26 Revista

ISSN 1515-2340
Contabilidad y Auditora
UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS INSTITUTO DE INVESTIGACIONES EN ADMINISTRACIN, CONTABILIDAD Y MATEMTICA SECCIN DE INVESTIGACIONES CONTABLES www.econ.uba.ar
* ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE Autor: Mario Biondi EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL Autor: Carlos Luis Garca Casella NORMALIZAO, LEGALIDADE, FISCALIDADE, GESTO E CINCIA CONTBIL Autor: Antnio Lopes de S EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS Autores: Luisa Fronti de Garca; Ricardo Jos Mara Pahlen; Paula Alejandra DOnofrio PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO Autor: Rodrigo Antnio Chaves da Silva CONTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD SOCIAL: DESAFOS Y OPORTUNIDADES PARA LA PROFESIN CONTABLE Autora: Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez MEDIOS DIGITALIZADOS EN EL PROCESAMIENTO DE DATOS CONTABLES: REPERCUSIN EN LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PBLICO Autora: Elsa Beatriz Surez Kimura CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS EMPRESAS RENTALES DE LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA Autores: Carlos Borjas y Jazmn Daz Barrios NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DEL N 1 AL 26 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS NMERO 26 AO 13 DICIEMBRE 2007
Acreditada por el CONICET (Res. 1071/07 en el ncleo bsico de Revistas Cientficas Argentinas
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas

Av. Crdoba 2122 (1120) Ciudad Autnoma de Buenos Aires Repblica Argentina Telefono-Fax: (54-011) 4370-6163 4374-4448 ints.: 6525, 6526 , 6527 biondi@econ.uba.ar
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Autoridades de la Facultad vinculadas con los Institutos de Investigacin Decano: Profesor Alberto Edgardo Barbieri Secretario de Investigacin y Doctorado: Profesor Eduardo Rubn Scarano Subsecretaria de Investigacin y Doctorado: Dra. Luisa Fronti de Garca Directora del Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica : Dra. Mara Teresa Casparri Director de la Seccin de Investigaciones Contables Dr. Mario Biondi Director del Centro de Modelos Contables Dr. Carlos Luis Garca Casella Secretaria Tcnica del Centro de Modelos Contables Profesora Paula Alejandra DOnofrio Directora del Centro de Auditora y Responsabilidad Social Dra. Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez
Publicacin de la Seccin de Investigaciones Contables Direccin Dr. Mario Biondi Coordinacin Tcnica Profesora Paula Alejandra DOnofrio Coordinacin Administrativa Sra. Beatriz N. Surez
Esta revista public su primer nmero en diciembre de 1995, en el Instituto de Investigaciones Contables; por resolucin CD N 1293 de fecha 13/03/2007, pas a integrar el Instituto de Administracin, Contabilidad y Matemtica como Seccin de Investigaciones Contables.
Buenos Aires, 16 de julio de 2007 Dr. Mario Biondi Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires biondi@econ.uba.ar Estimado Editor: Me es grato dirigirme a usted para informarle que por Resolucin 1071/07 del CONICET, la revista Contabilidad y Auditora ISSN 1515-2340, que usted dirige, ha sido incorporada al Ncleo Bsico de Revistas Cientficas Argentinas. Esta acreditacin ser vlida por tres aos, cumplidos los cuales deber presentar la revista a una nueva evaluacin, a fin de revalidar su pertenencia a este ncleo.
La incorporacin de la revista al Ncleo Bsico constituye una garanta de la excelencia de la publicacin y permite acceder al apoyo para la conversin de archivos a formato compatible con el Portal SciELO Argentina. El Ncleo Bsico est integrado actualmente por 103 revistas cientficas de excelencia. El listado completo de las publicaciones que integran el Ncleo Bsico est disponible en el sitio del CAICYT: http://www.caicyt.gov.ar. Permtame hacerle llegar mi felicitacin y el deseo de que este mecanismo permita mejorar da a da la calidad de las publicaciones cientficas argentinas.
Saludos cordiales,
Mario Albornoz Director
Saavedra 15 Piso 1 (C1083ACA) Ciudad de Buenos Aires / Telfonos: (54) 11-4951-6975, 3490 y 4954-5467 Tel.Fax: (54) 11-4951-8334 y 4951-7310 / caicyt@caicyt.gov.ar / www.caicyt.gov.ar
Comisin Arbitral
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Universidad de Antioqua F.C.E. (Colombia)
Profesor Antonio Castilla
Pontificia Universidad Catlica de Valparaso F.C.E. & A. (Chile)
Profesor Norberto Garca
Universidad Nacional de Crdoba F.C.E. (Argentina)
Profesor Oscar Holzmann
Universidad de Miami (E.E.U.U.)
Profesor Antnio Lopes de S
Universidade do Grande Rio UNIGRANRIO (Brasil)
Profesor Jorge Tua Pereda
Universidad Autnoma de Madrid (Espaa)
Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
Seccin de Investigaciones Contables

NDICE N 26 * ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE Autor: Mario Biondi EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL Autor: Carlos Luis Garca Casella * NORMALIZAO, LEGALIDADE, FISCALIDADE, GESTO E CINCIA CONTBIL Autor: Antnio Lopes de S EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS Autores: Luisa Fronti de Garca; Ricardo Jos Mara Pahlen; Paula Alejandra DOnofrio PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO Autor: Rodrigo Antnio Chaves da Silva CONTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD SOCIAL: DESAFOS Y OPORTUNIDADES PARA LA PROFESIN CONTABLE Autora: Mara del Carmen Rodrguez de Ramrez MEDIOS DIGITALIZADOS EN EL PROCESAMIENTO DE DATOS CONTABLES: REPERCUSIN EN LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PBLICO Autora: Elsa Beatriz Surez Kimura CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS EMPRESAS RENTALES DE LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA Autores: Carlos Borjas y Jazmn Daz Barrios NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DEL N 1 AL 26 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS 53
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Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires Instituto de Investigaciones en Administracin, Contabilidad y Matemtica
ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE
MARIO BIONDI
Dr.
MARIO BIONDI Doctor en Ciencias Econmicas, UBA Contador Pblico FCE-UBA Contador Benemrito de las Amricas, A.I.C. Profesor titular consulto, F.C.E. U.B.A. Director de la Seccin de Investigaciones Contables, IIACM-FCE-UBA Docente investigador categorizado 1, UBA Miembro de la Comisin de Doctorado, FCEUBA
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 26 - ao 13 - diciembre 2007
Contabilidad y Auditora N 26 ao 13 diciembre 2007
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Aspectos metodolgicos de las investigaciones en las universidades
ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE
SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Generalidades sobre los tipos de investigaciones contables en las universidades. 1.1. Investigaciones con aportes tericos (a priori) 1.2. Investigaciones sobre situaciones existentes (empricas) 2. Grados de autonoma de las investigaciones sobre temas contables en las universidades. 2.1. Independencia respecto de otras reas del conocimiento 2.2. Independencia relativa respecto de otras reas del conocimiento 2.3. Interdependencia con otras reas del conocimiento 3. Seleccin de los temas a investigar 3.1. La creatividad del investigador 3.2. Objetivos de la investigacin 3.2.1. Presentacin de trabajos en jornadas o congresos universitarios o profesionales 3.2.2. Redaccin de libros de textos individuales o con participacin de terceros 3.2.3. Participacin en proyectos anuales o de mayor plazo 4. El planteo de las hiptesis 4.1. Concepto de hiptesis a investigar 4.2. Una o varias hiptesis? 5. Bsqueda bibliogrfica 5.1. Calidad y cantidad 5.2. Resmenes de los contenidos
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6. Cronograma de actividades 6.1. Su confeccin 6.2. Su cumplimiento 6.3. Sus modificaciones 7. Rendicin de cuentas 7.1. Informes de avances 7.2. Informe final 7.2.1. Investigacin exitosa o investigacin fracasada 8. Cualidades de un investigador universitario en temas contables 8.1. Imaginacin creativa 8.2. Fuertes conocimientos especficos en contabilidad 8.3. Metodologa de investigacin cientfica 8.4. Prctica constante en investigacin, fundamentalmente TERICA. 8.5. Admisin de la investigacin interdisciplinaria 8.6. Ejercicio de la docencia 9. Grado de profundizacin sobre el tema a investigar 9.1. Investigador individual 9.2. Colaboradores auxiliares 9.3. Participantes pares en investigaciones interdisciplinarias o multidisciplinarias PALABRAS CLAVE: INVESTIGACIN METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN INVESTIGACIONES INTERDISCIPLINARIAS HIPTESIS DE INVESTIGACIN CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES DE INVESTIGACIN TEMAS A INVESTIGAR CUALIDADES DEL INVESTIGADOR EN CIENCIAS SOCIALES INVESTIGACIONES EXITOSAS Y FRACASADAS
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Resumen (abstract): Este trabajo se propone resumir las actividades de investigacin en temas de ciencias sociales, la metodologa a emplearse en la labor, as como las cualidades que debe reunir un investigador universitario en este tipo de ciencias. Enfoca las investigaciones interdisciplinarias, las rendiciones de cuentas y tambin los xitos y relativos fracasos que pudieran ocurrir. 1. Generalidades sobre los tipos de investigaciones contables en las universidades Las investigaciones de temas contables no difieren mucho, en cuanto a su tipificacin, respecto de otras reas del conocimiento social. En un ordenamiento general se pueden separar las investigaciones con aportes tericos de las investigaciones que pretenden conocer realidades existentes. A las primeras se las seala como investigaciones a priori o tericas ya que tratan de aportes nuevos en el campo del conocimiento. 1.1. Investigaciones con aportes tericos (a priori) Supongamos que un grupo de investigadores no est de acuerdo con el ndice que se utiliza en nuestro pas para practicar la reexpresin de los estados contables de publicacin (contabilidad financiera) y decide determinar otro que rena mejores condiciones para el fin previsto. Esa investigacin ser terica, o a priori y sin duda, en el caso de ser exitosa, constituira un nuevo aporte al campo del conocimiento contable. Hay muchos ejemplos de investigaciones tericas, como ser Estados contables proyectados o prospectivos, Posibilidades de medicin de la degradacin de la tierra como consecuencia de ciertos cultivos y sus efectos en los estados contables, Equidad del capital a mantener como consecuencia de la determinacin de los resultados de los entes, Medicin a valores presentes de todos los bienes patrimoniales, activos, pasivos y neto.
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1.2. Investigaciones sobre situaciones existentes (empricas) En estas investigaciones se pretende lograr informacin sobre una realidad actual. Supongamos que se deseara conocer cuales son los ndices que se emplean en los distintos pases para practicar el ajuste por inflacin de los estados contables, o en que situacin se puede, actualmente, depreciar la tierra y sus efectos sobre los resultados. Este tipo de investigaciones son las ms numerosas, se las llama investigaciones empricas y se concretan mediante encuestas, entrevistas, comentarios, etc. Estas investigaciones empricas son muy importantes y siempre estn presentes en las investigaciones a priori como actividad complementarias, toda vez que constituyen el laboratorio de las ciencias sociales, como un modo de contrastar elaboraciones tericas. Son las probetas y tubos de ensayos que se emplean en las ciencias duras. 2. Grados de autonoma de las investigaciones sobre temas contables en las universidades. En la actualidad es muy difcil que las investigaciones cumplidas en mbitos universitarios no tengan alguna relacin con otras reas del conocimiento. Lgicamente hay varios grados de vinculaciones que oscilan segn el tema. 2.1. Independencia respecto de otras reas del conocimiento Algunos temas que estn vinculados con el quehacer ntimo de la contabilidad podran incluirse en este grupo. Por ejemplo: - Periodicidad de la publicacin de los estados contables (semestral en lugar de anual) - Ventajas de la medicin de los costos de ventas a precios promedios ponderados, en lugar ltimo entrado primero salido.
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- Cambios en la registracin de los descubiertos bancarios: En lugar de contabilizar lo girado, hacerlo con el total del descubierto acordado. - En la conversin de estados contables a diferente moneda, distinto del resultado de conversin cuando se aplica el mtodo ajustar y convertir. - Cuestionamientos sobre el mtodo de la adquisicin en las combinaciones de negocios por compra de activos. - Aplicacin del sistema del control compartido en las uniones transitorias de empresas En estos casos y en los similares, el contador pblico podra prescindir de investigadores de otras reas, toda vez que sus conocimientos y las posibilidades de ampliarlos tienen las bases suficientes para ello. 2.2. Independencia conocimiento relativa respecto de otras reas del
En general podra tratarse de temas que guardan relaciones con el derecho y con la matemtica. Por ejemplo: - Acciones preferidas rescatables: su inclusin en el pasivo. - El valor presente de las cuentas por cobrar como procedimiento de medicin en los estados contables. - Los sistemas de amortizacin por depreciacin de bienes de uso. - Valor recuperable de los intangibles incluidos en los activos no corrientes. - Ventajas y desventajas del capital a mantener no financiero para medir el resultado de los entes. En estos casos y muchos otros la formacin del contador pblico le permite abarcar incursiones espordicas en otras reas del conocimiento
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2.3. Interdependencia con otras reas del conocimiento Cuando se desean investigar temas en los cuales el conocimiento contable es solamente una parte de lo que se pretende demostrar, nos encontramos frente a interdependencias con otras reas del saber. En las ltimas dcadas la poblacin se vio convulsionada por afirmaciones que tienen efectos muy negativos para el mundo entero. Nos referimos al tema llamado cambio climtico, producido, segn se afirma por ciertas posturas devastadoras del hombre sobre el planeta. Expresiones como cambio climtico, efecto invernadero, calentamiento global, desplazamiento de los polos y muchos otros, son de uso diario. El hombre, sera en buen medida, responsable de esa desarmonizacin del planeta Tierra y, a no dudar, en el presente siglo XXI percibiremos claramente los efectos devastadores, por accin o por omisin. Los entes tambin perciben ya los cambios que se estn operando y, en consecuencia, la contabilidad debe preocuparse de reflejar los mismos. Este es un claro ejemplo de interdependencia entre diversas reas del conocimiento y los investigadores contables deben aportar lo suyo y recibir las informaciones (cuantitativas y cualitativas) para reflejarlas en los estados contables. Fundamentalmente la contabilidad debe formular las preguntas necesarias para proceder en consecuencia. Adems de estos temas tan profundos y complicados, hay otros que requieren la asistencia de investigadores no contables; nos referimos a economistas, administradores, matemticos, ingenieros, bilogos, fsicos, etc. Este complejo mundo de hoy crea por si solo la necesidad de estas vinculaciones y sobre todo del trabajo en equipo, que genera una sinergia
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con efecto multiplicador; todo esto requiere de adaptaciones sociolgicas muy importantes. 3. Seleccin de los temas a investigar No existen lmites para seleccionar un tema a investigar, salvo que el mismo esta asignado por quien contrate los servicios.
3.1. La creatividad del investigador El investigador debe ser creativo, es decir que su mente aporte ideas que, en algunos casos podran considerarse audaces, pero la originalidad del proyecto siempre sirve para que el conocimiento avance o pretenda avanzar. Que no se trate ms de lo mismo. Estos casos se presentan cuando los trabajos consisten en comentarios sobre las normas contables vigentes; no estamos en desacuerdo en el estudio de las normas, pero el aporte no solamente debera tener comentarios sino, de ser factible, propuestas de cambios debidamente fundamentadas. En los ltimos tiempos se observa una saludable evolucin de los temas a investigar y ello contribuye a notables mejoras en el estado de los conocimientos. 3.2. Objetivos de la investigacin Varias son las razones por las cuales un docente universitario de contabilidad realiza trabajos de investigacin. 3.2.1. Presentacin de trabajos en jornadas o congresos universitarios o profesionales Es una muy buena costumbre que los docentes participen en cuantas jornadas, congresos, simposios o reuniones en los cuales se discuten temas contables vinculados con la enseanza y la profesin. Siempre es oportuno aportar soluciones o ideas en la enorme cantidad de dudas que se presentan, tanto para transmitir y recibir enseanzas
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como para el ejercicio profesional. Por esas y otras razones los docentes universitarios preparan trabajos que en muchas ocasiones significan aportes para mejorar el conocimiento sobre el tema. La seleccin de los temas implican que se trata de problemas puramente contables y son una de los pocas oportunidades en que el investigador puede actuar solo o con colaboradores pero, casi siempre, en forma exclusiva en el rea contable. Entendindose que en estos casos, casi nunca existe participacin de otras reas del conocimiento, aunque hay excepciones, sin que las mismas marquen una tendencia. Muchas veces esos trabajos se presentan luego en Jornadas de Investigacin en Ctedra y, aunque no creo que sea la mejor manera de investigar, debe reconocerse que es la ms difundida, llegando, segn estimaciones, al 95% de las investigaciones universitarias en contabilidad. Es una cifra muy importante pero quizs no la solucin ms satisfactoria. 3.2.2. Redaccin de participacin de terceros libros de textos individuales o con
El docente universitario siempre pretende trascender y una forma de hacerlo es escribiendo libros de textos que sern utilizados por generaciones presentes y futuras de alumnos. No se trata especficamente de trabajos de investigacin salvo que aporte nuevos conocimientos a los ya existentes; esto refirindome a lo que llam teora contable doctrinaria. Sin embargo son aportes muy tiles para el contexto y para todo el ambiente universitario, en el cual docencia e investigacin estn indiscutiblemente unidas. 3.2.3. Participacin en proyectos anuales o de mayor plazo Esta forma de investigar es, sin duda, la ms valiosa. Los proyectos deben presentarse anticipadamente para su acreditacin y una vez aprobados se comienza el trabajo de investigacin que, por lo general, tienen una duracin mnima de dos aos. Estos equipos estn integrados
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por varios investigadores (formados o en formacin) y tambin suelen participar becarios, que son estudiantes avanzados de la carrera y se seleccionan entre los aspirantes que se inscriben en el concurso siendo una forma de premiar a los buenos alumnos y de tentarlos a iniciarse en un mundo apasionante pero no muy preferido por las mltiples razones que conocemos. Estos proyectos permiten desarrollar todas las iniciativas que se puedan suponer y, como es fcil de deducir, permite la incorporacin de investigadores de otras reas del conocimiento, que guarden afinidad con el tema propuesto. Aqu las posibilidades son muy amplias y pueden clasificarse de varias maneras. Trataremos de sugerir algunas que sean practicables y en las cuales ya existen experiencias, a saber: a) Equipo unifacultad con investigadores que integran las diversas reas que se ensean en la unidad acadmica. Permite incorporar investigadores no contables, limitado a lo que se pueda disponer y que tiene ventajas (fcil comunicacin, utilizacin de terminologa similar, afinidad facilitada por la localizacin) y limitaciones (pueden existir otros investigadores valiosos que no estn en la misma unidad acadmica, los enfoques ms amplios se limitan obstensiblemente, etc.). b) Equipo interfacultades de la misma universidad. Si bien las formas de comunicaciones en la actualidad no tienen lmites de tiempos y espacios, la lejana de ubicaciones geogrficas podra burocratizar la comunidad de intereses. No obstante, lo expuesto no son limitaciones y si, solamente dificultades que pueden prevenirse y programarse. En estos casos la interdisciplinareidad es muy evidente y el director de la investigacin que, suponemos de extraccin contable tiene que organizarse adecuadamente para no tener dificultades mayores. c) Equipo interuniversidades. Sistema de redes
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En estos casos se encuentran involucrados integrantes de diferentes universidades, inclusive pueden pertenecer a ms de un pas. Generalmente, en estos casos se suelen requerir acuerdos marcos entre las universidades, lo cual es una carga burocrtica algo complicada que, sin embargo, debe superarse. Adems las universidades deben acordar el uso de redes para facilitar las comunicaciones y evitar algunos desplazamientos. No obstante, por lo menos una vez al ao, deben realizarse encuentros fsicos entre los investigadores para superar los problemas latentes o producidos. Estos casos involucran antes que proyectos especficos programas y objetivos delineados por las partes interesadas pero que, necesariamente, deben concluir en varios proyectos concretos cuya duracin no sera menor a tres aos. 4. El planteo de las hiptesis La hiptesis es la propuesta que el investigador pretende demostrar y para ello tendr a su servicio todos los medios y sistemas disponibles que la epistemologa y ms concretamente la metodologa pone a su alcance, incluyendo las anteriores investigaciones de sus pares, las cuales pretende ampliar o mejorar o contradecir. 4.1. Concepto de hiptesis a investigar Dijimos que la hiptesis es el nudo del tema a investigar. Tambin se la denomina objetivo o razn de ser de la investigacin. Cuando la investigacin es emprica o a posteriori tambin existe hiptesis pero la solucin del caso estar dada por el resultado final, debidamente evaluado, que se logre obtener. Como ejemplo podra sealarse una investigacin que pretendiera dar a conocer cuales son los diferentes ndices que se utilizan en contabilidad para practicar el llamado ajuste por inflacin (reexpresin de los resultados a moneda constante, sera el nombre correcto).
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En este caso la hiptesis estar abierta y sujeta a lo que resulte de la investigacin. Si la investigacin es terica y pretendiera demostrar cual es el ndice ms adecuado para los ajustes mencionados precedentemente, la propuesta debe ser concreta y, naturalmente, sujeta a la aceptacin o al rechazo de la comunidad a la que est destinada la informacin. 4.2. Una o varias hiptesis? Aparentemente existir la correlacin una investigacin, una hiptesis. Ello no es tan as y si se pretendiera medir la degradacin que originan al suelo ciertos cultivos, en determinadas condiciones, seguramente el planteo debera ser cuales seran las bases tericas que permitieran aislar el problema a los efectos de su identificacin. En este caso, el planteo sera: SI LA TIERRA SE DEGRADA LA CONTABILIDAD DEBE REGISTRAR ESOS HECHOS. Esta afirmacin sera la hiptesis de la investigacin?; no quizs pudo serlo en otras anteriores investigaciones pero, en el presente se pretende no solo identificar el problema sino, adems, cuantificarlo. Continuando con este desarrollo, la hiptesis bsica a demostrar podra ser: LA UNIDAD DE MEDIDA DE LA DEGRADACIN ES EL RENDIMIENTO POR HECTREA SEMBRADA. Como premisa general no estara mal pero, sera incompleta. Faltara, por ejemplo, acotar varias condiciones: a) Rendimiento con el cual debera compararse el real obtenido b) Variaciones absolutas y relativas que se originarn en la comparacin c) Lmite de sensibilidad que califica las variaciones como significativas d) Posibilidades de actualizar el valor de la tierra cuando esta recupera su valor
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Resumiendo lo expuesto, nos preguntamos si estamos en presencia de una hiptesis y varias complementarias, que podran ordenarse de la siguiente forma: 1 Hiptesis Master Hiptesis: Si la tierra explotable econmicamente se degrada, los informes contables dben informarlo. 2 Hiptesis: La unidad de medida de la degradacin de la tierra es el rendimiento por hectrea sembrada. 3 Hiptesis: La variacin mnima computable para la medicin ser 10% respecto de la medicin precedente. 4 Hiptesis: La recuperacin de la degradacin anterior es automtica hasta el lmite del valor de uso de la tierra. 5. Bsqueda bibliogrfica Es una parte muy importante de la labor de investigacin. En oportunidad de iniciar un nuevo tema de investigacin es necesario conocer el estado del conocimiento actual sobre el tema y la forma de hacerlo es obteniendo la bibliografa adecuada. Actualmente la informtica facilita mucho la bsqueda pero si bien es necesario emplear esos aportes tecnolgicos es conveniente separar la paja del trigo y no confundir difusin con la mera publicidad. Para ello propondremos algunos ejemplos contenedores. La informacin bibliogrfica inicial no excluye que, al finalizar el trabajo toda esa bibliografa y la adicional lograda en el curso de la investigacin integrar el ltimo captulo del informe final. 5.1. Calidad y cantidad Es usual que al prepararse un proyecto de investigacin se apele a internet para bajar la mayor cantidad de ttulos que se pueda y, si son en ingls, mejor. Esa es la aplicacin de la ley del menor esfuerzo, procedimiento no deseable totalmente.
