, V y VI del Cdigo de Minera y su artculo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes. 21. Concesiones fiscales o municipales El N 21 del artculo 17 se refiere a que constituye ingreso no constitutivo de renta el hecho de obtener de la autoridad una merced, una concesin o un permiso fiscal o municipal. 22. Remisiones de deudas por ley El N 22 del artculo 17 seala que no son constitutivas de renta las remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones. Remisin legal quiebra El Servicio seala en Oficio N 2838, del 9 de julio de 1999, que la extincin de las obligaciones a que se refiere el artculo 165 de la Ley de Quiebras y el artculo 26 de la Ley N 6.640, es procedente considerarlas como una extincin, remisin o condonacin de deuda, que importa un incremento patrimonial para su titular, pero que en virtud de lo dispuesto en el N 22 del artculo 17 de la Ley de la Renta, dicho beneficio es considerado un ingreso no constitutivo de renta. (Mismo criterio en Oficio N 4054 del 20 de octubre de 2000) Remisin por convenio en quiebra En esta materia el Servicio, a travs del Oficio N 675 del 12 de febrero de 2001, seal que la remisin motivo de la consulta proviene de un convenio simplemente judicial aprobado por las partes, y en virtud de tal calidad no constituye una remisin legal por cuanto emana de la voluntad de los acreedores, los cuales no estn obligados por ley a otorgar dicha condonacin. En efecto, existiendo en tales convenios una voluntad de los acreedores dirigida precisamente a conceder la remisin de la deuda, sta tiene el carcter de voluntaria, en cuanto depende especialmente de la voluntad de los acreedores y no resulta, por tanto, impuesta por ley. Por consiguiente, la remisin que se lleva a efecto en un convenio celebrado entre el deudor fallido o insolvente y sus acreedores como ocurre en el caso en consulta, no puede considerarse de aquellas a que se refiere el artculo 17 N 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 23. Premios otorgados por el Estado y otras instituciones El N 23 del artculo 17 establece que no son constitutivos de renta los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la Universidad de Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por una Universidad reconocida por el Estado, por una corporacin o fundacin de derechos pblico o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga calidad de empleado u obrero de la entidad que lo

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otorga Segn el mismo nmero, quedan como ingreso no constitutivos de renta los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas del D.L. N 1.298 de 1975. Requisitos de los premios En Oficio N 3476, del 21 de noviembre de 1995, el Servicio seal que para que los premios a que el artculo 17 N 23 queden al margen de la tributacin que dispone la ley de la renta, tales galardones deben cumplir una serie de requisitos copulativos, y que se resumen en los siguientes: a) que sean otorgados por las instituciones o personas que seala dicha norma; b) que se trate de premios establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y c) que las personas beneficiarias con los premios, no tengan la calidad de empleado u obrero de la entidad o persona que los otorga 24. Premios de rifas y beneficencia El N 24 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de renta los premios de rifa y beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo. 25. Reajustes y amortizaciones El N 25 del artculo 17 seala que no son constitutivos de renta los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda y en las Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorro y Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29. El mismo precepto excluye como ingreso constitutivo de renta a los reajustes que en operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza o instrumentos financieros fijen las partes o por el emisor del instrumento, slo hasta las sumas o cantidades que se determine conforme al procedimiento de correccin monetaria del artculo 41 bis. 26. Montepos de Ley 5.311 El N 26 del artculo 17 establece como ingresos no constitutivos de renta a los montepos de la ley N 5.311 27. Gratificaciones de zona El N 27 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de renta las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley. 28. Correccin monetaria El N 28 del artculo 17 establece que no constituye renta el monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo V de la Ley de Impuesto a la Renta, proceda respecto de los pagos provisionales mensuales efectuados por contribuyentes. Se refiere este nmero a la correccin monetaria que se efecta respecto de los pagos provisionales mensuales que efectan en el ejercicio los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora, Global Complementario y Adicional.

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29. Sealados en leyes especiales El N 29 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de renta aquellos que otras leyes no consideren renta o que se imputen a capital. 30. Gananciales El N 30 del artculo 17 seala que no es constitutiva de renta la parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin en los gananciales. 31. Mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros La ley N 19.738 introdujo un nuevo artculo 18 bis, en virtud del cual no queda afecto al impuesto a la renta al mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas y bonos. Una de las crticas que se haca al artculo 17, era el mayor valor con que se gravaba a los inversionistas institucionales extranjeros. Para evitar dicha situacin, el precepto en anlisis seala que el mayor valor, obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos emitidos por el Banco Central de Chile, el Estado o por empresas constituidas en el pas, realizada en bolsa o en conformidad al Ttulo XXV de la ley N 18.045 o mediante algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros, estar exento de los impuestos de primera categora y adicional o global complementario, segn el caso. Para que proceda la exencin consignada en el artculo 18 bis, se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chile. 2. Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes caractersticas: a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de participacin en algn pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros. b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un pas que tenga un grado de inversin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales. c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en Chile. d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel que est formado exclusivamente por personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo. e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la ley N 18.657, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern ser residentes en el extranjero. f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las caractersticas que defina el reglamento para cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos. 3. No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o de las utilidades de dichas sociedades.

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4. Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin de las rdenes de compra y venta de acciones, como de verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas que en este artculo se eximen de impuesto o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas. Igualmente el agente deber formular la declaracin jurada a que se refiere el nmero siguiente y proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que realice al Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos que ste fije. 5. Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de Impuestos Internos. Dicha inscripcin se har sobre la base de una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario a que se refiere el nmero anterior, en la cual se deber sealar: - que el inversionista institucional cumple los requisitos establecidos en este artculo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del nmero 2 anterior; - que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que no participar del control de las empresas emisoras de los valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de la institucin que realiza la inversin; e - indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha liquidacin. En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y monto de las divisas liquidadas. El mismo artculo 18 bis seala que en caso que la informacin antes aludida sea falsa, el administrador del fondo quedar afecto a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de ste contra el administrador. Agrega, asimismo, que el agente intermediario ser solidariamente responsable de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas se fundaron en documentos proporcionados por el fondo correspondiente. La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario. Nuevamente, estimamos que la reforma de la ley N 19.738 gener una incoherencia en la estructura infraccional del Cdigo Tributario, ya que incluye conductas de dicha naturaleza, en este caso, en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo haberla replicado en el artculo 97 del aludido Cdigo. V. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA A. ACTIVIDADES COMPRENDIDAS EN LA CATEGORA Este es el impuesto que recae sobre los ingresos constitutivos de renta, ya sea devengados o percibidos por aquellos contribuyentes que estn sealados en el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta y que consisten en la explotacin de un capital. Analizaremos en primer lugar las actividades cuyas rentas devengadas o percibidas dan lugar a este impuesto, cuya tasa es del 15% sobre utilidades lquidas. A partir del ao 2002, la tasa ser de 16,5% y del 2003 de un 17% en virtud de la reforma de la ley N 19.753. a. Rentas provenientes de bienes races: artculo 20 N 1 Estamos en presencia de las rentas que provienen de la explotacin de bienes races, debindose distinguir entre bienes races agrcolas y no agrcolas. 1. Bienes races agrcolas. En este caso, los contribuyentes que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races agrcolas se vern gravados de la siguiente manera:

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1.1. Contribuyentes gravados en renta efectiva. En renta efectiva, por regla general, pudiendo rebajar del monto del impuesto a pagar el impuesto territorial pagado en el ejercicio. Si de imputar como crdito el impuesto territorial contra el Impuesto de Primera Categora y resulta un excedente, ste se perder, ya que no es susceptible de imputacin ni devolucin. El impuesto territorial que se rebaja del Impuesto de Primera Categora en este rgimen de renta efectiva deber serlo reajustado conforme la variacin del I.P.C. entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago y el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio. Estn obligados a tributar en renta efectiva los siguientes agricultores: 1.1.1. Los que estn constituidos como sociedad annima. 1.1.2. Los que tengan ventas netas anuales superiores a 8.000 unidades tributarias mensuales. Con relacin a este lmite de ventas anuales, se deben incluir no slo las ventas del contribuyente como tal, sino que el total de ventas del giro agrcola de las sociedades con las que se encuentre relacionado. 1.1.3. Las comunidades, cooperativas o sociedades de personas que no estn constituidas slo por personas naturales. 1.1.4. Aquellos contribuyentes afectos tanto por rentas como agricultores y por otras actividades del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. La letra c) del N 1 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que las rentas que se obtengan del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, tributarn en rgimen de renta efectiva, acreditada mediante el contrato respectivo, incluyndose como renta el valor de mejoras tiles, contribuciones, beneficios y dems desembolsos convenidos en el contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condicin de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente. Respecto de los contribuyentes de esta letra, tambin opera el crdito del impuesto territorial pagado en el ejercicio. 1.2. Normas sobre relacionamiento de sociedades. Se entiende que el contribuyente est relacionado con una sociedad en los siguientes casos: 1.2.1. Si la sociedad es de personas y dispone de facultades de administracin o si participa con ms del 10% de las utilidades. 1.2.2. Si la sociedad es annima y el contribuyente es dueo, usufructuario o a cualquier ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones o utilidades o votos en la Junta de Accionistas. 1.2.3. Si el contribuyente es partcipe en ms del 10% en un contrato de asociacin u otro negocio fiduciario en que la sociedad es gestora. 1.2.4. Si la persona, de conformidad a las reglas anteriores, est relacionada con una sociedad y sta, a su vez, est relacionada con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente. Lo anterior supone que el criterio de relacin para calcular el total de ventas para el tope de las 8.000 unidades tributarias mensuales opera no slo respecto de las sociedades en que tenga participacin en los trminos directos ya sealados el contribuyente, sino que tambin con respecto a las sociedades en que tiene participacin y que a su vez, estn vinculadas con otras sociedades agrcolas. 1.3. Contribuyentes en rgimen de presuncin. Los contribuyentes que no se encuentren en las situaciones descritas en el nmero anterior podrn tributar en rgimen de

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presuncin, el cual asciende al 10% del avalo fiscal del inmueble si es propietario y al 4% del avalo fiscal del inmueble si es arrendatario o mero tenedor. El inciso noveno del artculo 20 N 1 letra b) del D.L. N 824 seala que si se est en presencia de un contribuyente que conforme a las normas antes analizadas y que debiese tributar en renta efectiva, podr tributar en renta presunta, siempre que sus ventas anuales no excedan de mil unidades tributarias mensuales, descartndose la aplicacin de la norma de relacin del contribuyente con otras sociedades. Es posible que el contribuyente que se encuentre en rgimen de presuncin decida optar por tributar con renta efectiva, debiendo ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial dicha opcin, no pudiendo reincorporarse a futuro al rgimen de renta presunta. Finalmente, es necesario sealar que el contribuyente agricultor que tributa en rgimen de presuncin tendr derecho a rebajar como crdito contra el impuesto determinado, el impuesto territorial pagado durante el ejercicio. En este caso, al igual que el agricultor que tramita en rgimen de renta efectiva, si el impuesto territorial imputado como crdito es superior al impuesto a pagar, el excedente no podr imputarse ni solicitarse su devolucin. 2. Bienes races no agrcolas. Se debe distinguir el tratamiento de ellos, en cuanto a si el que los explota lo hace en calidad de propietario o usufructuario o no. 2.1. Propietario o usufructuario. Conforme al artculo 20 N 1 letra d), tambin opera un rgimen de presuncin de renta respecto de la explotacin de bienes races no agrcolas, consistente en un 7% del avalo fiscal respecto del propietario o usufructuario. Ahora, si se desea declarar la renta efectiva, ello debera hacerse conforme a las normas generales, que emita el Director, debiendo precisarse que, en todo caso, se tributara en renta efectiva, siempre que sta exceda del 11% del avalo fiscal. En el caso de las sociedades annimas que exploten bienes races no agrcolas, se gravar la renta efectiva, pudiendo rebajarse del impuesto a pagar el impuesto territorial pagado en el ejercicio reajustado. Finalmente, debemos sealar que tampoco opera la presuncin respecto de aquellos que explotan bienes races no agrcolas destinados al uso de su propietario o su familia, como tambin respecto de los bienes acogidos al D.F.L. N 2 de 1959 y de la ley N 9.135. 2.2. No propietario o usufructuario. Quien explota los bienes races agrcolas en calidad distinta a la de propietario o usufructuario, deber tributar conforme renta efectiva. b. Rentas provenientes de capitales mobiliarios. Artculo 20 N 2. Se refiere este nmero a las rentas que provengan de capitales mobiliarios, consistentes en intereses, pensiones o cualquier otro ingreso que provenga del dominio, posesin o mera tenencia de esos instrumentos. Se establecen por el N 2 del artculo 20 diversos instrumentos que dan rentabilidad, esencialmente, depsitos y ttulos de crditos. En cuanto al momento en que se devenga el impuesto, en este caso debemos sealar que ello ocurre cuando se perciben las rentas. Este impuesto es de retencin y los agentes que paguen las rentas ya aludidas debern retener el 15% como tasa. Si estas rentas provienen de una inversin del patrimonio de contribuyentes que desarrollan actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, tributarn conforme a dichos nmeros. Sobre el particular, se viene a establecer exenciones en el artculo 39 N 4 de la ley, que trasuntan una poltica econmica de incentivo al ahorro y a la inversin y que traen como consecuencia que las rentas de dichos instrumentos estn exentos del Impuesto de Primera Categora.

