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LOS DELITOS FISCALES

GUA PRCTICA

Marzo 2009

NDICE

ABREVIATURAS .............................................................................................................I INTRODUCCIN ............................................................................................................II I. A. a. b. c. d. B. a. b. c. d. C. II. A. a. B. C. III. A. B. a. b. C. LOS DELITOS..........................................................................................................1 Defraudacin fiscal ..............................................................................................1 Elementos del delito.........................................................................................1 Penas ..............................................................................................................3 Calificativas .....................................................................................................3 Conductas equiparables ..................................................................................4 Contrabando......................................................................................................10 Tipo penal del delito de contrabando .............................................................12 Penas ............................................................................................................13 Presunciones de contrabando .......................................................................14 Calificativas ...................................................................................................15 otros delitos fiscales ..........................................................................................15 En quin recae la responsabilidad de los delitos fiscales?...............................17 Personas Morales..........................................................................................17 Prcticas comunes de las autoridades...............................................................20 Criterios del Poder Judicial Federal ...................................................................21 LA PERSECUSIN DEL DELITO......................................................................25 Facultades de las autoridades fiscales ..............................................................25 Requisitos para que proceda la accin penal.....................................................27 Querella .........................................................................................................28 Declaratoria de perjuicio ................................................................................29 Prescripcin de la accin penal .........................................................................30

RESPONSABILIDAD PENAL EN EMPRESAS Y SOCIEDADES ...........................17

CONCLUSIONES .........................................................................................................33

ABREVIATURAS

CFF

Cdigo Fiscal de la Federacin

ISR

Impuesto Sobre la Renta

PJF

Poder Judicial Federal

RFC

Registro Federal de Contribuyentes

SHCP

Secretara de Hacienda y Crdito Pblico

TCC

Tribunales Colegiados de Circuito

INTRODUCCIN
Como lo hemos venido sealando en publicaciones anteriores, el fisco se constituye en un acreedor por dems importante para personas y empresas en nuestro pas. En nuestra publicacin anterior analizamos el papel del fisco federal en los concursos mercantiles y la posicin preferencial que tiene frente al resto de los acreedores en dicho procedimiento. Siempre buscando informar y prevenir a nuestros clientes y amigos sobre las implicaciones que puede llegar a tener el incumplimiento en las obligaciones fiscales. El presente trabajo, que parte igualmente de la intencin de PDeA de elaborar estudios breves que resulten de gran utilidad prctica, expone otra variante de la relacin entre los particulares y el fisco federal, igualmente relativa a las obligaciones fiscales, pero centrada especficamente en aquellos casos en cuyo incumplimiento se traduce en la comisin de un delito fiscal. Es claro que existen casos en donde los particulares, con total conocimiento, realizan actividades que constituyen delitos en materia fiscal, pero tambin hay muchas ocasiones en que los descuidos, el desconocimiento o la imposibilidad de hacer frente a las obligaciones fiscales, da lugar a la comisin de delitos. Es por eso que en este trabajo buscamos presentar de una manera prctica el tema de delitos fiscales, para lo cual, adems de la exposicin sobre la regulacin de los mismos, sealamos las interpretaciones que han sido planteadas en precedentes del PJF y que otorgan una visin prctica al lector. Iniciamos con una exposicin sobre los delitos fiscales centrndonos en el caso de la defraudacin fiscal y el delito de contrabando, para terminar con una mencin del resto de los delitos. En el segundo apartado analizamos un tema que resulta de gran inters y que es el de la responsabilidad penal en las personas morales. La trascendencia radica en que las conductas constitutivas de delito necesariamente sern cometidas por un particular y he aqu el quid de determinar la responsabilidad penal. Finalmente nos ocupamos de la persecucin del delito fiscal y su relacin con el ejercicio de las facultades de comprobacin por parte de las autoridades fiscales, y de la prescripcin de la accin penal.

I. LOS DELITOS
A. DEFRAUDACIN FISCAL El delito de defraudacin fiscal lo comete quien con uso de engaos o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.1 Adems del caso genrico de defraudacin fiscal, la regulacin establece una serie de calificativas al delito y otras conductas consideradas como equiparables a la defraudacin fiscal. En el delito de defraudacin fiscal, la persona que lo comete tiene la intencin de conducirse con falsedad, valindose de maquinaciones y artificios contra el fisco en aras de encubrir la omisin del pago total o parcial de alguna contribucin, o bien, obteniendo un beneficio indebido. Se engaa pretendiendo que las obligaciones fiscales se cubrieron de manera correcta u ocultando que cierto beneficio no le corresponde. Este delito se comete necesariamente de forma dolosa, esto es, el contribuyente, teniendo pleno conocimiento de lo que hace, utiliza los medios necesarios para presentar hechos falsos como verdaderos o bien, para tomar ventaja del fisco en caso de que ste se encuentre en estado de error. a. Elementos del delito Los elementos de la defraudacin fiscal son los siguientes: Uso de engao Aprovechamiento de errores PARA Obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal Omitir total o parcialmente el pago de una contribucin

Art. 108, CFF.

El engao del que se valga el contribuyente para la comisin del delito o el tipo de error del que se aproveche el contribuyente, depender de la contribucin de que se trate, pues esto atiende a: el hecho o situacin que genera cada contribucin, quin la calcula, cmo se calcula, qu documentos se utilizan para su pago, cmo se paga, cundo se paga. El tipo penal establecido en el artculo 108 del CFF se refiere a toda contribucin, por lo tanto incluye a los impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. La omisin en cualquiera de estos conceptos ser constitutivo del delito de defraudacin fiscal. La omisin total o parcial de alguna contribucin se refiere, indistintamente, a los pagos provisionales o definitivos, o al impuesto del ejercicio en los trminos de las disposiciones fiscales. Tratndose de operaciones con recursos de procedencia ilcita (lavado de dinero), igualmente se presume que se cometi el delito de defraudacin fiscal e incluso se pueden perseguir simultneamente ambos delitos. El segundo supuesto para la comisin de la defraudacin fiscal es el obtener un beneficio indebido. Este caso se puede presentar, por ejemplo, si el fisco efecta una devolucin errnea de impuestos sin que el contribuyente aclare o devuelva dicha cantidad o si un contribuyente solicita la devolucin de impuestos de forma engaosa. El delito de defraudacin fiscal se consuma en el momento en que se omite pagar la contribucin correspondiente. Por ejemplo, cuando se presenta la declaracin al fisco federal en la que se utilizan engaos para omitir el pago de contribuciones. Este aspecto resulta relevante para el tema de la prescripcin de la accin penal que exponemos ms adelante. Qu sucede cuando despus de haber omitido el pago de impuestos se realiza el entero correcto de stos? Si las autoridades fiscales no han