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La utilidad de una publicacin bibliogrfica surge, en principio, de su contenido y el mecanismo til para la seleccin y posterior informacin podra ser el siguiente: paso a) Anlisis del resumen: Surgir si el tema tratado incluyo lo que es de nuestro inters. paso b) Anlisis del ndice: Ampla el panorama suministrado por el resumen. Se corrobora o se desecha. paso c) Revisin del captulo ms representativo: Culmina el anlisis y se retiene la publicacin o se la desecha. Esta elemental metodologa debera insumir no menos de quince minutos, lo cual hace suponer que en una bsqueda de este tipo deben destinarse 4 semanas hombre, por lo menos. Puede suponerse que solamente el 10% de los trabajos consultados son tiles para el fin perseguido que, recordamos es saber el estado actual del conocimiento sobre el tema. Adems del uso de internet debe apelarse a lo clsico o sea ndices bibliogrficos de facultades, institutos de investigacin, otras bibliotecas pblicas y privadas, etc. 5.2. Resmenes de los contenidos Todo trabajo que se considere til para el propsito perseguido ser seleccionado y se confeccionar un resumen de la parte pertinente, tarea que debera insumir alrededor de quinientas palabras. Naturalmente que al conocer la investigacin propiamente dicha el interesado deber leer el contenido de primera mano pero el resumen lo alentar (o no) a hacerlo de acuerdo con sus posibilidades. 6. Cronograma de actividades Desde el punto de vista metodolgico las actividades a cumplirse desde el inicio hasta el fin de la investigacin son la base del proyecto.
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Marcan un orden lgico o secuencia cronolgica de las tareas que deben cumplir los investigadores. Esa descripcin de actividades constituyen el programa bsico y fundamental. Deben contemplarse actividades de grupos y/o plenarias y es una herramienta fundamental para el logro de los objetivos propuestos. Se combinarn investigaciones tericas y tambin las empricas, aun cuando lo habitual es que las investigaciones empricas constituyan un subprograma, generalmente a cargo de un investigador formado quien contar con la colaboracin de investigadores en formacin (juniors). Cuando las actividades estn muy abiertas por la existencia de grupos especializados ser necesario adoptar precauciones para evitar dispersin o superposicin de esfuerzos. Todas las actividades deben ordenarse adecuadamente y esa labor se plasma en una o varias matrices cuya apertura es mensual en cada ao a transcurrir. En algunas circunstancias pueden preverse lapsos menores a un mes. 6.1. Su confeccin Hemos expresado en que consiste el cronograma de actividades y su modelacin es la siguiente: Hay algo que es necesario tener en cuenta y es el llamado camino crtico o sea que el atraso de alguna actividad pueda producir demoras en otras, que estn a la espera de algunas definiciones que no llegan a tiempo. Por esa razn las actividades subordinantes deben ser programadas con mucho cuidado y cuando ello ocurra, recin se pondr fecha a las subordinadas. Los cronogramas que nos ocupan pueden clasificarse de la siguiente forma: a) Cronograma compacto o de conformacin nica.
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Son los ms utilizados y requiere una amplia apertura de las actividades (desarrollo vertical) y casi con seguridad anlisis por perodos menores a un mes, generalmente semanal o quincenal (desarrollo horizontal). b) Cronograma por programas especficos. Se utilizan en investigaciones interdisciplinarias especializacin, que cuentan con codirectores por reas. de mucha
Un cronograma resume debe prever la obtencin de los avances de cada rea. Justamente es en estos casos en que suelen aparecer los caminos crticos (puede haber ms de uno) y aqu la actividad del director del proyecto es vital para evitar demoras y frustraciones. 6.2. Su cumplimiento Toda investigacin de las que estamos comentando tiene un plazo que, en las ciencias sociales, no supera, generalmente, los tres aos. Es un perodo de tiempo razonable que no debera superarse. Sin embargo suele ocurrir que le tema que investiga presente algunas modalidades que superan el objetivo inicial. En esos casos, finalizado el proyecto anterior, con sus tres aos del ejemplo, se plantee uno nuevo que profundice el tema primitivo. Los cronogramas deben cumplirse y, en el final de la investigacin, las sucesivas transgresiones podrn acarrear su fracaso. 6.3. Sus modificaciones Dentro del perodo total de la investigacin los cronogramas de actividades pueden modificarse por diferentes razones. Pueden citarse entre ellas: a) Mal clculo de los tiempos de cada actividad a cumplir.
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b) Conveniencia de orientar la investigacin agregando otras vas. c) Contrastaciones no previstas que se deciden realizar para aclarar dudas. No es incorrecto hacer las modificaciones para mejorar la calidad de la investigacin. Debe tenerse en cuenta que el plazo total de la investigacin est acotado y que estas modificaciones deben ser meros desplazamientos de actividades sin exceder el tiempo asignado. De no ser as podramos estar en presencia de un eventual fracaso de la investigacin. 7. Rendicin de cuentas Todas las actividades del hombre -sin excepcin- llegan a su fin. Los investigadores universitarios de ciencias sociales se encuentran incluidos en esa regla inexorable, lo cual genera una rendicin de cuentas de la labor cumplida. Adems de su actividad personal, el investigador ha sido depositario de la confianza de sus congneres y en algunos casos ha manejado fondos pblicos, lo cual y si bien la rendicin de cuentas del uso de los mismos se produce por cuerda separada, impone al investigador director del proyecto una carga moral adicional. 7.1. Informes de avances Los informes de avances, en general, son breves y pretenden analizar el cronograma del ao bajo informe y su cumplimiento. El primer informe de avance suele sealar las dificultades presentadas, los temas organizativos, altas y bajas entre los investigadores y, si estaba previsto en el cronograma, el cumplimiento y demostracin de alguna hiptesis.
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En estos informes de avances se incluyen los ajustes del cronograma informando tanto de los cambios operados es ese ao, como los previstos para los aos siguientes, hasta la finalizacin del proyecto. Debe realizarse un balance de la labor realizada versus la proyectada y justificarse los desvos operados en las previsiones. 7.2. Informe final Expresa la culminacin de la investigacin. En general consta de varias partes, a saber: Se exponen las hiptesis diseadas anticipadamente y de cada una se mencionarn los logros obtenidos, o sea puntualmente el anlisis definir y calificar las conclusiones. Por ejemplo si la hiptesis principal pretenda sealar las bases tericas de alguna afirmacin, debern expresarse claramente cuales son esas bases tericas logradas, con sus respectivas justificaciones. Debe tenerse presente que si el resultado de la investigacin pudiera transferirse a terceros, por va onerosa o no debe ser conveniente y, antes de exponerse en el informe final se debieron efectuar adecuadas contrastaciones. No olvidemos que los resultados de las investigaciones solo son verdaderas provisorias, sujetas a comentarios -a veces muy contrarios-, crticas y cuestionamientos en general pero no debe preocuparnos, en tanto nuestras afirmaciones estn respaldadas por correctos medios de apreciacin. De todas maneras el conocimiento avanza gracias a estas investigaciones y los aportes logrados, aunque fueran modestos contribuyen a que otros grupos de investigadores motivados por el tema lo retomen y encaren, quizs por otras vas, las hiptesis que ellos establezcan.
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7.2.1. Investigacin exitosa o investigacin fracasada Trataremos de identificar que se debe entender por investigacin exitosa. xito, segn el diccionario de la lengua espaola (Real Academia), es el resultado de un estado de nimo complacido. Por ello, deberamos quizs expresar en el caso especial que nos ocupa, en lugar de investigacin exitosa el sentido comn y el fracaso de las investigaciones universitarias en temas de ciencias sociales. Puede ocurrir que una investigacin que hubiera contado con varias hiptesis, aunque algunas de ellas estn relacionadas o se complementen, puede presentar problemas para determinar lo exitoso o no de aquella. Hay casos en que una de las hiptesis es el punto de partida pero sin dudas solo necesitara ser ratificada por la cantidad de principios tericos que la avalan. Si afirmamos que la degradacin de la tierra debe registrarse como prdida en una explotacin agrcola-ganadera no ser difcil demostrar la certeza de tal hiptesis amparada por una serie de postulados y principios. Las dificultades pueden presentarse con otras hiptesis que tratarn de definir conceptos ms concretos tales como la medicin de la degradacin de la tierra, los elementos que la conforman, as como la demostracin y exposicin de la recuperacin del valor de la tierra en los estados contables. La exposicin xito o fracaso de una investigacin con metodologa cientfica en el campo de las ciencias sociales, en el cual la contabilidad, en forma directa o indirecta, se encuentra incluida, tiene un fuerte sesgo subjetivo debiendo prevalecer la globalidad de la investigacin o sea establecer cuanto se avanz respecto del conocimiento del tema en los momentos previos y posteriores al lapso de la investigacin. Seguramente sern los terceros quienes pueden evaluar mejor la evolucin operada en el estado del conocimiento sobre el tema y, tambin
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est de acuerdo con las propuestas, rechazarla o sugerir cambios, lo cual debera concretarse con una nueva investigacin. De esta manera, en forma general, podra afirmarse la relatividad de los fracasos en este tipo de investigaciones y quizs sera ms apropiado hablar de un xito relativo cuando no ha sido posible demostrar el 100% de las hiptesis propuestas por falta de elementos de juicio apropiados. Lo importante ser que la mayor experiencia lograda por los investigadores la apliquen para emprendimientos futuros; no en vano los investigadores se agrupan en formados y en formacin. 8. Cualidades de un investigador universitario en temas contables El investigador universitario en ciencias sociales es el individuo que por vocacin natural y la adquirida con sus estudios, emprende la difcil y apasionante tarea creativa que puede llegar a desarrollar el campo del conocimiento en el cual labora. El concepto investigador universitario incluye a los integrantes de otros organismos estatales o privados en los cuales el rigor cientfico est presente con la vigencia de la adecuada metodologa cientfica. La vocacin requiere, por lo meno el cumplimiento de los siguientes aspectos: 8.1. Imaginacin creativa Es lo opuesto al conformismo y la inspiracin surge espontneamente, aun cuando pueda pensarse errneamente que en contabilidad est todo dicho. Veamos un ejemplo con el principio de devengamiento o devengo como se acostumbra a decir en Espaa. Este principio requiere enfrentar los precios de ventas con los costos de esas ventas para determinar la utilidad bruta de cada operacin. Este concepto si bien es irrefutable incluye problemas, a saber, cual es el costo de ventas a utilizar en la medicin? Es bien sabido las mltiples maneras de establecer esos costos; se escribi mucho sobre ello y hay teoras y corrientes que as lo atestiguan
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que ni mencionaremos para no prolongar este trabajo. La numerosa bibliografa est disponible y quin esto escribe da fe de ello. Aqu aparece la imaginacin creativa, por ejemplo, cuanto y cuando debe adicionarse al costo de ventas los costos financieros? Para mi amigo Hugo Arreghini debera calculrselo hasta el da de la venta a una tasa de inters representativa del costo financiero que soporta el ente. Es evidente que est posicin, en definitiva es atribuir a determinados sectores del estado de resultados un costo que de todas maneras se debe soportar. Nuestra discrepancia con Arreghini (Financiamiento y efectos en la inversin en la empresa, Ed. Macchi, 2003) reside en que la gestin empresaria debe separar aquellos resultados que tengan que ver con la suficiencia o no de los aportes propios del negocio. Otro ejemplo de imaginacin creativa es pretender que a la totalidad de los bienes activos, pasivos y netos de un ente, a un momento determinado se proyecten al futuro y se traigan al presente los valores resultantes. No deben aceptarse el conformismo y las sombras contables deben ser fuente de inspiracin. 8.2. Fuertes conocimientos especficos en contabilidad No es posible proponer nuevas propuestas si no se conoce a fondo lo existente, dado que se corre el riesgo de proponer lo ya existente; no obstante siempre es factible introducir mejoras. Cuando hablamos de contabilidad nos referimos a su ms amplia expresin a sea incluyendo todas las reas en que se est trabajando actualmente, inclusive la contabilidad financiera que, aunque es un sector normado los proyectos de cambios deben ser bien recibidos para mejorar lo que hoy se utiliza. 8.3. Metodologa de investigacin cientfica Este es un punto fundamental de la formacin del investigador. Cuando realizaba mis estudios del doctorado en ciencias econmicas en la
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Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires deb cursar una asignatura denominada Lgica y Metodologa de las ciencias. Su programa inclua la parte de lgica vinculada con los silogismos muy bien desarrollados, incluyendo los sofismas o falsa lgica que, bajo apariencias correctas, induca a errores finales. Tambin estudibamos los mtodos deductivos en sus varias alternativas y el mtodo inductivo, con ejemplos sumamente tiles, tales como ley de la gravedad universal de Isaac newton, contradecida, a posteriori por Einstein con la divulgacin de la fsica cuntica. En aquellos aos, dcada de los 50, era muy poco lo difundido en nuestro pas sobre la epistemologa, llamada ciencia de las ciencias, o la ciencia del mtodo o como dice Scarano que a los fines de nuestros conocimientos, podra asimilarse a la epistemologa con la metodologa del conocimiento cientfico. Concordando con Scarano no debe desdearse conocer la posicin de referentes tales como Hume, Kant, Lakatos, Popper y muchos otros (Epistemologa y Contabilidad, Metodologa de la Investigacin Contable, Ed. ERREPAR, 2006). Un referente muy mencionado en nuestro pas en el Ing. Mario Bunge, argentino que escribi mucho sobre epistemologa aplicable a las ciencias llamadas duras (biologa, fsica, qumica, etc.). Sus nmeros escritos se repiten en conceptos y es muy rescatable una de sus clasificaciones de las ciencias en tres grupos: duras o de la naturaleza , sociales y de apoyo (matemtica y lgica) Ver entre otros textos: La Investigacin Cientfica, su Estrategia y su Filosofa, Epistemologa, La ciencia: su mtodo y su filosofa. La contabilidad, en su ms amplia expresin estara incluida, en forma indirecta o directa entre las ciencias sociales.
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8.4. Prctica constante en investigacin, fundamentalmente TERICA. Cuando se inicia una carrera de investigador no se la debe abandonar nunca; salvo perodos breves. Esa constante actividad genera acumulacin de prctica, correccin de errores metodolgicos, vinculados con el medio, intercambio, etc. Sin perjuicio de algunas investigaciones empricas es muy importante profundizar las investigaciones tericas con propuestas concretas; ellas son las que, fundamentalmente, motorizan el avance del conocimiento. 8.5. Admisin de la investigacin interdisciplinaria El futuro de las investigaciones que estamos analizando estar basado en la interdisciplinareidad o sea la participacin de especialistas en distintas disciplinas que complementarn, profundizarn y, en algunos casos, posibilitarn el anlisis de los temas contables. Partimos de la base que el experto contable dirigir las investigaciones en que est interesado pero, igualmente en ciertos casos podr integrar equipos interdisciplinarios en los cuales el tema bsico no fuera de su competencia; en tal caso la conduccin estara en manos de otras especialidades. Actuar en equipos interdisciplinarios requiere de una serie de condiciones personales muy variadas, tales como saber escuchar, exponer con claridad las ideas, manejar los tiempos de las discusiones generando espacios o intervalos adecuados para la reflexin y el entendimiento. Debemos recordar que en las investigaciones universitarias, salvo casos de procedimiento, no se vota sino que lo natural es consensuar para llegar a su entendimiento. Sociolgicamente el director del proyecto debe armonizar a los integrantes para poder llegar a buen puerto.
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8.6. Ejercicio de la docencia La docencia es una de dos maneras de transferir a terceros los progresos de las investigaciones y tambin fuente de inspiracin. Puede ejercerse de diferentes maneras: a) El dictado de horas de ctedras, que soporta el absurdo lmite de la edad. La continuidad o no de los cursos debera estar sujeto a la evaluacin de los interesados y el profesor excedido en aos cronolgicos solamente puede esperar la ddiva poltica por su imposibilidad de concursar. b) La produccin bibliogrfica es otra forma de ejercicio de la docencia y es una excelente y difcil forma de llegar a los alumnos cuando la arbitrariedad impide otras. c) El dictado de conferencias para docentes, graduados y alumnos sobre temas especficos de las investigaciones. En estos casos es conveniente seleccionar aspectos controvertidos y es til integrar paneles con docentes-investigadores que sostengan posiciones diferentes. 9. Grado de profundizacin sobre el tema a investigar En este escrito hemos sealado como debe ser la investigacin universitaria en ciencias sociales, habindonos referido a la investigacin como mtodo y tambin a las cualidades que debe engalanar la figura de los investigadores. Por supuesto la actuacin y dedicacin de estos ltimos depender del objetivo de las investigaciones que se deben llevar a cabo. No es lo mismo participar de un trabajo de varios aos que participar en un congreso o encuentro en el cual deber exponerse y defenderse el trabajo presentado. Por esa razn hemos clasificado tres categoras de investigaciones en este terreno, identificando cada una en la persona del investigador.
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9.1. Investigador individual La investigacin individual tiene una gama muy amplia de posibles actividades. Desde la preparacin de una tesis doctoral hasta la preparacin de una ponencia para un congreso, pasando por tesis de maestras, tesinas de grado y monografas especficas de asignaturas de grado. Todo requiere un esfuerzo y todo esfuerzo debe ser debidamente apreciado. Obviamente la aplicacin del intelecto no es igual en una tesis doctoral que las otras expresiones sealadas y por eso el tiempo de dedicacin es muy diferente. Una tesis doctoral requiere seguramente varios aos de dedicacin mientras una ponencia para un congreso solo algunos pocos meses. El aporte cientfico de una y otra expresin es bien diferente y eso debe ser tenido en cuenta. 9.2. Colaboradores auxiliares Nos referimos a los llamados investigadores en formacin que, fundamentalmente pueden cumplir tareas de apoyo en investigaciones tericas o tener a su cargo investigaciones empricas, actividad nada fcil cuando se requiere obtener conclusiones respaldadas por procedimientos estadsticos. 9.3. Participantes pares en investigaciones interdisciplinarias o multidisciplinarias Debe tratarse de investigadores formados, considerndose como tales aquellos que renan las condiciones sealadas a lo largo de este trabajo. Bibliografa: ARREGHINI, Hugo: Financiamiento y efectos en la inversin en la empresa, Ed. MACCHI, 2003 BIONDI, Mario: Contabilidad Financiera. Ed. ERREPAR, 2007 BUNGE, Mario: BUNGE, Mario, La Investigacin Cientfica, su Estrategia y su Filosofa, Ed. ARIEL, Barcelona, 1969.
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BUNGE, Mario: La ciencia: su mtodo y su filosofa, Ed. SIGLO XX, Buenos Aires, 1972 BUNGE, Mario: Epistemologa Ed. ARIEL, Barcelona, 1980. SCARANO, Eduardo: Epistemologa y Contabilidad, Metodologa de la Investigacin Contable, Ed. ERREPAR, 2006
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EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL
CARLOS LUIS GARCA CASELLA
Dr. CARLOS LUIS GARCA CASELLA Doctor en Ciencias Econmicas, FCE-UBA Profesor Emrito, FCE-UBA Contador Pblico, FCE-UBA Director del Centro de Modelos Contables de la Seccin de Investigaciones Contables, IIACM-FCEUBA Docente investigador categorizado 1, UBA
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 26 ao 13 diciembre 2007
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El enfoque cientfico de la contabilidad como aporte
EL ENFOQUE CIENTFICO DE LA CONTABILIDAD COMO APORTE AL DESARROLLO DE LA ECONOMA HUMANA A NIVEL INTERNACIONAL
SUMARIO Palabras claves Resumen 1. El enfoque cientfico de la Contabilidad 2. La Contabilidad Social y el desarrollo de la Economa Humana 3. Trascendencia internacional de la relacin entre Contabilidad Social y Economa Humana 4. Conclusiones Referencias Bibliogrficas
PALABRAS CLAVES CONTABILIDAD SOCIAL- ECONOMIA HUMANA-INFORMES CONTABLES MACROSOCIALES- TERMINOS PRIMITIVOSSUPUESTOS BSICOS
Resumen Para lograr una plena colaboracin entre la Contabilidad y la Economa un aspecto importante es reconocer el enfoque cientfico de la Contabilidad que deriva de su concepto, sus caractersticas, los trminos primitivos que utiliza y sus supuestos bsicos. En base a la hiptesis de existencia de segmentos contables, nos concentramos en el denominado Contabilidad Social segn la definicin del profesor emrito de la Universidad de Buenos Aires William Leslie Chapman. Se trata sus dos partes principales: Contabilidad Macro Social
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(pas, regin, mundo) y la Contabilidad Microsocial (empresas, entes, ONG). La trascendencia internacional de la relacin entre Contabilidad Social y Economa Humana se ve claramente en los diversos trabajos del Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (1990 a 2005). Los Sistemas Contables Macrosociales y los Informes Contables Macrosociales superaron los defectos actuales de un enfoque exclusivamente estadstico. 1. El enfoque cientfico de la Contabilidad Planteamos el enfoque con mtodo cientfico de la Contabilidad, en funcin de ser un campo de investigacin que rene las siguientes caractersticas: a)Es un sistema compuesto de personas que han recibido una educacin especializada, mantienen fuertes relaciones de informacin entre s e inician o continan una tradicin de investigacin. b)La sociedad que la rodea es capaz de apoyar y estimular a la Contabilidad. c) El trasfondo filosfico consta de: I- una ontologa de cosas cambiantes; II-una gnoseologa realista crtica; III-el ethos de la libre bsqueda de la verdad. d)Su trasfondo formal matemticas al da. es una coleccin de teoras lgicas y
e)El dominio de su discurso est compuesto de entes reales, certificados o presuntos pasados, presentes y futuros. f) Su trasfondo especifico es una coleccin de datos, hiptesis y teoras al da y confirmadas obtenidas en otros campos de investigacin relevantes para la Contabilidad.