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c. Rentas de actividades del nmero 3 del artculo 20. Este se refiere a las rentas que provienen de las actividades industriales y comerciales, en general. En efecto, el artculo 20 N 3 efecta una enumeracin de actividades cuyas rentas devengadas o percibidas dan lugar a que se configure el hecho gravado. Esta enumeracin es taxativa e incluye a las siguientes actividades: 1. Industria y comercio, entendida la primera en una acepcin amplia como procesos industriales que implican tanto transformacin como valor agregado a insumos y materias primas. En cuanto al comercio, se debe entender ste en una manifestacin concreta de la actividad comercial tradicional y no en un concepto tan amplio como el del artculo 3 del Cdigo de Comercio. 2. La minera, extraccin de riquezas del mar y dems actividades extractivas. En este aspecto se involucran las actividades extractivas y de explotacin de recursos naturales tanto renovables como no renovables. 3. Compaas areas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, empresas financieras y otras anlogas. Estas actividades tienen como factor comn que son prestaciones de servicios en que predomina el capital. 4. Constructoras. Se trata de una actividad en que el capital constituye un factor productivo esencial, por lo cual las rentas que ellas generan estn en esta categora. 5. Periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones. d. Rentas de actividades del N 4 del artculo 20. En este nmero se advierten rentas que provienen de ciertos servicios en que predomina el capital por sobre el trabajo: 1. Corredores, sean o no titulados, quedando excluidos los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal sin que empleen capital. 2. Comisionistas con oficina establecida, siendo esta ltima la que hace que este contribuyente quede en esta categora. 3. Martilleros. 4. Agentes de aduana, embarcadores y otros que intervienen en el comercio martimo, portuario y aduanero. 5. Agentes de seguros que estn constituidos como personas jurdicas. 6. Colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos particulares de este gnero. En este nmero quedan comprendidos todos los establecimientos de educacin particulares, tales como preuniversitarios, centros de formacin tcnica, etc. 7. Clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares. 8. Empresas de diversin y esparcimiento. e. Rentas de actividades del N 5 del artculo 20. Se encuentran en este nmero todas las rentas percibidas o devengadas cuya tributacin no est expresamente establecida en esta categora ni se encuentra exenta. Sabemos que el artculo 20 viene en incorporar a la Primera Categora las rentas percibidas o devengadas de actividades en que predomina el capital. Por lo anterior se debe tener presente que la regla que este N 5 establece es que cualquier renta devengada o percibida que no est expresamente enumerada y que constituya la explotacin de un capital queda

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radicada en la 1 categora. f. Rentas de premios de Lotera. Se aplicar en calidad de impuesto nico la tasa del 15% respecto de los premios de Lotera, incluso los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior. B. LA BASE IMPONIBLE DETERMINACIN DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE Los artculos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta regulan el procedimiento en virtud del cual llegaremos a determinar la renta lquida imponible del Impuesto de Primera Categora, esto es, la base imponible afecta a la tasa del 15% (16,5% en 2002 y 17% desde 2003 en adelante). Este procedimiento implica considerar las siguientes fases o etapas: a. Los ingresos brutos. Los ingresos brutos son aquellos que se derivan de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la categora. Se incluyen todos los ingresos, exceptuados los no constitutivos de renta del artculo 17 de la citada ley. Sin embargo, tratndose de contribuyentes que deben o puedan llevar contabilidad fidedigna, los reajustes de ciertos ttulos del N 25 y los pagos provisionales mensuales del N 28 del artculo 17, van a considerarse dentro de los ingresos brutos. Asimismo, se considerarn ingresos brutos las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20, esto es, rentas de capitales mobiliarios, siendo incluidas estas cantidades en los ingresos brutos del ao en que sean devengados, salvo las rentas del artculo 20 N 2 que se incluirn en el ao que se perciban. Estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago provisional. El artculo 29 de la ley seala las siguientes reglas con respecto a los siguientes ingresos brutos: 1.1. Contratos de promesa de venta de inmuebles, que se incluirn en el ao que se suscriba el contrato de venta correspondiente. 1.2. Contratos de construccin por suma alzada. En ellos el ingreso bruto estar constituido por el valor de la obra ejecutada y se incluir en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. 1.3. El ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso pblico en concesin ser equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de explotacin de la concesin la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el nmero de meses de explotacin efectiva o, si lo desea el concesionario, por un tercio del plazo. Para los contribuyentes que se encuentren en los nmeros 1, 3, 4 y 5, excluidos, por lo tanto, los que obtienen rentas de capitales mobiliarios, es posible pasar de ingresos brutos a renta bruta. b. Renta bruta. Es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieren para producir la renta. El artculo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta da reglas con relacin al costo directo, distinguiendo entre las mercaderas adquiridas en el pas y las importadas: 1. Adquiridas en el pas. Tratndose de mercaderas adquiridas en el pas, el costo directo ser el valor o precio de adquisicin, segn la factura, contrato o convencin y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente.

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2. Internadas. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar costo directo el valor CIF, esto es, el costo del producto, el seguro y el flete, ms los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta la bodega del importador. El propio artculo 30 da reglas con respecto a los minerales, a las promesas de venta y otros costos directos. 3. Producidas por el contribuyente. En el caso de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima y el valor de la mano de obra. 4. Mtodos para determinar el costo directo. El artculo 30 inciso segundo seala que en el caso del costo directo de venta de mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o en el caso de determinar costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en proceso, debern utilizarse los costos ms antiguos, sin perjuicio de que el contribuyente utilice el mtodo costo promedio ponderado. 5. Situacin de construccin de obra de uso pblico. El artculo 30 inciso quinto de la ley seala que tratndose de la construccin de una obra de uso pblico cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin de la obra, el costo representado por el valor total de la obra deber deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra. c. Renta lquida. Para llegar a ella se deben deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, concepto distinto del de costo directo, ya que el gasto no est involucrado en el proceso productivo como insumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en presencia de desembolsos a que se debi recurrir para alcanzar la renta generada en el ejercicio. El artculo 31 consagra un catlogo de desembolsos que constituyen gasto necesario y que deben deducirse de la renta bruta para dar lugar a la renta lquida, en una enumeracin que no es taxativa y que analizamos a continuacin: 1. Intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas durante el ao a que se refiere el impuesto, excluyndose los intereses y reajustes pagados o adeudados por prstamos o crditos empleados en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas en la primera categora. 2. Los impuestos establecidos por las leyes chilenas, siempre que estn relacionados con el giro de la empresa y siempre que no sean los dems impuestos del mismo D.L. N 824, ni los que recaen sobre bienes races o sean contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. La ley N 19.578 del 29 de julio de 1998 expresamente excluye como gasto necesario al impuesto territorial que sea utilizado como crdito contra el impuesto final. El texto de la ley establece que tampoco procede el gasto necesario respecto de impuestos que hayan sido sustituidos por una inversin a beneficio del contribuyente. 3. Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto, incluidas las que se producen como consecuencia de los delitos contra la pro-piedad. El artculo 31 N 3 permite aprovechar las prdidas tributarias que tenga el contribuyente, imputndolas a utilidades futuras y confiriendo la posibilidad al contribuyente que ha pagado los impuestos, de recuperar el impuesto de primera categora por utilidades tributarias no retiradas o distribuidas del ejercicio respectivo, al compensarse stas con las prdidas tributarias. La norma en anlisis tambin permite la absorcin de prdidas de otras empresas, que se hayan fusionado con el

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contribuyente. En este caso, la ley N 19.738 vino a establecer restricciones a la deduccin de prdidas en la situacin antes descrita, ya que se advirti durante la vigencia de la deduccin de este gasto que era conveniente adquirir una empresa con prdidas acumuladas para recuperar el impuesto que pag la empresa adquirente o absorbente durante los ejercicios anteriores y no retiradas o distribuidas. Las restricciones que se incluyeron implican que, en principio la imputacin de las prdidas acumuladas a utilidades del ejercicio, cuando se est en presencia de las sociedades que hayan sufrido un cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o el derecho a participacin de sus utilidades, esto es, las fusiones o absorciones. Proceder, sin embargo, esta rebaja cuando no se d alguno de los siguientes requisitos: a) con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal b) O bien, al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones, c) O pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades. El nuevo inciso cuarto del artculo 31 N 3 seala que para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. La regla antes comentada, sin embargo, no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de la Ley de Mercado de Valores, ley N 18.045. 4. Los crditos incobrables y castigados durante el ao, siempre que se hayan contabilizado oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Con relacin a esta materia, se debe sealar que las provisiones y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras se efectuar conforme a las normas que dicten en conjunto el Servicio de Impuestos Internos y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. Tambin es posible deducir como gasto, en base a las instrucciones generales, las remisiones de crditos riesgosos que efecten los bancos e instituciones en la parte que se puedan acoger a provisiones que permita la normativa de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras en cuanto a la clasificacin de cartera de crditos. El propio N 4 del artculo 31 seala que las normas generales que se dicten conforme a l debern contener, a lo menos: 4.1. Que se trate de crditos clasificados en las dos ltimas categoras de riesgo. 4.2. Que el crdito de que se trata haya permanecido en algunas de las categoras indicadas a lo menos por el perodo de un ao, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia. 5. Una cuota anual de depreciacin que sufren los bienes fsicos del activo movilizado. Se cuenta la depreciacin a partir de la fecha de su utilizacin en la empresa y se calcula sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin conforme al procedimiento de correccin monetaria del artculo 41. La rebaja como gasto necesario para producir la renta de la depreciacin que sufren los bienes fsicos del activo inmovilizado, contenida en el artculo 31 N 5, se fundamenta en el hecho de cargar proporcionalmente cada ao una cuota de depreciacin de dicho activo que se supone se va desgastando con el uso. Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos elabor tablas de vida til de una duracin, ms o menos general, de 10 aos, lo que se denomin depreciacin normal. Sin embargo y con el objetivo de incentivar la inversin en nuevos bienes de capital y la tecnologa, se facult a las

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empresas para que apuraran la depreciacin en 3 veces del plazo para la que se denomina depreciacin normal. Surge de esta manera la depreciacin acelerada para efectos tributarios y que generalmente es de 3 aos. El efecto tangible de la existencia de estos dos tipos de depreciacin fue que haba una utilidad tributaria menor que la utilidad financiera (debido a la fraccin mayor de depreciacin que se deduce para efectos tributarios). Para el Fisco, la recuperacin de esta tributacin menor (por el hecho de ser la base imponible inferior) se lograba al tercer ao, ya que el contribuyente no tiene qu deducir por depreciacin, ya que la agot en las tres cuotas, lo que dio origen a lo que se denomina "impuestos diferidos". Sin embargo, esta situacin gener otro efecto. Como se analizar ms adelante, la utilidad tributable de la empresa se reflejar en un libro que se denomina Fondo de Utilidades Tributables (FUT), en virtud del cual la utilidad afecta el impuesto de 1 categora que analizamos (con tasa del 15% al 2001 y de 17% prximamente) si es retirada o repartida entre los socios quedar afecta, respecto de ellos, al impuesto global complementario o adicional, segn el caso. En el caso de la depreciacin acelerada, si la utilidad financiera es mayor que la tributable y la experiencia muestra que la utilidad tributable es generalmente negativa y en el FUT se registr dicho hecho, teniendo presente que conforme el artculo 14 de la ley se entender que dichas utilidades tributarias slo quedarn afectas a los impuestos personales (global o adicional) cuando el FUT sea positivo por el incremento de las utilidades tributables, existe una va de escape para eludir el impuesto global complementario o el adicional. Frente a dicha situacin, la ley N 19.738 establece que si existe excedente entre la utilidad financiera y la tributaria, producido por la depreciacin acelerada, significar que se tributar sobre la diferencia. En sntesis la depreciacin acelerada, slo podr utilizarse como gasto necesario para producir la renta y en caso alguno afectar la tributacin de los dueos o socios de la empresa. Por lo menos, es lo que quiso sealar el legislador al modificar el inciso quinto del artculo 31 N 5 y redactarlo de la siguiente manera: "En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera categora". Ser el Servicio el que, a travs de normas generales, va a determinar el porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin y que dir relacin con los aos de vida til del bien. 6. Los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales y, asimismo, los gastos de representacin. Este precepto alude a todas las formas de remuneracin que perciben los trabajadores y las indemnizaciones, cualquiera sea su naturaleza. Con relacin a los gastos de representacin, ellos deben estar claramente acreditados. Tambin se seala por el N 6 del artculo 31 que constituyen gasto necesario para producir la renta las participaciones y gratificaciones voluntarias, siempre que cumplan las siguientes exigencias: 6.1. Se paguen o abonen en cuenta. 6.2. Sean repartidas a los trabajadores en proporcin a su remuneracin pagada en el ejercicio, como tambin a su antigedad, cargas familiares y otros criterios generales y uniformes para todos los trabajadores. El inciso segundo del artculo 31 N 6 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que tratndose de personas que pudiesen por su posicin en la empresa haber influido en la fijacin de sus remuneraciones, slo podrn considerarse como gasto necesario en la parte que segn la Direccin Regional sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas y a los servicios prestados, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos. Si se est en presencia de socio de sociedades de personas, socio gestor en sociedades comanditas por acciones y el empresario individual que preste servicios en la empresa, slo podr deducirse como gasto el monto que hubiese estado afecto a cotizaciones previsionales.

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7. Las donaciones con fines de realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el pas, slo si no exceden del 2% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio. Tambin constituyen gasto necesario las donaciones que se efecten a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, al Fondo de Solidaridad Nacional, al Fondo de Abastecimiento Comunitario, al Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales. Expresamente seala el artculo 31 N 7, destacando el rol de beneficio que tiene el tratamiento como gasto de estas donaciones, que ellas no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos. Se deben relacionar estas donaciones como gasto necesario con las donaciones que constituyen un crdito contra el Impuesto de Primera Categora ya analizada. 8. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado o realizable. 9. Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. El mismo texto de la ley establece que si la fecha de duracin de la empresa conforme su escritura es inferior a 6 aos, se podr amortizar los gastos en el nmero de aos que abarque su existencia legal. 10. Los gastos incurridos en la promocin y colocacin en el mercado de artculos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos. 11. Los gastos incurridos en investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa, aun cuando stos no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos, a eleccin del contribuyente. 12. Se incorpora como gasto necesario a partir de la ley N 19.506, los pagos que se efecten al exterior por los conceptos all indicados, esto es, las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones similares. Se admite como gasto slo hasta el 4% de los ingresos va ventas o servicios. Es posible que no se aplique el lmite sealado si se est en presencia de que entre el contribuyente y el beneficiario no existe o no haya existido relacin directa o indirecta en cuanto al capital, control o administracin de uno u otro, debiendo formularse declaracin jurada en que se indique que no se dio tal relacin. Tambin no se da la relacin si en el pas de domicilio del beneficio de la renta la tasa con que se grava es igual o superior al 30%. Corresponder al Servicio de Impuestos, de oficio o a peticin de parte, verificar los pases que se encuentran con esta situacin. 13. Por reforma de la ley N 19.506, se agrega el siguiente inciso segundo que incorpora desembolsos por bienes y servicios en el extranjero que no constituyen materias primas o insumos, por lo que no se pueden deducir como costo directo. Se seala que se acreditarn como gasto necesario en base a los respectivos documentos emitidos conforme a las disposiciones legales del respectivo pas. Sin embargo, el citado precepto seala que deber contener, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, segn el caso, naturaleza de la operacin y fecha y monto de la misma. Es posible que el Servicio de Impuestos Internos exija traduccin de los instrumentos en los que constan estos actos. Incluso ms: es posible, segn el mismo artculo 31 inciso segundo, que el Director Regional autorice la deduccin como gasto necesario de desembolsos que sean razonables y necesarios para la operacin del contribuyente, considerndose algunos factores como la relacin entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.

