1.1.1.

5 El muestreo como una tcnica de auditora Los planes de muestreo slidamente desarrollados son tcnicas de auditora muy tiles; pero el diseo tcnico y los requisitos de implantacin de tales planes y el anlisis matemtico de los resultados no debe resultar en detrimento de juicios cuidadosamente considerados con respecto a la suficiencia de la evidencia que se obtuvo y al significado real de los resultados de la prueba. Como se indic anteriormente, el muestreo de auditora es slo una tcnica que el auditor puede usa para obtener evidencia que le d mayor satisfaccin de auditora. No es la nica tcnica disponible para el auditor ni tampoco es la nica fuente de evidencia, cuando se la utiliza, del saldo de una cuenta o tipo de transaccin 1.1.2 Conceptos sobre el muestreo de auditora

Cada aplicacin de muestreo debe ser establecida teniendo en cuenta las siguientes preguntas:
- Qu queremos conseguir? (Objetivos de la prueba) - Cul es la relacin del procedimiento con los otros procedimientos de auditora y cul el grado de satisfaccin conjunta que podemos lograr? - Qu es lo que abarcar la muestra? (Definicin del universo y de la unidad de muestreo) - Cmo se realizar el muestreo? (El mtodo de seleccin, muestreo estadstico o no estadstico) - Cunto se incluir en el muestreo? (Tamao de la muestra) - Qu significan los resultados? (evaluacin e interpretacin) 1.1.2.1 Cules son los objetivos del muestreo de auditora? Los objetivos del muestreo de auditora son: a. Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos b. Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los registros contables. En muchas aplicaciones de muestreo se obtendr evidencia de ambos. La evidencia conseguida de las pruebas en donde se use muestreo de auditora se considera junto a la evidencia que se obtenga de otras fuentes, para llegar a una conclusin sobre el saldo de una cuenta o un tipo de operaciones En trminos generales, el auditor puede utilizar dos tipos bsicos de muestreo: El muestreo de atributos y el muestreo de variables. a. El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia (o no ocurrencia) de un evento o circunstancia determinada dentro de un universo. En trminos de auditora, los atributos probados son generalmente procedimientos prescriptos por la gerencia para asegurar un nivel adecuado de control interno contable. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de control interno funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamao a menos que, por definicin del sistema, se requiera procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamao. En las pruebas de cumplimiento, la evidencia de in atributo o control o est presente o no lo esta. Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de atributos. b. El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria. Este muestreo trata de contestar a la pregunta cunto mas que a con qu frecuencia, a la cual est dirigida el muestreo de atributos. La Principal utilidad del muestreo de variables es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados. 1.1.2.2 Cul la relacin con otros procedimientos?

La naturaleza, alcance y oportunidad (NAO) de los procedimientos de auditora que se deberan llevar a cabo dependen de la evaluacin del riesgo de auditora. Cuando el plan de auditora incluye una prueba de detalle de una muestra representativa de partidas, el

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auditor debe considerar la relacin entre la satisfaccin de auditora a obtener de la muestra y la que se obtenga de otras fuentes. El objetivo de la prueba afecta la eleccin del mtodo de muestreo. El grado de satisfaccin de auditora que se deba obtener influye en el alcance de la muestra, sobre todo debido al riesgo de muestreo Riesgo de muestreo Es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se tom y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Este riesgo tiene dos aspectos. El primero es el riesgo de rechazo incorrecto; esto significa que el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles si son confiables o el saldo de la cuenta es razonable El segundo aspecto es el riesgo de aceptacin incorrecta. Este es el riesgo de que el auditor llegue a la conclusin de que se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la medida esperada o cuando el saldo no es razonable. El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseo de cada plan de muestreo, por tanto, el auditor debe: a. disear el plan de muestreo de forma que produzca una muestra de tamao suficiente, y b. utilizar un mtodo de seleccin que produzca una muestra que sea representativa del universo y que responda a los objetivos del auditor 1.1.2.3 Qu es el universo en muestreo de auditora? La definicin del universo es el paso que sigue directamente a la determinacin del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos prescriptos para autorizar los comprobantes, el universo estar formado por todos los comprobantes emitidos durante el periodo de prueba. Asimismo, si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de las cuentas por cobrar a una fecha determinada, el universo se definira como todas las partidas que integran el total de cuentas por cobrar a esa fecha. 1.1.2.4 Qu es la unidad de muestreo? La unidad de muestreo se define como los elementos individuales que forman el universo, y puede consistir en documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores, cada comprobante representara una unidad de muestreo para la prueba de cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual por cobrar podra representar una unidad de muestreo para la prueba sustantiva 1.1.2.5 Cules son los mtodos usuales para seleccionar muestras? La seleccin de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas adecuadas para el objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es comprobar si se han facturado todas las entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos fuente. Por el contrario, la seleccin se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedicin). Los mtodos pueden clasificarse en mtodos de muestreo por probabilidades y mtodos de muestreo basados en el criterio. Los mtodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo estadstico como en el no estadstico. Los mtodos basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no estadstico.