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g)Su problemtica consta exclusivamente de problemas cognoscitivos referente a la naturaleza de los miembros de su dominio del discurso (leyes). h)Su fondo de conocimiento es una coleccin de teoras, hiptesis y datos al da y comprobables compatibles con los trasfondos especficos y obtenidos por investigadores contables en tiempos anteriores. i) Las finalidades u objetivos de la Contabilidad incluyen el descubrimiento o uso de leyes del universo de su discurso, la sistematizacin de hiptesis y el refinamiento de mtodos. j) La metdica de la Contabilidad consta exclusivamente de procedimientos confiables y justificables. k) La Contabilidad es un componente de un campo cognoscitivo mas amplio, o sea hay otro campo de investigacin contiguo un solapamiento no vaco (Economa-Administracin). Esta visin cientfica de la Contabilidad permite definirla de este modo como: Una ciencia factual, cultural, aplicada que se ocupa de explicar y normar las tareas de descripcin, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulacin de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyeccin de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a travs de sistemas basados en un conjunto de supuestos bsicos y adecuados a cada situacin. Tomamos los siguientes trminos primitivos de otras ciencias anteriores al enfoque cientfico de la Contabilidad: - Nmero: elemento del cuerpo de los nmeros reales. - Valor: numero que expresa una preferencia real o supuesta. - Unidad de medida: obtenida de un sistema monetario real o ficticio u otros no monetarias. - Intervalo de tiempo: momento del tiempo a utilizar.
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- Objetos: recursos circulantes pertenecientes a personas o entes. - Sujetos: personas fsicas, jurdicas o grupos de ellas. - Conjunto: coleccin de objetos, sucesos o sujetos. - Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o mas conjuntos. Los supuestos bsicos los podemos dividir en generales y en particulares: a)Supuestos bsicos generales: - Existe un sistema numrico para expresar o medir preferencias en forma de cantidades. - Existe un sistema numrico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo. - Existe un conjunto de objetos, hechos y personas cuyas caractersticas son susceptibles de cambio. - Existe un conjunto de sujetos que tienen relaciones con los objetos, hechos y personas y expresan sus preferencias acerca de ellos. - Existe, al menos, una unidad o entidad cuya diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se va a describir. - Existe un conjunto de relaciones denominadas estructura de la unidad que est representado por un sistema jerarquizado de clases llamado plan de cuentas. - Existe una serie de fenmenos que cambian la estructura y composicin de los objetos. b) Supuestos bsicos particulares: - Existen unos objetivos especficos o necesidades de informacin dadas, las cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. - Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan que valores deben ser utilizados en cada registracin. - Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificacin de las cuentas. - Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de agregacin de los datos.
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- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan la duracin esperada de la entidad y la duracin de los periodos contables. Con estos elementos se puede efectuar una formulacin algebraica de conjuntos para desarrollar los fundamentos de la Contabilidad. Todo esto lo hacemos aplicado a la Contabilidad Social en un trabajo publicado en Julio de 2005 denominado El concepto cientfico de Contabilidad y su Influencia en la Contabilidad Social Ediciones Cooperativas. 2. La Contabilidad Social y el desarrollo de la Economa Humana En base a la hiptesis de existencia de segmentos contables, encontramos por lo menos cinco segmentos de la disciplina: - Segmento empresarial para uso externo - Contabilidad Patrimonial o Financiera - Segmento empresarial para uso interno - Contabilidad Gerencial - Segmento Gubernamental - Contabilidad Gubernamental - Segmento macroeconmico - Contabilidad Econmica - Segmento sociolgico - Contabilidad Social (Macro y Micro) Como seala el profesor emrito William Leslie Chapman: La Contabilidad Social concierne a la recopilacin, al ordenamiento, al anlisis, al registro, a la sntesis y a la interpretacin de los efectos que tiene la actividad de las empresas y otras entidades de la esfera econmica sobre el todo social. Tales efectos no necesariamente se limitan al mbito en el que se encuentra instalado el centro u otras unidades operativas de aquellos entes, sino que tambin puede extenderse por todo el territorio del pas e incluso trascender al exterior y manifestarse en todo el planeta o, tambin, mas all del espacio ultraterrestre (nota omitida). Ejemplos extremos de tal amplitud de los efectos de la actividad de aquellos entes, son las empresas que operan en diferentes partes del mundo (como por ejemplo
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las trasnacionales de productos qumicos o las empresas de aeronavegacin), as como entidades (como la NASA) que extienden su accin a viajes interespaciales. Se trata, pues, de computar los efectos de aquella actividad no simplemente en trminos monetarios respecto del costo-beneficio econmico para el ente, los propietarios de su capital y terceros interesados en dicha actividad., sino considerando tambin el impacto que tiene esta sobre los distintos componentes del todo social o comunitario. Dichos componentes pueden quedar comprendidos en los siguientes grupos constitutivos de aquel todo social: a) los consumidores, usuarios u otros destinatarios especficos de la actividad del entes; b) los trabajadores o fuerza laboral del ente; c) los proveedores de bienes y de otros servicios para el ente; d) los propietarios del ente o de su capital; e) los organismos gubernamentales vinculados con el ente, segn su naturaleza; f) el contexto ambiental; g) el contexto humano. Del punto g queda clara la relacin mutua entre la Contabilidad Social y la Economa Humana. Desde 1890 (Marshall) los economistas se ocupan del Bienestar Econmico pero no era el Bienestar Social porque Pigou lo reduca a su medicin en moneda. Al haber muchas dificultades de medicin Pigou propuso una unidad fsica objetiva y al no haber un agregado monetario nico para medir el bienestar aparecen los indicadores sociales mltiplos propios de la Contabilidad Social. Cuando Mario Bunge propone relacionar la Sociologa y la Economa critica el imperialismo econmico o economicismo que intenta reducir y con ello subordinar la Antropologa, la Sociologa, las Ciencias Polticas y la Historia a la Economa. Para l la Economa no puede abarcar toda la vida social porque hay muchos bienes que no se pueden comprar o
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intercambiarse como el amor, la amistad, la buena voluntad, la confianza, la solidaridad, la lealtad, la curiosidad o la paz. La interdisciplinariedad de los socio-economistas abarcara desde Aristteles hasta ahora, pasando por Toms de Aquino, Smith, Marx y Engels, Weber, Schumpeter Beveridge, y muchos mas. La Contabilidad ayudara a esta integracin. Hemos citado dos aspectos de la Contabilidad Social: el micro de cada ente respecto al resto de la sociedad y el macro vinculado a los objetivos generales de pases, regiones y el universo entero. Se pueden mostrar las particularidades de la Contabilidad Macrosocial frente a la Contabilidad Microsocial a travs de las relaciones entre Contables Nacionales (macro) respecto a Contables (micro); vinculaciones entre los Contables Nacionales (macro) respecto a Economistas/ Socilogos y la tarea comn entre Contables Nacionales (macro) y los Estadsticos. Respecto al primer tema: a) La Contabilidad Macrosocial busca una representacin de la vida social de un conjunto determinado de seres humanos. b) En Contabilidad Macrosocial los informes evolucionan hacia lograr un sistema contable macrosocial con un conjunto ordenado de mediciones. c) Los Contables Macrosociales no pueden registrar todos los hechos particulares sociales en cada entidad como lo hacen los contadores microsociales. d) La tarea que abarcar ms tiempo e importancia en los contadores macrosociales es la referida a transformar una gran cantidad de informaciones con lagunas y necesidades de estimaciones macro y microsociales. Su metodologa deber ser escrupulosa. Respecto al segundo tema: a) Los economistas y los socilogos explican el funcionamiento del sistema econmico y del sistema social y preparan previsiones y
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recomendaciones de poltica econmica y de poltica social, en su caso, y los resultados ex post. b) A su vez, los que utilizan Contabilidad Macroeconmica y Macro Social preparan un modelo descriptivo esttico del sistema social y del sistema econmico, que no son modelos explicativos. c) Para los economistas prcticos y los socilogos prcticos el anlisis y la interpretacin de los resultados aportados por estadsticos y contadores macrosociales y contadores macroeconmicos son necesarios pero el abordaje terico deductivo, por hiptesis, es muy poco consumidor de datos contables. Respecto al tercer tema: a) Los contadores macrosociales y los contadores microsociales se diferencian, globalmente, en que los primeros se ocupan de a sociedad en su conjunto y los segundos de una unidad particular: personas, empresas, ONG, entidades gubernamentales descentralizadas, etc. b) Los estadsticos tienen puntos de vista muy parciales, generalmente instrumentales, tienen la tarea ruda de coleccionar datos. Eso lo reciben los contadores macrosociales en segunda lnea con el apoyo de los contadores microsociales. 3. Trascendencia internacional de la relacin entre Contabilidad Social y Economa Humana A travs de mas de 15 aos el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PUND) elabor las siguientes informes que corresponderan mejorar con el apoyo de la Contabilidad Social: 1990- Concepto y Medicin del Desarrollo Humano 1991- Financiamiento del Desarrollo Humano 1992- Dimensiones Globales del Desarrollo Humano 1993- Participacin de las Personas 1994- Nuevas Dimensiones de la Seguridad Humana 1995- Gnero y Desarrollo Humano 1996- Crecimiento Econmico y Desarrollo Humano 1997- Desarrollo Humano para erradicar la pobreza
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1998- Consumo para el Desarrollo Humano 1999- Globalizacin con una cara humana 2000- Derechos Humanos y Desarrollo Humano 2001- Haciendo nuevas tecnologas de trabajo para el Desarrollo Humano 2002- Profundizar la democracia en un mundo fragmentado 2003- Los objetivos del Desarrollo del Milenio: un pacto entre las naciones para eliminar la pobreza 2004- La libertad cultural en el mundo diverso de hoy 2005- La cooperacin internacional ante una encrucijada, ayuda al desarrollo, el comercio y la seguridad en un mundo desigual. Ejemplos de la interpretacin de la Contabilidad Social seran: 3.1 Al analizar el Informe de 2004, sealamos que a pesar de su titulo referido a la ciencia formal Estadstica la nota respectiva brinda datos sobre como debera ser un sistema contable macrosocial a los efectos buscados en el informe. Los datos se obtienen de una serie de 22 organismos distintos; se originan lagunas en los datos, no hubo datos fiables de 16 pases, el ndice de Pobreza incluye solamente 95 pases en desarrollo y 17 pases de ingresos altos de la OCDE, el ndice de Desarrollo relativos al genero a 144 pases y el ndice potencial del gnero a 78. Falta coordinacin entre los organismos internacionales y los nacionales, se debera armar un sistema contable que sirva de enlace a las diversas fuentes que hacen: informes por encargo, documentos oficiales, informes nacionales sobre desarrollo humano, informes de organizaciones no gubernamentales, artculos periodsticos y publicaciones acadmicas. 3.2 Al analizar el Informe de 2003 vemos que: Se ha criticado a los Objetivos del Desarrollo del Milenio porque son demasiado restringidos por lo que no incluyen, no son realistas, trastrocan las prioridades nacionales y algunos de los indicadores son restrictivos.
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Para nosotros las metas adolecen de defectos, son muy globales, se indica: preferiblemente, cmo se mide detener?, qu es comenzar a reducir: qu tamao de reduccin?, en qu medida incorporan principios?, qu es mejorar considerablemente?, qu es un trabajo digno y productivo?, las nuevas tecnologas no tienen perdidas de calidad de vida a parte de los beneficios? 3.3 Al analizar el Informe de 2002 encontramos: El uso de la palabra Balance reconoce origen contable tradicional de la Contabilidad Financiera ignorando a la Contabilidad Social. En cada uno de los tres rubros considerados se oponen ventajas e inconvenientes al hablar de: Progreso Mundial y Fragmentacin Mundial Podra haber ms de dos sectores: mucho progreso, mediano progreso, poco progreso, poca fragmentacin, mediana fragmentacin y mucha fragmentacin No se concreta el perodo de tiempo del informe: se habla desde 1980, se compara 2000 con 1990, entre 1970 y 1996, entre 1945-1995 y otros. Se nota la falta de un sistema contable que puede generar estos informes regularmente. Las fuentes son muy diversas y no se explicita los criterios de seleccin. 4. Conclusiones Utilizar el enfoque cientfico al enfrentar los problemas de la Contabilidad permite obtener soluciones mas reconocidas por el contexto social. La parte de la Contabilidad que se denomina actualmente Contabilidad Social se ocupa de todos los aspectos humanos que rodean su actividad y, por ende, se vincula con la Economa Humana.
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Los ms de 15 aos de la actuacin del programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) muestran informes anuales al respecto a nivel internacional que necesitan apoyo contable. Referencias Bibliogrficas BUNGE, M. (1999) Las ciencias sociales en discusin: una perspectiva filosfica Capitulo 2 Sociolgica traduccin Pons H. Bs As Sudamericana. CHAPMAN, W.L. (1989) El desarrollo de la Contabilidad Social en Amrica Latina en libro V Conferencia de Facultades y Escuela de Contadura de Amrica Latina, Ediciones Fundacin Banco Boston, Bs As, pag 10 GARCIA CASELLA, C. L. Curso universitario de Introduccin a la Teora Contable, parte primera Agosto, Editorial Economizarte, Bs As, pag 36/41 MATTESSICH, R. (2002) Contabilidad y Mtodos Analticos traduccin de Maria del Carmen Rodrguez de Ramrez y Carlos Luis Garca Casella, La Ley SA Bs As, pag 400/479.
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NORMALIZAO, LEGALIDADE, FISCALIDADE, GESTO E CINCIA CONTBIL
ANTNIO LOPES DE S
Dr. ANTNIO LOPES DE S Doutor em Cincias Contbeis pela Faculdade Nacional de Cincias Econmicas da Universidade do Brasil, Rio de Janeiro. Doutor em Letras, H.C., pela Samuel Benjamin Thomas University, de Londres, Inglaterra. Administrador, Contador e Economista, Consultor, Professor, Cientista e Escritor. Vice Presidente da Academia Nacional de Economia (Brasil). Vice Presidente da Academia Brasileira de Cincias Contbeis.
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Normalizao, legalidade, fiscalidade, gesto e cincia contbil
NORMALIZAO, LEGALIDADE, FISCALIDADE, GESTO E CINCIA CONTBIL
SUMARIO Resumen Palavras Chave 1. O buraco negro como analogia face ao normativo em contabilidade 2. Finalidade da informao 3. A deformao como efeito de normas 4. Segmentaes no campo doutrinrio e prtico da contabilidade 5. Interesse sobre a realidade e modelos cientficos 6. Interesse sobre a realidade e modelos cientficos 7. Fuga da realidade patrimonial por efeito normativo e a contabilidade criativa 8. Subverso conceitual 9. Concluso Bibliografa
PALAVRAS CHAVE: NORMAS CONTBEIS INFORMAES CONTBEIS CONTABILIDADE INTERNACIONAL HARMONIZAO CONTBIL CONTABILIDADE CRIATIVA
Resumen: Tendncia dos interesses bursteis e estatais tem sido a de ocupar espaos no conhecimento contbil com a imposio ditada por leis e normas. At que ponto possvel admitir como predominncia a
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informao sobre o entendimento dela, todavia, fato que permanece indefinido. Quanto tempo sobreviver na forma em que se situa tal episdio histrico em nossa disciplina, com as transgresses doutrina cientfica tambm ainda uma interrogao. Importante, todavia, reconhecer que entre seguir o normalizado e prosseguir na indagao cientfica conflito existir, como prevalecero ainda por razovel tempo informaes desencontradas segundo o fim ao qual se destinam. Tudo se passa como se a ttulo de promover a harmonizao contbil se tenha estabelecido uma desarmonia de informaes. 1. O buraco negro como analogia face ao normativo em contabilidade Analogicamente possvel dizer que a normalizao que em nossos dias se opera como um buraco negro face ao universo do conhecimento contbil. Ou seja, tal evento ocupa um espao aonde o campo de atrao to denso e forte que nada pode transpor o mesmo, sequer a luz da realidade, parecendo algo imerso em escurido. Para a Astrofsica a matria (massa) a causa do campo gravitacional que se situa em sua volta, e, quanto mais forte, mais atraente, a ponto de impedir a emisso e a conseqente propagao da luz, mesmo possuindo esta uma significativa velocidade. H, pois, mais de negro que de buraco no conceito expresso. Assim contabilmente est a ocorrer: a densidade da presso exercida pelos agentes no mercado de capitais to poderosa que no h preocupao com coisa alguma seno com os aspectos de manipulaes informativas, impedindo pela fora a emisso da luz do conhecimento que a doutrina da Contabilidade oferece. Como o buraco negro um corpo que produz um campo gravitacional intenso, suficiente para ter velocidade de escape superior velocidade da luz, assim tambm, no se pode negar que poderosos so os grupos interessados em informaes contbeis nas Bolsas de Valores ao feitio de grupos dos beneficirios dos movimentos desta, exercendo influncia superior da prpria cincia.
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Uma vez que nada sai de um buraco negro, como nada do mesmo chega at ns, tambm quanto ao campo racional em Contabilidade nada chega de indagao do normativo que possa beneficiar conceitos, estes que so os responsveis pelas estruturas cientficas. Resta-nos ento, como ocorre na Astrofsica, a observao indireta, atravs dos efeitos de vizinhana. Como se observa um buraco negro relacionando-o s "coisas" que o rodeiam ou ento as que "caem" em sua direo, a posio do cientista da Contabilidade a de observar as vizinhanas e os problemas ocorridos (como os detectados desde a dcada de 70 e que recentemente geraram acontecimentos como os sucedidos na ENRON, QWEST etc.). Inequvoco, todavia, que estamos vivendo uma poca em que se algum apenas pedir a um Contador o Balano Patrimonial para informar-se ele haver de perguntar: qual deles? 2. Finalidade da informao Finalidade da informao contbil tem sido ao longo dos milnios a de permitir que se tenham elementos de julgamento sobre a qualidade do desempenho da riqueza patrimonial, ou seja, se realmente ela cumpre ou no os objetivos que a constituram. Partindo do registro como memria, de acordo com a forma adotada para os demonstrativos que surgem os elementos a serem considerados. Em outras palavras possvel dizer que o egresso da escrita deve orientar sobre o que se busca conhecer, especialmente no que tange a eficcia ou no de um empreendimento. A leitura de um balano patrimonial, de resultados, de fluxos financeiros, seja do que for, deve encontrar lastro na realidade para que enseje um julgamento racional.
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Considerada a fora de prova que uma escrita precisa ter para fim de direito e aquela que realmente possa produzir orientao para a gesto do patrimnio, um conflito, todavia, de h muito foi sendo estabelecido. Entre o ser e o parecer ser sempre houve uma ntida diferena, ou seja, nem sempre a forma evidencia a essncia. 3. A deformao como efeito de normas Nem sempre uma imposio dentro de um ramo de conhecimento competente para evidenciar a realidade, mas, inquestionavelmente esta se imiscuiu no ambiente da prtica profissional contbil na pretenso de se assenhorear do grande poder que a informao. Manipular a informao igualmente manejar quem dela se utiliza e na mesma acredita. Essa a justificativa para um domnio de imposio normativa, embora aparentemente evocada sob o pretexto de uma democracia de consensos. Uma inequvoca ditadura de procedimentos contbeis sob o manto de um falacioso consenso, de h muito foi denunciada pelo Senado dos Estados Unidos, em publicao editada pela imprensa oficial naquele Pas (referida na Bibliografia). Um relatrio sobre inqurito parlamentar naquela alta Cmara, do mais poderoso Pas economicamente, de forma incisiva j na dcada de 70 de forma hialina acusava a manipulao de entidades de classe para produzir como efeito deformaes de informes atravs de normas contbeis (publicao referida na Bibliografia). Tambm as leis fiscais de diversos Pases, comearam a regular sobre informaes patrimoniais; estabeleceram como se deveriam escriturar os fatos, o que era permitido para fins de dedues de taxaes, o que no era despesa, quais os limites de fundos de riscos, que avaliao poderia ser tolerada, em suma, igualmente dominaram a informao ao feitio do interesse do errio do Estado.
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Tais fatos criaram situaes conflitantes no campo das informaes e a estas tornaram inservveis para cada natureza de usurio. Por sua vez a escrita oficial, tambm, comeou a deixar de produzir informaes vlidas para dirigir os negcios e atribuir avaliao a negcios. Influncias determinantes ocorreram face aos aspectos das revises e percias contbeis, estas que requerendo opinies devem partir de metodologias vlidas que as validem como provas em relao a fatos sucedidos. Ainda por analogia se pode dizer que a linguagem dos balanos se assemelhou s da passagem bblica da Torre de Babel. S no campo da cincia as doutrinas prosseguiram em suas marchas, como ocorreu com o Aziendalismo e modernamente sucede com o Neopatrimonialismo, comprometidas tais correntes com a verdade sobre as ocorrncias havidas no campo da dinmica patrimonial dos empreendimentos. 4. Segmentaes no campo doutrinrio e prtico da contabilidade Face ao efeito deformatrio provocado pela lei e pelas normas, segmentaes naturais defluiram, ou seja, especializaes se construram no campo da Contabilidade com o objetivo de encontrar forma de informar e analisar dentro da realidade. A uniformizao no campo de evidencias sobre os fatos patrimoniais, esta que originariamente esteve preocupada com uma codificao objetiva sob a gide do real, todavia, passou a seguir as tendncias dos interesses dos que buscavam tal caminho. Ou seja, valeram-se os interessados dos motivos de suas ticas, ainda que custasse deturpar a realidade. A expressiva influncia da Economia que se firmava cientificamente, a reao do capitalismo ao socialismo, o instinto de
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defesa dos empreendedores quanto s tiranias de mercados, o progresso tecnolgico, todos estes fatores influram e ainda influem sobre a questo. Nos fins do sculo XIX, portanto, comearam a surgir idias de padronizaes para evitar os diversos aspectos demonstrativos, mas no dissolveu o subjetivismo dos que assumiram a tarefa de padronizar ao feitio de cada interesse; os movimentos velozmente se aceleraram a partir da segunda metade do sculo XX com a introduo de um curso normativo de carter burstil de um lado e fiscalista do outro. Por outro lado, igualmente, no sculo XX, um recurso disciplinado de informao denominado por alguns de Contabilidade Gerencial para orientar ao administrador quanto verdadeira situao dos negcios, surgiu com grandes doses de adequao. Leis e normas geradas em instituies, todavia, de forma preocupante face a realidade, comearam a influir (e ainda exercem influncia) sobre conceituaes, maneiras de demonstrar e avaliar tanto bens materiais quanto imateriais. Duas grandes foras promoveram colises conceituais, ambas muitas vezes desrespeitando a cincia; estas hoje, procurando uma linha de consenso, no abrem mo, todavia de suas vantagens, nem se preocupam em deformar conceitos cientficos e prticas consagradas por sculos; ou seja, de um lado o Estado com as decises fiscais que subvertem a realidade contbil e de outro as entidades normalizadoras (estas para atender a interesses particulares de grupos de domnio no mercado de capitais) no se preocupam com o conquistado cientificamente, nem mesmo com os conflitos, desde que prevaleam. Portanto, objetivos distintos comearam a atender a diversos fins, ainda os atendem, mas, sem preocupao que possa contrariar seus interesses, ainda que para tanto seja necessrio desrespeitar a Lgica. Uma distncia notria ocorreu, como ainda aceleradamente ocorre entre o interesse de um mercado de capitais e o poder pblico, este sempre na busca de fortalecer cada vez mais o errio, aquele em
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flexibilizar a apresentao de resultados, como foi denunciado amplamente pela imprensa e em parlamentos de alguns Pases. Utilizado foi um fator comum: burocratizar a informao alternativa atravs de padres complexos de procedimentos. Como nem o Estado, nem o Mercado de Capitais se guiam pela realidade em si, mas, sim pela que lhes interessa, o resultado foi, como ainda , um distanciamento de ambos, face aos preceitos da realidade em si, esta que se deriva da cincia contbil. Por paradoxal que possa parecer, por inaceitvel que se assemelhe, a lei passou a incentivar o desrespeito prpria lei e finalmente admitiu oficialmente trs tipos de informao concomitantes: o do interesse fiscal, o de direito e o do interesse burstil. Ou ainda, fez-se legal trs tipos de informao considerando de per si cada um deles vlido perante a finalidade que possa vir a servir. Sob o pretexto de harmonizao se consagrou a desarmonia. Isso aconteceu no Brasil e est a suceder em outros Pases onde as influncias dos grupos ligados s Bolsas visam a fortalecer o giro de capitais especulativos e o Estado a tornar-se cada vez mais interventor e participante dos frutos da produo nacional. Os aspectos relativos ao direito e a gesto, com maior exigncia sobre a realidade, com maior compromisso face a realidade, no ficaram impedidos de existir, mas, no conseguiram impedir os demais que lhes so conflitantes. 5. Interesse sobre a realidade e modelos cientficos Em razo do exposto de h muito um balano que possa cientificamente orientar uma deciso empresarial j no mais aquele que as leis e as normas estabelecem como padro.