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14. Exclusin de gastos Se debe precisar que se excluyen como gasto necesario la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, como la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares cuando no sea el giro habitual y en general los gastos para su mantencin y funcionamiento (repuestos, lubricantes, seguros, etc.). 15. Ajustes a la renta lquida. El artculo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que la renta lquida determinada conforme al artculo 31 debe ser objeto de los ajustes que en dicho precepto se sealan, siguindose a efecto las normas que seala, a su vez, el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta. Seala el citado artculo 32 que se proceder a efectuar a la renta lquida ya determinada las siguientes deducciones: 15.1. Monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio. 15.2. El monto del reajuste de los aumentos que experimenta el capital propio del ejercicio. 15.3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles, reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los artculos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro o negocio de la empresa. Se alude esencialmente a correcciones monetarias del ejercicio respectivo, las que se sujetarn al procedimiento del artculo 41 de la ley. El artculo 32 indica, a su vez, que se agregarn a la renta lquida los siguientes conceptos: 15.4. Monto de reajuste de disminuciones de capital propio inicial del ejercicio. 15.5. Monto de los ajustes del activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41 de la misma ley, a menos que constituyan parte de la renta lquida. Estas agregaciones aluden esencialmente a la correccin monetaria (reajustabilidad) que se aplique sobre los siguientes conceptos: 15.5.1. Valor neto inicial de los bienes fsicos del activo inmovilizado. 15.5.2. Valor de adquisicin o costo directo de bienes fsicos del activo realizable. 15.5.3. Valor de crditos o derechos en moneda extranjera o reajustables. 15.5.4. Valor de las existencias en moneda extranjera y de monedas de oro. 15.5.5. Valor de derechos de llave, pertenencias y concesiones mineras y otros intangibles. 15.5.6. Monto de los gastos de organizacin y puesta en marcha. 15.5.7. Valor de acciones de sociedades annimas. 15.5.8. Aportes a sociedades de personas. Se debe dejar expresa constancia que la agregacin a la renta lquida imponible lo es de la reajustabilidad que conforme al artculo 41 recae sobre los conceptos antes sealados, salvo que se hubiesen ingresado como parte de los ingresos brutos. d. Renta lquida imponible. Constituye la base imponible del Impuesto de Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta y que se obtiene una vez hechas a la renta lquida las operaciones, las adicciones y deducciones del artculo 33. El citado artculo 33 consagra partidas que se deben agregar o deducir a la renta lquida antes determinada, dando como resultado la renta lquida imponible. Analizaremos a continuacin cada una de las agregaciones y deducciones:

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1. Agregaciones. Las agregaciones que vamos a analizar se harn efectivas siempre que haya disminuido la renta lquida imponible de primera categora: 1.1. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos. Estos conceptos se dedujeron como gasto necesario conforme al artculo 31 N 6. 1.2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por los contribuyentes. 1.3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. 1.4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. 1.5. Los gastos o desembolsos por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta de bienes a ttulo gratuito o avaluadas en un valor inferior al costo, aplicndose en este caso la presuncin del artculo 21 inciso primero. Procede esta agregacin siempre que se trate de gastos o desembolsos de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa haya podido influir en la fijacin de su remuneracin. Asimismo, procede respecto de accionistas de sociedades annimas abiertas que sean dueos del 10% o ms de las acciones y del empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa. 1.6. Las cantidades que el artculo 31 no autoriza deducir como gasto necesario o el exceso de los mrgenes permitidos por la ley o por resoluciones que emanen de la Direccin Regional del Servicio. 2. Deducciones. El artculo 33 N 2 establece una serie de partidas que se deben deducir de la renta lquida para llegar a la renta lquida imponible: 2.1. Las sumas que corresponden a dividendos que se perciban y a las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre que no se trate de empresas o sociedades constituidas fuera del pas, aunque se hayan constituido conforme a la ley chilena. 2.2. Rentas exentas de la Ley de Impuesto a la Renta o leyes especiales chilenas. Hecha la operacin antes descrita, tenemos la renta lquida imponible a la cual se le deber aplicar la tasa del 15%. C. TASA DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA La ley N 19.753 modific la tasa porcentual del impuesto de primera categora de 15% a 17%, la que se aplicar a partir del 1 de enero de 2004. En el perodo de transicin se establece que las rentas del ao 2002 estarn afectas a una tasa del 16% y las del ao 2003 a un 16.5%. Esta modificacin de la tasa del impuesto cedular se explica como mecanismo compensatorio para la rebaja de los impuestos persona-les. D. CRDITOS QUE PROCEDEN CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA DETERMINADO Una vez determinado el impuesto, es menester analizar los crditos que tanto la Ley de Impuesto a la Renta como otros cuerpos legales establecen como deducibles de dicho tributo. Analizaremos los crditos, distinguiendo entre crditos cuyos excedentes no pueden ser imputados en los ejercicios posteriores ni solicitarse su devolucin y los crditos cuyo excedente se puede imputar a los ejercicios posteriores. a. Crditos cuyos excedentes no pueden ser imputados en los ejercicios posteriores ni solicitarse su devolucin.

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1. Crdito por rentas de fondos mutuos Tienen derecho a este crdito los contribuyentes afectos a Primera Categora que declaren rentas efectivas mediante contabilidad completa o simplificada y en cuya base imponible, se comprendan rentas provenientes del mayor valor obtenido del rescate de cuotas de Fondos Mutuos adquiridas con anterioridad al da 20 de abril de 2001, por inversiones de tal naturaleza. El crdito ser calculado conforme porcentajes aplicados sobre el monto neto anual de los Ingresos de la siguiente forma: 5% sobre el monto neto de dichas rentas, comprendidas en la base imponible del Impuesto de Primera Categora, siempre que se trate de Fondos Mutuos cuya inversin en acciones, como promedio anual, sea igual o superior al 50% del Activo del Fondo, y 3% sobre el monto neto de dichas rentas, comprendidas en la base imponible del Impuesto de Primera Categora, cuando se trate de aquellos Fondos Mutuos cuya inversin en acciones, como promedio anual sea entre un 30% y menos de un 50% del activo del Fondo. 2. Crdito por contribuciones de bienes races El Servicio de Impuestos Internos a travs de la Circular N 68, del ao 2001, precis los contribuyentes que tienen derecho a este crdito. - Los contribuyentes que posean o exploten en calidad de propietario o usufructuario bienes races agrcolas, ya sea, que declaren la renta efectiva de dicha actividad determinada mediante contabilidad completa o acogidos a renta presunta, segn lo dispuesto por los incisos 2 y 3 de la letra a) e inciso decimosegundo de la letra b) del N 1 del artculo 20 de la Ley de la Renta; - Los contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal bienes races agrcolas, segn lo dispuesto por el inciso final de la letra c) del N 1 del artculo 20 de la Ley de la Renta; - Los contribuyentes que exploten en calidad de propietario o usufructuario bienes races no agrcolas mediante su arrendamiento o entrega en usufructo a ttulo oneroso (dentro de los cuales se comprenden las empresas inmobiliarias que no sean sociedades annimas) y cuando la renta de arrendamiento total anual obtenida, debidamente actualizada al trmino del ejercicio, sea superior al 11% del avalo fiscal vigente al 01.01.2007 del conjunto de dichos bienes, vigente al 31 de Diciembre del ao respectivo, segn lo dispuesto por la letra d) del N 1 del artculo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el N 3 del artculo 39 de la ley antes mencionada; - Las sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas, gravndose la renta efectiva de dichos bienes determinada mediante contabilidad completa (empresas inmobiliarias que den en arrendamiento bienes races no agrcolas), segn lo dispuesto por el inciso final de la letra d) del N 1 del artculo 20 de la Ley de la Renta; y - Las empresas constructoras en general y las empresas inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden a construir para su venta posterior, procediendo el citado crdito en estos casos desde la fecha de la recepcin definitiva de las obras de edificacin, segn certificado extendido por la Direccin de Obras Municipales que corresponda, de acuerdo a lo establecido en el artculo 144 del D.F.L. N 458, del ao 1976, del Ministerio de la Vivienda y Urbanismo. El derecho al referido crdito corresponde segn lo dispuesto por el nuevo inciso segundo de la letra f) del N 1 del artculo 20 de la Ley de la Renta.

La citada Circular precis, asimismo, que no proceder el crdito en los siguientes casos: - Cuando las contribuciones nO estn pagadas al momento en que deba presentarse la respectiva declaracin de impuesto de Primera Categora;

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- Cuando las contribuciones no correspondan al perodo o ejercicio de la renta que se declara; - Cuando el bien raz no est destinado al giro de la actividad de los contribuyentes beneficiados con dicho crdito; - Cuando las contribuciones correspondan a bienes races ajenos, salvo el caso del usufructuario, y - Cuando los bienes races, no se encuentren comprendidos total o parcialmente en el avalo fiscal respectivo. La Circular N 68, del ao 2001, seala el procedimiento para determinar el crdito. 3. Crdito por adquisicin de bienes del activo inmovilizado. El artculo 33 bis del D.L. N 824 ha creado un incentivo fiscal a la inversin consistente en un crdito contra la base imponible de un 4% del valor de los bienes fsicos del activo movilizado, ya sea nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, incluidos los adquiridos mediante leasing. Slo se ven beneficiadas las empresas que tributan en Primera Categora en rgimen de contabilidad completa y el crdito en ningn caso podr exceder de 500 U.T.M. La ley N 19.578, en su artculo 4 transitorio, permite que el remanente del crdito en anlisis se pueda deducir al impuesto de primera categora durante los aos 1999 a 2002. Al efecto la circular N 53 de 8 de septiembre de 1998 da instrucciones al respecto. 3.1. Ejercicio en que se puede hacer efectivo. En cuanto al ejercicio en que se puede hacer efectivo, el artculo 33 bis hace distinciones: 3.1.1. En el ejercicio en que los bienes puedan ser utilizados o entrar en funcionamiento y en el que como unidad puedan ser objeto de correccin monetaria. Ejemplo: una mquina que se adquiere en el mes de mayo de 1996 y entra a operar en agosto del mismo ao. 3.1.2. Si se trata de construcciones, se debe utilizar el crdito en el ejercicio en el cual se termin la construccin y, por lo tanto, est en condiciones de ser utilizada en forma efectiva en la explotacin de la empresa. Ejemplo: un galpn que como obra fue recibido y entr en funciones el mes de noviembre de 1996. 3.1.3. Si se trata de bienes arrendados con opcin de compra (leasing), da derecho al crdito en el ejercicio en que se celebra el contrato de leasing respectivo. 3.2. Rubros que no dan derecho a crdito. Por otro lado, el artculo 33 enumera los rubros que no dan derecho al crdito: 3.2.1. Adquisicin de terrenos. 3.2.2. Bienes que se puedan utilizar para fines habitacionales. 3.2.3. Vehculos de transporte en general salvo y excepcionalmente los camiones, camionetas de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga. 3.2.4. Desembolsos incurridos en obras de mantencin o reparacin de bienes del activo fijo. 3.2.5. Bienes no destinados al giro o que no presten utilidad efectiva y permanente en la explotacin de la empresa. 3.2.6. Bienes del activo fijo adquiridos en el ejercicio, pero que a la fecha del balance ya no existen en la empresa. Finalmente, debemos precisar que el exceso de crdito se pierde, ya que no se puede solicitar su devolucin, ni imputacin ni guardarse para el prximo ejercicio.

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El Servicio de Impuestos Internos fij el criterio de aplicacin en esta materia en las Circulares N 41, de 1990, y N 44, de 1993 y N 53, de 1998. 4. Crditos por donaciones efectuadas de conformidad a la ley N 18.985. El texto del artculo 8 de la ley N 19.985, modificado por la ley N 19.227 consagra un crdito en favor de las donaciones con fines culturales. Se dict al efecto el D.S. N 787 que contiene el texto del Reglamento del artculo 8 de la ley N 18.985. Este crdito consiste en que los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora que declaren renta efectiva mediante contabilidad completa y los contribuyentes del Impuesto Global Complementario que tributen por rentas o ingresos efectivos efecten donaciones en favor de universidades e institutos profesionales estatales o particulares reconocidos por el Estado, a bibliotecas abiertas al pblico en general o entidades que las administran, a corporaciones y fundaciones, sin fines de lucro cuyo objetivo exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte y a bibliotecas de los establecimientos educacionales que permanezcan abiertas al pblico, conforme a la normativa vigente y a la aprobacin de la SEREMI de educacin respectiva. El monto del crdito en anlisis alcanza hasta el 50% de las sumas donadas, la que para efectos de la imputacin como crdito al impuesto de Primera Categora o al Global Complementario deber ser reajustada de conformidad al mecanismo de los pagos provisionales mensuales. Es necesario hacer presente que las cantidades que se donan en conformidad a la ley N 18.985 se incorporan a la base imponible del impuesto de Primera Categora y al Global Complementario para efectos de que proceda el crdito. El legislador ha establecido un lmite con respecto al crdito, ya que no podr exceder respecto de los contribuyentes afectos al impuesto de Primera Categora del 2% de la renta lquida imponible y en caso de contribuyentes afectos al impuesto Global Complementario, no podr exceder del 2% de la Renta Neta Global determinada a base de ingresos efectivos. Las donaciones, segn el texto de la ley, slo pueden consistir en dinero en efectivo y se deducirn del impuesto de Primera Categora o del Global en el ejercicio en que efectivamente se efectu el desembolso respectivo. Al respecto, es menester sealar que el contribuyente que efecte la donacin deber obtener un certificado extendido por el donatario (quien recibe la donacin) con las formalidades que seala la ley y el Reglamento. El texto en comentario indica que el donatario debe, para obtener la donacin y originar el crdito tributario en comentario en favor del donante, presentar un proyecto a la Secretara del Comit de Calificacin de Donaciones Privadas o a los Departamentos Provinciales de Educacin para su aprobacin previa. Los bienes muebles que se adquieran por la va de este tipo de donaciones no podrn ser enajenados antes de los dos aos contados desde su adquisicin, y los muebles en un plazo de cinco, debiendo destinarse los valores de dicha enajenacin slo al financiamiento de otros proyectos a desarrollar por el donatario. 5. Crditos por donaciones efectuadas conforme a la ley N 19.247. La ley N 19.247 de 1993, en su artculo 3 establece un crdito en favor de los contribuyentes de primera categora que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa que efecten donaciones en favor de uno o ms establecimientos educacionales administrados directamente por las municipalidades o sus corporaciones, los establecimientos de educacin media tcnico-profesional administrados conforme al D.L. N 3.166, las instituciones colaboradoras del Servicio Nacional de Menores que no tengan fines de lucro, los establecimientos de educacin pre-bsica gratuitos de propiedad de las municipalidades, la Junta Nacional de Jardines Infantiles o fundaciones privadas sin fines de lucro, con fines educacionales y los establecimientos de educacin subvencionados de conformidad al D.F.L. N 5, mantenidos por corporaciones o fundaciones sin fines de lucro. El crdito alcanza hasta el 50% de las sumas efectivamente pagadas en la donacin no pudiendo exceder en caso alguno del 2% de la renta lquida imponible del Impuesto de Primera Categora y el total a deducir no podr exceder en cada perodo tributario de 14.000 unidades tributarias mensuales, incluyndose a todas las donaciones con fines educacionales del ejercicio.