descubierto la omisin o el perjuicio, o bien, no se ha realizado ninguna gestin para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, el contribuyente cubre las contribuciones omitidas, junto con sus recargos y actualizaciones, entonces no se formular querella por la comisin del delito de defraudacin fiscal. b. Penas Si se conoce el monto de lo defraudado, se establecen tres tipos de sanciones dependiendo de la cantidad defraudada. Las penas van de tres meses a nueve aos de prisin. Si se tiene la certeza de que se omitieron ciertas contribuciones, pero no se tienen elementos para determinar su monto, la pena ser de tres meses a seis aos de prisin. La regla consiste en sumar todas las contribuciones omitidas en un ejercicio fiscal. As, si se omitieron distintas contribuciones, todas estas se acumularn para determinar la pena. Si las conductas sancionadas ocurrieron durante los pagos provisionales y posteriormente en la declaracin anual, en principio no podran seguirse procesos penales por cada uno de dichos actos. En este supuesto, tampoco se podrn sumarn las omisiones en los pagos provisionales a las omisiones en el pago anual definitivo, en tratndose de un mismo impuesto, pues las cantidades omitidas se estaran contabilizando dos veces. c. Calificativas La legislacin establece que la pena por el delito de defraudacin fiscal se incrementar en una mitad cuando el delito se origine bajo ciertas circunstancias, las cuales se enlistan a continuacin: Usar documentos falsos. Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. Manifestar datos falsos para obtener la devolucin o compensacin de contribuciones que no le corresponden. Omitir la expedicin de comprobantes por las actividades que se realicen.
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Omitir contribuciones retenidas o recaudadas. No llevar registros contables o asentar datos falsos en ellos.

Cabe sealar que de la redaccin del artculo 108 del CFF se entiende que tales circunstancias deben presentarse antes de que el delito se consume. En estos trminos, si se presentan una vez configurado el delito, no podrn ser calificativas de la defraudacin fiscal. d. Conductas equiparables Hay una serie de conductas que se consideran equiparables al delito de defraudacin fiscal y que se sancionan con las mismas penas que ste. Tales conductas estn previstas en el artculo 109 del CFF y son: I. Consignar en las declaraciones fiscales: deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. Para las personas fsicas que perciban dividendos, honorarios o en general presten un servicio personal independiente o estn dedicadas a actividades empresariales, cuando realicen en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no comprueben a la autoridad fiscal el origen de dicha discrepancia. II. Omitir enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. III. Beneficiarse sin derecho, de un subsidio o estmulo fiscal. IV. Simular uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. V. Omitir presentar, por ms de doce meses, la declaracin de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribucin correspondiente. Los delitos contemplados como equiparables, al igual que el genrico de la defraudacin fiscal, slo permiten una comisin dolosa (querer y conocer el

resultado tpico). Ahora bien, el engao o aprovechamiento de errores constituyen elementos exigidos por el delito de defraudacin fiscal, no sindolo as para los equiparables, salvo el caso de las fracciones I y III antes citadas, ya que las dems fracciones hacen referencia a diversas hiptesis en las que no se exige el engao. i. Deducciones falsas o ingresos menores a los obtenidos

Se refiere al delito de defraudacin fiscal realizado de manera especfica en las declaraciones fiscales y se comete cuando en tales declaraciones se presentan deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados. Para este supuesto deben considerarse los siguientes aspectos: Deducciones falsas: se trata de aquellas deducciones que realiza una persona, las cuales no son reales o verdaderas, esto es, derivan de simulaciones. Caso distinto es el de las deducciones improcedentes, en donde s sucedieron los actos que les dieron lugar, pero el contribuyente no cuenta con los comprobantes necesarios para acreditarlas, en este segundo caso no se configura el delito. Puede darse el caso en el cual el contribuyente realice deducciones falsas pero que stas no generen la omisin en el pago de contribuciones. En este supuesto no se comete delito alguno, pues no se obtiene ningn beneficio, ni se causa ningn perjuicio al fisco. Ingresos acumulables: las autoridades fiscales debern precisar si se trata o no de ingresos acumulables en trminos de la Ley del ISR, pues las personas fsicas no estn obligadas a acumular todos sus ingresos para la determinacin del impuesto anual.

Sobre este tema resultan relevantes las siguientes tesis del PJF: Fraude fiscal genrico es un delito distinto al delito equiparado contenido en el artculo 109, fraccin I, del CFF2
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Tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN nmero: 1a./J. 38/2003, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XVIII, Agosto de 2003, pgina 83. [Registro: 183,535]

El delito de defraudacin fiscal genrico o principal previsto en el artculo 108 del CFF es un delito distinto al delito de defraudacin fiscal equiparado contenido en el artculo 109, fraccin I del propio Cdigo, con caractersticas y elementos propios y diversos entre s. Por tanto, no es posible considerar que se trata del mismo delito con grados distintos. Para que se actualice el delito previsto por el artculo 109, fraccin I se requiere que alguien presente declaraciones para efectos fiscales, que contengan deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por ley. Por su parte, el delito de defraudacin fiscal genrico o principal se actualiza cuando una persona, con uso de engaos o al aprovechar errores, omite el pago parcial o total de una contribucin u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, es decir, no precisa que tenga que ser mediante declaracin como en el equiparado, por lo que podra configurarse mediante alguna otra forma.

Defraudacin fiscal equiparada, cuando se trata de una persona moral3 Para que se configure este delito, basta que materialmente en las declaraciones fiscales presentadas se consignen deducciones falsas o ingresos menores a los realmente percibidos. Por tanto, para el caso de declaraciones presentadas a nombre y por cuenta de personas morales, comete el delito de defraudacin fiscal equiparada quien despliegue la conducta sealada, independientemente de que tenga o no algn poder o facultad por parte de la empresa.

Defraudacin fiscal prevista en la fraccin I del artculo 109 del CFF, es un ilcito de mera conducta4 La consumacin del delito previsto en esta fraccin acontece cuando se consignan en las declaraciones fiscales, deducciones falsas o ingresos menores a los obtenidos o determinados conforme a las leyes, por lo que

Tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN nmero 1a./J. 95/2006, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXV, Febrero de 2007, pgina 264. [Registro: 173,331] 4 Tesis de TCC, nmero I.6o.P.55 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XVII, Abril de 2003, pgina 1074. [Registro 184,503]

la conducta descrita, por s sola, es suficiente para acreditar el cuerpo del delito, sin que se requiera que se cause resultado alguno, por ejemplo, que se provoque alguna afectacin al fisco. ii. Realizar erogaciones superiores a los ingresos declarados

Este supuesto, que forma parte de la fraccin I del propio artculo 109 del CFF, aplica nicamente para las personas fsicas que en trminos de la Ley del ISR perciban ingresos por los siguientes conceptos: a) dividendos; b) honorarios o en general por prestar un servicio personal independiente; o, c) actividades empresariales. El delito equiparable a la defraudacin fiscal se comete cuando la persona fsica realice, en un ejercicio fiscal, erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no pueda comprobarle a la autoridad fiscal el origen de dicha discrepancia. iii. Omitir contribuciones retenidas o recaudadas

Se considera como delito equiparado a la defraudacin fiscal y se sanciona con las mismas penas, a quien omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado. En relacin con este ilcito deben considerarse los siguientes aspectos: La persona que retenga o recaude debe estar obligado por alguna norma a realizar tales actividades. Debe acreditarse que la persona efectivamente retuvo o recaud determinadas cantidades por concepto de contribuciones. El no recaudar o retener contribuciones no es constitutivo de delito, a pesar de que se tenga la obligacin de hacerlo y que se sea responsable solidario por tales cantidades ante el fisco. La conducta delictiva consiste en una omisin: no enterar al fisco las cantidades recaudadas o retenidas en los plazos que establezca la legislacin.