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Isso gerou a necessidade de que mltiplos registros e demonstrativos parte se faam visando atender a finalidades comprometidas com a realidade. Cada vez mais se distanciam os demonstrativos entre si perante aos fins diversos: administrativos, legais, bursteis, fiscais, de controles de preos etc. Isso no significa que existem diversas verdades, mas, sim diversos interesses informativos ao sabor de cada convenincia nem todos espelhando a realidade. A Contabilidade, todavia, aquela da qual os profissionais se utilizam para espelhar a correta situao, servindo de base construo de modelos cientficos de comportamento da riqueza, a entendimentos para julgamento de direitos, j no mais, portanto, a que dimana de instrumentos legais, fiscais e normativos; essa a realidade do momento histrico que se est a viver. O Contador , pois, dos poucos profissionais na atualidade que obrigado a por vezes evidenciar como certo o que ele mesmo entende como errado, tudo por fora de uma distoro que visa a atender diversos interesses e que molda a informao ao feitio de cada interessado. J no produz um s balano, como originariamente ocorria, mas, tantos quantos sirvam para atender a aspectos diversos. 6. Falcias de entendimentos sobre o novo e o realistico em contabilidade O empenho pela realidade tem sido ofuscado pelo da especulao e subjetivismo de cada entidade reguladora, estes metaforicamente aqui evocados como buracos negros na profisso contbil ou torre de Babel informativa, dada densidade e fora que exercem como massas de poder, como linguagens variadas. Dizer que se trata de uma Nova Contabilidade, todavia, o que est de forma massificada a suceder com as denominadas Normas
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Internacionais desconhecer todo o acervo doutrinrio conquistado ao longo do tempo por celebridades de nosso mundo intelectual, ou, ento, por m f negar que possa a cincia contbil existir. No se trata de uma Contabilidade Moderna, de uma Contabilidade Internacional de uma Harmonizao Contbil como desejam fazer crer, mas, sim de conjuntos de procedimentos ao sabor de interesses particulares, quer do Estado, quer de teor burstil, sob o controle de grupos de comando. Tais distores esto sendo operadas em muitas partes e no Brasil assumiram maior fora ainda quando a legislao veio em socorro desse procedimento multgeno. Assim foi consagrado no Brasil pela recente Lei 11.638 publicada em 31 de dezembro de 2007, modificando o regulado para as sociedades por aes aceitando a diferena das escritas e demonstraes, as reconhecendo como vlidas, admitindo que se possa informar de forma independente o legislado e o normatizado contabilmente, ainda que dissimiles. Dados antes ditos oficiais, aqueles da ento escrita legal, no servem mais para que a empresa os publique ou negocie os seus capitais, faa uma associao com terceiros, ceda o controle, como j no serviam para fins de natureza fiscal. Tudo o que no serve de per si por fugir realidade passou a servir de per si como verdadeiro um paradoxo, desrespeito aos elementos da Lgica, a que sustenta que uma coisa no pode ser e deixar de ser ao mesmo tempo. O que existe de novo, sim, em tudo o que estamos a assistir, a consagrao da mltipla apresentao de demonstraes, cada uma ao sabor de interesses particulares dos que impe seus ditames, nenhuma delas comprometida com a realidade, ou seja, imprestveis para as anlises e julgamentos de natureza cientifica.
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7. Fuga da realidade patrimonial por efeito normativo e a contabilidade criativa Alguns relevantes aspectos hoje consagrados como realidade pelas normas, sob o pretexto de um justo valor no so o estritamente patrimonial, ou seja, o que a Contabilidade tem efetivamente como objeto de estudos cientficos. Nesses, a ttulo apenas de isolada e preliminar exemplificao, esto os do leasing aceitos como imobilizao, fato absolutamente fantasioso por requerer tratamento dissimile face verdade contratual e a um estado de liquidao em mercado (este que no caso, de forma paradoxal as prprias normas consagram como sendo o justo). As associaes que na rea internacional so controladas na prtica pelos estadunidenses (FASB e IASB), todavia, ao dominarem hoje o mundo normativo, exercem tal influncia que no s cincia se permitem desobedecer, mas, tambm, os prprios ditames do poder pblico (por curioso que parea com o consentimento deste). So questionveis muitas coisas que as normas apresentam como tentativa de alcanar a imagem fiel da riqueza patrimonial e dos resultados (lucros e perdas). At que ponto exista mesmo um interesse na dita fidelidade no se pode ainda totalmente determinar, pois, existem foras que atuam no sentido de deixar liberadas as maneiras de informar contabilmente, ou, pelo menos, bastante flexveis (o que facilita acomodar as demonstraes ao feitio dos que jogam nas Bolsas) para ensejarem alternativas. Critrios liberais permitem adaptar os dados para mudar aparncias, quer para pior (quando se deseja fazer cair o valor de aes), quer para melhor (quando se deseja fazer subir o valor de aes) e isto foi denunciado em processos parlamentares de inqurito e por intelectuais que vm com seriedade a funo contbil.
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Essa alquimia de nmeros e contas atribuiu-se a denominao de Contabilidade Criativa, em sentido pejorativo (assim o fez o Senado dos Estados e assim foi seguido por muitos escritores na rea contbil). Segundo diversos estudiosos famosos da matria os expedientes ditos criativos so condenveis; s uma normatizao em base cientfica poderia corrigir a questo e recuperar o conceito perdido quando dos grandes escndalos havidos no mercado de capitais. Memorvel , sobre tal enfoque, uma conferncia realizada em Belo Horizonte, no Conselho Regional de Contabilidade de Minas Gerais, pelo doutor Maurizio Fanni, da Universidade de Trieste, quando demonstrou amplamente o que se tem feito relativamente manobra de valores; destacou o emrito estudioso que tal procedimento no o que a Contabilidade cientfica aconselha, recomenda, mas, sim, o que grupos de interesses bursteis pressionam para que se efetive no sentido de manipular resultados. A fraude, o embuste, o tratamento desleal, de forma geral existe no exerccio de todas as profisses, mas, deveras preocupante quando os procedimentos que ensejam tais coisas originam-se de normas estabelecidas em lei e resolues de entidades oficiais. Considerada a importncia social e humana da Contabilidade, uma normatizao harmoniosa e cientifica o que se torna desejvel, mas, esta parece no ser a que est amplamente sendo implantada. No presente momento, portanto, os esforos ainda no se traduziram em algo que possa assegurar a tranqilidade desejvel s informaes contbeis a serem publicamente difundidas. 8. Subverso conceitual O movimento normativo no tem dado importncia matria cientfica sendo natural que esta quele igualmente pouca considerao venha a atribuir. As normas no tm respeitado a doutrina em matria conceitual, seguindo o ditado pelo pragmatismo e o interesse de dirigentes de
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algumas entidades estadunidenses ditou (segundo denncia do Senado daquele Pas). Quando os conceitos se subvertem, todavia, natural que isto implique invalidade dos teoremas, por conseqncia inutilidade da teoria e falncia da cincia. O que o IASB denomina de Pronunciamento Conceitual Bsico, que deveria estar fundamentado em sadia doutrina, tem, entretanto, profundos equvocos quanto ao que a Lgica das Cincias estabelece. Isso em razo de serem premissas fundamentais da Epistemologia as enunciadoras de que: 1) Um Pronunciamento Conceitual sob o aspecto da Lgica um julgamento. 2) Julgamento sob a tica referida um ato elementar da inteligncia que gera assertiva de negao ou de afirmao sobre fatos. 3) Quando racional o julgamento se fundamenta em outros julgamentos para conceituar e definir. 4) O julgamento racional o cientfico e tecnolgico e em decorrncia alm de objetivo deve ter os atributos compulsrios da abrangncia ou universalidade de entendimento. 5) Definio um julgamento cujo efeito uma afirmativa de equivalncia de constructos lgicos diferentes, sendo um agregado por equivalncia de conceitos defluentes da razo. 6) Definio no apenas descrio.
7) Descrio fruto de imaginao; definio deriva-se do racional. 8) O definido se constri com conceitos.
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9) A definio nominal, descritiva, convencional apenas, impotente para fixar terminologia na cincia e na tcnica. 10) O conceito no o fato, mas um complexo que deve exprimir um julgamento. 11) A simples afirmao ou crena no um conceito. 12) Quando o conceito se reduz apenas a um nome, sem representar um complexo de atributos pode deixar de representar a idia. 13) O conceito deve ser claro e abrangente necessitando expressar genuna e amplamente idias interdependentes. 14) Um conceito deve ter contedo lgico, inequivocidade, atributo, coerncia, todos os elementos formais da idia, precisando ser completo para expressar um julgamento. 15) O conceito na cincia e na tcnica um complexo que deve ser objetivo, universal, diferindo do individual, este que subjetivo. 16) Conceitos contbeis so de natureza cientfica e tecnolgica, e, como tal, devem obedecer a rigores lgicos ligados ao objeto, finalidade e metodologia da Contabilidade, necessitando ser inequvocos. 17) Conceitos so bases para a formao de proposies lgicas ou teoremas, estes que constroem as teorias, estas que edificam as cincias e amparam as tecnologias. 18) A informao contbil uma tecnologia que em sua forma deve subordinarse a lgica dos conceitos. A desobedincia aos referidos preceitos lgicos , portanto, uma leso ao que bsico como conceito, quando o que se tem por objeto pronunciar-se sobre o que se busca como realidade.
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Subvertidos, confusos, conflitantes, dentre outros, esto, nos pronunciamentos Conceituais Bsicos do IASB os conceitos relativos Ativo, Econmico, Solvncia, Liquidez, Proviso, Benefcios Econmicos, Ganhos, Receitas, Perdas, Lucro, Valor Presente, Capital, Qualitativo Patrimonial, Quantitativo patrimonial, Manuteno de Capital, Variao patrimonial. Por serem bsicos, possuindo o carter de principais, tais falhas de lgica influem sobre as derivadas, ou seja, comprometem todo o conjunto. Transcurou a entidade quanto no s o tradicional, mas, o real, no s a evoluo do normatizado, mas, a causa que a ditou. Admitir, por exemplo, Ativo como recurso inverter as situaes, ou seja, colocar o efeito antes da causa. Exclua-se o recurso dos associados e o de terceiros e os elementos que compe o Ativo jamais existiro. To singelo esse raciocnio que de admirar-se no tenha sido adotado. O mesmo ocorre em relao ao uso do conceito de econmico quando deveria ter sido evocado o contbil. Embora seja comum encontrarmos em livros, artigos e trabalhos de Contabilidade, vrios editados em lngua inglesa, as expresses: fatos econmicos, bens econmicos, resultados econmicos, mas, relativos ao que ocorre no capital das empresas, isto transgride a disciplina cientfica no que tange ao respeitante ao objeto das cincias. Tal vocao foi veementemente contestada por estudiosos notveis como Gino Zappa (obra citada na Bibliografia) que entendem no se deva confundir o fenmeno contbil com aquele econmico. Em verdade, tanto a Economia, quanto a Contabilidade, cuidam da riqueza, ou seja, de uma mesma matria, assim como ocorre com a Fsica e a Qumica e que tambm tratam da energia contida na matria.
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usual s cincias, estudarem as mesmas coisas. Mercadorias so matrias que se estudam na cincia do Direito, mas, tambm, na Contabilidade, Economia, Fsica, Qumica, Biologia, dependendo da forma que se observa a questo. Grande parte do direito civil direito patrimonial e nem por isto podemos dizer que tal cincia seja uma cincia econmica ou contbil. A qualidade de produtos estudada pela Qumica, Fsica, Biologia, Biogentica e nem por isto podemos afirmar que por ser o produto uma riqueza tais cincias sejam cincias econmicas ou contbeis. Cada matria tem o seu aspecto peculiar de observao e o til entre as cincias preservar, cada uma, o seu ngulo de enfoque, para que mantenha sadia a sua metodologia, especialmente, e, no caso, quando um Pronunciamento contbil. A Economia estuda a riqueza em mbito geral; a Contabilidade estuda a riqueza em mbito particular, ou da clula social. Confundir tais coisas, portanto, como conceito bsico desrespeitar no s a Contabilidade, mas, tambm os fundamentos da Epistemologia. Um vasto comentrio pode ser construdo para comentar os muitos erros conceituais do Pronunciamento aludido, e, em realidade j os estamos realizando e inserindo em nossa pgina (www.lopesdesa.com.br) e em outras na Internet, assim como em outros veculos da imprensa especializada. 9. Concluso Imprescindvel ao observar o movimento normativo que se massifica e a reforma legal pertinente que o endossa, que no se tome o evento como inovao, nem, muito menos, como Contabilidade Cientfica ou mesmo Harmonizao Contbil, pois, na realidade se
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tratam apenas da implantao de medidas alternativas, defluentes de convenincias particulares de naturezas bursteis e fiscais. O momento histrico que estamos vivendo inequivocamente o de conflito informativo (normativo, fiscal, legal, administrativo e cientfico) sob a gide de se estar promovendo uma uniformizao de entendimentos.
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EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS
LUISA FRONTI DE GARCA RICARDO JOS MARA PAHLEN PAULA ALEJANDRA DÒNOFRIO
Dra. Mg.
LUISA FRONTI DE GARCA Doctora en Ciencias Econmica, FCE- UBA Contadora Pblica, FCE- UBA Licenciada en Economa, FCE- UBA Subsecretaria de Investigacin y Doctorado, FCE- UBA Profesora Consulta Titular, FCE- UBA Docente Investigadora categorizada 1, FCE- UBA RICARDO JOS MARA PAHLEN Contador Pblico, FCE- UBA Master en Administracin de Negocios, M. B. A. University of Baltimore, Estados Unidos. Profesor Titular regular de las asignaturas Sistemas Contables y Contabilidad Patrimonial, FCE- UBA Docente Investigador categorizado 1, FCE- UBA C.P. PAULA ALEJANDRA DONOFRIO Contadora Pblica, FCE- UBA Posgrado Especialista en Formacin Ambiental Secretaria Tcnica, Centro de Modelos Contables, Seccin de Investigaciones Contables, IIACM- FCE- UBA Profesora Adjunta Interina Jefa de Trabajos Prcticos Regular
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Exteriorizacin de la informacin contable patrimonial y
EXTERIORIZACIN DE LA INFORMACIN CONTABLE PATRIMONIAL Y DE GESTIN DEL IMPACTO DE LAS INDUSTRIAS PASTERAS SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Los distintos paradigmas a tratar 1.1. Paradigma mecanicista 1.2. Paradigma ambientalista 2. 3. 4. 5. 6. Importancia de la evaluacin de impactos ambientales Ddesarrollo del programa de gestin ambiental Construccin de la obra Ffuncionamiento de las plantas Impacto en la contabilidad 6.1. Los principios y requisitos de la informacin contable patrimonial 6.2. Contingencias 6.2. 1. Reconocimiento general 6.2. 2. Contingencias ambientales su reconocimiento 6.2. 3. Previsiones medioambientales
7. Conclusiones 7.1. Conclusiones referidas a la informacin contable 7.2. Conclusiones generales Bibliografa
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PALABRAS CLAVES: CONTABILIDAD AMBIENTAL PARADIGMA MECANICISTA PARADIGMA AMBIENTALISTA IMPACTO AMBIENTAL GESTION AMBIENTAL ECOMETRIX CEDHA CONTINGENCIAS AMBIENTALES PREVISIONES AMBIENTAL Resumen: El paradigma de desarrollo sustentable que surge en 1992, al celebrarse en Ro de Janeiro la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y Desarrollo intenta reconciliar el desarrollo econmico con el cuidado de la naturaleza, incorporando el concepto de responsabilidad intergeneracional que contiene un gran sentido tico. El mismo constituye un proceso paulatino y continuado que debe realizarse a nivel comunidad, para extenderlo a nivel nacional, regional y global. Dentro de este proceso de cambio, podemos constatar la coexistencia de dos planteamientos alternativos que presentan una profunda discrepancia. Al primero, inmerso en una crisis generalizada por las anomalas o problemas que presenta, de acuerdo con la terminologa de Kuhn suele denominarse paradigma mecanicista. Al segundo, o alternativa emergente, se le denomina paradigma ambientalista La elaboracin de sistemas de informacin medioambientales deber repercutir de forma directa sobre la contabilidad, de forma que se pueda brindar la informacin requerida por las empresas. De esta forma la contabilidad patrimonial o financiera, reflejar a travs de los Estados Contables Bsicos informacin vinculada con los bienes, derechos y obligaciones relacionadas con la proteccin medioambiental, as como los gastos e ingresos derivados de la gestin ambiental.
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Por otro lado, la contabilidad de gestin, brindar informacin para la toma de decisiones, reflejando informacin sobre los costos relativos a la proteccin del medio ambiente, los resultados relacionados con la gestin, aquellos vinculados con los impactos ambientales, Para el caso especfico de las pasteras, los impactos ambientales de los proyectos mencionados en el trabajo de CEDHA requieren el reconocimiento contable de los mismos tanto desde la contabilidad de gestin mediante el Sistema de Gestin Ambiental, como desde la contabilidad patrimonial mediante el reconocimiento en los Estados Contables. Estos impactos incluyen: La extraccin de cantidades de agua del Ro Uruguay; La generacin y derrame de productos de desecho en las fases de extraccin y blanqueado de pulpa para la produccin de papel; La contaminacin del agua utilizada para beber; La emisin de gases olorosos; Polucin sonora por la construccin y operacin de la planta y el movimiento de vehculos; Los altos riesgos del derrame o explosin de productos clricos por su uso en el proceso de elaboracin del papel;
Grandes riesgos a la industria turstica, vital para la identidad y sustento de vida de las poblaciones locales. Hemos analizado el informe de Estudio de impacto acumulativo preparado por la International Finance Corporation. La International Finance Corporation (CFI) es la institucin afiliada del Grupo del Banco Mundial que se ocupa del sector privado, fomentando la inversin sostenible en los pases en desarrollo, para as ayudar a reducir la pobreza y mejorar la calidad de vida de la poblacin. La CFI otorga prstamos, capital accionario, financiamiento estructurado e instrumentos de gestin de riesgos, y presta servicios de asesora para fortalecer el sector privado en los pases en desarrollo.
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El borrador del CIS fue elaborado por Pacific Consultants International y Malcolm Pirnie Incorporated y publicado en diciembre de 2005. EcoMetrix Incorporated (EcoMetrix) y sus consultores, SENES Consultants Limited (SENES) y Processys Incorporated (Processys), revisaron el borrador del CIS de acuerdo con las recomendaciones del Informe Hatfield, los Trminos de Referencia publicados, investigaciones originales y la modelizacin, las observaciones de las partes interesadas y otros documentos vinculados con los proyectos. El mecionado informe propone el uso de mejores tcnicas disponibles a fin de minimizar el impacto ambiental que se genera por la instalacin de ambas empresas, de modo tal que el proyecto se torne viable, equilibrando el desarrollo econmico con el cuidado del ambiente. 1. Los distintos paradigmas a tratar El paradigma de desarrollo sustentable que surge en 1992, al celebrarse en Ro de Janeiro la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y Desarrollo intenta reconciliar el desarrollo econmico con el cuidado de la naturaleza, incorporando el concepto de responsabilidad intergeneracional que contiene un gran sentido tico. El mismo constituye un proceso paulatino y continuado que debe realizarse a nivel comunidad, para extenderlo a nivel nacional, regional y global. Dentro de este proceso de cambio, podemos constatar la coexistencia de dos planteamientos alternativos que presentan una profunda discrepancia. Al primero, inmerso en una crisis generalizada por las anomalas o problemas que presenta, de acuerdo con la terminologa de Kuhn (Kuhn, 1975) suele denominarse paradigma mecanicista. Al segundo, o alternativa emergente, se le denomina paradigma ambientalista.
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1.1 Paradigma mecanicista El paradigma mecanicista (Fronti, Pahlen, DOnofrio, 2004) (del griego mechan) tiene sus orgenes hacia el siglo XVII con la divisin del mundo en dos mbitos separados e independientes: el espritu y la materia. Esta divisin entre espritu y materia se basa en un enfoque antropocentrista, para el mbito espiritual, y en la consideracin de la realidad como una mquina para el mbito material. Planteamiento que difiere poco del que subyace actualmente cuando comparamos nuestro cerebro con un ordenador o, cuando afirmamos que determinadas mquinas son inteligentes.