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Estas donaciones slo consistirn en dinero y se deducirn como crdito del ejercicio en que efectivamente se efectu la donacin, integrando la base imponible del Impuesto de Primera Categora las sumas donadas. Al igual de lo que ocurra con las donaciones de la ley N 18.985, el donatario deber extender un certificado conteniendo las especificaciones y formalidades que seale el Servicio. Asimismo, se deber presentar un proyecto educativo en que se cuantifiquen los recursos que se van a recibir y los destinos que a ellos se les va a dar, proyectos que sern presentados al Intendente Regional del domicilio del donatario. Estn liberadas del trmite de insinuacin de las donaciones, las que se tratan por este texto legal. b. Crditos cuyo excedente se puede imputar a ejercicios posteriores. 1. Crdito por donaciones a las universidades e institutos profesionales de la ley N 18.681, modificada por la ley N 18.775. Este crdito se regula en la ley N 19.681 y en el D.S. N 340, Reglamento del artculo 69 de la ley N 18.681. El artculo 69 de la ley N 18.681 del ao 1987 establece que los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta, que tributan en renta efectiva mediante contabilidad completa o simplificada, los que tributan en Global Complementario en base a utilidades efectivas podrn descontar como crdito en contra de los respectivos tributos el 50% de las donaciones que entreguen en dinero efectivo a ttulo de donacin a las universidades e institutos profesionales estatales y particulares reconocidos por el Estado. Para que opere este crdito la donacin se debe acreditar con un certificado, emitido por la institucin donataria, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos que lleva la leyenda "Certificado que acredita la donacin artculo 69 de la ley N 18.681". Se precisa por el citado cuerpo legal y su reglamento que las sumas que se van a rebajar como crdito deben integrar o formar parte de la base imponible de los impuestos respectivos. El monto de este crdito asciende al 50% de las donaciones efectuadas en el ao ms el exceso de crdito generado en el ejercicio anterior y acumulado con un tope de 14.000 U.T.M. Al igual que los beneficios antes analizados, no ser necesario que se d el trmite de insinuacin de las donaciones. La parte que no sea posible recuperar podr ser objeto de ser considerado gasto necesario conforme al artculo 31 N 7 de la Ley de Impuesto a la Renta, con tope del 2% de la Renta Lquida Imponible o del 1,6 por mil del capital propio. Las donaciones que reciban las instituciones de educacin superior antes aludidas slo podrn ser destinadas a financiar adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como a la readecuacin de infraestructura; financiar proyectos de investigacin emprendidos por las instituciones aludidas. 2. Crdito contra el Impuesto de Primera Categora de la ley N 19.420 (Ley Arica). Circular N 50 del Servicio de Impuestos Internos. Este crdito consagrado por la ley N 19.420 y su reforma consiste en que los contribuyentes que efecten una inversin superior a 2.000 U.T.M. en la Provincia de Arica y 1.000 U.T.M. en la Provincia de Parinacota destinada a la produccin de bienes y la prestacin de servicios, como proyectos inmobiliarios y tursticos podrn recuperar el 20% del activo inmovilizado de esa inversin definido por la ley, mediante un crdito que se hace efectivo contra el Impuesto de Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta. La ley ha excluido del activo inmovilizado a los vehculos en general, a los bienes no sujetos a depreciacin y los bienes que para efectos tributarios tengan una vida til inferior a tres aos. La modificacin de la ley ha permitido incorporar dentro del activo inmovilizado a gras y otras maquinarias de igual naturaleza que la circular N 50 haba impedido de recuperar en su inversin. En lo referente a la construccin, la ley seala que el crdito se podr recuperar siempre que se trate de edificaciones destinadas a fines tursticos y recreacionales con una superficie superior a 1.000 metros cuadrados y de, a lo menos, 5 unidades, incluyendo la modificacin de la ley a las construcciones destinadas a oficinas, bodegas y locales comerciales. Se debe precisar, que tratndose de las industrias que se acogen al rgimen preferencial del art. 27 del D.F.L., esto es,

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exentas del Impuesto de Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta, para gozar del beneficio, la ley les permite tributar en dicho impuesto hasta agotar el crdito del 20% del activo inmovilizado, volviendo al rgimen de exencin. Es necesario sealar que en el caso de los industriales que se acojan a tributar en primera categora para efectos de consumir el crdito, la ventaja se encuentra en que si bien no pagan dicho tributo, los retiros y distribuciones de utilidades lquidas que constituyen la renta bruta global se vern disminuidos por el Impuesto de Primera Categora determinado en el ejercicio y que se vio absorbido por el crdito establecido por la ley, quedando una renta neta global inferior, alcanzando el incentivo al Impuesto Global Complementario que grava a las personas. La ley seala que el plazo para acogerse al crdito por la inversin es hasta el 31 de diciembre de 1998, sin perjuicio que el Presidente de la Repblica pueda prorrogarlo por un decreto supremo hasta el 31 de diciembre del ao 2000, pudiendo el contribuyente que ejecuta su proyecto de inversin, postergar hasta en un ejercicio el hacer efectivo el beneficio. Se debe tener presente que este crdito es incompatible con cualquier beneficio que se establezca en favor de la Primera Regin, llegando a concluirse que el crdito general del artculo 33 bis por la inversin en activo inmovilizado, ascendente al 4% de dicha inversin es plenamente compatible con el crdito de la Ley Arica, siendo la circular N 50 del Servicio de Impuestos Internos la que establece la forma de imputar dicho crdito en armona al crdito del 20% en estudio. Finalmente se debe precisar que este instrumento es a corto plazo, ya que se establece como trmino ineludible el ao 2020 en que se deben consumir. E. ACTIVIDADES DE LA PRIMERA CATEGORA ACOGIDAS A RGIMEN DE RENTA PRESUNTA Hasta el momento hemos analizado que como regla general los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora por sus rentas percibidas o devengadas son los que determinan dichas rentas por contabilidad completa. Sin embargo, en la Primera Categora existen contribuyentes que tributan en base a presuncin. Ellos son: a. Agricultores. Estos contribuyentes ya fueron analizados anteriormente. b. Mineros de mediana importancia. Es el artculo 34 N 1 del D.L. N 824 el que regula la tributacin de los mineros que no tengan el carcter de artesanales. Los mineros artesanales son, conforme el artculo 22 N 1, las personas que trabajan personalmente una mina y/o planta de beneficio de minerales, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y con un mximo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta denominacin las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios y las cooperativas mineras, en ambos casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales. Todos los que no tengan el carcter de mineros artesanales conforme el artculo 22 antes aludido y que a su vez no sean sociedades annimas o en comanditas por acciones o que posean o exploten yacimientos mineros cuyas ventas anuales excedan de 36.000 toneladas de mineral metlico no ferroso o cuyas ventas anuales, cualquiera que sea el mineral, exceda de 2.000 unidades tributarias mensuales, podrn tributar en un rgimen de presuncin a que alude el N 1 del artculo 34, consistente en: 4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo no excede de 239,66 centavos de dlar; 6% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 239,66 centavos de dlar y no sobrepasa de 254,23 centavos de dlar; 10% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 254,23 centavos de dlar y no sobrepasa de 290,52 centavos de dlar; 15% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 290,52 centavos de dlar y no sobrepasa de 326,88 centavos de dlar, y 20% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de 326,88 centavos de dlar; La norma en anlisis seala que se hace aplicable las normas sobre relacionamiento de sociedades conforme lo dicho con respecto a los agricultores. c. Contribuyentes que explotan vehculos motorizados de transporte terrestre de pasajeros o carga ajena.

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Segn el artculo 34 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, estos contribuyentes determinan su base imponible en un rgimen de presuncin. El mismo precepto consagra las siguientes reglas: 1. Transporte de pasajeros. Se presume de derecho, esto es, no se admite prueba en contrario, que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo, determinado por el Servicio al 1 de enero de cada ao en que se deba declarar el impuesto mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga. 2. Transporte de carga. Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que cumplan los dems requisitos del artculo 34 bis N 3 y que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte de carga ajena, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el Servicio de Impuestos Internos al da 1 de enero del ao en que deba declararse el impuesto. El precepto en anlisis indica que para acogerse a este rgimen de presuncin, si se trata de personas jurdicas o sociedades de personas, ellas debern estar constituidas slo por personas naturales. Este rgimen de presuncin no operar respecto de contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa. El artculo 34 bis N 3 indica que en ningn caso se podrn acoger al rgimen de presuncin en anlisis los contribuyentes que tengan facturados servicios al trmino del ejercicio por una suma superior a las 3.000 unidades tributarias mensuales. Para estos efectos se deber sumar a sus servicios facturados el total de servicios que facturen sociedades y, en su caso comunidades con las que est relacionado y realicen transporte de carga ajena. La reforma de la ley N 19.738 modific esta ltima disposicin, ya que la relacin entre el contribuyente alcanza a las sociedades de personas y annimas, tanto abiertas como cerradas, y no slo a las annimas abiertas como era el texto original. No obstante, la reforma rige desde el ao tributario 2002. Si como resultado de la operacin anterior, se excede el mximo de las 3.000 unidades tributarias mensuales, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas debern tributar conforme al rgimen de renta efectiva determinada por contabilidad completa mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga. Al igual que las normas referidas a los agricultores, el artculo 34 bis N 3 indica que a pesar de no darse alguno o todos los requisitos para acceder al rgimen de presuncin, el contribuyente podr de todas maneras tributar en dicho rgimen siempre y cuando sus ventas anuales no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales. Se advierte a todas luces que es una copia exacta de la norma antes analizada del artculo 20 N 1 letra b) establecido con respecto a los agricultores, ya que se seala la expresin "ventas anuales", siendo que los transportistas prestan un servicio. Al igual que las normas de los agricultores, el artculo 34 bis N 3 indica que los transportistas de carga ajena podrn optar por tributar en rgimen de renta efectiva, segn contabilidad completa y una vez ejercida dicha opcin no podrn volver al rgimen de renta presunta. Esta opcin podr ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial, entendindose que las rentas obtenidas a partir de dicho ao tributarn en el rgimen de renta efectiva. Existe una norma que pudiera llevar a confusin con respecto a la relacin contribuyente con sociedades y otras personas jurdicas, ya que el inciso penltimo del artculo 34 bis hace aplicable las normas de relacin del artculo 20 N 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, antes se analizaron normas de relacin del artculo 34 con sociedades y dems personas jurdicas sin indicarse guarismos para alcanzar esa relacin, razn por la cual se deben aplicar los porcentajes que la disposicin aludida consagra. El contribuyente que por efecto de las normas de relacin deba declarar conforme renta efectiva, deber comunicar ese hecho a los comuneros y socios con que est relacionado.

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d. Rgimen Tributario de los pequeos contribuyentes del artculo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta. Hemos analizado el rgimen de tributacin de los contribuyentes de la Primera Categora. Sin embargo, es posible que contribuyentes que desarrollen actividades de alguno de los nmeros del artculo 20 sean contribuyentes con poca instruccin o que las desarrollen en forma artesanal. Frente a esta situacin especial surge el artculo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que hace aplicable a los contribuyentes all enumerados un rgimen tributario de un impuesto nico: 1. Pequeos mineros. Se entiende por tales a las personas que trabajan personalmente una mina y/o planta de beneficio de minerales, propias o ajenas, con o sin la ayuda de su familia y con un mximo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta denominacin las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios y las cooperativas mineras, en ambos casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales. Estos contribuyentes tributan conforme el artculo 23 de la misma ley con un impuesto nico sustitutivo aplicable sobre el valor neto de las ventas, esto es, el precio recibido por el mineral, excluida o deducida la renta del arrendamiento o regala, si es que procede. La tasa aplicable ser: 1% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la tarifa de compra de los minerales, no excede de 254,23 centavos de dlar por libra; 2% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la tarifa de compra de los minerales, excede 254,23 centavos de dlar por libra y no sobrepasa de 326,88 centavos de dlar por libra, y 4% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la tarifa de compra de los minerales, excede de 326,88 centavos de dlar por libra; Si se trata de oro o plata, el Servicio de Impuestos Internos, previo informe el Ministerio de Minera, determinar la equivalencia respecto del precio de dichos minerales. Si se trata de otros productos mineros que no sean cobre, oro o plata, el porcentaje a aplicar es del 2% sobre el valor neto de la venta. Estos contribuyentes podrn optar a tributar conforme al rgimen de presuncin del artculo 34 antes analizado. 2. Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la va pblica. Se entiende por tales, segn el N 2 del artculo 22, a las personas naturales que prestan servicios o venden productos en la va pblica, en forma ambulante o estacionada y directamente al pblico, segn calificacin que quedar determinada en el respectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director Regional para excluir a determinados contribuyentes del rgimen que se les va a aplicar, ello cuando existan circunstancias que los coloquen en situacin de excepcin con respecto del resto de los contribuyentes de su misma actividad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se compadezca con la tributacin especial a que estn sometidos. Se trata en esencia de contribuyentes que, si bien estn dentro del artculo 20 N 3, van a tener un rgimen especial de tributacin por sus caractersticas tambin especiales, las que si desaparecen debern tributar conforme los artculos 29 y siguientes ya analizados. El artculo 24 establece una tasa fija respecto de estos contribuyentes como impuesto anual de media unidad tributaria mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo. 3. Los suplementeros. Son los pequeos comerciantes que ejerciten la actividad de vender en la va pblica peridicos, revistas, folletos, fascculos y sus tapas, lbumes de estampas y otros impresos anlogos.

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Estos contribuyentes, conforme el artculo 25, pagarn anualmente el Impuesto de Primera Categora con una tasa del 0,5% del valor total de las ventas de peridicos, revistas, folletos y otros impresos que expendan dentro de su giro. Si los suplementeros adems efectan venta de bienes como cigarrillos, nmeros de lotera, gomas de mascar y otros, pagarn adicionalmente al impuesto del 0,5% del total de las ventas antes aludido un impuesto de un cuarto de unidad tributaria mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo. 4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero. Se entiende por tales a las personas naturales que posean una pequea empresa y que la exploten personalmente, destinada a la fabricacin de bienes o a la prestacin de servicios de cualquier especie, cuyo capital efectivo no sea superior a 10 unidades tributarias anuales al comienzo del ejercicio respectivo y que no emplee ms de cinco operarios, incluyendo los aprendices y miembros del ncleo familiar del contribuyente, pudiendo ejercerse el trabajo en un local o taller o a domicilio, con materiales propios o ajenos. De lo expuesto precedentemente emana que para que se est en presencia de propietarios de taller artesanal u obrero es menester que, adems de ser personas naturales, exploten personalmente una pequea empresa de fabricacin de bienes o prestacin de servicios y empleen como mximo cinco operarios, que el capital efectivo no exceda de 10 unidades tributarias anuales al comienzo del ejercicio. El artculo 2 nmero 5 de la ley indica que capital efectivo es el total del activo con exclusin de aquellos valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden. El artculo 26 inciso segundo indica que al capital efectivo antes aludido se agregar el valor comercial en plaza de las maquinarias y equipos de terceros, que hayan sido cedidas en uso y goce al taller a cualquier ttulo, como asimismo las mquinas y equipos ajenos al contribuyente y que hayan sido utilizados en el ejercicio anterior y se hayan devuelto a sus propietarios. El inciso final del artculo 26 indica que si los contribuyentes que son taller artesanal u obrero y que al comienzo tenan un capital efectivo inferior a las 10 unidades tributarias anuales, exceden durante el ejercicio dicho guarismo, por causa que no sean utilidades generadas dentro del mismo taller debern someterse al rgimen de determinacin de renta efectiva con contabilidad completa a partir del 1 de enero del ao siguiente. Estos contribuyentes pagarn, segn el artculo 26, como Impuesto de la Primera Categora la cantidad que resulte mayor entre el monto de dos unidades tributarias mensuales vigentes en el ltimo mes del ejercicio respectivo (diciembre) y el monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios del artculo 84 letra c) reajustados conforme el artculo 95 de la ley. 5. Los pescadores artesanales. La ley N 19.506 publicada en el Diario Oficial de 30 de julio de 1997, agrega a los pequeos contribuyentes los pescadores artesanales, que son aquellos que estn inscritos en el registro establecido por la Ley General de Pesca y Acuicultura, que sean personas naturales, calificados como armadores, a cuyo nombre se exploten una o dos naves, que en conjunto no superen las 15 toneladas de registro grueso. El mismo artculo 22 N 5 indica en el inciso segundo un procedimiento para determinar el tonelaje de registro grueso de las naves sin cubierta y las naves con cubierta. Estos contribuyentes, conforme el artculo 26 bis, tributarn en la Primera Categora con una tasa de media unidad tributaria mensual vigente al ltimo mes del ejercicio, si se trata de armadores artesanales de una o ms naves tambin artesanales y que en su conjunto no superen las cuatro toneladas de registro grueso. Tributarn con una unidad tributaria mensual tambin vigente al ltimo mes de ejercicio, si se trata de armadores artesanales de una o ms naves artesanales que tengan entre sobre cuatro y hasta ocho toneladas. Finalmente tributarn con dos unidades tributarias mensuales del ltimo mes del ejercicio, los armadores artesanales de una o ms naves que, en su conjunto, tengan sobre ocho y hasta quince toneladas de registro grueso. F. IMPUESTO NICO DEL 35% SOBRE GASTOS RECHAZADOS