Por lo anterior, el retenedor o recaudador debe observar en trminos de la ley, cmo y cundo debe enterar las contribuciones al fisco. El delito se comete en el momento en que transcurre el plazo para enterar las contribuciones, sin que se efecte dicho entero. No es necesario que se realice algn otro acto. Por esta razn no hay lugar a la tentativa de delito, ya que por el simple vencimiento del plazo establecido en la ley para el entero de las cantidades retenidas o recaudadas, se configura la ilicitud.

Este caso de defraudacin fiscal equiparada, puede causar confusin en relacin con la calificativa del delito genrico que se refiere a la omisin de contribuciones retenidas y recaudadas. Este tema le ha sido planteado al PJF, quien lo ha resuelto de la siguiente manera: Defraudacin fiscal. Omisin de contribuciones retenidas o recaudadas5 El artculo 109, fraccin II, del CFF establece que: "Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien: ... II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado." Por su parte, el artculo 108, sexto prrafo, inciso e), del propio ordenamiento dispone: "El delito de defraudacin fiscal y los previstos en el artculo 109 de este cdigo, sern calificados cuando se originen por: [] e) Omitir contribuciones retenidas o recaudadas." El artculo 108 del CFF establece una circunstancia agravante del tipo penal y seala que el ilcito se origina por omitir contribuciones retenidas o recaudadas, mientras que el tipo penal previsto en el artculo 109, fraccin II del mismo ordenamiento, se actualiza por haber retenido o recaudado contribuciones y no enterarlas al fisco federal dentro de los plazos de ley. La aparente similitud de ambos artculos obliga a realizar una interpretacin armnica (y no gramatical), a partir de considerar que

Tesis de TCC nmero I.6o.P.97 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXII, Septiembre de 2005, pgina 1446. [Registro: 177,320]

el artculo 108, inciso e) es una circunstancia agravante tanto del delito genrico de defraudacin fiscal previsto en el artculo 108, como de los casos equiparables a dicho delito previstos en el artculo 109, ambos del CFF. En el artculo 108, inciso e) se estableci un nuevo supuesto de calificacin del delito de defraudacin fiscal (artculo 108) y conductas que se le asimilan (artculo 109), cuando los contribuyentes realicen la conducta delictiva respecto de contribuciones retenidas o recaudadas, ya que ello, por s solo, evidencia el actuar doloso del sujeto activo, incrementndose as la sancin, pues lesiona gravemente al fisco federal. As, la calificativa prevista en el artculo 108, inciso e) se actualiza en cualquiera de las conductas delictivas previstas en el propio artculo 108 y 109, y cobrar aplicacin, siempre y cuando la accin u omisin recaiga en contribuciones retenidas o recaudadas. iv. Beneficiarse sin derecho de un subsidio o estmulo fiscal

Otro de los supuestos del delito equiparable a la defraudacin fiscal se configura cuando una persona fsica o moral se beneficie sin derecho, de un subsidio o estmulo fiscal. Este caso supone la presencia del engao por parte de quien comete el delito, al igual que sucede en el delito genrico. v. Simular actos o contratos obteniendo un beneficio indebido

Aquel contribuyente que simule uno o ms actos o contratos obteniendo as un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal ser sancionado con las penas del delito de defraudacin fiscal. vi. No presentar la declaracin de un ejercicio

Este ltimo caso se refiere a quien sea responsable por no presentar la declaracin de un ejercicio por ms de doce meses, dejando as de pagar las contribuciones correspondientes. Este delito exige que haya transcurrido el trmino de doce meses contado a partir de que se tiene la obligacin de presentar la declaracin anual.

Por ejemplo, una persona moral debe presentar su declaracin anual para efectos del ISR dentro de los tres meses siguientes, contados a partir del ltimo da del cierre del referido ejercicio fiscal. As, si el plazo para presentar dicha declaracin fenece el 31 de marzo del siguiente ao, entonces ser a partir de esa fecha que se contabilice el trmino de doce meses que exige el delito equiparable a la defraudacin fiscal. Por tanto, si la persona moral no present la declaracin anual y no ha transcurrido el trmino de doce meses, no se habr configurado el delito presentado en este apartado y el contribuyente estar sujeto nicamente a las sanciones administrativas que resulten procedentes.6 B. CONTRABANDO En trminos del artculo 102, del CFF, comete el delito de contrabando quien introduzca al pas o extraiga de l mercancas, en los siguientes supuestos: I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse. II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito. III. De importacin o exportacin prohibida. Tambin comete delito de contrabando quien interne mercancas extranjeras procedentes de las zonas libres al resto del pas en cualquiera de los casos anteriores7, as como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por las autoridades o por las personas autorizadas para ello.

Tesis de TCC nmero IV.3o.54 A, Semanario Judicial de la Federacin, tomo XV-II, Febrero de 1995, pgina 295. [Registro: 208,334] 7 El CFF seala entre las hiptesis del delito de contrabando el internar mercancas de zonas libres al resto del pas, sin embargo, en la actualidad no existen zonas del territorio nacional que sean consideradas como zonas libres, por lo que dichos supuestos no son aplicables en la actualidad. A pesar de que la Ley Aduanera actual prev la existencia de zonas fronterizas que seran equiparables a lo que antes se denominaba como zonas libres, en materia penal no es posible realizar ninguna clase de analoga por lo que, como antes lo sealamos, la hiptesis de contrabando relacionada con las zonas libres, no tienen aplicacin alguna. TRRES PREZ, Mario Alberto, Teora y prctica de los delitos fiscales, segunda edicin actualizada, Editorial Porra, Mxico, 2001, pginas 72 y 73.

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Los supuestos en que puede cometerse el delito de contrabando se resumen en el siguiente cuadro:

Omitiendo Introducir al pas mercancas

- Pago parcial o total de contribuciones - Pago parcial o total de cuotas compensatorias - Permiso de la autoridad - El Ejecutivo Federal - Una ley o tratado

De trfico prohibido por

Omitiendo Extraer mercancas del pas

- Pago parcial o total de contribuciones - Permiso de la autoridad - El Ejecutivo Federal - Una ley o tratado

De trfico prohibido por

Extraer mercancas de recintos fiscales o de recintos fiscalizados8

Omitiendo

- Pago parcial o total de contribuciones - Pago parcial o total de cuotas compensatorias - Permiso de la autoridad - El Ejecutivo Federal - Una ley o tratado

De trfico prohibido por

En trminos del artculo 14 de la Ley Aduanera: Los recintos fiscales son aquellos lugares en donde las autoridades aduaneras realizan indistintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancas de comercio exterior, fiscalizacin, as como el despacho aduanero de las mismas. El Servicio de Administracin Tributaria podr otorgar concesin para que los particulares presten los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancas, en inmuebles ubicados dentro de los recintos fiscales, en cuyo caso se denominarn recintos fiscalizados.