ECONOMA MECANICISTA Fin del conocimiento cientfico Dominacin control, manipulacin y explotacin de la naturaleza
mbito econmico Expansin Cantidad Competitividad Explotacin Crecimiento ilimitado Acumulacin de bienes
1.2 Paradigma ambientalista
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El paradigma ambientalista (Fronti, Pahlen, DOnofrio, 2004), con un posicionamiento biocentrista (frente al antropocentrismo del paradigma mecanicista) parte de una visin integral (holstica, sistmica) del universo, en el que el planeta Tierra es un sistema vivo regulador, de modo que cualquier efecto significativo y amenazante para dicho sistema, producido por cualquier especie (incluido el homo sapiens), induce a una respuesta del planeta para equilibrar la fuente que da lugar a dicho efecto. En el mbito econmico ambos paradigmas otorgan prioridades diferentes. ECONOMA AMBIENTALISTA Fin del conocimiento cientfico Comprensin del orden natural para vivir en armona con l
mbito econmico Conservacin Calidad Cooperacin Equilibrio Crecimiento limitado Bienestar y desarrollo armnico 2. Importancia de la evaluacin de impactos ambientales La elaboracin de sistemas de informacin medioambientales deber repercutir de forma directa sobre la contabilidad, de forma que se pueda brindar la informacin requerida por las empresas. De esta forma la contabilidad patrimonial o financiera, reflejar a travs de los Estados Contables Bsicos informacin vinculada con los bienes, derechos y obligaciones relacionadas con la proteccin
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medioambiental, as como los gastos e ingresos derivados de la gestin ambiental. Por otro lado, la contabilidad de gestin, brindar informacin para la toma de decisiones, reflejando informacin sobre los costos relativos a la proteccin del medio ambiente, los resultados relacionados con la gestin, aquellos vinculados con los impactos ambientales, etc. La falta de inclusin de los costos y obligaciones medioambientales, distorsionar tanto la situacin patrimonial (ya que la empresa deber hacer frente a posibles obligaciones de montos significativos), como la situacin financiera y los resultados de la empresa (al no incluir los gastos y costos ambientales), con lo que la imagen fiel se ver seriamente afectada. La evaluacin de los impactos ambientales implica no slo el relevamiento de las cuestiones relacionadas con el ambiente fsico sino de los impactos socio econmicos y culturales que pueden generarse. Es decir para realizar una evaluacin de impacto ambiental se requiere:

Reconocer la naturaleza que va a ser afectada: plantas, animales, ecosistema; Comprender los valores culturales o histricos, que pueden verse alterados; Analizar la legislacin aplicable; Determinar como afectar a las actividades humanas agricultura, paisaje, empleo, calidad de vidaEfectuar el relevamiento del proceso de industrial
Este caso es un claro ejemplo de impactos sobre el ambiente fsico como sobre los aspectos socioeconmicos, ya que mientras ests plantas presumiblemente generarn empleo (ver punto 5) atentarn contra las economas locales de algunas ciudades tursticas ya que ambas plantas proponen el uso del mtodo Libre de Cloro Elemental para el
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proceso de blanqueado o clorado de la pulpa, el cual no es el mtodo de blanqueado recomendado por el Banco Mundial. 1 Las altas temperaturas utilizadas en los procesos de produccin de papel generan la produccin de dioxinas. Algunas de las sustancias que sern volcadas al ro como aguas de desecho son grasas solubles, de manera que se acumulan en los tejidos de criaturas vivientes y estn presentes a lo largo de la cadena de alimentacin incluyendo su bioconcentracin en peces.2Cientficos independientes calculan que las descargas atmosfricas del proyecto afectarn un rea con un radio de ms de 50 kilmetros3 por la emisin de monxido de carbono, dixido de azufre y dixido de cloro que producen dioxinas. Las plantas de celulosa producen olores extremadamente desagradables que reducirn seriamente la amenidad del lugar, lo cual es especialmente preocupante dado que el rea es una reconocida regin turstica, y aprovecha las actividades relacionadas con el agua incluyendo la pesca comercial y deportiva, los deportes costeros y nuticos y similares actividades acuticas de recreacin. Por su parte ECOMETRIX4 prepar el siguiente informe de impactos acumulativos:
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Grupo del Banco Mundial: Manual de Prevencin y Disminucin de la Contaminacin, Plantas de Pasta y Papel (Prevention and Abatement Handbook, Pulp and Paper mills), Julio de 1998, pgina 2 citado en Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA) www.cedha.org.ar 2 http://www.foe.co.uk/resource/briefings/consequence_pulp_paper.htm citado en Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA)
3
http://www.barrameda.com.ar/dp/index.php?option=com_content&task=view&id=3 6&Itemid=2 citado en Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA)
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La CFI es la institucin afiliada al Banco Mundial que otorga prstamos, capital accionario, financiamiento estructurado e instrumentos de gestin de riesgos, y presta servicios de asesora para fortalecer el sector privado en los pases en desarrollo. Para completar la evaluacin de los impactos ambientales y sociales combinados de las dos plantas propuestas, la CFI encarg un estudio de impacto 84
Plantaciones: Para completar la evaluacin de los impactos ambientales y sociales combinados de las dos plantas propuestas, la CFI encarg un estudio de impacto acumulativo (CIS) de la construccin y operacin de las dos plantas de celulosa y su abastecimiento de materias primas. El borrador del CIS fue elaborado por Pacific Consultants International y Malcolm Pirnie Incorporated y publicado en diciembre de 2005. EcoMetrix Incorporated (EcoMetrix) y sus consultores, SENES Consultants Limited (SENES) y Processys Incorporated (Processys), revisaron el borrador del CIS de acuerdo con las recomendaciones del Informe Hatfield, los Trminos de Referencia publicados, investigaciones originales y la modelizacin, las observaciones de las partes interesadas y otros documentos vinculados con los proyectos...... En general, la mayora de los impactos resultantes de la operacin de las plantaciones existentes y del desarrollo de nuevas plantaciones fueron considerados menores y manejables. Todas las plantaciones de propiedad de las compaas y la mayor parte de las de propiedad de terceros contratistas estn certificadas conforme al programa de gestin forestal sustentable del Consejo de Manejo Forestal (Forest Stewardship Council), el cual requiere la evaluacin y auditoras de los impactos sociales y ambientales de las plantaciones. No obstante, puede haber impactos individuales y acumulados de potencial significancia relacionados con cuestiones de gestin del agua, tanto superficial como subterrnea. Al respecto, las empresas forestales que sern proveedoras de las dos plantas continuarn participando en los estudios que tiene en curso la Universidad de la Repblica respecto de los impactos en los suelos, las aguas superficiales y las aguas subterrneas.
acumulativo (CIS) de la construccin y operacin de las dos plantas de celulosa y su abastecimiento de materias primas. El borrador del CIS fue elaborado por Pacific Consultants International y Malcolm Pirnie Incorporated y publicado en diciembre de 2005. EcoMetrix Incorporated (EcoMetrix) y sus consultores, SENES Consultants Limited (SENES) y Processys Incorporated (Processys), revisaron el borrador del CIS de acuerdo con las recomendaciones del Informe Hatfield, los Trminos de Referencia publicados, investigaciones originales y la modelizacin, las observaciones de las partes interesadas y otros documentos vinculados con los proyectos 85
Biodiversidad La ley uruguaya prohbe la eliminacin de bosques naturales o los impactos en reas protegidas que estn formalmente designadas. Como consecuencia, la vasta mayora de las tierras convertidas a plantaciones forestales eran reas marginalmente productivas, donde se realizaba anteriormente pastoreo de ganado ovino y vacuno. Dichas reas pueden contener una diversidad mayor de especies y acervos genticos individuales que las de la porcin plantada de las plantaciones de eucalipto, pero ambas reas contienen en gran medida especies exticas Calidad del aire No se detectar olor durante la operacin normal de las plantas, pero puede detectarse en lugares cercanos a las plantas durante condiciones de operacin anormal de las plantas y en pocas de pobre dispersin atmosfrica. La experiencia operativa en otras plantas modernas indica que estas ocurrencias se limitarn a menos de 10 veces por ao y que durarn entre unos minutos a unas horas durante el primer ao de operacin y entre unos segundos a unos minutos con posterioridad. Durante estos eventos limitados, el olor en los receptores ms cercanos (en el rea dentro de las propiedades o adyacente a ellas, en Fray Bentos, en Playa Ubici y en el Puente Internacional) puede ser considerado objetable en ocasiones por personas con sentido del olfato sensible. En los balnearios de Las Caas, en Uruguay, y andubaysal, en Argentina, si hubiera olor detectable durante estos eventos limitados, puede no llegar a distinguirse de otros olores percibidos en la vida diaria. Calidad del agua La evaluacin del impacto acumulativo sobre la calidad del agua en el Ro Uruguay indica que ninguna de las normas o pautas de calidad del agua sern excedidas como resultado del vertido de efluentes de las dos plantas. Sin embargo, se recomienda realizar monitoreos qumicos y biolgicos en el ro, junto con monitoreos de los efluentes de las plantas, para confirmar que no haya impactos o para servir de base para acciones de mitigacin si se descubriera algn impacto adverso imprevisto.
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Tambin se recomienda realizar un estudio de delineacin de la pluma cuando las plantas estn operando normalmente. Desechos slidos En ambos proyectos se propone construir en el lugar reas de relleno sanitario para los desechos slidos no peligrosos Los nicos desechos orgnicos que potencialmente irn a un relleno industrial son los lodos del sistema de tratamiento del agua fluvial de Botnia. Sin embargo, el contenido orgnico del lodo de tratamiento del agua cruda es relativamente bajo en comparacin con la cantidad de desechos inorgnicos que van al relleno industrial. Adems, se espera que los lodos de caustificacin alcalina, la arenilla y los sedimentos de leja verde inhiban la generacin de gases biolgicos en los rellenos sanitarios. De ser requerido pueden instalarse sistemas de venteo pasivo de los gases del relleno para permitir que los gases de descomposicin sean venteados a la atmsfera y para prevenir la potencial migracin al subsuelo. Como alternativa, estos gases podran captarse para ser utilizados en combustin. Se instalar un sistema de monitoreo de las aguas subterrneas en cada emplazamiento consistente en una red de pozos gradiente arriba y gradiente abajo, a fin de monitorear los impactos potenciales y para implementar las acciones correctivas que fueren apropiadas. Cada carga de desechos ser inspeccionada, pesada y registrada para verificar los ndices de generacin de desechos y para determinar si se requieren medidas correctivas Aspectos sociales y econmicos Se espera un aumento significativo en las oportunidades laborales locales (empleo tanto directo como indirecto) durante la construccin de las dos plantas y su posterior operacin Se espera que ambos proyectos requerirn 5.000 trabajadores o ms durante los perodos pico de la construccin, pero no todos ellos sern requeridos al mismo tiempo, ya que la construccin de la planta de Botnia estar concluyendo cuando empiece la de ENCE. El aumento de poblacin durante los tres o cuatro aos que llevar la construccin de ambas plantas se orientar fundamentalmente a los hombres, especialmente a
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hombres jvenes. Ambas compaas han analizado con funcionarios municipales formas de mitigar y manejar los impactos potenciales del influjo de trabajadores. Se proveer transporte desde comunidades que estn a distancias cercanas para alentar a los empleados a permanecer en sus comunidades de origen y no reubicarse en Fray Bentos. Los trabajadores emigrantes y los trabajadores con familias recibirn viviendas integradas a los vecindarios existentes en Fray Bentos. Hay un acuerdo con el gobierno de Fray Bentos para que adquiera para su propio uso las viviendas de los trabajadores migrantes una vez completada la construccin. La afluencia de trabajadores tendr algunos impactos negativos en la comunidad, incluyendo un potencial aumento de los accidentes de trnsito causados por conductas negligentes y relacionadas con el alcohol, un incremento de las enfermedades de transmisin sexual y los embarazos, escasez de propiedades para alquilar y viviendas y aumentos en los costos de vivienda y alquiler. Adems, el ritmo de vida aumentar con la afluencia de personas ajenas al rea; habr un aumento del trnsito, con su incremento consecuente del ruido, y aumentarn las actividades tursticas y comerciales. Habr una mayor demanda y oferta de eventos y actividades culturales y recreativas. Con la afluencia de personas derivada de los empleos directos e indirectos generados por los proyectos de las plantas de celulosa, probablemente habr un aumento transitorio del costo de bienes y servicios. Este aumento afectar a los residentes locales que viven de ingresos fijos o debajo de la lnea de pobreza. Sin embargo, se espera un alza de los salarios locales para la poblacin activa. El turismo, la agricultura, la pesca y la apicultura son las principales actividades derivadas de los recursos naturales en la zona de las plantas de celulosa. No es probable que estas actividades de subsistencia experimenten impactos negativos en el largo plazo como resultado de la construccin o la operacin de las dos plantas de celulosa, ya que la necesidad de nuevas reas de plantacin para abastecer a las plantas ser mnima y las instalaciones operarn conforme a las Mejores Tcnicas Disponibles, produciendo emisiones atmosfricas y en el agua con concentraciones muy bajas, las cuales se sabe que no tienen efectos sobre la salud Transporte
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La red de transporte en el rea occidental de Uruguay se ver afectada por la construccin y operacin de las plantas de celulosa de Botnia y ENCE. Los dos flujos ms importantes de trfico sern de madera y otros insumos entregados a las plantas y de pasta exportada desde las plantas. Adems, habr transporte de personal hacia y desde las plantas y transporte de desechos domsticos y residuos peligrosos hacia los correspondientes rellenos sanitarios Energa La mayor parte de los subproductos de la madera que no se convierten en fibra de celulosa de valor comercial se queman en las plantas para la produccin de energa. La incineracin de la leja negra en las calderas de recuperacin en ambas plantas tambin generar vapor y electricidad y permitir la recuperacin de sustancias qumicas utilizadas en la coccin. Una caldera de biomasa en la planta de ENCE producir energa mediante la quema de corteza y desechos de madera, derivados de la preparacin de la madera, y la quema del lodo primario resultante del sistema de tratamiento de efluentes. La electricidad de la red nacional se utilizar durante la puesta en marcha de la produccin, el mantenimiento habitual y las paradas no planificadas (aproximadamente 15 das por ao). Ser necesaria la provisin de fuel oil para las calderas (en condiciones de arranque, parada y desequilibrio), el horno de cal, el incinerador de gases olorosos y la energa de emergencia. Sin embargo, se espera que Botnia produzca un excedente de 15 MW y que ENCE genere un excedente de 31 MW. El total combinado de 46 MW podra venderse a la red nacional cuando ambas plantas estn en operacin. Esto equivale a unos 500 GWh de energa para la red nacional por ao y representara alrededor del 5% de la generacin de electricidad en Uruguay Desarrollo regional Las compaas y las comunidades locales estn trabajando en conjunto en el desarrollo de planes de accin social y ambiental que aumentarn las oportunidades de desarrollo local y regional, al igual que programas y actividades comunitarios. Como resultado surgiran beneficios netos en
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educacin, capacitacin, oportunidades de empleo y mejoras de las infraestructuras comunitarias relacionadas con la atencin de la salud, la recreacin y los servicios pblicos. Alternativamente, la calidad de vida tendr un impacto a la vez positivo (mayor riqueza y ms servicios) y negativo (ms poblacin, congestionamiento y demanda de servicios). Las compaas planean instituir una serie de acciones de comunicacin comunitaria para responder a los problemas que puedan surgir. Planificacin de la gestin ambiental, social y corporativa Los planes detallados de gestin ambiental son diseados para cubrir todas las fases y actividades de un desarrollo. Estos planes son cruciales para garantizar que se haga la debida implementacin y seguimiento de los resultados de las evaluaciones de impacto iniciales. Incluyen acciones especficas a tomar respecto del monitoreo continuado y respuestas a eventos no planificados pero predecibles, las responsabilidades y la cadena de mando en la compaa, procedimientos de contacto (tanto dentro de la planta como con la comunidad, segn se requiera), las acciones que realizar el personal (incluyendo las respuestas tcnicas y medidas de higiene y seguridad), requisitos de informacin y seguimiento. Es esencial mantener actualizados estos planes, los cuales deben implementarse a travs de las polticas de la compaa que incluyen orientacin, educacin y capacitacin para el personal (incluida la simulacin de eventos). 3. Desarrollo del programa de gestin ambiental Para desarrollar un programa de gestin ambiental se hace necesario contar con un sistema de gestin ambiental. El Sistema de Gestin Ambiental SGA (Fronti, Pahlen, DOnofrio, 2005) es aquella parte del sistema de gestin total que incluye la estructura organizativa, la planificacin, las responsabilidades, las prcticas, los procedimientos y los recursos para desarrollar, organizar, realizar, revisar y mantener la poltica ambiental. Es una herramienta al servicio de la organizacin, que facilita el cumplimiento de los estndares tcnicos y la legislacin ambiental vigente, actuando preventivamente frente a los riesgos ecolgicos.
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Hemos definido el sistema de gestin ambiental como un sistema integrado al sistema de gestin global cuyo fin ltimo es el mejoramiento continuo del desempeo ambiental de la organizacin El programa ambiental puede incluir acciones que evalen las consecuencias de hechos del pasado y deber prever el cumplimiento de las polticas medioambientales de la organizacin en el desarrollo de futuros productos, de la concrecin de nuevas instalaciones y en las modificaciones de procesos existentes que pudieran realizarse. Como reclama todo sistema de gestin ser necesario contar con el desarrollo de un manual que facilite la descripcin del mismo permitiendo su implantacin, mantenimiento y control. El desarrollo de un sistema de gestin ambiental requiere de los siguientes pasos: 1. Relevamiento de la situacin ambiental al inicio: es necesario considerar diversos aspectos: el marco legal y reglamentario; el relevamiento de las prcticas existentes, los aspectos ambientales significativos, la evaluacin de los incidentes previos. En todos los casos es conveniente considerar las operaciones normales y las potenciales situaciones de emergencia. As como operaciones de parada y puesta en marcha y sus consecuentes impactos. Una adecuada verificacin deber incluir listas de verificacin, entrevistas y mediciones. 2. Fijar una poltica ambiental. La misma debe contemplar la magnitud y escala de la obra, una vez que esta fue fijada debe darse a conocer a todos los miembros de la organizacin. En este caso que nos ocupa debemos tener en cuenta dos variables, por un lado son dos empresas de magnitud y por otra parte la tala de eucaliptos que requiere la produccin.
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Segn informe deECOMETRIX5 Se estima que se necesitarn 175.000 ha de plantaciones de eucalipto para abastecer a las dos plantas durante los primeros ocho aos a partir de la puesta en marcha de las mismas. Posteriormente, se necesitar un total de 208.000 ha de plantaciones de eucalipto para abastecer a las dos plantas de celulosa en forma constante. (En plena produccin, la planta de Botnia requerir 3,5 millones de m3 de eucalipto por ao y, la planta ENCE, aproximadamente 1,7 millones de m3 sumando un total de 5,2 millones de m3 por ao.)
Segn un informe de CEDHA6 El funcionamiento continuo de la fbrica de papel requerir la expansin de plantaciones adicionales de eucaliptus en el rea de la fbrica. Para generar 1.500.000 toneladas de celulosa se requieren 3.000.000 de madera y los rboles de eucaliptus requieren alrededor de 10 aos para alcanzar la madurez. Ya estn circulando nuevos anuncios sobre cientos de miles de hectreas de tierra destinadas a la plantacin de inversiones privadas. Ninguno de los informes de las evaluaciones ambientales ha tenido en cuenta los posibles efectos sociales adicionales a causa de la expansin de bosques de eucaliptus para satisfacer las necesidades de las plantas. Esto incluye el desmonte de vegetacin perdida de hbitats silvestres y el reasentamiento de comunidades locales
3. Establecer objetivos, metas y planes de accin para llevarlos a cabo. Estas metas deben ser mensurables y considerar las medidas de prevencin, ser necesario considerar la mejor tecnologa disponible:
. http://www.ifc.org/ifcext/lac.nsf/Content/Uruguay Pulp_Mills_CIS_Final. Ver nota 7 6 Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA). www.cedha.org.ar 92
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La tendencia general es la de evitar el uso de todo tipo de qumico clrico y emplear el mtodo de blanqueado libre de cloro total7 No es menor la ubicacin de las mismas, ya que ro abajo se encuentra la toma de agua potable de la ciudad de Fray Bentos (ver localizacin punto 5.1) Asignar reas de responsabilidad: para la implementacin exitosa del sistema es necesario contar con el compromiso de todos los miembros de la organizacin, por lo tanto es recomendable que las responsabilidades no se circunscriban al rea de medioambiente de la empresa sino a las reas de operaciones. Es necesario que el compromiso comience por los niveles ms elevados, la direccin superior, y sea sta quien asigne de manera directa a un representante especfico con autoridad y responsabilidades definidas para llevar adelante la implementacin del SGA Capacitar al personal y concientizarlo: es recomendable que la organizacin cuente con procedimientos especficos que permitan detectar las necesidades de capacitacin Implementar el sistema, desarrollando un manual de procedimiento y estableciendo controles operativos y de mantenimiento. Es recomendable que la organizacin cuente con procedimientos para recibir, documentar y responder a las necesidades de las partes interesadas. En cuanto a la documentacin la misma debe ser suficientemente descriptiva para mostrar los elementos centrales del SGA, incluyendo por ejemplo: informacin de procesos, organigramas, normas internas y procedimientos operativos. Es necesario contar con procedimientos de monitoreo documentados, as como la fijacin de estndares de desempeo. Preparar respuestas ante emergencias o situaciones inesperadas.
(total chlorine free, TCF) los procesos TCF son preferibles. World Bank Pollution Prevention and Abatement Handbook, Pulp and Paper Mills, Julio 1998 Traduccin CEDHA informe citado pg. 6 Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA) www.cdha.org.ar 93
4. Construccin de la obra Ms all de los impactos que pueden generar las plantas industriales, el montaje de las mismas genera impactos en el ambiente, como por ejemplo polucin, ruidos, vibraciones y residuos. Los cronogramas de los dos proyectos propuestos tienen un desfasaje de hasta dos aos, estando Botnia actualmente en la etapa de construccin y no esperndose el comienzo de la construccin de ENCE hasta principios de 2007. As dentro del proceso de construccin (Fronti, 2006) debern considerarse como impactos todas las acciones que se desarrollan durante el proceso de ejecucin de una obra, y todos los impactos del sector de la construccin que se producen durante todas las fases del proceso constructivo. Los impactos varan considerablemente segn el tipo de obra y las caractersticas del medio afectado. Tambin deben considerarse los materiales utilizados, por ejemplo la presencia de asbestos que tambin generarn impacto en el final de la vida til de los bienes cuando se produce su demolicin Para evolucionar hacia una construccin sostenible es imprescindible tener como objetivos prioritarios la disminucin del volumen de residuos generados, el consumo mnimo de energa no recuperable, as como el producir el mnimo deterioro de la calidad ambiental o, en su caso, una mejora de la misma.