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a) Gastos Rechazados Conforme el N 1 del Art. 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, son gastos rechazados: - Las remuneraciones a cnyuges e hijos menores. No se aceptan como tales las remuneraciones que se cancelen a los cnyuges de los socios y a sus hijos solteros menores de 18 aos. - Retiros en dinero o especies realizados por los socios. - Las mejoras permanentes y otras erogaciones que aumenten la vida til de los bienes del activo fijo, como tambin otros conceptos que se incluyan en el costo de los bienes. - Gastos, costos y erogaciones que no generen ingresos afectos a Primera Categora. - Desembolsos relacionados con activos registrados en la contabilidad de las unidades generadoras de rentas, cuyo usufructo es utilizado por los socios. - Las cantidades que no cumplen con los requisitos del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta esto es, que no sean imprescindibles e inevitables; que sean del periodo en declaracin; que sean del giro del contribuyente afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categora; que no formen parte del costo de los activos; que estn devengados y que cuenten con documentacin fehaciente. Cualquier gasto que no cumpla con las exigencias antes expuestas pasa a tener el carcter de gasto rechazado. b) Tributacin de los gastos rechazados La reforma del ao 1990 a la Ley de Impuesto a la Renta incorpor en el artculo 21 un nuevo impuesto nico que grava los gastos rechazados del artculo 33 N 1 del mismo texto legal. En efecto, ya hemos sealado que las partidas del artculo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta se van a agregar a la renta lquida ya determinada. Los gastos rechazados del artculo 33 N 1, si estn efectivamente pagados durante el ejercicio o constituyen retiro de especies, quedan afectos conforme el artculo 21 incisos tercero y cuarto a un impuesto nico del 35%. Los contribuyentes que estn afectos a este impuesto nico son las sociedades annimas, las sociedades en comandita por acciones y los contribuyentes afectos al impuesto adicional, esto es, las personas naturales extranjeras y personas jurdicas que tengan en Chile sucursales, agencias o representantes. Se excluyen como base imponible de este tributo nico el Impuesto de Primera Categora y el impuesto territorial y las rentas que resulten de los artculos 35, 36 inciso segundo y 38 inciso segundo, como las que resulten por aplicacin de los artculos 70 y 71 de la misma ley. De lo anterior queda claramente establecido que, si se trata de un gasto rechazado del artculo 33 N 1, este impuesto no puede gravar el Impuesto de Primera Categora que es el que se est declarando en el procedimiento de los artculos 29 y siguientes. Tampoco podr gravar el impuesto territorial que puede llegar a ser gasto rechazado en el ejercicio respectivo. Esta norma tambin excluye la aplicacin de la tasa del 35% a las presunciones de renta de los artculos 35 (10% del capital efectivo), a la presuncin de renta mnima a los exportadores e importadores del artculo 36 y a la renta de fuente chilena que tase el Servicio conforme al artculo 38. Asimismo, no opera esta tasa del 35% respecto de la presuncin de renta que opera conforme a los artculos 70 y 71 de la ley. Analizado lo anterior, la pregunta es qu ocurre si un contribuyente que es sociedad annima, en comandita por acciones o del artculo 58 N 1 que debi agregar a la renta lquida los gastos rechazados del artculo 33 N 1, aumentando la renta lquida imponible, gastos que a su vez estn afectos a la tasa del 35%. Estos gastos rechazados y pagados durante el ejercicio y que se afectaron al impuesto nico, debern desagregarse de la renta lquida imponible para evitar la doble tributacin. Este impuesto nico sobre los gastos rechazados del artculo 21 de la ley tiene las siguientes caractersticas: a. Es un impuesto anual de declaracin y pago. b. Los pagos provisionales mensuales durante el ejercicio si exceden del impuesto de primera categora en calidad de

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remanente. c. Este impuesto es nico, por lo que las cantidades gravadas con este tributo en caso alguno quedan gravadas por otro impuesto de la Ley de Impuesto a la Renta. VI. LA SEGUNDA CATEGORA. ARTCULO 42 N 2 A. CONCEPTO Debemos sealar que hasta el ao 1986 esta clasificacin tena inters impositivo, debido a que los contribuyentes que integran la segunda categora tributaban en el Impuesto de Segunda Categora. A partir de la reforma del ao 1986, slo tributan en Global Complementario. B. CONTRIBUYENTES DE LA SEGUNDA CATEGORA El determinar quines estn en este rgimen tiene trascendencia para diferenciarlos de los contribuyentes de Primera Categora y el rgimen de tributacin por el que se rigen. 1. Profesionales liberales: Se encuentran en esta categora los profesionales liberales, esto es, las personas que tengan un ttulo profesional o estn habilitados para ejercer una profesin determinada, en carcter de independiente. 2. Las sociedades de profesionales. Las sociedades de profesionales, que se dediquen exclusivamente a prestar servicios o asesoras profesionales y, en general, en que no predomine el capital por sobre el trabajo. El inciso tercero del artculo 42 N 2 seala que las sociedades de profesionales tienen la opcin de declarar sus rentas de conformidad a las normas de Primera Categora, opcin que se deber ejercer dentro del plazo de los tres primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al Servicio de Impuestos Internos en ese plazo, no pudiendo volver al rgimen de Segunda Categora. 3. Personas que desarrollan ocupacin lucrativa. Las personas que desarrollan ocupacin lucrativa, esto es, los que segn el inciso segundo del artculo 42 N 2 ejercen actividad en forma independiente como personas naturales y en la que predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. 4. Auxiliares de la administracin de justicia, corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuacin personal, sin utilizar capital. Estos contribuyentes estn cerca de lo que definimos como ocupacin lucrativa, sin embargo, el legislador quiso dejar expresamente establecido que estn en la Segunda Categora de la Ley de Impuesto a la Renta. C. TRIBUTACIN DE LOS CONTRIBUYENTES DE LA SEGUNDA CATEGORA Los contribuyentes de la Segunda Categora antes de la reforma del ao 1986 tributaban en el Impuesto de Segunda Categora; hoy tributan slo en el Impuesto Global Complementario en base a ingresos lquidos que perciben durante el ejercicio. Sus ingresos pueden ser objeto de retencin o bien efectuar ellos mismos pagos provisionales mensuales durante el ejercicio respectivo. En efecto, estos contribuyentes deben emitir boletas de honorarios por los ingresos que perciben con una tasa del 10% por sobre dichos ingresos. Si los servicios se prestan a contribuyentes que estn dentro de la Primera Categora o son personas jurdicas, conforme el artculo 74 N 2, de los honorarios se retiene el 10% y se paga slo el honorario lquido, debiendo el agente de retencin declarar dichas sumas.

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Por otro lado, si se est en presencia de que se presta servicios a personas naturales que no son contribuyentes de Primera Categora, del honorario que se paga, el contribuyente de la Segunda Categora debe efectuar un pago provisional mensual del 10% de dicha cantidad. Evidentemente, que por el hecho de estar afectos al Impuesto Global Complementario, dichas rentas debern declararse anualmente y una vez determinada la base imponible de dicho tributo y aplicada la tasa progresiva del impuesto a pagar, se deducen las sumas retenidas y los pagos provisionales mensuales. D. NORMAS CONTABLES Como se seal en el Captulo Noveno, el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes de la Segunda Categora tributarn en renta efectiva en base a contabilidad simplificada, lo que implica que ellos debern llevar un libro de ingresos y uno de gastos. Es posible que opten por no llevar el libro de gastos y acogerse a la presuncin de gastos del artculo 50 inciso final, consistente en un 30% de los ingresos brutos anuales con el tope de 15 unidades tributarias anuales vigentes al cierre del ejercicio Tanto los ingresos como los gastos mensuales de estos contribuyentes debern reajustarse conforme la variacin que experimente el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la percepcin del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el ltimo da del mes anterior a la fecha de trmino del respectivo ejercicio. E. NORMAS ESPECIALES Finalmente debemos sealar que los contribuyentes del art. 42 N 2 podrn rebajar de las rentas a que se refiere dicho artculo la gratificacin de zona del D.L. N 889 de 1975, con una presuncin de derecho de "Asignacin de Zona", cuyo mximo ser el que corresponda al sueldo del grado 1-A de la E.U.S., Escala nica de Sueldos fiscales de cada mes para los contribuyentes con residencia en la I, XI o XII regiones y provincia de Chilo. VII. TRIBUTACIN DEL TRABAJO DEPENDIENTE El artculo 42 N 1 se refiere a la tributacin que afecta a los trabajadores dependientes y las personas del sector pasivo. Estos contribuyentes estn gravados por un impuesto nico, determinado mensualmente, y cuya base imponible la constituyen las remuneraciones y pensiones a las que se les aplica una tasa progresiva escalonada similar al del Impuesto Global Complementario. Estos contribuyentes tributan por la va de la retencin de impuestos de parte de su empleador y, por ello, no deben presentar declaracin. Ahora bien, si estos contribuyentes obtienen ingresos constitutivos de rentas por conceptos de ser propietarios de bienes races no agrcolas, siempre que el avalo fiscal no exceda de 40 unidades tributarias anuales y de ser arrendados, no generan renta superior al 11% del avalo fiscal; por concepto de intereses de bonos, debentures, depsitos y otros del dominio o posesin de cualquier capital mobiliario por un monto no superior a 2 U.T.A. o por retiros de cuentas de ahorro voluntario de las A.F.P. se les libera de presentar declaracin en estos casos por encontrarse exentos en los lmites ya dichos. Tratndose de los dems ingresos, estos contribuyentes deben presentar declaracin anual de renta liquidando el Impuesto Global Complementario anual. As ocurre, por ejemplo, cuando un trabajador dependiente percibe adems ingresos como trabajador independiente. En este caso, la base imponible estar constituida por todas las rentas, tanto del trabajo dependiente como del artculo 42 N 2, a las que se les aplicar la tasa del Impuesto Global Complementario que corresponda. Existe una norma especial en cuanto a la base y tasa que rige para los choferes de taxi, ya que el artculo 42 N 1 establece que, tratndose de estos contribuyentes, siempre que sean propietarios van a tributar con una tasa proporcional del 3,5% sobre el monto de dos unidades tributarias mensuales, sin derecho a deduccin alguna, debiendo ingresarse el vehculo. El artculo 47 se pone en el caso de los contribuyentes que durante un ao calendario obtengan rentas de ms de un empleador, caso en el que debern reliquidar dicho impuesto por el perodo respectivo en la declaracin anual de renta. Para tal efecto, podrn realizar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin. VIII. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO Este tributo de la Ley de Impuesto a la Renta grava a las personas naturales por ingresos que perciben durante el ejercicio.

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A. CONTRIBUYENTES GRAVADOS CON EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO A diferencia del Impuesto de Primera Categora que grava tanto a personas naturales como jurdicas, el Impuesto Global Complementario grava slo a las personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Sin embargo, quedan gravados por este tributo las comunidades hereditarias, los depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer, depsitos hechos en conformidad a un testamento y bienes que tenga una persona a ttulo fiduciario. B. BASE IMPONIBLE Esta materia de reconocida complejidad pasa a denominarse determinacin de la renta neta global e implica un procedimiento que parte con la renta bruta global para pasar a la renta neta global y aplicar a dicho resultado la tasa progresiva. a. Renta bruta global. La renta bruta global est formada por todas o cualquiera de las siguientes partidas: 1. Los retiros de utilidades tributables de empresas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa. Ejemplo: el dueo de la empresa retira de las utilidades tributables la suma de $ 5.000.000. El socio de la sociedad de responsabilidad limitada recibe parte de sus utilidades por $ 3.000.000 2. Los dividendos y dems cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en comandita por acciones. Ejemplo: la sociedad annima XX decide distribuir los dividendos de sus acciones correspondiendo a cada accin la suma de $ 25.000. 3. Los gastos rechazados y pagados en empresas de Primera Categora obligadas a llevar contabilidad completa. Estos son los gastos rechazados del artculo 31de la ley y que pasan a constituir parte de la renta bruta global. 4. Rentas presuntas de bienes races, minera y explotacin de vehculos. Ejemplo: el agricultor propietario que tributa con presuncin de derecho con el 10% del avalo fiscal debe incorporar esa renta presunta al Global Complementario. 5. Renta lquida imponible de empresas de Primera Categora auto-rizadas a llevar contabilidad simplificada. 6. Rentas percibidas de Segunda Categora obtenidas por profesionales, ocupaciones lucrativas y socios de sociedades de profesionales. 7. Intereses de operaciones de crdito, inversiones, depsitos y otros del artculo 20 N 2. 8. Rentas exentas del Impuesto Global Complementario, que se incorporan a la renta bruta global. 9. Sueldos y pensiones afectos al impuesto nico al trabajo dependiente, cuando el trabajador o persona ha obtenido otras rentas afectas al Global Complementario. b. Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias. 1. Fundamentos del F.U.T. Desde la reforma del ao 1984 la Ley de Impuesto a la Renta ha sufrido una modificacin trascendental consistente en eliminar el sistema existente hasta dicha poca de la dualidad de impuestos: Primera Categora o Segunda Categora ms Global Complementario o Adicional. En efecto, actualmente no existe el Impuesto de Segunda Categora y los contribuyentes que forman parte de ella slo tributan en el Impuesto Global

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Complementario por los ingresos percibidos durante el ejercicio, debiendo efectuar pagos provisionales mensuales o retencin de impuestos que se imputan anualmente al impuesto liquidado. Los contribuyentes que tributan en el Impuesto de Primera Categora, si bien tributan en el Impuesto Global Complementario respecto de las utilidades lquidas que retiran, reparten o distribuyen, podrn deducir como crdito el impuesto de Primera Categora que hayan liquidado. Frente a este sistema impositivo surge la necesidad de saber a cunto ascienden las utilidades de las empresas que el dueo, socio o accionista va a recibir, repartirse o mantener en ella, sien-do el libro Fondo de Utilidades Tributables o FUT el que registra el ingreso, salida y existencia de utilidades tributables, esto es, aquellas que se van a retirar o distribuir por los socios o mantener por stos en la empresa y que van a quedar afectas al Global Complementario si hay retiro o distribucin. La denominacin Fondo de Utilidades "Tributables" no es antojadiza, ya que debemos recordar que no todos los ingresos son constitutivos de renta conforme al artculo 17 y aquellas cantidades que estn indicadas en ese precepto no pueden formar parte del Fondo de Utilidades Tributables (F.U.T.), sino que slo las tributables. Por lo dicho, la costumbre contable comenz a crear el Libro de Utilidades No Tributables en que se registraban dichos ingresos para no mezclarlos con las utilidades tributables. 2. Contribuyentes obligados a llevar el libro F.U.T. Los contribuyentes obligados a llevar el libro Fondo de Utilidades Tributables (FUT) son las empresas de Primera Categora que declaran su renta en base a contabilidad completa, sometidas al sistema de retiros y distribuciones para efectos del global complementario y las sociedades de profesionales que hayan optado por tributar en Primera Categora conforme a contabilidad completa. La interrogante que surge de inmediato es por qu slo estos contribuyentes deben llevar el libro Fondo de Utilidades Tributables siendo que otros contribuyentes como los profesionales liberales, los agricultores, los transportistas y otros tambin tributan en el Global Complementario? La respuesta a dicha inquietud es que las empresas de Primera Categora que tributan en contabilidad completa y las sociedades de profesionales en el caso antes aludido son los nicos contribuyentes que pueden decidir no efectuar retiros o llevar a cabo distribucin de utilidades y mantener estas utilidades tributables en el registro del libro F.U.T. para el prximo ejercicio. En efecto, el libro F.U.T. se forma por la renta lquida imponible de Primera Categora y las utilidades tributables remanentes del F.U.T. del ejercicio anterior. Lo anterior hace imposible que un profesional liberal est obligado a llevar F.U.T., ya que va a quedar afecto al global en base a los ingresos percibidos en el ejercicio respectivo. Lo mismo se da en el caso de los agricultores, que por estar sujetos a presuncin, no es posible acreditar la utilidad que entra, sale o permanece, siendo el mismo criterio para los que estn facultados para llevar contabilidad simplificada. c. Determinacin de las rentas conforme al artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta. Conforme el artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, para aplicar el Impuesto Global Complementario a los contribuyentes que obtienen rentas de Primera Categora, se deber distinguir: 1. Contribuyentes que declaran conforme a contabilidad completa. 1.1. Si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, van a quedar gravados por el Impuesto Global Complementario por los retiros que efecten hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables. Para determinar el monto de los retiros que se debern incorporar a la renta bruta global del artculo 54 N 1 de la ley, es preciso efectuar una distincin. Tratndose de los empresarios individuales no existe mayor dificultad, ya que basta analizar los retiros efectivos que haya efectuado, segn el FUT. Ahora bien, tratndose de los socios de sociedades de personas o los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, se gravarn los retiros efectivos que ellos efecten y si exceden de las utilidades tributables del FUT, cada socio tributar considerando la proporcin que representen sus retiros en el total de ellos Si los retiros exceden del Fondo de Utilidades Tributables, se considerar para efectos de aplicar el Impuesto Global Complementario las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la cual se efectu el retiro. 1.2. Ahora bien, los retiros que se efecten en exceso del Fondo de Utilidades Tributables, por parte de los contribuyentes en anlisis y que no correspondan a ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas del Impuesto Global Complementario, se van a considerar realizados en el primer ejercicio en que la sociedad tenga utilidades tributables o en el ejercicio subsiguiente y as sucesivamente hasta que el exceso se absorba por utilidades tributables. Dicho exceso se