1.1.2.5.1 Muestreo por probabilidades Requiere que todas las unidades de muestreo del universo tengan una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad). A continuacin se explican los mtodos ms comunes de muestreo por probabilidades: Muestreo de nmeros al azar ilimitado En este mtodo todas las unidades del universo y todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma posibilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo de nmeros al azar, el auditor: - Determina el tamao necesario de la muestra - Genera suficientes nmeros al azar de una secuencia de nmeros que por lo menos sea igual al nmero de unidades de muestreo del universo, y - Relaciona los nmeros al azar con unidades de muestreo especficas del universo Para este fin se pueden utilizar tablas de nmeros aleatorios (Ver tema 2.2.4.2) El muestreo de nmeros al azar a partir de una secuencia controlada numricamente ofrece la misma probabilidad de seleccin a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario. Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente para el propsito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario Muestreo sistemtico de probabilidades Se refiere a la seleccin de una muestra en base a uno o ms intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el nmero de partidas del universo por el tamao deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser un nmero no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se

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puede obtener usando una tabla de nmeros aleatorios. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ah en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Por ejemplo supongamos que queremos seleccionar una muestra de 100 elementos de 30.000 lneas del mayor de cuentas por cobrar. Se determina que el intervalo uniforme es 300(30.000/100) y se selecciona un punto de inicio al azar entre 1 y 300 inclusive. Entonces el auditor selecciona la partida correspondiente al punto inicial y cada 300 partidas de ah en adelante. Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el mtodo sistemtico permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de nmeros al azar. Debido a esta diferencia el muestreo sistemtico slo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se estn comprobando estn distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de un universo que no est ordenado al azar es una planilla de sueldos en una empresa constructora cuando est organizada por equipos; cada equipo tiene1 supervisor y 9 trabajadores por ejemplo. En estas circunstancias, una seleccin de cada dcimo empleado incluir slo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida. Cuando se usa el muestreo sistemtico de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar mltiples puede reducir la posibilidad de que se ignora un patrn en el universo. Desde cada punto de inicio escogido al azar, se suma el intervalo. Por ejemplo 300, segn el ejemplo anterior. Muestreo por grupos El muestreo por grupos se refiere a la seleccin al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar 20 partidas al azar y tomar las 4 partidas contiguas a cada

partida seleccionada (5 en total). Una ventaja potencial de este mtodo es que puede reducir el tiempo que se necesita para seleccionar la muestra. La desventaja es que se aumenta considerablemente el tamao de la muestra necesaria para asegurar que es una muestra representativa. Por lo general no se utiliza el muestreo por grupos. 1.1.2.6 Qu otros mtodos de seleccin de muestras existen? Muestreo basado en el criterio En oposicin al muestro de probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este mtodo no deben ser evaluados estadsticamente. El auditor debe tratar de evitar la introduccin de prejuicios en la muestra seleccionada. Los mtodos por probabilidades al azar o de otro tipo estn diseados para excluir prejuicios no deseados, y por lo general, son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente.

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Existen varios mtodos de seleccin de muestras basados en el criterio. Algunos son: a) Muestreo por seleccin especfica.- Confa en el criterio del auditor. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las partidas del recuento fsico de existencias, el auditor incluir partidas con saldos grandes, mediano y ms pequeos, partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones fsicas y partidas contadas por diferentes equipos de recuento del cliente a fin de que la muestra sea representativa del universo. Sin embargo, es importante que el auditor no sea influenciado por la conveniencia o inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular. b) Muestreo Casual.- Es un intento de obtener una simulacin de muestreo al azar. El nombre no significa ni insina descuido. En la seleccin de las muestras, el auditor elige partidas del universo sin tomar en cuenta el tamao, fuente u otras caractersticas distintivas. Al utilizar el muestreo casual el auditor debe evitar distorsionar la muestra seleccionando solamente, por ejemplo, partidas inusuales o fsicamente pequeas u omitiendo intencionalmente ciertas partidas, tales como la primera o la ltima del universo. c) Muestreo sistemtico de criterio.- Este mtodo es similar al mtodo de probabilidades mencionado anteriormente, excepto que no es imprescindible, aunque si conveniente, un punto inicial al azar. Este mtodo podra ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros del cliente para localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, suponga que se llevan registros de 10.000 partidas de existencias por nmero de partidas y que cada pgina del listado contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo de la informacin almacenada por cada `partida. El auditor puede hacer una seleccin sistemtica basada en tomar la partida nmero X de cada tantas pginas, en lugar de cada partida, lo que sera necesario en el mtodo de probabilidades. Muestreo estratificado Al desarrollar el plan de muestreo, el auditor debera considerar el uso de estratificacin en relacin con cualquiera de los mtodos de seleccin de muestras que han sido tratados. La estratificacin requiere la divisin del universo en distintos subuniversos (estratos) en base a unidades relativamente homogneas. Cada estrato, del cual se seleccionar una muestra, est sujeto a una seleccin y prueba independiente. Despus de hacerse un calculo separado del porcentaje de desvo o error de cada estrato, los resultados de la prueba de cada estrato se combinan en una estimacin global para todo el universo. Este tema se ampliar en el desarrollo del tema de muestreo para pruebas de cumplimiento. Muestreo a niveles mltiples