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Para establecer parmetros de sustentabilidad dentro de la construccin es necesario tener en cuenta lo siguiente: Deben conservarse los recursos y promover a su reutilizacin o reciclado. Debe procurarse que los mismos sean renovables. Deben considerarse la gestin del ciclo de vida de las materias primas utilizadas, con la correspondiente prevencin de residuos y de emisiones. Debe procurarse la reduccin de la energa utilizada tanto durante el proceso de la obra como cuando el edificio o planta se encuentre en funcionamiento.
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5. Funcionamiento de las plantas8 El primer y principal inversor de estas empresas es Metsa Botnia, propiedad de tres empresas finlandesas. El valor total del proyecto de Botnia es de aproximadamente U$S 1,2 mil millones. El segundo inversor es ENCE una empresa espaola que opera 3 fbricas de papel en Espaa y el segundo mayor productor de pulpa de eucaliptus en el mundo. El valor total del proyecto de ENCE es de aproximadamente U$S 660 millones. La inversin combinada de ambos proyectos sera la mayor inversin externa directa en la historia de Uruguay, pese a que los economistas relacionados con el proyecto han indicado que solo una pequea porcin de esta suma (menor al 20%) sera concretamente invertida en Uruguay, ya que la mayor parte de la inversin se destina a maquinaria adquirida fuera del pas. Adems, los beneficios devengados de la venta del producto (pulpa) son cosechados fuera de Uruguay dado que la mayor parte del producto se destina a la exportacin. Adems, las empresas han negociado un status para ser exentas de impuestos, de modo que incluso los impuestos locales que beneficiaran a Uruguay seran mnimos en comparacin con la magnitud de la inversin. Los deficientes antecedentes de los patrocinadores de los proyectos en sus pases de origen, que incluyen numerosas multas e incluso sentencias de prisin para los funcionarios de la empresa debido a contaminacin en el pasado, suscitan dudas considerables en trminos de riesgos sociales, econmicos y ambientales, as como las garantas morales y profesionales que ellos ofrecen a las comunidades locales en cuanto a las externalidades negativas que pueden esperarse de las plantas de papel, as como su capacidad para manejar y mitigar estos impactos.
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Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA). www.cedha.org.ar
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5.1 Localizacin del proyecto Las plantas sern radicadas en las costas del Ro Uruguay9, una importante va fluvial que conforma la frontera entre Uruguay y Argentina. La locacin del sitio est ubicada, justamente a pocos kilmetros ro arriba de dos importantes poblaciones; Gualeguaych en Argentina y Fray Bentos en Uruguay, abarcando a ms de 300.000 personas en el rea de influencia de la industria. El proyecto Botnia procesar entre 500.000 y 1.000.000 toneladas de pulpa por ao y en el proyecto ENCE unas 400.000 toneladas adicionales por ao. Las plantas descargarn sus desechos lquidos ro arriba a orillas del pueblo Fray Bentos (alrededor del 80% del volumen extrado del ro incluyendo los desechos qumicos agregados durante el proceso de produccin) En el caso de Fray Bentos, la municipalidad extrae su agua potable directamente del Ro Uruguay, justamente ro abajo desde el lugar donde las plantas hacen sus descargas de contaminantes al ro. Tanto los territorios uruguayos como argentinos en el rea de influencia inmediata a las plantas propuestas, dependen del turismo, deportes nuticos, pesca comercial y deportiva, y son reconocidos en Argentina y Uruguay como enclaves altamente habitables y ricos en recursos naturales. La evidencia demuestra, a partir de otras inversiones en fbricas de papel, que la llegada de industrias de este tipo (incluyendo a comunidades donde ambos proyectos han invertido), altera radicalmente a las comunidades transformndolas en sitios industriales con caractersticas comunes, incluyendo malos olores (olor a huevo podrido), impactos relacionados con la salud y riesgos a causa de la degradacin ambiental.
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5.2 Impactos negativos sociales y ambientales Los impactos ambientales de los proyectos mencionados en el trabajo de CEDHA10 incluyen: La extraccin de cantidades de agua del Ro Uruguay; La generacin y derrame de productos de desecho en las fases de extraccin y blanqueado de pulpa para la produccin de papel; La contaminacin del agua utilizada para beber; La muerte y riesgo a la sustentabilidad de poblaciones de peces del Ro Uruguay crticos para el medio ambiente local y el sustento de vida de muchsimos pescadores de la regin; La emisin de gases olorosos; Polucin sonora por la construccin y operacin de la planta y el movimiento de vehculos; Los altos riesgos del derrame o explosin de productos clricos por su uso en el proceso de elaboracin del papel; Grandes riesgos a la industria turstica, vital para la identidad y sustento de vida de las poblaciones locales. 6. Impacto en la contabilidad 6.1 Los principios y requisitos patrimonial de la informacin contable
Desde el punto de vista contable debemos considerar el concepto de devengado por el cual los resultados deben contabilizase en perodos que se generan, independientemente que los mismos hayan generado una
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erogacin o ingreso de fondos. Para poder reconocer si un resultado se encuentra devengado deben considerarse, como en el caso de los activos y pasivos, los hechos generadores. En algunas ocasiones el concepto de devengado se lo relaciona con el concepto de realizacin. Decimos que un resultado est realizado, cuando la operacin ha sido perfeccionada desde le punto de vista de la legislacin o de las prcticas comerciales. Los impactos ambientales que debern ser tenidos en cuenta se van a producir en su mayora por acumulacin a lo largo de los distintos ejercicios. La falta de informacin de carcter medioambiental en empresas con alto impacto ecolgico estara vulnerando el requisito de integridad, pero la falta de equidad al presentar informacin que tal vez pueda no resultar beneficiosa para la empresa tambin lo hara. Se considera que actualmente ante la falta de obligatoriedad de presentar informacin medioambiental, solo lo hacen aquellas empresas en las que la misma representa un valor agregado, lo cual podra ocasionar problemas aquellos inversores reales o potenciales ya que una empresa que deja de lado el cumplimiento de la legislacin ambiental podra dejar de ser una empresa en actividad. En muchas ocasiones el no tomar en cuenta el deterioro ambiental que produce la organizacin puede ocasionar en un futuro que la empresa deje de ser "empresa en marcha" 6.2 Contingencias 6.2. 1 Rreconocimiento general Desde el punto de vista contable, el concepto de contingencia se ha referido, en muchas oportunidades, nicamente a las contingencias de prdida, que , a travs de las previsiones (como rubro del pasivo o como regularizadora del Activo), se constituyen para afrontar situaciones contingentes. Destacamos debe tratarse de:
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a) Hecho, situacin, condicin circunstancia (o conjunto de ellos) que existe a la fecha de cierre de los estados contables. El hecho que ocasiona el origen o nacimiento de la contingencia hecho generador - es anterior a la fecha de cierre de los estados contables El hecho sustancial se gener antes del cierre de ejercicio. b) El mismo puede referirse a situaciones determinadas, identificables, como sera el caso de un juicio pendiente de resolucin por contaminacin ambiental, o riesgos indeterminados, como la atencin de garantas contra defecto por contaminacin ambiental del producto. c) Carcter incierto. Su perfeccionamiento puede generar o no un resultado, dependiendo tal circunstancia de la concrecin o no de un hecho futuro. Ej. Juicio en trmite por descontaminacin. d) El posible resultado a generar puede ser ganancia o prdida. Ej. Resultado negativo: sentencia desfavorable por contaminacin ambiental. Resultado positivo: reembolsos a la empresa por un tercero. El elemento a) relaciona el hecho con el concepto de devengado; la situacin generadora de la posible variacin patrimonial compete al ejercicio. Del anlisis del elemento b) evaluacin de la probabilidad de ocurrencia y medicin de sus efectos- depender su tratamiento contable. Sobre la base de la informacin existente, deben estimarse la probabilidad de ocurrencia y su cuantificacin. Finalmente, el elemento c) delimita el marco conceptual de las contingencias y ha planteado diferencias doctrinarias respecto del tratamiento contable de las contingencias de ganancias.
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6.2. 2 Contingencias Ambientales su reconocimiento Una previsin debe reconocerse nicamente cuando: a) Una empresa tiene una obligacin actual legal o implcita de transferir beneficios econmicos como resultado de hechos del pasado; y b) Se puede realizar una estimacin razonable de la obligacin. Una obligacin presente (actual) existe cuando la empresa no tiene otra alternativa ms que la de realizar la transferencia de beneficios econmicos. Queremos destacar; Si una empresa es responsable, deber asumir de manera voluntaria sus obligaciones, ms all de lo que las normas legales indiquen. Si, debido a la aplicacin de las normas contables profesionales no correspondiera la informacin cuantitativa en los Estados Contables bsicos, deber manifestar mediante nota la situacin de riesgo ambiental latente. 6.2. 3. Previsiones medioambientales
Se reconocern como previsiones slo aquellas obligaciones: a) surgidas a raz de sucesos pasados b) cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la empresa (es decir, la gestin futura de la entidad)
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Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costos de reparacin de los daos medioambientales, se derivarn para la empresa salidas de recursos, con independencia de las actuaciones futuras que sta lleve a cabo. Las previsiones no se efectan para los riesgos generales de la empresa, porque ellos no generan obligaciones que tengan ocurrencia a la fecha de cierre de los estados contables. Como sealramos en un prrafo anterior, se requiere que una previsin sea efectuada nicamente si la empresa tiene una obligacin de transferir beneficios econmicos futuros y no tiene otra alternativa. 7. Conclusiones 7.1 Conclusiones referidas a la informacin contable Las necesidades de los usuarios requieren informacin medioambiental en los estados financieros y en memorias o reportes adicionales referidas exclusivamente a temas ambientales. Las organizaciones deben responder a las demandas de sus inversores. La informacin a brindar por parte del ente debe alcanzar la relevancia y confiabilidad. El anlisis de la normativa profesional vigente hace notorio la necesidad de definir elementos de activo, pasivo y gastos a fin de que la variable medioambiental sea considerada. Con el fin de aproximarnos a la realidad del ente debemos integrar la informacin patrimonial y medioambiental a fin de dar un marco de credibilidad a la misma. Si una empresa es responsable, deber asumir de manera voluntaria sus obligaciones, ms all de lo que las normas legales indiquen.
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Si, debido a al aplicacin de las normas contables profesionales no correspondiera la informacin cuantitativa en los Estados Contables bsicos, deber manifestar mediante nota la situacin de riesgo ambiental latente
7.2 Conclusiones generales El desarrollo econmico necesita del desarrollo industrial El desarrollo industrial genera impacto ambiental El impacto ambiental negativo puede (y debe) ser identificado a fin de prevenirlo, minimizarlo o mitigarlo
El desarrollo industrial puede llevarse a cabo con tecnologas ms limpias, que garanticen la sustentabilidadRecordemos que en 1992, se celebr en Ro de Janeiro la Conferencia de las Naciones Unidas sobre medio ambiente y Desarrollo (CNUMAD o cumbre de la Tierra) que constituy la conferencia ms grande de gobiernos en la historia humana. Sus conclusiones ms significativas se expresaron a travs de Declaracin sobre el Medio Ambiente y Desarrollo, suscripta por unanimidad de los 178 estados representados en la conferencia, y Agenda 21, programa de accin y realizaciones propuestas para dcada actual y el Siglo 21. la la la la
La conferencia intent superar el conflicto entre desarrollo y proteccin ambiental adoptando el paradigma de desarrollo sostenible y estableciendo en los principios de su declaracin que: los seres humanos son el centro de inters del desarrollo (Principio 1)
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Debemos considerar el principio de equidad intergeneracional que permita: satisfacer las necesidades actuales sin comprometer a las generaciones venideras Bibliografa AECA, 1992: El proceso presupuestario en la empresa. Documento N. 4. Serie Principios de Contabilidad de Gestin. AECA. Madrid. AECA, 1996: Contabilidad de gestin medioambiental. Documento N. 13. Serie Principios de Contabilidad de Gestin. AECA. Madrid. DONOFRIO, P. (2002): "Los sistemas contables integrados, informacin medioambiental" Revista Contabilidad Y Auditora N 16, AO 8 Instituto de Investigaciones Contables FCE- UBA. FERNNDEZ CUESTA, C. (2001): Sistemas de Gestin Ambiental en la Empresa Revista "Partida Doble" N 125 pg. 49 .Madrid. Espaa FERNNDEZ CUESTA, C. (2002): Presupuestacin de la Gestin Ambiental Empresarial". Revista Contabilidad y Auditora Ao 8 nro. 15 Pg. 100, FCE-UBA, Argentina FRONTI, L. et altri (2005): Bases tericas para la contabilidad ambiental. Contabilidad Ambiental un nuevo Segmento. Ediciones Cooperativas. Buenos Aires. Argentina. FRONTI, L.; PAHLEN, R.; DONOFRIO, P. (2005): Un Desafo Profesional. El Sistema de Gestin Ambiental. Revista Enfoques. Contabilidad y Administracin. Junio. FRONTI, L.; PAHLEN, R.; DONOFRIO, P. (2004): Bases Tericas para la Contabilidad Ambiental (una propuesta para el debate) en el 11mo. Encuentro Nacional de Investigadores Universitarios del rea Contable realizado en la FCE - Universidad Nacional de Entre Rios. Julio. FRONTI, L.; PAHLEN, R. (2002): La problemtica ambiental; su influencia en los segmentos contables Patrimonial-SocialEconmico-Gerencial. Ediciones Cooperativas. Buenos Aires. Argentina. FRONTI, L.; FERNANDEZ CUESTA, C.(2003): Los Sistemas de Gestin Ambiental Normalizados (ISO, EMAS) y sus Costos VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos, Punta del Este, Uruguay, noviembre. FRONTI, L. y OTROS (2000): Contabilidad y auditora ambiental. Ed. Macchi. Buenos Aires. GARCA CASELLA, C.L. (2002): Hacia un incremento de la modelizacin contable. Ed. Cooperativas. Buenos Aires
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FRONTI, L. (2006): Impacto ambiental y la informacin contable en la construccin hospitalaria Anuario AADAIH 06. Asociacin Argentina de Arquitectura e Ingeniera Hospitalaria, octubre. ISAR, 1990: E/C.10/AC.3/1990/5, de 5 de enero ISO, 1996a: Sistemas de Gestin Medioambiental. Especificaciones y directrices para su utilizacin. ISO 14001. International Standards Organization. ISO, 1996b: Sistemas de Gestin Medioambiental. Directrices generales sobre principios, sistemas y tcnicas de apoyo. ISO 14004. International Standards Organization. KUHN (1975): La estructura de las revoluciones cientficas. Madrid: Fondo de Cultura Econmica Paginas web Plantas de Pulpa de Papel de Botnia y ENCE en Uruguay Jorge Daniel Taillant Centro de Derechos Humanos y Ambiente (CEDHA) www.cedha.org.ar Estudio de impacto acumulativo http://www.ifc.org/ifcext/lac.nsf/Content/Uruguay_Pulp_Mi lls_CIS_Final
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PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO RODRIGO ANTNIO CHAVES DA SILVA
RODRIGO ANTNIO CHAVES DA SILVA Contador, Acadmico de Administrao, especializando em gesto econmica das empresas pela faculdade de caratinga, e analista patrimonial Membro da Associao Cientfica Internacional Neopatrimonialista e do clube de Balanced Scorecard da Argentina Ganhador da Meno de Honra no prmio Internacional de Histria da Contabilidade, Professor Martim Noel Monteiro edio 2007.
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Pontos da moderna anlise e regulao econmica das
PONTOS DA MODERNA ANLISE E REGULAO ECONMICA DAS EMPRESAS E MEIOS PARA A SUA CONCRETIZAO SUMARIO Resumen Palavras chave 1. Introduo 2. O patrimnio e a sua capacidade de resultado, o conceito de econmico 3. Delimitao do trabalho e exposio dedutiva da regularizao econmica 4. A regularizao econmica das empresas 4.1 Regularizao econmica da imobilizao ou bases de produo e meios de anlise 4.2 Regulao econmica da produo e meios de anlise 4.3 Regularizao econmica dos estoques e meios de anlise 4.4 Regulao econmica dos custos e meios de anlise 4.5 Regularizao econmica das receitas e meios de anlise 4.6 A regulao econmica dos lucros e capitalizao e meios de anlise 4.7 Outros fatores para a moderna regulao econmica das empresas 5. A atual regulao econmica das empresas e a sua concretizao 6. Concluso Bibliografia
PALAVRAS - CHAVE: ESTUDOS DA ECONOMIA DAS EMPRESAS - FUNO ECONMICA MEIOS DE ANLISE EFICCIA ECONMICA
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Resumo: Esta monografia busca apresentar traos breves da regulao econmica geral dos patrimnios, ou seja, o modo de gerenciar controlando a produo, a operacionalidade, e os lucros dos capitais das empresas, na atual conjuntura do mercado. Como no tempo atual, a viso de gerenciamento das operaes das riquezas, passou a ser mais acirrada, uma nova vertente surge, relacionada no somente pela prpria comportamentalizao dos custos e estoques dos empreendimentos, mas, tambm na anlise dos cenrios atuantes, de modo a fortalecer a economicidade da clula social. A prtica contbil e gerencial exigiu-se que a interpretao desses fenmenos fosse feita com base em doutrinas e tecnologia analtica. As diversas vozes da economia das empresas se expressaram de forma a permitir uma concorrncia mais eficaz, desde quando, se delimitasse os principais pontos a serem discutidos e controlados. Com o auxlio dos diversos consultores ou cientistas da contabilidade, procuramos expor os traos gerais da funo econmica da riqueza aziendal. O trabalho visa apontar as caractersticas e os caminhos importantes, mas, no esgotveis, da anlise e regulao econmica do capital das clulas de produo, de maneira, a fornecer parmetros fundamentais, para esta comportamentalizao que concretizada promove a prosperidade do capital. 1. Introduo Um assunto nunca constil tratado, relatado, respaldado, e reproduzido por parte dos diversos doutrinadores empresariais, o que originou o vocbulo, estudos econmicos1, nas, e das empresas, que ora em vez, se relacionavam com todo o estudo contbil sobre o
Os estudos econmicos na verdade so estudos da operacionalidade e resultabilidade do capital como veremos mais frente. 110
empreendimento, no seu potencial de resultados, ou na juno das disciplinas que sempre estudaram as riquezas das clulas sociais. A doutrina da Itlia foi mais radical neste sentido, apropriou para si, e para a ragioneria (contabilidade, ou cincia contbil em idioma Italiano), o substrato conjunto de saberes, que formulou uma economia aziendal; e como se no mais bastasse, colocaram a sua didtica exposta tanto nas cadeiras acadmicas de contabilidade, como nas de economia e estudos sociais. Assim ao passo das conquistas aconteceram tambm alguns absurdos epistemolgicos com relao ao conceito de contabilidade, mas, tudo revelava quo grande era a importncia dada funo econmica do capital das empresas e entidades constitudas2. Portanto, determinou-se que o sentido de econmico nas empresas - ou de toda a ao ligada a este termo -, insurgisse no sentido de potencial de resultados, lucros, vendas, investimentos, e recuperaes de custos, logo, tudo aquilo que poderia agregar riquezas e manter a sua vida operante com o funcionamento da produo de capital. Relevaram em todas as classes, os estudos contbeis e aziendais em torno da produo, da gesto das operaes, do uso e destinao dos lucros, das vendas e outras receitas, do uso dos estoques, dos juros e dos recebimentos, dos pagamentos, dos investimentos em imobilizao e fontes dos mesmos fenmenos, enfim, em toda a operacionalidade, funcionalidade, circulao e produtividade, no equilbrio e riscos patrimoniais.
A economia aziendal surgiu na Itlia como uma tentativa do professor Gino Zappa (1950) de juntar a contabilidade, a administrao, e a organizao de empresas, numa s disciplina que objetivasse o estudo de toda a empresa. Tal esforo comeou em Veneza na dcada de 20 do ano passado, perdeu o vigor na dcada de 60, porm, ainda possui influncias na cultura Italiana, tanto , que a principal e mais antiga revista patrimonial chama-se Rivista di Ragioneria e Economia Aziendale. Era um desvio de interpretao, realmente, uma falha epistemolgica querer assumir outras funes para uma nova cincia, sendo que todas elas estavam contidas em um s tipo de conhecimento: o contbil. 111
Contudo, de interesse enfatizar que todos estes fatos so patrimoniais, e que todas as concluses derivadas dos mesmos nunca deixaram de provir, ou manter relaes com a contabilidade, e compem, no entanto, apenas uma parte sistemtica, que a atual doutrina brasileira, denomina de resultabilidade3. Portanto, quiseram dignificar a regulao econmica como uma das mais importantes para o estudo contbil, com efeito, efetuante do estado de vida das empresas. O objetivo do presente estudo demonstrar naipes ou traos gerais desse movimento patrimonial, como fundamental em dois pontos bsicos que se subclassificam em outros vrios: 1) Regulao e Gesto da produo 2) Regulao e Gesto do Rdito Estes dois aspectos no resumem toda a vida da empresa, mas nos faz verificar, limitadamente, de forma dedutiva, os seus principais caracteres. Como o tema importante, devemos ressaltar que ele se altera, tornando-se mais difcil e complexo, com a considerao de elementos ambientais e sociais, dentro da gesto regulativa e econmica das empresas. Para argimos estes labor, utilizamos a metodologia de levantamento bibliogrfico e pesquisa-ao, por ser a monografia um referencial tambm para a tomada de decises empresariais. O mtodo que utilizamos, todavia, foi o discursivo, e analtico, utilizado desde a poca de Scrates (470 399 a.C.), que buscava concluir tendo vrias opinies em mos, ou esmiuando os assuntos.