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reajustar conforme la variacin que experimente el IPC entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior anterior al del cierre del ejercicio en que se entienden retirados. En el caso de las sociedades de personas, si se produce cesin de los derechos en ella el retiro se entender efectuado por el o los cesionarios, segn si tienen el todo o parte de la cuota. Finalmente, si se est en presencia de una sociedad de personas que se transforma en annima o en comandita por acciones, los retiros en exceso del fondo de utilidades tributables debern pagar el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21, esto es, la tasa del 35%. 1.3. Reinversin de utilidades. El artculo 14, con relacin a los empresarios individuales, sociedades de personas y gestores de sociedades en comandita por acciones, establece las siguientes reglas: 1.3.1. Utilidades que se vayan a reinvertir en otras empresas que estn obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no se van a gravar con el Impuesto Global Complementario mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin o bien distribuidas por sta. 1.3.2. Transformacin de empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades en que se renen el total de acciones o derechos de una sociedad en una misma persona, no se gravarn con el Global Complementario 1.3.3. Mayor valor obtenido en enajenacin de derechos de sociedades de personas, conforme a las normas del artculo 41 inciso penltimo, slo hasta el equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenacin, en la parte que le corresponde al enajenante. Como requisito para que opere la reinversin de utilidades se exige que las inversiones antes aludidas se efecten mediante un aumento de capital en empresas individuales, aportes a sociedades de personas o adquisiciones de acciones de pago en un plazo de 20 das contado desde aqul en que se efectu el retiro. Los contribuyentes que posponen el impuesto global complementario y que invierten con sus retiros en acciones de sociedades annimas pueden acceder a los beneficios del artculo 57 bis N 1. La ley N 19.578 incorpor tres nuevos incisos a la letra c) del N 1 del artculo 14. Estas disposiciones se refieren expresamente a los contribuyentes que siendo personas naturales, socios de sociedades de personas o gestores de sociedades en comandita por acciones, efectan retiros y el impuesto global complementario queda pospuesto por el hecho de que invierten en acciones de pago de sociedades annimas, tanto cerradas como abiertas. La ley N 19.578 primeramente y, luego la reforma de la ley N 19.738 se pusieron en el caso que el contribuyente enajene dichas acciones, por acto entre vivos, caso en el que se considerar que efecta un retiro tributable equivalente a la suma invertida en la adquisicin de las acciones, quedando en el exceso sujeto al rgimen general de tributacin. Al efecto, la ley permite utilizar como crdito al impuesto que se devenga por esta operacin, el impuesto de primera categora pagado por la sociedad desde la cual se hizo la inversin. Se hace extensiva la tributacin antes aludida para las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en que se efectu la inversin. Podr el contribuyente que enajen estas acciones y, por tanto, quedara afecto al impuesto global complementario que haba pospuesto, invertir en empresas de la primera categora y que tributan conforme contabilidad completa? La respuesta es que s y vuelve a posponerse el impuesto global complementario, siempre que la inversin se haga dentro de un plazo de 20 das contado desde la enajenacin de las acciones. Finalmente, los contribuyentes empresarios individuales, los socios de sociedades de personas y los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, que efecten las inversiones en empresas que tributan en la primera categora de la ley de la renta, conforme contabilidad simplificada, debern informar a la sociedad receptora al momento en que sta perciba la inversin el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el impuesto global complementario o adicional y el crdito por el impuesto de primera categora, requisito esencial para gozar de la posposicin del impuesto respectivo. La sociedad receptora deber acusar recibo de la in-versin y del crdito asociado a sta e informar de ello al Servicio de Impuestos Internos, como asimismo de la enajenacin si se trata de sociedad annima abierta. 1.4. Si se trata de accionistas de sociedades annimas y en comandita por acciones, pagarn el Impuesto Global Complementario por las cantidades que a cualquier ttulo se les distribuya, conforme lo dispuesto en el artculo 54 N 1 de la ley, esto es, las partidas que constituyan la base imponible del Global Complementario. 2. Los otros contribuyentes.

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En este caso, los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora que declaren rentas efectivas en base a contabilidad simplificada tributarn en el Global Complementario por dichas rentas ms todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan. Se tributa en estos casos en el Global Complementario conforme a renta devengada o percibida en el ejercicio. Tratndose de los que tributan en rgimen de presuncin, se gravarn con el Global Complementario en el ejercicio que corresponda y si se est en presencia de sociedades de personas, las rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a su participacin de utilidades. d. Renta Neta Global. Para formar la renta neta global, conforme lo preceptuado en el artculo 55 de la Ley de Impuesto a la Renta, es necesario rebajar de las partidas que configuran la renta bruta global los siguientes conceptos: 1. Impuesto de Primera Categora pagado en el ejercicio comercial que se est declarando. Estamos en presencia de la nueva estructura de la ley generada a partir de la reforma del ao 1984, ya que si bien las empresas tributan en Primera Categora y sus dueos o socios en el Impuesto Global Complementario y el Impuesto de Primera Categora efectivamente pagado pasa a ser un crdito contra de aqul. El impuesto a la renta de Primera Categora que se va a deducir ser el impuesto a pagar despus de aplicar la tasa del 15% a la renta lquida imponible. Tambin se podr deducir el Impuesto Territorial efectivamente pagado en el ao calendario o comercial a que corresponde la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes races destinados al giro de las actividades de los nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20 y del N 2 del artculo 42. El precepto en anlisis, no obstante, se encarga de precisar que esta rebaja no proceder en el caso de los bienes races cuyas rentas no se computen en la renta bruta global. 2. Cotizaciones previsionales de empresarios o socios. Se deducen de los ingresos brutos las cotizaciones previsionales obligatorias o voluntarias que sobre los retiros afectos efecta el empresario individual o socio de las sociedades de personas. 3. Deduccin de intereses pagados por adquisicin de viviendas La ley N 19.753 incluy un nuevo artculo 55 bis para la determinacin de la renta neta global (base del impuesto). Este precepto establece que los contribuyentes que sean personas naturales que se gravan con el impuesto nico al trabajo dependiente o al impuesto global complementario podrn rebajar de la renta bruta global anual (total de los ingresos percibidos en el ejercicio) los intereses efectivamente pagados durante el ao calendario al que corresponde la renta, devengados en crditos con garanta hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o ms viviendas, o en crditos de igual naturaleza destinados a pagar los crditos sealados. El artculo 55 bis establece como lmite mximo para la deduccin, la cantidad menor entre 8 UTM y el inters efectivamente pagado y proceder respecto del total, en el caso que la renta bruta anual sea inferior al equivalente de 90 unidades tributarias anuales y si sta es superior a dicha cantidad e inferior a 150 unidades tributarias anuales, el monto del inters a rebajar se determinar multiplicando el inters deducible por el resultado, que se considerar como porcentaje, de la resta entre 250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor 1,667 por la renta bruta anual del contribuyente, expresada en unidades tributarias anuales. Si la renta bruta anual excede de 150 unidades tributarias anuales no opera el beneficio. Quienes estn gravados con el impuesto nico al trabajo dependiente debern efectuar una reliquidacin anual de los impuestos retenidos durante el ao para acceder al beneficio. El crdito regir respecto de los intereses que se paguen a partir del 1 de enero del ao 2001. Finalmente, las entidades acreedoras (generalmente bancos) debern proporcionar al Servicio de Impuestos Internos y al contribuyente, la informacin necesaria para este crdito tributario.

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C. CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO DETERMINADO SEGN TABLA Contra el impuesto global determinado el artculo 56 de la Ley de Impuesto a la Renta y leyes especiales otorgan diversos crditos que, en definitiva, pueden rebajar el tributo o dejarlo en cero. a. Crdito proporcional por rentas exentas del Global Complementario. Este crdito procede cuando se declaran rentas exentas, que segn vimos entraban a la renta bruta global. La forma de determinar este crdito es el cuociente entre el impuesto segn tabla ms 10% de una U.T.A. multiplicado por las rentas exentas y la base imponible. Si este crdito exceda el impuesto a pagar, el excedente no dar derecho a imputacin a ningn otro tributo ni a devolucin. b. Crdito por rentas de fondos mutuos. Consiste este crdito en rebajas en favor de aquellos contribuyentes que han declarado en el Impuesto Global Complementario utilidades obtenidas en rescate de cuotas de fondos mutuos accionarios. Se debe rebajar el 5% de las utilidades netas provenientes de los fondos mutuos cuya inversin de acciones en el ao haya sido igual o superior al 50% del activo del fondo. Se rebajar un 3% de las utilidades netas provenientes del fondo, cuya inversin de acciones promedio en el ao haya sido entre un 30% y menos del 50% del activo del fondo. c. Crdito por donaciones culturales de la ley N 18.895. Este crdito se analiz respecto del Impuesto de Primera Categora, razn por la cual debemos estarnos a lo que se seal al respecto. d. Crdito por donaciones a universidades e institutos profesionales de la ley N 18.681. Este crdito se analiz con respecto al Impuesto de Primera Categora, siendo plenamente aplicable al Impuesto Global Complementario. e.- Crdito por Impuesto nico de Segunda Categora. Se trata de aquellos trabajadores o pensionados que afectos al impuesto nico del artculo 42 N 1 obtienen otras rentas afectas a Global Complementario. Como se declaran las rentas por remuneraciones y pensiones es lgico que stas pagadas durante el ao y debidamente actualizadas deben ser rebajadas del impuesto a pagar. Aqu debemos tener presente que si el crdito es superior al impuesto a pagar, no se puede imputar la diferencia a ejercicios posteriores. f. Crdito por Impuesto de Primera Categora. Se trata en este caso de un crdito que es la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentran incluidas en la renta bruta global la misma tasa del Impuesto de Primera Categora con la que se gravaron. Si se produce un excedente de aplicar este crdito al impuesto determinado segn tabla, dicho excedente podr ser devuelto conforme el procedimiento del artculo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, en un plazo de 30 das siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaracin anual de renta. D. CONSIDERACIONES SOBRE LA TASA La tasa del impuesto Global Complementario es progresiva con un tramo exento.

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La ley N 19.753 modific la estructura de la tasa progresiva del artculo 52 de la ley, la que contiene las siguientes reformas: 1. Se eleva de 10 unidades tributarias mensuales a 13,5 de la misma, el tramo exento del impuesto nico de segunda categora (trabajo dependiente). Esta modificacin rige desde el 1 de enero de 2002 por las rentas que se obtengan desde esa fecha. 2. Se reduce la tasa porcentual para el tramo sobre las 90 y bajo las 120 unidades tributarias mensuales de 35% a 32%. Esta rebaja rige desde el 1 de enero de 2003 por las rentas que se obtengan desde esa fecha. Por el ao calendario 2002, la tasa del tramo ser de 33%. 3. Se fija para la parte de renta que exceda las 120 unidades tributarias mensuales porcentajes de 37% para la que sobrepasa las 120 y no supera las 150 unidades tributarias mensuales y de 40% para las que superan dicho lmite. Esta rebaja regir desde el 1 de enero del ao 2002 por las rentas que se obtengan desde dicha fecha Por el ao calendario 2002, la tasa de los tramos respectivos sern de 39% y 43%. 4. Se derogan los artculos 44 y 56 N 1 de la ley que contiene un crdito del 10% de una unidad tributaria mensual. Esta norma rige desde el 1 de enero de 2002, por las rentas que se obtengan desde dicha fecha. E. EXENCIONES El artculo 57 de la Ley de Impuesto a la Renta establece una serie de exenciones. Ellas son: 1. A las rentas del artculo 20 N 2 (capitales mobiliarios), cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM vigentes en el mes de diciembre de cada ao y siempre que dichas rentas no sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1. 2. Respecto de los mismos contribuyentes descritos en el nmero anterior y por el mismo monto estarn exentas del impuesto de primera categora y del global complementario el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades annimas. Slo quedar exento del impuesto global complementario el mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los mismos contribuyentes, siempre que no exceda de 30 UTM vigentes al mes de diciembre de cada ao. 3. Quedarn exentas del impuesto global complementario las rentas que se eximen de dicho tributo en virtud de la aplicacin de leyes especiales. IX. EL IMPUESTO ADICIONAL A. GENERALIDADES El impuesto adicional es un tributo que se consagra en el Ttulo IV del D.L. N 824. Se podra generalizar un concepto de este impuesto sealando que es el sustitutivo del Impuesto Global Complementario respecto de personas que obtengan renta de fuente chilena y que tengan domicilio o residencia fuera del pas B. HECHOS GRAVADOS Y TASAS Se aplica, conforme a las normas contenidas en ese ttulo sobre los siguientes hechos gravados, con las respectivas tasas: a. Agencias y otros establecimientos. Conforme al artculo 58 N 1 de la ley, las rentas de fuente chilena que se remesen al exterior o que sean objeto de retiro por personas naturales, sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas y posean establecimiento permanente en el pas estarn gravadas con una tasa del 35%. Estos contribuyentes estarn tambin afectos al Impuesto de Primera Categora, debiendo efectuar pagos provisionales mensuales con una tasa del 15%. Deben efectuar auto retencin del impuesto adicional en el caso que existan utilidades tributables en el ejercicio conforme el libro F.U.T. En caso contrario no ser necesario efectuar retenciones del impuesto adicional, conforme el artculo 74 de la