Este mtodo permite una sucesin de distintas selecciones a varios niveles. Un ejemplo de este muestreo es seleccionar una muestra de localidades y despus una muestra de

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facturas de cada localidad seleccionada. Su objetivo es calcular los resultados para todo el grupo de localidades. 1.1.2.7 Cul es la relacin del muestreo estadstico vs muestreo no estadstico? Los auditores pueden utilizar mtodos de muestreo estadstico o no estadstico para pruebas representativas. Ambos mtodos se basan en la presuncin de que una muestra revelar informacin suficiente acerca del universo en su conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusin sobre el universo. La diferencia entre los dos mtodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinacin del tamao de la muestra, seleccin de la muestra y evaluacin de los resultados. Al escoger entre el muestreo estadstico y el no estadstico, el auditor debe considerar los objetivos de auditora y la naturaleza del universo objeto de la muestra, como as tambin las ventajas y desventajas de cada mtodo. La eleccin involucra, primordialmente, considerar el factor costo/beneficio en base a una comprensin de ambos mtodos. El muestreo estadstico le permite al auditor disminuir la incertidumbre derivada del muestreo, esto no sucede con el no estadstico. Conforme disminuye la proporcin entre la muestra y el universo, los mtodos estadsticos son ms tiles para asegurar que se seleccionan muestras representativas y que se llega a conclusiones adecuadas. El muestreo estadstico es una forma de volver explcitas algunas consideraciones que estn implcitas en el muestreo no estadstico. Al final, ambos estn dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicar su criterio profesional para evaluar la suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditora que se haya obtenido de la muestra, independientemente del mtodo utilizado. No es necesario, ni econmicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditora sobre una base estadstica. El muestreo no estadstico se puede utilizar cuando el auditor decida que el costo del muestreo estadstico excede los beneficios a obtener. El tamao de la muestra no debe ser determinante en la decisin de eleccin entre el muestreo estadstico y el muestreo no estadstico. La decisin sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadstico o no estadstico es un asunto para juicio del auditor respecto de la manera ms eficiente de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora en las circunstancias particulares. Por ejemplo, en el caso de pruebas de control, el anlisis del auditor de la naturaleza y causa de errores a menudo ser ms importante que el anlisis estadstico de simplemente la presencia o ausencia (o sea, el conteo) de errores. En tal situacin, el muestreo no estadstico puede ser el ms apropiado. 1.1.2.8 Cules son las normas gubernamentales referidas a muestreo? Aunque no existe una norma especfica referida a muestreo, si se menciona este procedimiento en varias partes de dichas Normas. A continuacin detallamos las normas y partes en donde se encuentran referencias al muestreo y su uso en la auditora gubernamental:

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Norma Gubernamental Inciso Texto 220 NORMAS DE AUDITORA FINANCIERA 221 - Planificacin

i) Muestreo. Para la obtencin de las evidencias de auditora, el auditor debe utilizar, en lo posible, mtodos de muestreo estadstico. 224 - Evidencia a) Los papeles de trabajo deben contener: a) los objetivos, alcance y procedimientos, incluyendo cualquier criterio de

muestreo utilizado.
230 NORMAS DE AUDITORA OPERACIONAL 235 Comunicacin de resultados

e) e) la metodologa, explicando claramente las tcnicas empleadas para obtener y analizar la evidencia necesaria para alcanzar los objetivos de la auditora. Esta explicacin debe identificar cualquier supuesto significativo que se haya usado al ejecutar la auditora; tambin debe describir las tcnicas comparativas que se hayan aplicado, los criterios e indicadores que hayan sido utilizados, y cuando se hayan empleado mtodos de muestreo, explicar la forma en que se ha diseado la muestra y las razones para su seleccin.
250 NORMAS DE AUDITORA ESPECIAL 255 Comunicacin de resultados

e) e) la metodologa, explicando las tcnicas y procedimientos empleados para la acumulacin de evidencia y, de ser aplicables, los mtodos de muestreo y los criterios de seleccin, as como el ordenamiento jurdico administrativo y otras normas legales aplicables y obligaciones contractuales consideradas.
260 NORMAS DE AUDITORA DE PROYECTOS DE INVERSIN PBLICA 265 Comunicacin de resultados

05 05. En la metodologa se describen y explican las tcnicas especializadas o de auditora que permitieron el logro de los objetivos de la auditora, y se enuncian los criterios e indicadores tcnicos empleados en el desarrollo del examen realizado. Cuando se utilicen mtodos de muestreo, se explicar la forma en que se dise la muestra y las razones para su seleccin.