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Como se aprecia del cuadro anterior son varios los supuestos bajo los cuales puede cometerse el delito de contrabando. Las actividades bajo las cuales se comete este delito son: la importacin y exportacin de mercancas, y la extraccin de stas de los recintos fiscales o fiscalizados. Para cada una de estas actividades, la legislacin aduanera establece una serie de requisitos que deben observarse, y es el CFF el que seala los elementos cuya omisin constituye un acto delictivo. Otro de los casos de contrabando ocurre cuando las mercancas en comento son de trfico prohibido en trminos de la legislacin, como son los narcticos, armas prohibidas, flora y fauna silvestre, entre otras. a. Tipo penal del delito de contrabando El delito de contrabando se configura cuando se incumplen ciertos requisitos a los que est sujeta la mercanca que entra al pas (importacin), a saber: a) el pago de contribuciones; b) el pago de cuotas compensatorias; y, c) el permiso de importacin. El ltimo de los supuestos se presenta cuando se introducen mercancas de trfico prohibido. En el caso de la exportacin de mercancas se aplican todos los supuestos antes mencionados, con excepcin del pago de cuotas compensatorias, pues tales cuotas se limitan al caso de la importacin de mercancas. Existen otros requisitos, distintos de los enlistados para la importacin y exportacin de mercancas, algunos de ellos previstos en la Ley de Comercio Exterior, pero en caso de incumplimiento de stos no se estar configurando el delito de contrabando. El delito de contrabando puede presentarse en lugares autorizados para el trnsito de mercancas, llmese aduanas, garitas, entre otros, generalmente bajo dos supuestos: Presentando la mercanca al despacho aduanero, pero bajo una documentacin que no concuerda con el tipo de mercanca; esto con la finalidad de no pagar las contribuciones o cuotas compensatorias correspondientes, o bien, pagar menos de lo debido. Mediante el ocultamiento de mercanca ya sea en medios de transporte o en las personas mismas, dependiendo del bien que se trate.

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El delito de contrabando se comete tambin por el hecho de introducir o bien extraer del pas mercanca por lugares no autorizados, entendindose como tales: puntos fronterizos, puertos o pistas areas que no estn vigilados por las autoridades aduaneras. Los impuestos o cuotas compensatorias que deben cubrirse estn previstos en diversos ordenamientos, de entre los que se encuentran: Ley del Impuesto General de Importacin y Ley del Impuesto General de Exportacin, Ley del Impuesto al Valor Agregado y Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, adems de los decretos del Presidente de la Repblica y los tratados internacionales en la materia. Habr casos en que haya mercanca por la cual no deba pagarse ningn tipo de contribucin o cuotas compensatorias por su importacin o exportacin, e incluso que no requieran permiso alguno, y que no est prohibida en trminos de la legislacin aplicable. En estos casos, aunque se realicen acciones que pretendan burlar el despacho aduanero, no se estar cometiendo el delito de contrabando. b. Penas Las penas previstas para el delito de contrabando se establecen en funcin de los requisitos de pago de contribuciones y cuotas compensatorias, de la presentacin de los permisos correspondientes y de si se trata de mercanca prohibida. Tales penas se clasifican en razn del supuesto bajo el cual se comete dicho delito, y se establecen reglas distintas para cada caso, tal como se expone a continuacin: Omisin en el pago. Si la mercanca slo paga contribuciones o slo paga cuotas compensatorias, y stas no exceden de $500,000, o bien, si la mercanca paga tanto contribuciones como cuotas compensatorias, y ambas no exceden de $750,000, se aplicarn de tres meses a cinco aos de prisin. Para el caso de que se excedan las cantidades antes mencionadas, la pena ser de tres a nueve aos de prisin.

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Si no se puede determinar el monto de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse, por ejemplo, por que no se localice la mercanca o por destruccin de la misma, entonces la pena ser de tres a seis aos de prisin. Permisos de la autoridad. Cuando se trate de mercancas que requieran permiso de autoridad competente, la pena ser de tres a seis aos de prisin. Mercanca de trfico prohibido. Si la prohibicin para importar la mercanca deriva de un decreto del Ejecutivo Federal, entonces la pena ser de tres a nueve aos de prisin. Si la prohibicin deriva de otro ordenamiento, por ejemplo, de una ley o un tratado, entonces la pena ser de tres a nueve aos de prisin.

Puede darse el supuesto de que se realicen varias de las conductas prohibidas, por ejemplo que se trate de mercanca por la que hay que pagar alguna contribucin para su importacin y que adicionalmente se deba contar con el permiso de la autoridad. Al tratarse de un solo delito, slo se aplicar la pena que resulte mayor. c. Presunciones de contrabando Existen ciertas circunstancias respecto de las cuales la legislacin considera presuntivamente que se cometi el delito de contrabando, pues se estima que a travs de ellas se pudieron haber introducido o extrado mercancas del pas de manera ilcita. En principio, no podrn imponerse las penas del contrabando por la simple realizacin de alguna de dichas actividades, sino que deber acreditarse que efectivamente se omiti el pago de alguna contribucin o cuota compensatoria, que no se present el permiso correspondiente o bien, que se trata de mercancas de trfico prohibido.9

Los casos de presuncin de contrabando se regulan en el artculo 103 del CFF.

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d. Calificativas La legislacin prev calificativas del delito de contrabando que se presentan, por ejemplo, cuando se ejerce violencia fsica o moral en las personas; cuando el delito se comete por lugares no autorizados para la entrada o salida del pas de mercancas; cuando el autor del delito se ostente como funcionario pblico; y, cuando se realice utilizando documentos falsos. En los casos de calificativas, las penas se aumentarn de tres meses a tres aos de prisin. C. OTROS DELITOS FISCALES A pesar de que los delitos de defraudacin fiscal y de contrabando son los que cobran mayor importancia en la prctica comn, existen una serie de conductas relacionadas con la materia fiscal que igualmente son constitutivas de delito. Para efectos de este trabajo enlistaremos tales delitos, relacionndolos con la pena que corresponde a cada uno. Corresponde la pena de tres meses a tres aos de prisin a los siguientes delitos: Los delitos en materia del RFC, tales como: a) no solicitar la inscripcin al RFC por ms de un ao, a partir de la fecha en que deba hacerlo; o b) desocupar el local donde se tena el domicilio fiscal sin dar el aviso de cambio de domicilio, bajo los supuestos previstos en el CFF. Delitos relacionados con la contabilidad fiscal: a) llevar dos sistemas de contabilidad; b) ocultar, alterar o destruir registros contables; c) determinar prdidas fiscales falsas; d) omitir declaraciones informativas en trminos de la Ley del ISR. Se le impondr sancin de tres meses a seis aos de prisin, al que dolosamente realice las siguientes conductas: Alterar o destruir aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales. Alterar o destruir mquinas registradoras o poseer ilegalmente marbetes o precintos, o bien, venderlos sin estar autorizado. Reproducir o imprimir comprobantes fiscales sin contar con la autorizacin de la SHCP. Corresponde sancin de tres meses a seis aos de prisin, a quien:

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Se apodere de mercancas que se encuentren en recinto fiscal o fiscalizado, o que dolosamente destruya o deteriore dichas mercancas, si el valor de lo robado no excede de $42,670.00.10 Cuando exceda, la sancin ser de tres a nueve aos de prisin.