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misma ley. b. Accionistas extranjeros. Conforme el artculo 58 N 2 de la ley, las utilidades y dems cantidades a ttulo de dividendos que se perciban por personas que no tengan domicilio ni residencia en Chile y que sean accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones estarn gravadas con una tasa del 35%. Respecto de estos contribuyentes, conforme el artculo 74 de la ley, las sociedades respectivas debern efectuar retenciones de los dividendos que paguen a cuenta del impuesto adicional si existen utilidades tributables y en el caso que no existan utilidades tributables segn el mismo precepto, se debern practicar las retenciones del impuesto adicional. c. Personas naturales y personas jurdicas extranjeras Conforme el artculo 60 inciso primero de la ley, se gravan las rentas de fuente chilena de personas naturales extranjeras y sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas que no se encuentren afectas en virtud de los artculos 58 y 59 con una tasa del 35%, constituyendo sta un hecho gravado genrico. Dentro de este concepto se establece una tasa distinta para las personas naturales extranjeras que no tengan ni residencia ni domicilio en Chile y que desarrollan en el pas una actividad cientfica, tcnica, cultural o deportiva, la que ser de un 20%, como impuesto nico que reemplaza el del artculo 42 N 1 de la misma ley. De lo expuesto, se colige que el resto de los servicios prestados o pagados desde Chile a las personas naturales extranjeras se gravan con la tasa del 35%. d. Chilenos residentes en el extranjero y sin domicilio en Chile. Conforme el artculo 61 de la ley, se grava en conjunto las rentas imponibles que les correspondan a las personas naturales chilenas que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile con una tasa del 35%. En cuanto a estos contribuyentes, el artculo 74 N 4 seala que las empresas individuales y las sociedades de personas se encuentran obligadas a efectuar una retencin del impuesto adicional por los retiros o remesas al exterior a los dueos o socios, si existen utilidades tributables. En el caso, que no existan utilidades tributables, se deber efectuar retencin slo del 20%. e. Operaciones y servicios. El artculo 59 de los nmeros 1 al 6 consagra una serie de hechos gravados por pagos de operaciones y servicios prestados por personas naturales o jurdicas que no tengan domicilio en Chile. 1. Conforme el artculo 59 inciso primero de la ley, se gravan con este impuesto las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones similares con una tasa del 30%, debiendo tenerse presente que si se las califica de improductivas, la tasa subir al 80%. 2. Conforme el artculo 59 inciso segundo de la ley, se gravan con las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin, con una tasa del 20%. 3. Conforme el artculo 59 inciso tercero, se gravan las cantidades que se paguen al exterior por el uso de derechos de edicin o de autor, con una tasa del 15%. 4. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 1, grava los intereses que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio o residencia en el pas, con una tasa por regla general del 35%. Respecto de los intereses provenientes de depsitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central, crditos otorgados desde el extranjero por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que en el caso de stas ltimas, se encuentren autorizadas por el Banco Central de Chile se fija una tasa del 4%. La ley N 19.738 introdujo una restriccin para que los crditos provenientes del exterior accedan al pago del 4% por los intereses que se remesan desde Chile. En efecto, la citada reforma establece que la tasa ser de un 35% sobre el exceso de endeudamiento, cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o personas relacionadas devengados en crditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos, originados en operaciones realizadas por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, saldos de precios correspondientes a bienes internados al pas con cobertura de diferida o con sistema de cobranza o bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda extranjera o por el Banco Central de Chile.

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El Servicio de Impuestos ha sealado que el fundamento de esta restriccin reside en que se pretende frenar la situacin de que empresas establecidas en Chile funcionan casi sin capital, ya que sus activos lo financian mediante prstamos de sus matrices o empresas relacionadas en el exterior. De esta forma, en vez de retirar las utilidades y remesarlas, quedando afectas a una tasa del 35%, envan los excedentes que obtienen mediante los intereses que pagan por dichos prstamos, los que quedan afectos a un 4%. Por lo expuesto, se estableci que el exceso a que alude la disposicin en anlisis se dar cuando el endeudamiento total sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio sealado. As por ejemplo, un inversionista extranjero constituido en el pas, cuyo patrimonio es de $100 y la deuda que mantiene con una empresa en el extranjero con la que est relacionada es de $350, los intereses que remesa quedarn afectos a una tasa del 35% y no del 4%. Para la determinacin del excedente antes aludido, la reforma estableci las siguientes reglas: a) Por patrimonio, se entender el capital propio determinado al 1 de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la iniciacin de actividades, segn corresponda, de conformidad a lo dispuesto en el artculo 41, considerando, slo por el perodo de su permanencia o no permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar del mes anterior en que estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior al trmino del ejercicio, y excluidos los haberes pertenecientes a los socios incorporados en el giro, que no correspondan a utilidades no retiradas, que devenguen intereses a favor del socio. Asimismo, se deber agregar o deducir la participacin que le corresponda a la empresa que adeuda o paga el inters, en el resultado de sus sociedades filiales o coligadas. Este ltimo ajuste, cuando haya aumentado el capital propio, disminuir, slo para los efectos de aplicar lo dispuesto en el presente artculo, en la misma cantidad el patrimonio de las filiales o coligadas; y podr practicarse solamente si tanto la empresa matriz como las filiales o coligadas llevan su contabilidad de acuerdo a principios contables generalmente aceptados, si el valor de la inversin en filiales o coligadas se determina de acuerdo a un mtodo contable que refleje la participacin proporcional de la matriz en el patrimonio de las filiales o coligadas y si tanto la matriz como las filiales o coligadas son auditadas por auditores inscritos en la Superintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores debern certificar, adems, el valor de la inversin en filiales o coligadas determinado de acuerdo al referido mtodo contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodologa contable para determinar el capital propio, no podr cambiarlo sin autorizacin de la Superintendencia. b) Por endeudamiento total anual, se considerar el valor promedio mensual de la suma de los crditos y pasivos financieros con entidades relacionadas, sealados en las letras b), c) y d) del artculo 59, que la empresa registre al cierre del ejercicio en que se contrajo la deuda. En ningn caso se considerarn los pasivos no relacionados, ni los crditos relacionados que generen intereses afectos al 35%. c) Se entender que el perceptor o acreedor del inters se encuentra relacionado con el pagador o deudor del inters, cuando el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o participa en 10% o ms del capital o de las utilidades del otro y tambin cuando se encuentra bajo un socio o accionista comn que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o ms del capital o de las utilidades de uno y otro. Asimismo, se entender por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garanta en dinero o en valores de terceros, por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de estas actuaciones, el deudor deber efectuar una declaracin jurada en la forma y plazo que seale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaracin o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entender que existe relacin entre el perceptor del inters y el deudor. d) Por intereses relacionados se considerar no slo el rdito pactado como tal sino que tambin las comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carcter legal, que incremente el costo del endeudamiento. e) La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, ser de cargo de la empresa, la cual podr deducirlo como gasto, de acuerdo con las normas del artculo 31, aplicndose para su declaracin y pago las mismas normas del impuesto establecido en el nmero 1) del artculo 58. Sin perjuicio de lo anterior, se establece que la aplicacin de la tasa del 35% no se aplicar cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de carcter financiero por el Ministerio de Hacienda a travs de una resolucin

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fundada, lo que implica que ser dicho rgano quien podr determinar dicha calidad y quedando claramente establecido el objeto de la modificacin, esto es, orientado a quienes utilizan en calidad de agentes no financieros la figura que se pretende restringir. La reforma tambin exige que el pagador del inters informe al Servicio de Impuestos Internos, en el plazo que ste fije, las condiciones de la operacin. 5. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 2, primer prrafo, se grava las remuneraciones remesadas al exterior por servicios prestados en el extranjero, con una tasa del 35%. 6. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 2, inciso segundo, grava las remesas de fondos al exterior para remunerar servicios por concepto de trabajos de ingeniera o asesoras tcnicas en general, ya sea que se presten en Chile o en el exterior, a los que aplica una tasa del 20%. 7. Conforme al artculo 59 inciso cuarto N 3 se gravan las remesas al exterior por concepto de primas de seguro o reaseguros contratados con compaas no establecidas en Chile, con una tasa del 22% para los seguros y del 2% para los reaseguros. La ley N 19.738 incluy una exencin en el artculo 59 N 3, que establece que estarn exentas del impuesto adicional las remuneraciones o primas provenientes de fianzas, seguros y reaseguros que garanticen el pago de las obligaciones por los crditos o derechos de terceros, derivadas del financiamiento de las obras o por la emisin de ttulos de deuda, relacionados con dicho financiamiento, de las empresas concesionarias de obras pblicas a que se refiere el decreto supremo N 900, de 1996, del Ministerio de Obras Pblicas, que contiene el texto refundido, coordinado y sistematizado del decreto con fuerza de ley N 164 de 1991 del mismo Ministerio, Ley de Concesiones de Obras Pblicas, de las empresas portuarias creadas en virtud de la ley N 19.542 y de las empresas titulares de concesiones portuarias a que se refiere la misma ley. 8. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 4 se gravan las cantidades pagadas por fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes martimos desde y hacia puertos chilenos con una tasa del 5%. 9. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 5 se gravan las sumas pagadas por concepto de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce de naves extranjeras destinadas a los servicios de cabotaje con una tasa del 20%. 10. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 6 se gravan las sumas remesadas al exterior en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de capital importado con una tasa del 35% sobre una base presunta de derecho del 5%. f. Retencin de impuesto adicional por ingresos del artculo 59. Estos impuestos, deben ser objeto de retencin conforme el artculo 74 N 4 de la Ley de Impuesto a la Renta si se produce el pago de la renta afecta, su distribucin, retiro, remesa al exterior, abono en cuenta o puesta a disposicin del interesado. g. Profesionales y otros. Conforme el artculo 60 inciso segundo de la ley, se gravan las rentas percibidas por personas naturales extranjeras que no hayan quedado afectas en los hechos gravados de los artculos 58 y 59, por remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o habilidad personal slo si stas hubiesen desarrollado actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas con una tasa del 20%. De conformidad a lo dispuesto por el ya aludido artculo 74 N 4 de la ley, este impuesto debe ser retenido, declarado y pagado por quienes contrataron sus servicios en el pas. h. Liberacin de obligacin de presentacin de declaraciones. La reforma de la ley N 19.738 incorpora una norma en virtud de la cual se exime de presentar declaracin de impuestos anual a los contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero por inversiones en capitales mobiliarios, para lo cual se requerir de una resolucin del Director del Servicio. Asimismo, tambin se exime a estos contribuyentes de la obligacin de llevar contabilidad. Para ello tambin se requiere de

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una resolucin del Director, quien podr exigir que la persona a cargo de las inversiones en el pas lleve un libro de ingresos y gastos. X. RETENCIONES Y PAGOS PROVISIONALES MENSUALES La Ley de Impuesto a la Renta, con el fin de lograr una ms eficaz administracin y recaudacin de los tributos viene a establecer estas dos figuras: A. LA RETENCIN a. Concepto. Consiste en que determinados agentes, establecidos por la ley, deben proceder a retener de los pagos que efecten a contribuyentes de la ley, el impuesto respectivo y enterarlo en arcas fiscales. b. Casos en que procede la retencin. Los artculos 73 y 74 de la Ley de Impuesto a la Renta sealan los casos en que se debe proceder a retener los impuestos a la renta: 1. En relacin a rentas de capitales mobiliarios gravados en el N 2 del artculo 20, se efectuar por las oficinas pblicas y las personas naturales o jurdicas que paguen por cuenta propia o ajena dichas rentas. 2. Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artculo 42, efectuarn retencin del impuesto nico y la enterarn en arcas fiscales del mes respectivo. 3. Las instituciones fiscales, semifiscales, organismos fiscales, las municipalidades, las personas jurdicas en general, como las personas que tributen en Primera Categora y que paguen rentas del N 2 del artculo 42, debern retener de las sumas que pagan el 10% como tasa provisional. 4. Las sociedades annimas que paguen rentas a los directores o consejeros, debern retener una tasa provisional del 10% de dichas cantidades. 5. Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al impuesto adicional. 6. Las empresas periodsticas, editoras, impresoras e importadoras de peridicos, revistas e impresos que vendan estos artculos a suplementeros, directamente o por intermedio de agentes o distribuidores, debern retener el impuesto que grava a dichos contribuyentes conforme al artculo 25, con la tasa del 0,5% sobre el precio de venta al pblico de los peridicos, revistas e impresos que los suplementeros hubiesen efectivamente vendido. 7. Los compradores de productos mineros de los pequeos mineros artesanales, debern retener el impuesto que grava a dichos contribuyentes conforme el artculo 23 conforme la tasa que la citada norma establece sobre el valor neto de la venta de los productos, aplicndose el mismo procedimiento respecto de los dems vendedores de minerales que determinen sus impuestos en rgimen de presuncin. c. Carcter de las retenciones. El artculo 75 de la ley seala que las retenciones efectuadas y que deban abonarse a los impuestos anuales a la renta se considerarn como pagos provisionales mensuales y que debern ser objeto de un reajuste conforme variacin que experimente el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la retencin y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio. d. Solidaridad de los pagadores de rentas. El artculo 76 de la ley indica que los pagadores de rentas sujetas a retencin, los pagadores de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los gerentes y administradores de sociedades annimas, sern considerados codeudores solidarios de sus respectivas instituciones, cuando ellas no cumpliesen con la obligacin de retener el impuesto. Se consagra esta solidaridad de fuente legal, a fin de que en el caso que no se cumpla con la obligacin tributaria accesoria de retener y pagar, el Fisco pueda hacer efectiva la accin no slo respecto de la entidad pagadora y el contribuyente, sino

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que tambin respecto de los sujetos que estn habilitados para el pago. e. Registro de retenciones. El artculo 77 crea este registro de retenciones, que es un libro que debern llevar las personas naturales y jurdicas que estn obligadas a retener impuestos, en el que anotar el impuesto retenido y el nombre y direccin de la persona por cuya cuenta se efecta la retencin. Se excluye de llevar este libro a las personas que retienen impuestos a los suplementeros. f. Oportunidad para la declaracin y pago de las sumas retenidas. El artculo 78 seala que dentro de los primeros doce das de cada mes, las personas obligadas a efectuar las retenciones a que se alude por el artculo 74, excluidas las que retienen sumas que se remesen al exterior, debern declarar y pagar todos los tributos que hayan retenido durante el mes anterior. En el caso de las personas que conforme al artculo 73, esto es, capitales mobiliarios, y el artculo 74 N 4, esto es, sumas que se remesan al exterior, debern declarar y pagar los impuestos hasta el da doce del mes siguiente a aqul en que se pag, distribuy, retir, remes, se abon en cuenta o se puso a disposicin la renta. g. Mnimo de suma a retener. Es claro que la idea del legislador es imponer esta obligacin a los agentes de retencin para facilitar la administracin y recaudacin tributaria. Sin embargo, es menester hacer presente que si la cantidad que se deba retener en el caso de impuesto que deba enterarse mensualmente, como lo sera el impuesto nico al trabajo dependiente, no alcanza a la dcima parte de una unidad tributaria, el artculo 80 de la ley indica que el agente de retencin deber retener y pagar dicho impuesto en declaracin de seis meses conjuntamente. h. Responsabilidades que emanan de la retencin de impuestos. El artculo 83 de la ley seala que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retencin recaer nicamente en las personas obligadas a efectuar la retencin, siempre que el contribuyente a quien se le ha de retener el impuesto acredite que se efectu la retencin. En el caso que no sea posible acreditar la retencin, el Servicio podr girar el impuesto al beneficiario de la actividad afecta. La disposicin antes comentada exige que el contribuyente que sea objeto de retencin no ser objeto de cobro de los impuestos rete-nidos y no declarados, cuando acredite tal retencin y, en caso contrario, si se efectu la retencin y ella no es posible acreditarla, el Servicio le exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria. i. Certificado de retencin. En relacin a este rol que asumen los agentes de retencin debemos decir que el Servicio les ha impuesto otorgar a ms tardar el ltimo da del mes de febrero de cada ao un certificado de retenciones a cada trabajador, para efectos de determinar el impuesto anual respectivo. B. LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES a. Concepto. Como los impuestos a la renta del D.L. N 824 tienen el carcter de anuales, es claro que el Estado necesita durante el ao calendario del respectivo ejercicio los recursos que provienen de los impuestos. Por otra parte, para el contribuyente es ms ventajoso ir amortizando el pago del tributo durante el ejercicio y al determinar el impuesto a pagar en su declaracin anual imputar dichas cantidades corregidas monetariamente y ya ingresadas en arcas fiscales. Por lo anterior, la Ley de Impuesto a la Renta crea la Figura de los pagos provisionales mensuales. b. Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales.