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A moderna doutrina brasileira que estamos citando chama-se Neopatrimonialismo, e por conseqncia o neopatrimonialismo filosfico, este ltimo que definiu mais um sistema de apoio ao da resultabilidade chamado operacionalidade, que constitui toda a capacidade do capital produzir, vender, repor, e se movimentar, portanto, como uma base para o outro sistema citado. 112
Como a regulao econmica nos pblicos um estado fundamental para a relevante destacar que sem o bom uso dos outras variveis sociais, dificlimo manter apenas com base na intuio.
empreendimentos gerais e vida das clulas sociais, rditos e produo, atado a o capital em funcionamento
Mesmo produzindo um trabalho breve e despretensioso, esperamos oferecer ao menos uma viso geral, um caminho, a ser seguido dentre os vrios que poderiam ser optados no estudo de um tema to extenso e profcuo. 2. O patrimnio e a sua capacidade de resultado, o conceito de econmico A doutrina moderna da contabilidade aceita a viso do patrimnio como um conjunto de funes, das quais, dependem, no s a eficcia dos bens, porm, a prosperidade das riquezas. Dentre as diversas funes que se destacam, temos a de resultados que como dissemos convencionou ser chamada de econmica. Desde as mais antigas obras de anlise patrimonial, ou contbil, temos um conceito muito discutido, que vinha tona: era o econmico do capital das empresas. Na segunda obra editada em nosso pas sobre a anlise e gesto das empresas - pelo intelectual contador Herrmann Junior (1973)4, o mestre dizia que o patrimnio deveria ser estudado por dois ngulos bsicos: o financeiro e o econmico, o primeiro, relativo liquidez, solvncia, condio dos meios de pagamento, capacidade de liquidao; e o segundo, atinente lucratividade, resultado, produo, custo, operaes. Mais coerentemente, o sentido de econmico era aliado ao da resultabilidade. Como haviam embutido no conceito de economia, a vida das empresas, todos os fenmenos patrimoniais, possuam o mnimo de ligao com a mesma classificao, o conceito econmico ganhou
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- Embora a data citada seja a da 10 edio que possumos, sabemos que esta obra fora editada em meados do primeiro qinqnio do sculo XX. 113
espao na contabilidade tambm como operacionalidade, e era relativo a estes sub-conceitos bsicos de comportamentalizao: 1. Das imobilizaes 2. Dos processos de Produo 3. Dos estoques 4. Dos custos Gerais 5. Das Receitas ou preos de Venda 6. Dos lucros e Capitalizao Ento, foram nestes conceitos que se considerava toda a economia da empresa. Embora o sentido desta palavra se relacionava com a Resultabilidade e operacionalidade. Podemos nos atrever a falar que o encaixamento de tal conceito querendo significar outro, foi inspirado nas obras de economistas, os quais tentavam assumir certos conceitos contbeis dentro dos econmicos; tal como, os contadores faziam com os conceitos da economia dentro da cincia contbil. Quem observa a obra de Ceccherelli (1950), consegue perceber que o sentido de econmico, na interpretao do clssico cientista, tem haver com o de produo e rdito, ou nestes dois aspectos predominantes - semelhantes aos que Herrmann Jnior apontava. Tambm houve a influncia do sucessor de Besta, na cadeira de Veneza, o professor Gino Zappa (1950), que preconizou no conceito de econmico, toda a capacidade de produo e rdito suficiente. Foi ele quem criou o termo economia aziendal que at hoje adotado nas cadeiras universitrias Italianas que ensinam a cincia chamada contabilidade5.
Na Itlia nas cadeiras de economia e cincia social, existe a matria economia aziendal, que nada mais que a contabilidade; o que houve como dissemos foi uma confuso de conceitos. Mas, eles no deixam de reconhecer o valor da 114
No por menos, pela influncia italiana, as obras Brasileiras possuam tal subsidio. Basta analisar o sentido de econmico numa das obras de Dauria (1955) relativo obteno de receita, utilizao dos gastos, e concretizao dos lucros. Na dcada de 60 o Doutor Amrico Matheus Florentino (1963) produzia sua tese de doutorado, em relao ao mesmo conceito, preconizando-o. A justificativa para a sua tese, porm, estava na concepo dos balanos, que eram tidos, simples e unicamente, no aspecto financeiro, todavia, sem relao aos ciclos de produo, e de rdito, tal como os russos genialmente classificavam as suas demonstraes. Aqui reaparecem os dois sentidos gerais da analise econmica das empresas, o de produo e lucros. Contudo, devemos ressaltar que embora podemos ter diversas interpretaes de econmico, e por mais que o mesmo seja utilizado nesta monografia (pois, o tema proposto assim exige), no ngulo contbil, ele possui em essncia filosfica, a noo de resultabilidade e operacionalidade do capital. Se antigamente o sentido de econmico, operao e produo reditual, tinham a mesma interpretao, o tempo foi outro. Por mais que utilizemos neste trabalho a palavra econmico, para designar o rdito, a operacionalidade ou produo de capital, devemos privilegiar o conceito justo das palavras. Ou seja, o que contbil no econmico e vice-versa. O sentido do econmico atinente, em realidade ao limite extraaziendal (ou seja, fora da empresa, fora da clula social)6, e dele provm
Contabilidade, pois, as universidades daquele pas, foram palcos de diversas discusses e debates pelo que era o verdadeiro objeto de nossa cincia. 6 A expresso extra-aziendal, referente a tudo o que acontece fora da empresa, realmente decisiva na conceituao de econmico. Ela ser utilizada vrias vezes neste artigo. 115
o social, ento, no contbil o termo, apesar das suas influncias neste ngulo (porque o patrimnio pertence clula social, e no a economia que estuda o conjunto de riquezas). Na contabilidade os sentidos das palavras ganham a sua prpria conotao. Da mesma forma que uma empresa analisada por vrias cincias, e cada uma possui a sua preconizao terminolgica, na contabilidade as designaes so prprias e no se confundem. Por exemplo, a instalao na qual se localiza uma empresa, um prdio, poder-se-ia assim dizer, pode ser estudado pela engenharia, que fez a planta e as regras matemticas de construo e estrutura; pela fsica como uma unidade material, ou um conjunto de coisas; at a fsica quntica poderia estud-lo como um composto de energia materializada; tambm, pela qumica como um composto de substncias e de agregados derivativos. Tanto como, poder ser estudado pela administrao como a sede de uma diretoria, de um governo inteligente; pela economia como uma unidade de produo que contribui para o resultado geral da nao. Cada cincia, portanto, estuda este prdio com uma finalidade especfica, todavia, todas estas disciplinas naturais ou sociais diferem da contabilidade, que o estuda como um capital fixo, uma riqueza imobilizada, um investimento ou aplicao de recursos, em prol de uma atividade aziendal. Alm disso, o uso dos vocbulos tambm uma questo da cultura lingstica que cada povo adquire com o tempo. No exemplo dado, no se pode interpretar literalmente econmico com o rdito e a operao patrimonial. Nem sempre isso aceitvel no portugus, que possue mais de 30.000 palavras, no entanto, utilizamos apenas 3.000 em nosso cotidiano. Palavras tm-se vontade, o que devemos saber coloca-las adequadamente no uso de nossa lngua. Se for o caso de ajuntar as idias em torno de uma s palavra, o sentido dever ser simplesmente diferente do qual explica todos os livros de gramtica portuguesa.
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Isso porque cada palavra possue a sua justa interpretao. Da mesma forma que existe cada ser humano com o seu nome especfico, ou cada pessoa singular, como aludia Santo Agostinho h mais de 1400 anos atrs (Apud - Kropp, 1960), existe cada palavra no seu uso justo de acordo com uma lngua ou conveno da fala de um povo. lgico que o mesmo pode ocorrer do uso de uma palavra para vrios sentidos-, desde que, haja uma interpretao filosfica especfica, esta pode ser considerada e aprovada, na decorrncia de uma discusso de pensamento, ou at mesmo, por causa de um costume lingstico de uma determinada regio. Ou seja, poderamos utilizar em portugus, a palavra econmico, para os termos de resultabilidade e operacionalidade. Todavia, se temos outros conceitos, ou outras palavras, que exprimem as idias literalmente, com justa sintaxe, e adequao gramatical, a qual no dispensa uma noo fundamental de conotao, ao sentido filosfico que exprimem, podemos usar, com segurana plausvel, cada palavra especfica ao seu justo sentido. Isto o caso de econmico. Se tivermos, as palavras, resultabilidade, operacionalidade, que ditam muito bem, os aspectos literais, simblicos e cientficos dos fenmenos que assim queremos exprimir, portanto, no compensa e nem se aconselha utilizar a palavra econmico para ditar aqueles mesmos acontecimentos. Assim, o sentido de econmico fica no seu lugar devido, sem avanar suas barreiras limtrofes no campo da contabilidade, a no ser, se assim traduzir idias contbeis, as quais, com exuberncia e fulgncia j possuem suas significaes nos vocbulos analticos e pertinentes aos inmeros fenmenos que ocorrem no devir patrimonial. Obstante, o sentido de econmico pertencente economia e no contabilidade.
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Os justos termos para designar as variaes redituais do patrimnio, j esto por mais, colocados nos seus fantsticos vocbulos. As palavras contbeis so autnomas, e representam aquilo que nossa cincia quer exprimir, em seu pensamento, ou na sua interpretao, ansiada por vrios utentes. Neste apontamento que devemos iniciar a regularizao dos fenmenos ditos econmicos que em verdades so redituais, operacionais, e pertencem ao gnero dos patrimoniais. 3. Delimitao do trabalho e exposio dedutiva da regularizao econmica Por mais que expressemos pontos breves na introduo desta monografia, devemos repetir que no podemos expor a economia das empresas e a sua regularizao, de um modo to enxuto; ento, de uma forma geral denotaremos: a) A regularizao imobilizaes; das bases de produo ou
b) A regularizao da produo em si; c) A regularizao dos Estoques; d) A regularizao dos Custos; e) Dos preos e das receitas; f) Dos lucros e da capitalizao. Em cada abordagem colocaremos a necessidade de concretizao do controle econmico, pelos meios de anlise de cada um desses fenmenos (em mdia um recurso matemtico para cada fato). Mas deve-se ressaltar que na verdade no detidamente uma regularizao econmica de cada um desses fatos, mas, especialmente, uma abordagem de comportamentalizao, uma discusso em pontos limitados e fundamentais, como expomos no inicio deste escrito.
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Sabemos obviamente, que para a empresa conseguir o seu espao no mercado, deve submeter-se a estes fatores bsicos; depois, tambm discursaremos sobre outras variveis econmicas (realmente, relativas ao mercado, e ao limite extra-aziendal) dentro do processo reditual das empresas. Se o mercado externo to forte a ponto de oferecer preocupaes para o movimento interno das empresas, devemos exp-lo, e por mais que seja ressaltado de maneira simples, ele fundamental para o desempenho empresarial. Seguiremos este tpico com a anlise dos ciclos de produo e movimentos, embora, no possamos esgotar o tema com palavras breves, neste artigo que estamos produzindo. 4. A regularizao econmica das empresas Se fossemos querer resumir uma analise que interessasse qualquer gestor de empresas, em conhecimento contbil, seria a econmica, ou melhor, a reditual ou do conjunto de operaes que visam o lucro, por ser a mais atrativa, pois, oferece opes importantes para o negcio. Desde antanho, os problemas redituais das empresas tm sido relacionados principalmente com os custos e a sua proporo, embora, no fosse geral tal aluso, que necessitou de respaldo cientfico, que abrangeu sua viso a outros fenmenos de expressiva considerao. O problema que talvez fosse apenas dos gastos se tornou relativo a outras funes e fases da empresa, com efeito, era um problema relacionado com a automao e uso da imobilizao, o processo de produzir, os estoques, a acelerao e bom uso das vendas, despesas, e lucros. Ou seja, no poderia se considerar a autonomia de nenhum fenmeno patrimonial, ainda mais, na questo de vida das empresas,
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que solicitavam do conhecimento contbil, e do seu potencial superior de anlise da mesma dinmica. Se por um lado no se podia resumir a economia empresarial, por outro, deveria haver meios de melhor analise, e melhor viso do movimento patrimonial, nas suas funes determinadas. A vida das empresas, iniciadas por um capital ou riqueza, movimentada pelo fluxo financeiro de entradas e sadas, que causam permutas e transformaes, desde a base do processo, presente no capital fixo e maquinrio, passando pelo suceder de produo, estocagem, vendas e efeitos dos lucros, na formao da capitalizao, necessitava ser analisada com afinco, para o controle gerencial; ento, se englobava estes fenmenos bsicos, sem os quais, nenhuma empresa poderia sobreviver bem. O estudo analtico contbil, Inicialmente, estaria na base de produo, o imobilizado a questo que sobreleva argumentaes. As empresas e entidades deveriam ter uma quantidade de capital fixo, que pudesse resistir a uma quantidade de custos, para aumentar o volume de produo; um imobilizado que se comportasse economicamente bem, e fosse regularizado para no existir problemas no posto das empresas no mercado, transmitindo prosperidade, e concorrncia; no se devia, portanto, imobilizar mais do que os resultados da atividade poderiam suportar. Ainda, haveria outros problemas a serem tratados, como o de produo, em volume e quantidade a se vender, a qualidade do produzido, a diluio do gasto; haveria o tempo que processava esta produo, e o ponto ideal de unidades (o ponto-de-equilbrio, que os norteamericanos denominam break-even-point), e a fora humana que atuava nas mquinas; os gastos indiretos e as demais despesas fixas que poderiam vir a comprometer as receitas e os resultados. Alm disso, os estoques deveriam ser administrados de acordo com o seu giro, e a sua absoro pela demanda; se cada valor do consumido conseguia esgotar os bens estocados, sem haverem faltas e nem excessos nas empresas; tambm, a questo do movimento desses bens ou a sua participao no ciclo operacional, na liquidabilidade, no
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fluxo de caixa, o uso menor do seu quantitativo, e a sua total atividade ou circulao para os lucros. Destes fenmenos da operacionalidade (capacidade de produzir ou fazer a atividade) teramos aqueles relativos ao prprio sistema de resultados, os custos e as receitas. Deveriam existir custos em estoques, produo, e imobilizao, que poderiam ser recuperados pelas vendas, e estas deveriam existir com adequados preos para formar os lucros. Mesmo assim, isso no resumiria o estado reditual dos patrimnios. Haveria ainda os destinos dos lucros, no movimento de capitalizao da empresa, e o seu desenvolvimento na abertura de filiais com o aumento da concorrncia; dever-se-ia regularizar tais crescimentos de maneira que a empresa no perdesse a sua atividade pelo movimento de passividade, e esta base de sustentao seria a resultabilidade do capital7. Os problemas tambm, se tornariam complexos de acordo com o tipo de empresa analisada: uma revendedora de celular teria que ser estudada de modo diferente de uma padaria, em relao produtividade e operao de capital. Numa indstria, os processos podem ser observados de incio na imobilizao at a capitalizao provocada pelos lucros, os quais proporcionam desenvolvimento na massa patrimonial do capital das empresas.
O Ativo, pois, no pode ser julgado apenas como Bens e Direitos, no sentido esttico da coisa, mas, como Atividade( por isso o nome Ativo que provm do grego e latim da palavra Actio que significa ao, todo os componentes ativos servem ao e movimento empresarial), os estoques, a produo, os bens de renda, numerrios, imobilizaes, e outros investimentos, servem ao movimento e permutao. Esta viso fora ressaltada pelos italianos h mais de meio sculo, mas, no Brasil, em grande parte das obras aceitas, recomendadas, e estudadas, na grade curricular da maioria dos cursos de contabilidade at por influncia do positivismo-jurdico - a definio do fenmeno mais jurdica e antropomorfa que o seu sentido real. 121
Os comrcios j teriam os seus problemas redituais iniciados nos estoques, pois, no dependem, a maioria deles, de capital fixo para a produo de riqueza. De qualquer modo, para garantir a vida das empresas, no mundo mercadolgico e econmico, e a defesa de sua competitividade deveria haver uma anlise que permitia a concretizao das decises a serem feitas em relao a todos estes fenmenos (nem que fosse de tratamento breve como faremos aqui). Assim poderiam existir empresas no atual mundo dos negcios com mais concorrncia e competncia em liderar as suas atividades. Embora, tratemos em linguagem verbal simples tais anlises e consultorias - necessrias nas obras de hoje , constituem ser um assunto delicado na contabilidade. Por isso nossa inteno apenas tratar de pontos, isto , poucos e breves processos de analise (ao menos um problema de cada tpico da moderna regulao econmica das empresas). O tema muito vasto e no poderia ser resumido nesta monografia. Por isso, indicamos mais uma discusso sobre o assunto, do que, propriamente, um estudo particularizado de cada elemento, que se traduz nossa resoluo contbil em raciocnio patrimonial. Alm desses fenmenos a anlise contbil resolveria os problemas de inflao, tendncia futura, e crescimento econmico aziendal, por meio de oramentos e frmulas matemticas, ultrapassando o continente de empresa, para o mundo extra-aziendal. Portanto, o que tentaremos discutir com cada um dos fenmenos citados, daqui por diante. 4.1 Regularizao econmica da imobilizao ou bases de produo e meios de anlise Desde os tempos antigos as posses ou a forma fsica das imobilizaes estiveram presentes. O homem primitivo, que tinha fama social era o proprietrio de grandes terras para o cultivo e criao de
122
animais, para a sua alimentao, e tambm comercializao. Esta era a forma do investimento fundamental em antanho. Na idade mdia, alm dos problemas financeiros que exigiam que a empresa tivesse caixa (dinheiro) a pronta disposio, havia os problemas dos investimentos fixos que poderiam arruinar ou alavancar uma boa instituio. No expansionismo martimo, normal era o uso de tais aplicaes, pois, para manter a busca de novas riquezas em novos lugares e povos, dever-se-ia acumular muito capital fixo e muitos custos para construir navios e manter as viagens (MASI, 1997). Hoje na moderna posio econmica do Brasil, e do mundo, o imobilizado no desenvolvimento e ao do rdito assume novos caracteres, mais complexos, e mais exigentes de conhecimento, o que essencial para a vida do empreendimento. Os investimentos fixos devem para manter o rdito (e esta seria uma viso econmica do mesmo), e a concorrncia da empresa face ao mercado, surge a necessidade dele ser analisado quanto as suas origens (financiamentos de terceiros, ou prprios, aluguel de leasing), nas modalidades oferecidas (prazos, juros, quantidade), quanto ao processo de produo (aumento de produtos com qualidade), quanto dimenso fsica (sua localizao, no espao inserido, e aproveitado), ao desgaste (perda do valor e da prpria capacidade da mquina), a sua posio na estrutura (se vai absorver muito ativo, ou corroer o capital financeiro lquido), a sua atividade (retorno e fluxo de caixa), a sua relao com outros bens (estoques e volume produzido), a sua capacidade de transmitir prosperidade (crescimento pelo prprio capital), e os seus custos (mo-de-obra economizada, reduo dos gastos variveis, e diluio dos custos fixos); at a reposio no final de sua vida til(a sua venda e troca aps a perda do seu valor de utilidade). Isto foi o que fez derivar a chamada anlise superior de balanos8 e a anlise filosfica das funes sistemticas
8
A anlise superior de Balanos no Brasil foi incentivada por inmeros professores, dentre eles Tolstoi Klein (KLEIN, Tolstoi C.Contabilidade Superior: Estrutura e Anlises de Balanos. 2 ed. Rio de Janeiro: Ed. Aurora, 1954.), 123
neopatrimonialista9, que resume toda uma quantidade de variveis para a tomada de decises. Dentro desta linha de pensamento tecnolgica, existe a teoria dos campos dos fenmenos (de cunho Neopatrimonialista). Nos campos dos fenmenos a forma de buscar identidades muito ampla, ou seja, de diversos modos, podemos analisar um imobilizado, ou elemento patrimonial, de acordo com as vrias formas de manifestao da sua fenomenologia. O espao desta monografia muito curto para detalhar cada um desses fatores, porm, veremos o que bsico para uma regulao simples do rdito dos empreendimentos, em relao regulao do capital fixo. Primeiramente, antes, numa anlise do capital imobilizado, devemos saber quanto que se vai ter no aumento de produo, a vantagem que se vai levar com a aquisio de uma nova mquina, ou com a aplicao em tais elementos:
Francisco Dàuria (DÀURIA, Francisco. Estrutura e Anlise de Balano. 3 ed. So Paulo: Ed. Atlas, 1955.), e Hilrio Franco(FRANCO, Hilrio. Fundamento Cientfico da Contabilidade. So Paulo: Ed. Revisora Gramatical, 1950.), e de forma especial pelo professor Antnio Lopes de S que assim dedicou a matria em dois volumes extensos(S, Antonio Lopes. Curso Superior de Anlise de Balanos. 3 ed. So Paulo: Ed. Atlas. 1973.Volume I e II(A primeira edio desta obra conta a dcada de 60)). 9 - SILVA, Rodrigo Antonio Chaves da. Filosofia da Anlise da Estabilidade da Liquidez. Revista Catarinense da Cincia Contbil, Florianpolis, SC, v. 4, n 11, CRCSC, 2006. Outra obra que conta pontos maiores da filosofia neopatrimonialista da anlise das funes sistemticas a Teoria do Neopatrimonialismo Filosfico no editada, mas, registrada na Fundao Biblioteca Nacional do Ministrio da Cultura, pelo Escritrio de Direitos Autorais sobre o n: 406.775, livro: 758, em 9 de agosto de 2007. 124
Tabela A: Dados de vantagens e comparaes para um novo maquinrio Maquinrio Anterior Produo anterior: 10.000 unidades Valor do maquinrio:120.000,00 Depreciao anual: 12.000,00 Valor Lquido atual: 24.000,00 Fonte: Elaborao Prpria Um aumento trs vezes maior existir, mas, aps a compra necessrio determinar como que andar a produo juntamente com os lucros. Isto pode ser obtido pelas razes multiplicativas (interativas), que forma a identidade ou a correlao reditual da produo (Irp ou Crp): Irp ou Crp = Produo Atual Produo Anterior X Lucro Atual (Em Percentagem) Lucro Anterior Maquinrio renovado Produo prevista: 30.000 unidades Valor do maquinrio: 260.000,00 Depreciao anual: 26.000,00 --------------------------
Suponhamos os mesmos dados simples de uma empresa: Tabela A1: Informaes econmicas antes e depois do capital fixo Quadrimestre 1 Quadrimestre 2 Quadrimestre 3 Quadrimestre Fonte: Elaborao Prpria Produo 10.000 20.000 35.000 Lucro 100.000,00 150.000,00 270.000,00
Na identidade multiplicativa podemos aplicar os dados desta tabela na frmula: Irp = Produo Atual X Lucro Atual (Em Percentagem) Produo Anterior Lucro Anterior
125
Aplica aplicando no segundo quadrimestre: Irp = 20.000 x 150.000 2 x 150% 10.000 100.000
= 300%
Houve uma correlao de 300% entre o aumento da produo com o rdito lucrativo. Aplicando no ltimo quadrimestre: Irp = 35.000 x 270.000 = 1,75 20.000 315% o mesmo que dizermos que a condio de cada aumento unitrio da produo multiplica os lucros, e assim, transmite resultados positivos para a empresa. Mas, de uma forma especial podemos analisar a eficcia do imobilizado numa outra identidade: IerI = Imobilizado atual x Correlao reditual da produo atual Imobilizado anterior Correlao reditual da produo anterior 150.000
180 = 315% A correlao de
Assim a identidade de eficcia reditual do imobilizado (IerI) possui relao com o quociente fixo de variao da imobilizao( primeiro quociente que deve ser dado em unidades decimais), com as correlaes redituais que a produo transmite em seu devir. Portanto, assim vejamos por partes a aplicao dessa frmula: Ieri = Imobilizado atual de 2,17 Imobilizado anterior 260.000 2,17 O quociente fixo
120.000
Houve um aumento atual de 2,17 com a nova imobilizao para cada um real do antigo imobilizado. Seguimos: Primeira correlao: 300%
126
Segunda correlao: 315% Logo: Ieri =
2,17 x
315
2,17 x 105% = 227,85 300
A identidade da eficcia reditual do imobilizado (Ieri) mostra que h uma correlao acelerada dos resultados positivos em 105%, o que indica que o imobilizado na alterao do seu tamanho (em valor) poder transmitir de sua variao quantitativa, at 227,85% em lucros e retorno econmico. Nesta composio teramos uma mdia para a quantidade do lucro conseguida (Qlc): Qlc = Lm x Um x Ieri Cra A quantidade do lucro conseguido (Qlc), uma medida obtida pelo lucro mdio (Lm) vezes a unidade matemtica (um), dividida pela correlao reditual atual (Cra); o resultado dever ser multiplicado pela identidade da eficcia reditual (Ieri), aquela frmula anterior que j expusemos, neste caso assim calculamos (consulte os valores da tabela A1): Lm: 100.000 + 150.000 + 270.000 = 173.333,33 ou 173.333,00 de lucros 3 A correlao atual de 315% Qlc = 125.376,74 173.333,00 x 1 = 550,26 550,26 x 227,85 =
315
127
Poder se conseguir cerca de $ 125.376,74 de lucro lquido com a influncia que o aumento do imobilizado provocar na rentabilidade da produo j no primeiro ano. Isto revela que o aumento da produo provoca evoluo dos lucros, portanto, uma regulao econmica maior. A empresa com o novo investimento conseguir alm de aumentar a produo, aumentar seus resultados. Obstante, nesta base podemos utilizar tambm a imobilizao dos capitais prprios numa tica suplementar: Icp = IMOBILIZADO geralmente CAPITAL PRPRIO Se a empresa eficaz: Quanto menor que um o quociente,
mais resultado transmite a atividade.
tiver uma seqncia de dados, tal quociente fica mais
Tabela A2: Dados nominais sobre o comportamento do capital prprio e imobilizado.