Corresponde sancin de seis a diez aos de prisin al: Comercializador o transportista de gasolina o diesel que tenga en su poder dichos combustibles, cuando stos no contengan los trazadores o las dems especificaciones que Petrleos Mexicanos. Para depositarios e interventores: A los depositarios e interventores que en sus funciones perjudiquen al fisco federal se les aplicar la sancin de tres meses a nueve aos de prisin, la cual se establece en funcin del valor del bien y puede ir. Para el caso de servidores pblicos: Quienes ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente, o que realicen la verificacin fsica de mercancas en transporte en lugar distinto a los recintos fiscales, se les impondr sancin de uno a seis aos de prisin. A quien amenace a un contribuyente, con formular una denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Pblico para que se ejercite accin penal por la posible comisin de delitos fiscales. Se sancionar con prisin de uno a cinco aos, y se aumentar la sancin hasta por una mitad ms de la que resulte aplicable, cuando el servidor pblico promueva o gestione una querella o denuncia notoriamente improcedente. Cuando un servidor pblico revele la informacin que las instituciones que componen el sistema financiero hayan proporcionado a las autoridades fiscales. La sancin aplicable ser de uno a seis aos de prisin.

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Esta cantidad se actualiza anualmente.

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II.

RESPONSABILIDAD PENAL EN EMPRESAS Y SOCIEDADES

A. EN QUIN RECAE LA RESPONSABILIDAD DE LOS DELITOS FISCALES? La responsabilidad penal puede recaer sobre distintas personas, en funcin de la participacin de stas en una conducta delictiva. El artculo 95 del CFF define, de manera particular para el caso de los delitos fiscales, sern responsables penalmente las personas que: I. II. III. IV. V. VI. VII. Concierten la realizacin del delito. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. Cometan conjuntamente el delito. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. Ayuden dolosamente a otro para su comisin. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.

Sobre este tema, la doctrina hace referencia a la siguiente clasificacin: a) autores materiales: quienes concierten la realizacin de delito y quienes efectivamente lo lleven a cabo; b) autor intelectual: quien se sirve de otra persona como instrumento para ejecutarlo, o bien, lo induce dolosamente; c) coautores: quienes cometen conjuntamente el delito; y, d) cmplices: quien ayude dolosamente a otro para cometer el delito, o bien, que lo ayude despus de haber realizado el delito, cumpliendo una promesa anterior a ste. Cuando se trate de contribuyentes personas fsicas, el tema de la responsabilidad penal se simplifica a determinar quin es el responsable por la comisin de un delito, a diferencia del caso relativo a las personas morales, que al no tener voluntad propia, actan a travs de personas fsicas. a. Personas Morales La determinacin respecto de la o las personas sobre las cuales recae la responsabilidad penal cuando se trata de un delito relacionado con una persona

moral ha sido muy controvertida, debido a que no existe una definicin nica sobre el tema. Las personas morales carecen de voluntad propia y actan a travs de personas fsicas, por tanto son stas sobre quien recae la responsabilidad penal en caso de la comisin de un ilcito. Las personas que actan en nombre de una sociedad son los directores, gerentes, administradores y cualquier representante de sta. Por tanto, sern stos quienes respondan en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o al amparo de la representacin corporativa. El punto crtico del tema es determinar quin es en concreto responsable por la comisin de un delito fiscal. En este tema deben diferenciarse los delitos que implican la realizacin de una accin, como es el caso de introducir o extraer mercancas prohibidas, de aquellos que se cometen por la omisin a un deber, como sera no pagar una contribucin o no presentar una declaracin o aviso al fisco.11 Si el delito se comete a travs de una accin, queda claro que ser responsable penalmente la persona que, representando legalmente a la sociedad de que se trate, haya llevado a cabo dicha accin de manera dolosa. Sin embargo, al tratarse de delitos configurados por una omisin, es necesario determinar qu persona dentro de la sociedad tena el deber de realizar dicha conducta. Si nos avocamos al caso de las sociedades mercantiles, en trminos de la ley12, la representacin de dichas sociedades corresponde a sus administradores, salvo lo que expresamente se establezca en la ley o en el contrato social. A partir de este precepto, las autoridades penales supuestamente agraviadas han hecho comn la prctica de inculpar como responsables por delitos fiscales, por ejemplo por defraudacin fiscal, a todos los miembros del consejo de administracin, o por lo menos, a su presidente y secretario. En los ltimos 10 aos el mecanismo ms utilizado por la SHCP para proceder en contra de los miembros de consejo de administracin, fue la de la responsabilidad penal bajo la teora de la comisin por omisin. Esto es, las autoridades penales han imputado responsabilidad penal a miembros del
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TORRES LPEZ, Mario Alberto, pgina 234. Artculo 10 de la Ley General de Sociedades Mercantiles.

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consejo de administracin y otros funcionarios de la sociedad, por considerar que han faltado a su deber de vigilancia respecto de las obligaciones fiscales de las personas morales. Sin embargo, el simple hecho de ser administrador de una sociedad o miembro de su consejo de administracin, no implica por s slo ser responsable por la comisin de un delito fiscal, pues ser necesario analizar a detalle en qu trminos fueron otorgadas las facultades dentro de la sociedad, para estar en posibilidad de determinar qu funcionario tena la obligacin de cumplir con los deberes fiscales de la persona moral. Aunque en principio la obligacin de dar cumplimiento a las obligaciones de naturaleza fiscal recae sobre el administrador o el consejo de administracin de la empresa, deber analizarse si en algn momento el administrador o bien, el propio consejo, nombr algn gerente general o especial al que se le design la funcin de cumplir con los deberes de naturaleza fiscal. As las cosas, el nombramiento de algn gerente limita las atribuciones del administrador o del consejo de administracin de la sociedad. En este caso, si el cumplimiento de deberes de naturaleza fiscal qued a cargo de un gerente designado por la asamblea de accionistas, la responsabilidad penal que resulte slo debera dirigirse hacia l y no al administrador o a los administradores.13 En resumen, la obligacin de cumplir con un deber puede derivar de la ley, como es el caso de los administradores, o bien a travs de un contrato, en este caso, a travs de los estatutos de la sociedad o por acuerdo del consejo de administracin. As, aunque el obligado de origen sea el administrador, puede designarse, contractualmente, otro obligado, ya sea por el administrador o por los gerentes, otorgndole facultades especficas para cumplir con los deberes de naturaleza fiscal. En lo que hace a los apoderados de la sociedad, distintos a los administradores o gerentes, deber acreditarse que se encontraban obligados a cumplir con los deberes en materia fiscal para poder atribuirles responsabilidad penal por la comisin de un delito, pues de otro modo no sern responsables aunque les hayan sido otorgados los ms amplios poderes.

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TORRES LPEZ, Mario Alberto, pgina 237.