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El artculo 84 seala en sus letras a), b), c), d), e), f) y g) la forma cmo se determinan los pagos provisionales mensuales, segn se trate de contribuyentes de Primera o Segunda Categoras, caso de talleres artesanales, mineros, ciertos transportistas, etc. Analizaremos las reglas del artculo 84: 1. La letra a) del artculo 84 se refiere a los contribuyentes que desarrollan las siguientes actividades: 1.1. Agricultores que tributan en renta efectiva. 1.2. Agricultores que pudiendo tributar en renta presunta, optan por tributar en renta efectiva. 1.3. Sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas. 1.4. Contribuyentes de los nmeros 3 y 4 y del artculo 20. 1.5. Las sociedades annimas y en comandita por acciones que desarrollen la actividad minera. 1.6. Los transportistas que tributen en renta efectiva. Estos contribuyentes efectuarn pagos provisionales mensuales de un porcentaje sobre el monto de los ingresos brutos percibidos o devengados, siendo este porcentaje el promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debi aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, incrementado o disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados conforme el artculo 95 y el monto del Impuesto de Primera Categora que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artculo 72. El mismo artculo 84 letra a) seala que, si el monto de los pagos provisionales mensuales hubiera sido inferior al monto del impuesto anual, la diferencia incrementar el promedio de los porcentajes de pagos provisionales determinados y en caso contrario, la diferencia porcentual disminuir en igual porcentaje el promedio aludido. 2. Se refiere la letra b) a los pagos provisionales mensuales de los contribuyentes del artculo 42 N 2 de la misma ley, esto es, los profesionales liberales, las ocupaciones lucrativas y las sociedades de profesionales, el que asciende a un 10% sobre el monto de los ingresos mensuales percibidos por dichos contribuyentes. 3. Se refiere la letra c) del artculo 84 a los talleres artesanales del artculo 22 en relacin a la tributacin que se consagra respecto de ellos en el artculo 26. Dicha norma establece que debern efectuar pagos provisionales mensuales del 3% sobre el monto de los ingresos brutos y este porcentaje se reducir al 1,5% si se trata de talleres artesanales que se dediquen a la fabricacin de bienes en forma preponderante. 4. En la letra d) se hace alusin a los mineros, los que conforme el citado precepto cumplirn con sus pagos provisionales mensuales con las retenciones que deben efectuar los mineros. 5. La letra e) del artculo 84 indica que los contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que exploten vehculos motorizados de transporte de pasajeros, sujetos al rgimen de presuncin del artculo 34 bis N 2, debern efectuar pagos provisionales mensuales por el 0,3% del precio corriente en plaza de los vehculos respectivos. 6. La letra f) del artculo 84 indica que los contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que desarrollen actividad de transporte de carga ajena, sujetos al rgimen de presuncin del artculo 34 bis N 3 debern efectuar pagos provisionales mensuales del 0,3% del valor corriente en plaza de los vehculos respectivos. 7. La letra g) del artculo 84 se refiere a los contribuyentes que se acogen al rgimen del artculo 14 bis de la ley, los que efectuarn pagos provisionales mensuales conforme la misma tasa vigente del Impuesto de Primera Categora sobre retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios, comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin distinguir el origen o fuente o de si se trata o no de sumas gravadas o exentas. c. Pagos provisionales voluntarios.

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El artculo 88 de la ley seala que los contribuyentes que deben efectuar pagos provisionales obligatorios, podrn efectuar pagos provisionales voluntarios por cualquier cantidad, de un modo espordico o permanente. Tambin se faculta para efectuar pagos provisionales espordicos a los contribuyentes que no estn obligados a efectuar pagos provisionales en forma obligatoria y permanente. XI. JUSTIFICACION DE INVERSIONES a) Presuncin El artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta desarrolla un medio de fiscalizacin tributaria que ha generado numerosos conflictos entre el Servicio y los contribuyentes. La aludida norma seala que "... se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas...". El objetivo de la presuncin de renta es que exista una relacin armnica entre los gastos de vida y las rentas que los contribuyentes declaran. La presuncin opera cuando el contribuyente no demuestra el origen de gastos, desembolsos e inversiones en ingresos que tributaron y se declararon o en otros ingresos que no son constitutivos de renta. En el caso que no logre hacerlo, se presumir que corresponden dichos gastos, desembolsos o inversiones a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora, segn el artculo 20, o clasificadas en la Segunda Categora, conforme al artculo 42 N 2, ello atendiendo a la actividad principal del contribuyente. En virtud de la Circular N 68 de 1997, el Servicio exigi que el contribuyente acreditara para efectos de no aplicar la presuncin del artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta- el origen y disponibilidad de los fondos con los que realiz el respectivo gasto, desembolso e inversin, exigiendo ms all de lo que la Ley impona. Frente a dicha situacin la Corte Suprema entendi que acreditar la disponibilidad de los fondos no corresponda, por lo que acogi los recursos de casacin en contra de las sentencias de segunda instancia que confirmaban los fallos de los jueces tributarios que mantenan las liquidaciones en que no se acreditaba la disponibilidad. Frente a dicha realidad, el Servicio emiti la Circular N 8 del ao 2000, en la que fija los criterios actuales de fiscalizacin en materia de justificacin de inversiones, modificando la regla de exigencia de la disponibilidad e imponiendo la acreditacin de la mantencin de los fondos, si entre la obtencin de dichos fondos y la inversin, gasto o desembolso, hay un plazo superior a un ao. En caso contrario, esto es un plazo de un ao o menos no se exigir ms que acreditar el origen. La Circular N 8 de 2000, del Servicio de Impuestos Internos, seala sobre este punto que "... si entre la fecha de la obtencin de recursos y las inversiones, gastos o desembolsos ha transcurrido un tiempo superior al de un ao y el contribuyente no aporta pruebas que demuestren la mantencin de los recursos en su patrimonio, el revisor podr liquidar los impuestos resultantes o remitir los antecedentes al Comit de Inversiones a fin de que ste adopte la decisin final...". La jurisprudencia judicial mantiene su criterio anterior a la Circular N 8, de 2000. As se ha fallado que "... segn el muy claro tenor del artculo 70 de la Ley de la Renta, lo que corresponde acreditar es el origen de los fondos pertinentes a determinados gastos, desembolsos o inversiones. Hay que puntualizar, en este aspecto, que la ley no ha precisado el significado y alcance del trmino origen, el que constituye la mdula de la exigencia que el precepto formula. El trmino origen que se invoca como requisito de acreditacin respecto de los fondos con que se efectan determinadas inversiones, se refiere a su procedencia, esto es, de donde emanan o provienen ellos. Por lo recin anotado, el requisito de la mantencin que se ha exigido por el Servicio de Impuestos Internos resulta apartado y ajeno al texto del artculo 70 de la Ley de la Renta, como parece entenderlo el mismo funcionario informante, La mantencin viene a ser una situacin de hecho que slo el contribuyente puede apreciar, ya que, poseyendo fondos, es l quien resuelve a su arbitrio sus prioridades de desembolso, gastos, inversiones o adquisiciones, esto es, el uso que pueda hacer de determinados fondos que posea, cuestin que le es por completo propia y en la decisin que tome no puede haber intervencin de terceros, lo que viene a constituir una razn ms, aparte de la meramente legal ausencia de exigencia en la ley- para rechazar el criterio de exigir la mantencin, pues ello llevara a una prueba casi imposible, ya que el contribuyente debera acreditar hasta sus ms mnimos gastos, coetneos con la inversin cuestionada, para demostrar que

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los fondos eran suficientes para efectuarlos y que, en consecuencia, estaban disponibles para efectuar cierta inversin o inversiones. Debe tenerse en cuenta que no es procedente exigir al contribuyente que el dinero que alega haber percibido en cierto tiempo se haya mantenido siempre como tal, pues es perfectamente posible que ste se haya invertido en otros bienes, los cuales, al momento de ser realizados, le han permitido solventar un determinado gasto, desembolso o inversin...". (Corte Suprema, sentencia del 22 de diciembre de 2005, autos Rol N 4.362-2005)

Hiptesis Entre la fecha de obtencin de recursos y la inversin, gasto o desembolso hay un plazo superior a un ao Entre la fecha de obtencin de recursos y la inversin, gasto o desembolso hay un plazo de un ao o menos

Exigencias Se debe acreditar el origen y la mantencin de los fondos Slo se debe acreditar el origen

Todo lo referido a los medios de prueba de los que puede valerse el contribuyente en la fase administrativa, esto es cuando al contribuyente se le cita, est desarrollado en la Circular N 8 de 2000. b) Impuesto a la liquidar En el caso de que el contribuyente no justifique, en forma fehaciente, el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, o la mantencin de los mismos, para los casos que el Servicio, conforme Circular N 8 lo exige, conforme el artculo 70, inciso segundo de la Ley, presumir que dichos fondos constituyen "utilidades afectas al impuesto de Primera Categora segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente" Por su parte, el inciso segundo del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, seala: "Tambin se considerarn retiradas de la empresa, al trmino del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta Ley, y aquellas provenientes de la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepcin de su inciso primero, 70 y 71, segn proceda". De esta forma, las rentas determinadas de conformidad con lo dispuesto en los artculos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la renta se consideran retiradas al trmino del ejercicio. Tratndose de sociedades annimas y de los contribuyentes sealados en el N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el inciso tercero del referido artculo 21, dispone que deben pagar en calidad de Impuesto nico de esa ley, el que no tendr el carcter de impuesto de categora, un 35% sobre las rentas que resulten por aplicacin de lo dispuesto en los artculos 70 y 71. A su vez, el artculo 54 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en su inciso sexto, dispone que, para efectos del Impuesto Global Complementario, se incluyen en la renta bruta global las rentas establecidas de conformidad a los artculos 70 y 71. Asimismo, en el evento que los contribuyentes de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. 825, de 1974, no justifiquen los desembolsos, gastos o inversiones, segn el inciso segundo del artculo 76 de dicho texto legal, se debern considerar estas diferencias de ingresos como ventas y servicios, gravndolas en consecuencia con los impuestos del Ttulo II y III, segn el giro principal del negocio, salvo que acrediten que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos tributos. Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categora, cualquiera sea el numeral del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en que se comprenda, los fondos no justificados en su origen debern ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes de una actividad sealada en el N 3 del artculo citado. Si la actividad del contribuyente se clasifica en la Segunda Categora, cualquiera sea el numeral del artculo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en que se comprenda, debern gravarse los fondos no justificados en su origen como si fueran utilidades provenientes de alguna de las actividades comprendidas en el artculo 42 N 2 de la ley referida.

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En el evento que el contribuyente tenga actividades de Segunda y de Primera Categora, debe determinarse la actividad principal del contribuyente, pues se atender a sta para efectos de gravar o clasificar los fondos no justificados conforme al el artculo 20 N 3 o 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, segn corresponda. De acuerdo a lo expresado, es de gran importancia determinar cual es la actividad principal del contribuyente para establecer la tributacin a que quedarn afectas las rentas o ingresos en definitiva no justificados, frente al Impuesto a la Renta. Dicha preponderancia se establecer tomando en consideracin el monto de las mayores rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de las actividades y bienes del contribuyente que han debido ser incluidas en la renta bruta del impuesto Global Complementario o Adicional, correspondiente al ao calendario en el cual se detecten los gastos, desembolsos o inversiones no justificadas. De no ser posible precisar entre varias actividades ejercidas por un contribuyente, cual es la mayor generadora de ingresos, debe estarse a aquella actividad a la cual ste dedique la mayor cantidad de su tiempo. En subsidio de todo lo anterior, ser necesario ponderar el capital empleado en cada una de las actividades. Puede darse el caso que el contribuyente sea, adems, un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios, en este evento, por disposicin del artculo 76 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, la diferencia de ingresos determinada a ste como consecuencia de no haber justificado el origen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados, ser considerada ventas o servicios y deber ser gravada con Impuesto al Valor Agregado y/o con aquel de los Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios que corresponda, segn el giro principal de su negocio, salvo que acredite que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos tributos. El citado artculo 76, requiere que el contribuyente, al cual se le detecten diferencias de ingresos, sea real y efectivamente un sujeto afecto a los impuestos contenidos en el D.L 825 de 1974 y que, a su vez, su actividad principal sea de la Primera Categora, pues, en caso de no serlo, habr de presumirse que los fondos no justificados constituyen utilidades clasificadas en el artculo 42 N 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, no susceptibles de gravarse con Impuesto al Valor Agregado o con alguno de los Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios. Si el contribuyente de los Impuestos del D.L 825 de 1974, cuya actividad principal es de la Primera Categora, acredita tener otros ingresos exentos o no afectos a los referidos tributos, el Impuesto al Valor Agregado y/o Especial a las Ventas y Servicios se aplicar sobre aquella parte de los ingresos o fondos no justificados que no resulten cubiertos por el monto de los ingresos no afectos o exentos de los Impuestos del Decreto Ley 825. Finalmente, debe advertirse, que conforme se ha sealado en el Captulo Primero, puede ocurrir que el contribuyente acredite el origen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados con rentas que no han tributado, debiendo hacerlo. En estos casos y si se trata de un contribuyente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, corresponder aplicar tambin la norma del inciso segundo del artculo 76 de dicha ley, a la diferencia de ingresos determinada al contribuyente, considerndose sta ventas o servicios, en los trminos sealados en el prrafo anterior. De lo expresado anteriormente pueden extraerse las siguientes reglas: - Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categora y no es un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios. Impuesto de Primera Categora, conforme al N 3 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, e Impuesto Global Complementario o adicional. - Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categora y, en el desarrollo de sta es, adems, un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios. Impuesto de Primera Categora, conforme al N 3 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; Impuesto Global Complementario o Adicional, e Impuesto al Valor Agregado y/o Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios, segn el giro del negocio principal. - Si la actividad principal del contribuyente se clasifica en la Segunda Categora. Impuesto Global Complementario o Adicional, segn proceda, conforme al N 2 del artculo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

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- Si el contribuyente es una sociedad annima Conforme a lo dispuesto en el artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, aquellas rentas que a las sociedades annimas se les determinen por aplicacin de lo dispuesto en los artculos 70 y 71 de la ley del ramo, corresponde gravarlos con la tasa del 35%, en calidad de Impuesto nico a la Renta. c) Ingresos constitutivos de rentas exentas o afectas a impuestos sustitutivos La solucin a este caso la da el artculo 71 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto seala que si el contribuyente alega que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas o afectas a impuestos sustitutivos o rentas efectivas de un monto superior a las presumidas de derecho, deber acreditarlo con contabilidad fidedigna.

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