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Como ya lo sealamos anteriormente, el CFF seala los casos en que existe responsabilidad penal, pero la prctica nos revela que no existe una definicin clara sobre qu es lo que sucede cuando los actos que configuran un delito fiscal son realizados en representacin de una persona moral, llmese cualquier tipo de sociedad de carcter civil o mercantil. Esto provoca que el Ministerio Pblico recurra a la prctica de imputarle responsabilidad penal a los miembros del consejo de administracin, administrador nico u otros directivos de la persona moral, a pesar de que no hayan participado en la conducta constitutiva del delito, considerando que son partcipes en la comisin del mismo por ser omisos respecto de las obligaciones que les otorga su encargo. A continuacin sealamos algunas de las prcticas comunes de las autoridades. B. PRCTICAS COMUNES DE LAS AUTORIDADES En lo que se refiere a la imputacin de responsabilidad penal por la comisin de delitos fiscales, han sido prcticas comunes de las autoridades penales las siguientes: Imputarle responsabilidad penal a los miembros del consejo de administracin. Esto es, iniciar acciones penales en su contra. Considerar que los miembros del consejo de administracin son responsables penalmente en razn de: o El cargo que ostentaban en la fecha en que ocurrieron los hechos. o No sujetarse a las responsabilidades y obligaciones legales derivadas de su encargo de administrador y de los poderes que para tales efectos les fueron conferidos. o Las facultades que les fueron otorgadas para manejar o disponer de los recursos econmicos de la sociedad. No llevar a cabo una investigacin exhaustiva sobre las personas que efectivamente son responsables por la comisin de un delito, sobre todo cuando se trata de conductas omisivas, como ocurre en el delito de defraudacin fiscal.

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El Ministerio Pblico ha considerado que el delito se realiza en coautora por todos o algunos miembros del consejo de administracin y otros funcionarios de la sociedad. C. CRITERIOS DEL PODER JUDICIAL FEDERAL

El hecho de que todava en la actualidad sea prctica comn del Ministerio Pblico que ejercite la accin penal contra todos los miembros del consejo de administracin aun sin que stos hayan intervenido directamente en la comisin de los actos que se estiman delictuosos, y muchas veces sin indagar qu funcionario dentro de la sociedad contaba de manera especfica con la obligacin de dar cumplimiento a los deberes fiscales, ha llevado a la necesidad de utilizar el juicio de amparo como el medio de defensa necesario para desvirtuar la responsabilidad penal imputada por las autoridades supuestamente agraviadas. Por lo anterior, es el PJF quien se ha avocado a realizar una labor de interpretacin sobre el tema, sin que a la fecha existan criterios uniformes. No obstante, los ltimos precedentes dejan ver una tendencia a sostener que el administrador nico, los miembros del consejo de administracin u otros directivos, no son responsables penalmente por el simple hecho de su encargo, tal como lo exponemos a continuacin: La responsabilidad penal no deriva per se del cargo de socio, administrador o apoderado de una persona moral14 El solo hecho de ser socio, administrador o apoderado de alguna persona moral no es suficiente para atribuirle responsabilidad penal, pues no puede derivar simplemente del encargo, sino que es necesario que se lleven a cabo las conductas que especficamente estn sancionadas por ley. Para imputar responsabilidad penal, ser necesario que se demuestre que la persona intervino como autor o partcipe del delito. Es decir, deber quedar demostrado que cometi ciertos actos que lo vinculan directa o indirectamente con la comisin del delito.

Tesis de TCC nmero II.2o.P.224 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXVII, Enero de 2008, pgina 2770. [Registro: 170,529]

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De otro modo, se violan los principios de nullum crimen sine conducta y de exacta aplicacin de la ley previstos en el artculo 14 de la Constitucin Federal.

Responsabilidad penal en personas morales. Debe acreditarse la forma en que intervinieron los miembros del consejo de administracin15 No es posible imputar responsabilidad penal a un representante de la sociedad por el simple hecho de que ostenta un cargo dentro de la misma, por ejemplo, ser miembro del consejo de administracin, sino que es necesario acreditar que haya realizado algn acto que en s mismo configure un delito fiscal. Las autoridades penales en ocasiones han pretendido sostener la existencia de responsabilidad penal de ciertos funcionarios de una sociedad, por ejemplo de los miembros del consejo de administracin, por considerar que han faltado a su deber de vigilancia respecto de las obligaciones que debe atender la persona moral. En fechas recientes, existe el criterio del PJF en el sentido de que la no observancia del deber de vigilancia no configura la comisin de un delito, ni siquiera con el carcter de coautor. Si se pretende sostener que los miembros del consejo de administracin fueron coautores en la comisin del delito de defraudacin fiscal, el PJF ha resuelto que para compartir en coautora la comisin de un delito, es necesario que varios sujetos hayan obrado en conjunto y que todos tengan la posibilidad de concretar, interrumpir o prolongar el resultado, as como su proceso causal, es decir, que si no realizan la funcin que les toca, se pueda desbaratar el plan total.

No es suficiente con que el representante legal de una persona moral haya firmado un formato para imputarle responsabilidad penal16

Tesis de TCC nmero III.2o.P.211 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXVII, Junio de 2008, pgina 1221. [Registro: 169,517] 16 Tesis de TCC nmero II.2o.P.223 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXVII, Enero de 2008, pgina 2769. [Registro: 170,531]

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As las cosas, el hecho de que un representante de la persona moral haya asentado su firma en una declaracin, por ejemplo, en la que se omiti el pago de impuestos, no ser suficiente para imputarle a ste, algn tipo de responsabilidad. Es necesario analizar quin realiz efectivamente el acto, en este caso, quin asent, expres, declar o proporcion datos en los formatos de declaracin fiscal, pues sern estas personas quienes tengan una responsabilidad penal y no aquella quien simplemente asent su firma en el formato, por ser el representante legal.

Responsabilidad penal de los representantes de las personas morales17 Es un hecho que se sostiene el criterio de que los directores, gerentes, administradores y dems representantes de las sociedades, responden en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o bajo el amparo de la representacin corporativa. Sin embargo, no es suficiente que se ostente un cargo para imputar responsabilidad penal a algn funcionario de la empresa, sino que es necesario que sta haya realizado ciertos actos que configuren la comisin del delito. As las cosas, ser responsable penalmente la persona que participe (bajo cualquiera de los supuestos previstos en el artculo 95 del CFF) en la comisin del delito, y no por simplemente tener un cargo de representacin dentro de la sociedad.

Responsabilidad penal en la persona moral. Momento para determinar la responsabilidad18 Sern responsables las personas que ostentaban los cargos al momento en que, por ejemplo, se incumpli con la obligacin de enterar contribuciones al fisco. De ninguna manera se le podr imputar responsabilidad a quienes ostenten dichos cargos en el momento en que

Tesis de la Primera Sala, Semanario Judicial de la Federacin, tomo 175-180 Segunda Parte, Septiembre de 1981, pgina 114. [Registro: 234,319] 18 Tesis de TCC nmero XIX.1o.A.C.33, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXVII, Febrero de 2008, pgina 2379. [Registro: 170,195]

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se lleven a cabo las facultades de comprobacin de las autoridades hacendarias, en caso de que hayan cambiado.

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III. LA PERSECUSIN DEL DELITO


A. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES Las autoridades fiscales son las facultadas para investigar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. Para estos efectos cuentan con varios procedimientos de fiscalizacin como lo son: la revisin de gabinete o las visitas domiciliarias, o bien en materia aduanera, el procedimiento administrativo en materia aduanera. Es a travs de estos procedimientos como las autoridades fiscales se allegan de informacin sobre la situacin fiscal de los particulares, de donde podrn conocer si existen actos que resulten constitutivos de delitos fiscales. Ahora bien, resulta comn que una vez iniciadas las facultades de fiscalizacin, las autoridades fiscales tengan conocimiento sobre la probable comisin de un delito, situacin que las llevara a formular la querella o declaracin correspondiente para que las autoridades penales persigan dicho delito. Es en este momento donde surgen diversas disyuntivas sobre el actuar de las autoridades fiscales, especficamente sobre la posibilidad de llevar conjuntamente el procedimiento de fiscalizacin y el procedimiento penal por parte del Ministerio Pblico. Este tema ha sido resuelto por el PJF en los trminos que a continuacin se exponen: Para que la SHCP formule querella por el delito de defraudacin fiscal, no es necesario que antes se le d oportunidad al visitado de defenderse19 Si durante la prctica de una visita de inspeccin, la SHCP tiene conocimiento de hechos que implican la probable comisin del delito de defraudacin fiscal, podr presentar la querella respectiva sin necesidad de escuchar previamente al visitado. En trminos de lo previsto en el artculo 21 constitucional, compete al Ministerio Pblico Federal la persecucin de los delitos, y a la autoridad

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Tesis de jurisprudencia nmero P./J. 130/2000, del Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XII, Diciembre de 2000, pgina 10. [Registro: 190,716]

judicial su sancin mediante la imposicin de las penas. Por tanto, la autoridad hacendaria no tiene el deber de brindar al particular, antes de la formulacin de la querella, la posibilidad de desplegar su defensa, ofreciendo pruebas que desvirten los hechos en que se funde, pues ante ella no se resolver sobre la existencia o no del ilcito. Para que la SHCP formule querella por el delito de defraudacin fiscal, no es necesario que culmine la visita de auditora20 El nico rgano facultado para investigar y perseguir la comisin de un delito fiscal es el Ministerio Pblico Federal, con el que podr coadyuvar la SHCP, en los trminos y lmites que marcan las leyes; correspondiendo a esta ltima el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en su caso, denunciar la posible comisin de un ilcito. De ah que, si durante la prctica de una auditora la SHCP conoci los hechos probablemente constitutivos del ilcito, puede, de manera inmediata, formular la querella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita de inspeccin, ya que en el procedimiento que habr de iniciarse, el Ministerio Pblico Federal realizar las investigaciones conducentes a fin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando al contribuyente la oportunidad de defenderse.

Posibilidad de ejercer la accin penal cuando se estn llevando a cabo procedimientos econmico-coactivos21 La instrumentacin de los procedimientos econmico-coactivos no impide a la autoridad fiscal ejercer, conjunta o alternadamente, las acciones penales que deriven de la defraudacin fiscal. Sin embargo, esto slo podr darse cuando, con los elementos que se obtengan en dichos procedimientos, se acredite que el causante obr mediante engao para obtener un beneficio indebido o para omitir el pago de sus contribuciones, o que, aun no mediando engao, pudo pagar y no lo hizo, o bien, que se ha comportado habitualmente como un contribuyente moroso.

Tesis de jurisprudencia nmero P./J. 92/2000, del Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XII, Septiembre de 2000, pgina 6. [Registro: 191,108] 21 Tesis de TCC nmero XV.1o.25 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XIV, Octubre de 2001, pgina 1109. [Registro: 188,627]

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El punto central para que pueda ejercerse la accin penal, es que las autoridades fiscales puedan acreditar, aun presuntivamente, el dolo en el actuar del contribuyente. Pues aunque en principio puede considerarse como un ilcito el hecho de que un causante omita presentar dentro del plazo legal su declaracin de impuestos o el pago de los mismos, no siempre debe entenderse que ello configura el delito de defraudacin fiscal.

Caso en que se requiere que se resuelva la revisin del crdito fiscal para perseguir el delito de defraudacin fiscal equiparada22 No obstante los criterios antes expuestos, pueden darse casos en los que s sea necesario que las autoridades den por terminado el procedimiento de revisin del crdito fiscal, para formular la querella correspondiente. Tal es el supuesto del delito de defraudacin fiscal equiparada previsto en el artculo 109, fraccin V, del CFF, cuyo elementos son: a) Que se omita presentar por ms de doce meses la declaracin de un ejercicio que exijan las leyes fiscales; y b) Que por esta omisin se deje de pagar la contribucin correspondiente. Ahora bien, para que se colme a cabalidad el segundo de dichos supuestos, es menester demostrar en forma fehaciente que el contribuyente realmente tiene la obligacin fiscal que se le reclama, pero tal elemento no se actualiza cuando el contribuyente impugna oportunamente la resolucin que determin el crdito fiscal por el ejercicio revisado. En ese supuesto, no es posible determinar si existi o no omisin en el pago de las contribuciones sino hasta que se resuelva el procedimiento de revisin. B. REQUISITOS PARA QUE PROCEDA LA ACCIN PENAL Una vez que la SHCP cuente con los elementos suficientes que acrediten la comisin de un delito fiscal, podr hacerse valer la pretensin punitiva, y como ya se seal, es el Ministerio Pblico el nico facultado para perseguir la comisin de los delitos, incluyendo los de materia fiscal.
Tesis de TCC nmero XIV.2o.44 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo IV, Diciembre de 1996, pgina 385. [Registro: 199,884]
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No obstante, la legislacin fiscal establece algunos casos en los que se requiere que previamente las autoridades fiscales formulen querella o la declaratoria correspondiente ante el Ministerio Pblico para que ste a su vez, d inicio a la averiguacin previa. As las cosas, el Ministerio Pblico no podr iniciar ninguna averiguacin previa sobre estos delitos si no se ha presentado con anterioridad la querella o declaratoria correspondiente. Debe sealarse que existen algunos supuestos en los cuales las autoridades fiscales no requieren formular querella o la declaratoria correspondiente, estos casos son los delitos que se persiguen de oficio por las autoridades penales. a. Querella La legislacin fiscal establece los casos en que la SHCP debe formular querella, para que puedan ser perseguidos ciertos delitos. De manera enunciativa sealamos estos casos: Defraudacin fiscal Delitos equiparables a la defraudacin fiscal Delitos equiparables al contrabando Delitos en materia del Registro Federal de Contribuyentes Delitos relativos al manejo de la contabilidad y presentacin de declaraciones Depositarios e interventores infieles Visitas domiciliarias, embargos y verificaciones ilegales

En los casos de defraudacin fiscal y equiparables, no se formular querella si el contribuyente entera espontneamente, con sus recargos y actualizacin, las contribuciones omitidas, o bien, subsana la omisin que pudo generar un beneficio indebido, antes de que: a) la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio; o, b) se le haya notificado un requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestin por parte de las autoridades, tendiente a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Una vez iniciadas las facultades de revisin de las autoridades fiscales, stas podrn formular querella para la persecucin del delito de defraudacin fiscal,

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con independencia de que el contribuyente cubra las contribuciones adeudadas junto con sus accesorios. Este criterio ha sido confirmado por el PJF23: Si un contribuyente inform a la autoridad fiscal la omisin del pago de contribuciones, que en ese momento no haban sido determinadas por la autoridad, y le propuso cubrirlas mediante dacin en pago, este acto no podr considerarse como un pago espontneo de las contribuciones. Ahora bien, si con motivo de dicha informacin la autoridad fiscal inicia sus facultades fiscalizadoras emitiendo y notificando una orden de visita, y despus de ello el contribuyente realiza el pago de la contribucin y sus recargos, no puede considerarse que se actualice la excepcin prevista en la legislacin para que las autoridades fiscales no formulen querella por el delito de defraudacin fiscal. b. Declaratoria de perjuicio Se presentan dos casos, en los que la SHCP debe efectuar una declaratoria de que ha sufrido o pudo sufrir perjuicio por los actos constitutivos de delito, pues se trata de un requisito necesario para que las autoridades penales puedan perseguir el delito. Los casos en que se debe presentar la declaratoria de perjuicio son: Delito de contrabando Robo y dao de mercancas en recintos fiscales o fiscalizados

Esta declaratoria es una manifestacin que realizan las autoridades fiscales de cul es el monto de las contribuciones que no se pagaron, o bien, de las contribuciones que se iban a omitir en caso de que se hubiese consumado el delito. En el caso del contrabando, no se formular declaratoria en los siguientes casos: Si el monto de la omisin no excede de $112,450.00 o del diez por ciento de los impuestos causados, el que resulte mayor.

Tesis de TCC nmero I.6o.P.96 P, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXII, Septiembre de 2005, pgina 1445. [Registro: 177,321]

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Si el monto de la omisin no excede del 55% del total de los impuestos que deban cubrirse cuando se trata de una inexacta clasificacin arancelaria, siempre que las caractersticas de las mercancas que fuesen necesarias para su clasificacin, hubiesen sido correctamente manifestadas a la autoridad.

Para el caso de la comisin del delito de contrabando, cuando no se trate de la omisin en el pago de alguna contribucin, las autoridades fiscales debern presentar otro tipo de declaratorias, dependiendo del supuesto en que incurra el contribuyente. Estos casos son: Declaratoria de que la mercanca no debe pagar impuestos y que se requiere permiso de la autoridad competente, ya sea para su importacin o exportacinDeclaratoria de que la mercanca es de trfico prohibido C. PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PENAL La legislacin establece un trmino para que las autoridades ejerzan accin penal, si la autoridad responsable no lo hace durante ese trmino, entonces la accin penal prescribe y por tanto no podr ser perseguido dicho delito. A pesar de que este tema es de una especial complejidad legal, en este trabajo nos limitamos a sealar algunos lineamientos generales de su regulacin, sin pretender agotar cada uno de los supuestos que pueden llegar a presentarse. La regla general en materia penal establece que para el caso de los delitos que slo pueden perseguirse por querella, la accin penal prescribe en el trmino de un ao, contado a partir de que el ofendido tenga conocimiento del delito (esto es, de los hechos que configuran la conducta delictiva) y del delincuente (la o las personas que llevaron a cabo dichos hechos). Si desconocen tales elementos, entonces la accin prescribe en tres aos a partir de la fecha de la comisin del delito. En lo que hace a los delitos fiscales que se persiguen por querella y por declaratoria de la SHCP, este trmino es de tres aos contados a partir del da en que la Secretara tenga conocimiento del delito y del delincuente. Si no se tiene conocimiento de tales elementos, el trmino para la prescripcin ser de cinco aos que se computarn a partir de la fecha de la comisin del delito.

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Para determinar el momento en que se cometi un delito deben distinguirse dos supuestos: si se trata de un delito instantneo, entonces debe considerarse el momento en que se consum el delito; pero si el delito es continuado, el trmino empezar a computarse desde el da en que se realiz la ltima conducta. En los delitos que se persiguen de oficio debern observarse las reglas previstas en la legislacin penal. Por tanto, para determinar el plazo en que prescribir la accin penal, es necesario obtener la media de la pena que se aplica a cada delito (esto tomando en cuenta que siempre se prev un mnimo y un mximo de aos en cuanto a la sancin). En ningn caso, el trmino para la prescripcin de la accin penal puede ser menor a tres aos. La Primera Sala de la SCJN estableci jurisprudencia por contradiccin de tesis, en materia de prescripcin de la accin penal para el delito de defraudacin fiscal.24 En la tesis se aclara la aplicacin de los dos supuestos de prescripcin de la accin penal: 1. Tres aos, cuando se conoce el delito y el delincuente; y, 2. Cinco aos, cuando aquellos datos se desconocen. En dicha jurisprudencia se resolvi: El criterio establecido es el siguiente: si antes de que se cumplan los cinco aos de la comisin del delito la SHCP tiene conocimiento del delito y de su autor, la prescripcin se computar conforme a la primera regla. Esto es, se aplicar la regla de los tres aos que empezarn a contar a partir de que la SHCP tuvo conocimiento del delito y de su autor. Este trmino de tres aos no se empezar a contar a partir de la fecha de la comisin del delito, pues ste elemento slo es aplicable a la segunda hiptesis. Ambas reglas y sus supuestos se excluyen entre s, por lo que no pueden conjugarse. As las cosas, si la autoridad hacendaria llega a tener conocimiento del delito y de su autor dentro del plazo de cinco aos previsto en la segunda regla, entonces la prescripcin se regir conforme al plazo de tres aos.

Tesis de jurisprudencia 1a./J. 73/2006, de la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXV, Enero de 2007, pgina 322. [Registro: 173,510]

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En este caso, puede ser que la fecha en que prescriba el delito rebase los cinco aos. (Por ejemplo, si la SHCP tiene conocimiento de la comisin de un delito a los cuatro aos de que ste se cometi, conforme a esta regla, a partir de ese momento se empezara a computar el trmino de tres aos que establece la primera hiptesis. As las cosas, la accin penal del delito en particular prescribira a los siete aos de haberse cometido.) Esto no implica que el plazo de tres aos pueda empezar a contarse en cualquier tiempo, sino que necesariamente tendr que iniciar antes de que concluya el trmino de cinco aos, pues si excede de ste ya habr prescrito la accin penal.

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CONCLUSIONES
Es prioridad del Estado recaudar los crditos fiscales, pues stos se traducen en los medios para sustentar el desarrollo del pas. Pero es tambin de orden pblico, y as lo ha resuelto el PJF, la salvaguarda de las garantas de seguridad jurdica de la poblacin. Lo anterior impide a las autoridades fiscales, por un lado, utilizar la va penal como la primera opcin para hacer efectivos los crditos fiscales y, por otro, pasar por alto los procedimientos administrativos establecidos en ley para verificar y, en su caso, lograr el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales. No obstante, actualmente, un gran nmero de contribuyentes se han visto obligados a enfrentar una investigacin o bien un proceso de carcter penal, pues sus conductas, deliberadamente o no, son constitutivas de delitos fiscales. En muchos casos, incluso, como es el de las personas morales, los miembros del consejo de administracin u otros directivos se ven involucrados en este tipo de procedimientos aun sin haber participado en ilcitos, en trminos de la legislacin aplicable. Como contribuyentes y actores del entorno econmico del pas, nuestro deber es mantenernos informados sobre las obligaciones tributarias que tenemos a nuestro cargo y, en especial, conocer cules son las conductas u omisiones que pueden llegar a constituir un ilcito con consecuencias penales. As las cosas, en tiempos de crisis como los que actualmente atravesamos, resulta imprescindible cuidar al mximo las actividades tanto de los particulares como de negocios y empresas, buscando cumplir a cabalidad con las obligaciones que la legislacin fiscal impone a todo mexicano; y, en caso necesario, buscar asesora profesional que le asegure al particular o a la empresa no incurrir en ningn tipo de responsabilidad penal.

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