Tempo Imobilizado (Valor lquido) 120.000,00 260.000,00 235.000,00 Capital Prprio 160.000,00 230.000,00 330.000,00 Quociente Evoluo do quociente em base 100 100 150,67 94,67
1 Quadrimestre 2Quadrimestre 3 Quadrimestre
0,75 1,13 0,71
Obs: Veja que quanto mais se imobiliza o capital prprio, menor a folga da atividade e maior a evoluo do quociente; note que no antigo imobilizado a imobilizao estava em 0, 75, e aumentou, o que denota mais recursos fixos que prprios, todavia com o uso desta riqueza a atividade cresceu pelos lucros o que fez diminuir o quociente a 0,71(para cada um real de capital prprio temos 0,71 de recursos nele fixos). Fonte: Elaborao Prpria
128
medida que o imobilizado foi crescendo, houve um aumento do capital prprio, isso demonstra se ocorreu ou no a eficcia de tais investimentos, de acordo com a folga da atividade. De qualquer modo, ntido e evidente que a empresa possui uma situao normal, apesar do grande risco, que ela sofreu no decorrer do seu comportamento. A empresa conseguiu pela rentabilidade da sua produo, aumentada pelo novo imobilizado, obter mais lucros (em mdia 170.000,00), e assim aumentar a sua capacidade econmica ou reditual. A evoluo do capital prprio representa economia dos lucros e sua evoluo dentro do contexto de clula social, mesmo imobilizando os prprios recursos, a situao ficaria sustentvel quando este aumento fizesse crescer o volume dos mesmos capitais regulando a situao econmica do empreendimento. Uma comparao em base cem da imobilizao, produo, lucros e dos clculos aqui produzidos poderiam nos dar uma margem de segurana sobre a operacionalidade do capital fixo:
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Tabela A3: Comparao dos diversos clculos auferidos na comprovao de eficcia do comportamento do imobilizado
Quadrimestr e Imobilizad o Na Produo Lucros Outros Clculos relao dos dois primeiro s tempos Correla 300% 100 100 o do resultad o da produ o Imobiliz 100 200 150 ao dos capitais prprios Eficcia 227,85% 350 270 reditual do imobiliz ado Na relao dos dois ltimos tempos
Primeiro
100
315%
Segundo
216,67
94,67
Terceiro
195,83
125.376,74
Fonte: Elaborao Prpria
Pela verificao do conjunto de clculos percebemos que o imobilizado cresceu junto com a produo e os lucros, mostrando ainda uma correlao na rentabilidade da produo que chegou a 315%, resultado que diminui o risco da imobilizao do capital prprio, indicando que o rdito aumentar com a variao do imobilizado em at 227,85% do valor da mesma alterao, assim, se ter um lucro igual a $ 125.376,74 obtido matematicamente pela razo das identidades proporcionais e correlaes. Ou seja, de forma simples, podemos dizer, que vale a pena ter o imobilizado, porque alm de um valor considervel de lucro, ele consegue aument-lo pela evoluo da produo.
130
Veja que o uso de identidades, correlaes, e razes matemticas ou quocientes, nos apontam medidas de controle, regulao, e comportamentalizao dos fenmenos redituais, e operacionais, ligados imobilizao. Acreditamos que os tipos de clculos expressos, basicamente, o de identidade ou correlao reditual da produo (Irp), Identidade da eficcia reditual do imobilizado (Ieri), o de quantidade do lucro conseguido (Qlc), podem garantir subsdios para uma moderna regulao econmica do imobilizado. O quociente de imobilizao dos capitais prprios(Ic) prevalece numa tica complementar, pois, acreditamos que uso moderno da anlise est com base nos quocientes, e no processualmente neles. Basear-se nos tradicionais quocientes, importante, mas ainda pouco para toda a capacidade de raciocnio de nossa cincia; isso tambm querer limitar o nosso conhecimento numa estrada, que no penetra no caminho que ele poderia chegar ou caminhar suavemente. Ou seja, o quociente base para clculos maiores, e no o prprio corpo da anlise contbil. Inclusive, descremos numa anlise econmica do capital moderna, que use apenas os tradicionais quocientes, sem adentrar nas suas razes ou identidades. No se pode apenas prever quanto que as relaes transmitem, se os fenmenos vo muito alm, preciso aprofundar a metodologia de anlise, ou seja, denotar tudo aquilo que a contabilidade poder transmitir em raciocnio matemtico-patrimonial. Alm do mais, os clculos transmitidos aqui no encerram o assunto da metodologia aplicada moderna anlise econmica do imobilizado, visando medir e explicar os comportamentos da resultabilidade e operacionalidade; dissemos e repetimos, o que apresentamos aqui apenas uma parte, seno, uma mnima parcela de tudo aquilo que ainda h de vir, ou poderia ser transmitido com
131
as permisses metafsicas de exposies de raciocnio, ou razo, que a mente humana-contbil em reflexo poderia conseguir. De forma bsica estes clculos podem ser utilizados na regularizao econmica da base da produo, ou seja, na imobilizao, verificando se h eficcia ou excessos improdutivos da mesma fenomenologia. Convm determinar que quanto maior for a tendncia do aumento dos lucros, melhor ser para a empresa, todavia, um aumento da imobilizao sem uma contraproposta de resultado prejudica a atividade da empresa, isso afetaria ento o comportamento operacional-econmico (reditual). 4.2 - Regulao econmica da produo e meios de anlise Outro bsico tpico que transmite seqncia no estudo da funo econmica das empresas, o que se relativiza produo dos bens, ou dos elementos que sero comercializados no futuro pela empresa. Se a empresa possui recursos imobilizados, ou ativo fixo, lgico que ela dever se preocupar com os capitais que so produzidos para a sua circulao e controle financeiro, que obviamente, sempre sero interdependentes com a capacidade de produzir e render capital, que toda clula social possui. Portanto, a produo se compreende como uma das atividades fundamentais da funo reditual e operacional da empresa. J que existem bens os quais sustentam as atividades de produo, obviamente, estas inquirem um tempo especfico e necessrio a ser analisado, todavia, esta questo no ultrapassa a da eficincia do mesmo processo, ou seja, o modo como este mesmo tempo est se desenvolvendo, ou as fases do seu comportamento.
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Ou seja, se a produo no tiver uma velocidade e um volume suficiente, isso poder prejudicar os lucros e capitalizao dos empreendimentos. Em moldes simples: se a empresa precisa vender $ 10.000 para ter um lucro de 10% no exerccio social, e necessita de 5.000 unidades para este objetivo, para a eficcia desta funo e do rdito, denota ser necessrio que ela consiga produzir no s as unidades, mas, que as negocie no tempo do exerccio. Assim, dever ela vender 5.000 unidades no prazo social estipulado para que exista sustentabilidade da funo econmica. Se o tempo em que a renovao dos estoques baixo, a causa poder estar no desequilbrio temporal da produo, e esta se solidariza em bases para o imobilizado. Tudo dever estar em sintonia, a imobilizao, ou o maquinrio de produo, com o processo pronto, e este para com os estoques. Contudo, iniciemos nossas argumentaes com o processo de eficincia do capital. Uma base de produo deve se correlacionar com o mnimo de tempo, e o mximo produzido. Isto o que chamamos de produtividade. A eficincia do tempo, em correlao base da produo, reduo de custos, ao controle da mo-de-obra, e ao aproveitamento dos resduos e estoques, uma das principais funes da empresa. Os membros da sociedade dos especialistas contbeis da Frana, Forget e Grymberg (1979) apontavam uma frmula de eficincia da produo que interessaria a qualquer gestor. Para apresentarmos a mesma, suponhamos os seguintes dados:
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Tabela B: Dados da Produo Produtos A Volume do 1000 produzido (em unidades) Preo de venda $ 3,00 por unidade $ 3000,00 Valor Vendido Fonte: Elaborao Prpria B 2000 C 3000 Total 6000
$ 2,00 $ 4000,00
$ 4,50
$ 9,50
$13.500,00 $20.500,00
A fora e a matria utilizadas foram as seguintes:
Tabela B1: Fora e matria utilizadas na produo.

Elemento Matria Prima Valor unitrio da MatriaPrima Valor total da MatriaPrima Horas da Mo-de-Obra Valor da hora de Mo-deObra Valor da Mo-de-obra A 300 $ 2,00 $ 600,00 100 $ 10,00 $ 1000,00 B 500 $ 1,50 $ 750,00 200 $ 15,00 $ 3.000,00 C 1500 $ 5,00 $ 7.500,00 300 $ 22,00 $ 6.600,00 Total 2300 $ 8,50 $ 8.850,00 600 $ 47,00 $ 10.600,00
Fonte: Elaborao Prpria Com base nestes dados analisando os materiais poderemos medir o seu rendimento no aproveitamento(P): P(Rp) = QPV QMU A produtividade(P), ou o rendimento da produo (Rp), obtida pela quantidade de produtos vendidos (QPV) dividida pela quantidade de material utilizado (QMU). Podemos aplicar a frmula para os trs produtos (Veja a tabela B na parte de unidades produzidas, e a tabela B1 na parte de Matria-prima):
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Produto A = 1000 = 3,33 Para cada unidade de Material foi produzida 3,33 300 unidades Produto B = 2000 = 4,00 Para cada unidade de material foi produzida 4 unidades 500 Produto C = 3000 = 2,00 Para cada unidade de material foi produzida 2 unidades 1500 A interpretao feita da seguinte forma: H um aproveitamento especfico para cada unidade do material fabricado. Vemos que a maior produtividade de 4 vezes no produto B; e a menor 2 vezes o produto C. Tambm poderemos verificar a produtividade com relao ao valor de horas trabalhado: P(Rp) = QPV VHT Ou seja, a produtividade(P) obtida pela razo entre a quantidade de produtos vendidos ou produzidos (QPV), dividida pelo valor quantitativo das horas de trabalho (VHT): Produtos Produzidos A = 1000 = 1 B = 2000 = 0,67 C = 3000 = 0,45 1000,00 As explicaes seguem: 3000,00 6.600,00
No produto A para cada $ 1,00 de valor trabalhado rende-se uma unidade de produto. No produto B para cada $ 1,00 de valor trabalhado rende-se 0,67 em unidades. No produto C para cada $ 1,00 de valor trabalhado rende-se 0,45 em unidades. Note que menor produtividade foi a do produto C que no rendeu nem 1 unidade de valor vendido para cada unidade de valor de mo-deobra; em compensao para o produto A temos cerca de equilbrio no
135
trabalho gasto (gasta-se e produz-se igualmente). Ou seja, o rendimento da produo de mo-de-obra mais baixo que o do uso dos materiais. Neste caso, no h um controle do resultado desta operao que quanto mais se produz com um aproveitamento da fora de produo, melhor para a economia da empresa. Aqui surgem outros problemas, com relao at ao subttulo anterior, o da base de produo, ser que a compra de uma nova mquina ajudaria na eficincia do trabalho humano? necessrio manter o custo com a mo-de-obra? Reduzir gastos indiretos? Adquirir de fornecedores com mais qualidade e maiores prazos? Estas seriam algumas das alternativas. Se, no produto C, aumentssemos o seu valor de venda a $ 6,50 sem prejudicarmos a quantidade vendida, reduzindo a produo do B para 1600 unidades (40% a menos) a um preo de 1,80; e no alteraramos o A, quanto ser que a empresa teria de produtos: Tabela B2: Mudana da produo de produtos em previso analtica
Produtos Volume Vendido Preo de venda por unidade Valor vendido Matria-Prima Mo-de-Obra A 1.000 $ 3,00 $ 3.000,00 $ 600,00 $ 1.000,00 B 1.600 1,80 $ 2.880,00 $ 450,00 $ 1.800,00* C 3.000 $ 6,50 $ 19.500,00 $ 7.500,00 $ 6.600,00 Total 5.600 115,00 $ 25.380,00 $ 8.550,00 $9.400,00
*Obs: Como reduzimos a produo em 40% do produto B, a mo-de-obra e Materiais dever reduzir-se na mesma proporo. Fonte: Elaborao Prpria Aplicando as frmulas de produtividade do material: A = 1000 = 3,33 B = 1600 = 5,33 C = 3000 = 2 300 300* 1500 *Obs: A quantidade de material deve reduzir em 40% tambm. E agora da Mo-de-Obra:
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A =
1000 1000
= 1
B =
1600 1800
= 0,89
C =
3000 6.600
= 2,00
Houve um ligeiro aumento da produtividade do produto B No produto B houve um aumento da produtividade agora vejamos o aproveitamento das vendas: Tabela B3: Resultado econmico da alterao da produo e preos de venda
Produtos Na produo Normal Com a alterao da produo A $ 3.000,00 $ 3.000,00 B $4.000,00 $2.880,00 C $ 13.500,00 $19.500,00 Total $ 20.500,00 $ 25.380,00
Fonte: Elaborao Prpria Isso ocorreu porque reduzimos custos para aumentar a produtividade, como no caso do produto B. Em casos, nos quais no podemos aumentar preos, recomenda-se aumentar a eficincia do processo, e com menos volume, ou seja, menos gastos com mo-de-obra e materiais, mais, e melhor, podemos conseguir o lucro das operaes, nesta tomada de deciso. Tambm reduzimos os custos, e os preos do produto B, porm, em assimtrica proporo. Isto porque se reduzimos os custos, e reduzimos em menor proporo os preos de venda, estamos ganhando na produtividade e reduo do volume de gastos. A economia dos materiais, sem uma contra proposta da economia dos preos gera maiores resultados operacionais. o caso que praticamos uma reduo de 40% no produto B, todavia, com um corte de 20% no preo.
137
O resultado foi que ganhamos na reduo dos custos, pelo preo de venda. Uma coisa que deve ser sempre aconselhada que se reduzimos os volumes de custos e mantivermos os preos de venda, a produo fica menor, porm, ganhamos nas unidades a serem vendidas. Desta forma, isso traduzir lucro para o capital, e melhoria da sua economicidade. No produto C apenas mantivemos as unidades e aumentamos o preo, pois, como dispensa grandes gastos, mostra-se necessrio produzilos como se ele fosse tambm, um produto inelstico para a demanda, ou seja, pela qualidade que possui, a sua compra sempre ser realizada, mesmo com uma sensvel variao a maior do seu preo. Portanto, aumentamos o preo de venda para ganharmos neste produto indispensvel ao consumidor, e desta forma lucramos mais no produto. Todavia, a moderna gesto econmica tambm aponta para uma reduo dos custos de venda, e possivelmente dos preos, o que veremos no estudo dos custos, e da regulao dos bens comerciais ou estoques. Agora demonstramos por uma razo o efeito da produo (Ep) pela frmula:
Ep x 100
PRODUO ALTERADA
PRODUO ANTERIOR
Ep =
1 25.380,00 x 100 (1 - 1,24) x 100
= 24 % 20.500,00
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Houve um aumento de 24% da produtividade em Vendas O rendimento foi seguro e proveitoso sem desrespeitar o movimento econmico da demanda ou clientela. Como a empresa conseguiu reduzir em 40% os custos com Mo-de-Obra e Matria-Prima do produto B, e aumentar o preo no produto C sem prejudicar o giro, houve um aumento da produtividade das vendas em 24%, ou seja, se ela conseguir manter seus preos, custos, e potencial de produo, nas regulaes recomendadas, ela ter uma agregao reditual, do contrrio existir aquela mesma situao de risco com produo duvidosa e custos caros, a um preo pouco favorvel para o capital. Na vida real os assuntos so mais complexos e muitas vezes passam das dezenas de produtos a serem analisados, com a hiptese relativa de corte de custos e qualidade da mo-de-obra; aproveitamento dos valores, e matrias-primas mais baratas; aumento de produo, preo de venda alto e produo reduzida; corte de produo e gastos diversos; economia de materiais e preos; reduo do preo e aumento do volume produzido; vendas em conjunto com preos alternados; alm de outras hipteses a serem consideradas. Todavia, o estudo da regulao econmica da produo, pelo ngulo de produtividade ou rendimento da produo, com os elementos principais centrados na matria-prima e mo-de-obra, juntamente com a observao do seu efeito, pode garantir passos importantes nesta moderna anlise do capital. Aps demonstrarmos os pontos a serem verificados na anlise econmica e geral dos patrimnios, devemos observar os estoques ou bens comercializveis pelo mesmo contexto de viso econmica ou reditual e operacional do capital.
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4.3 Regularizao econmica dos estoques e meios de anlise A moderna contabilidade e administrao compensam grandes estudos para os estoques, porque estes elementos so vistos como causadores de bastantes problemas na empresa (com relao no s sua operacionalidade e ao reditual, mas, todavia, tambm, s finanas, liquidez, circulao, liquidabilidade, e fluxo de caixa), o que gera uma meticulosidade de gerenciamento. Ou seja, a atual doutrina gerencial, pensa em aproveitar o mximo dos estoques para que a economia das empresas no fique prejudicada, e assim consiga obter o maior rdito possvel. Nunca nas obras de contabilidade foi aconselhvel pelos seus doutrinadores ter um estoque volumoso na azienda, mas, que sua quantidade fosse de acordo com a eficcia empresarial. Em especial, utiliza-se na linguagem moderna empresarial, o termo estoque zero para a regularizao desse bem, na economia do capital. Contudo, devemos ressaltar que em essncia tal filosofia se aplica, mas, na forma no. H empresas que por mais que tenham grandes volumes em estoques, possuem uma velocidade essencial que se preconiza (como o caso de locadoras de filmes e imveis). Outras devem possuir menor aparncia de volume, e a mesma essncia dinmica para a eficcia (como o caso de fbricas de veculos, como a FIAT, por exemplo). O problema est em no se ter excessos e carncias de propores de estoques, de maneira que o patrimnio flua, na obteno dos lucros, reduo de custos, e mximo de operao em produtividade. Isto derivou no chamado just in time, processo de produo baseado no uso do volume de produo de acordo com os pedidos do
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cliente ou consumidor final, e a necessidade de vendas, por isso o estoque esta no tempo certo, pois, gira de acordo com a demanda solicitante, o que causa a terminologia estoque zero. Existe uma prtica denominada merchandising 10 muito utilizada; e esta auxilia muito na eficcia dos estoques, num ponto de vista administrativo, e conseqentemente contbil. No se trabalha com o estoque parado, mas, no seu giro pleno. Outras investem em estoques, porm, com um volume mnimo a ser negociado, o chamado estoque de segurana. Isto apenas comprova aquilo que o cientista contbil Francisco Dauria (1955) havia comprovado h mais de meio sculo, que os estoques so elementos improdutivos, enquanto parados. Dizia o mestre que: mercadoria em estoque capital improdutivo(DÀURIA, 1955, p. 390), no seu estudo sobre os balanos das empresas. Enquanto no servem ao giro, e operao econmica, as mercadorias no produzem renda, dinheiro, ou lucros ao patrimnio, so elementos potenciais, todavia, ainda sem concretizarem sua capacidade funcional.
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Outra prtica muito comum, tambm semelhante ao uso dos estoques zero, e, que influencia muito a sua operacionalidade o chamado merchandising palavra norte-americana semelhante a merchandiser (comerciante),e merchandise( mercadoria, mercncia), a palavra merchandising significa numa designao simples, comercializao ou negociao, ainda, mercadizao ou mercantilizao; seria um conjunto de atividade que formula e organiza os estoques diretamente ao consumidor varejista, assegurando a quantidade e qualidade correta dos tipos de materiais a serem consumidos numa seqncia de vendas dirias, ou de espaos curtos. Poderamos traduzir esta prtica como comercializao correta ou negociao produtiva. E esta auxilia muito na eficcia dos estoques, num ponto de vista administrativo, e conseqentemente contbil. 141
Na administrao, alguns autores dizem de forma radical que o estoque zero o ideal. Contudo, temos vises prprias de acordo com a nossa experincia e razo, tambm em conformidade com as teorias absorvidas por inmeros estudiosos, que nem sempre dizem ser aceitvel a terminologia de estoque zero como aplicvel a todos os empreendimentos. como dissemos, a essncia do estoque zero, atada aos princpios de suficincia, e bom uso das compras e propores estocadas, de acordo com os giros, sempre aconselhvel e aceitvel; todavia, a interpretao literal que diz que toda a empresa deve possuir um estoque quase igual a zero, ou que se deve comprar pouco e no o suficiente para manter o ciclo de suas operaes praticamente errnea, porque sabemos que alguns ramos de empresas, sobrevivem mantendo um estoque, no entanto, mantendo-o com produtividade dentro dos padres rigorosos de eficcia e necessidade de variao da sua circulao, juntamente, com o respeito evoluo e obteno dos lucros. H, pois, em verdade uma infelicidade no termo. Geram-se muitas confuses quando no se entende o sentido de estoque zero com o de produtividade mxima dos bens comercializveis. O sentido louvvel, mas, explicaremos o porqu da inadequao da terminologia. Tambm, h uma m compreenso do que seja a sua essncia, que corresponde ao contrrio do seu nome. O correto seria dizer produtividade total ou giro total , giro pleno que foi relativo h uma tese contbil defendida antes da aplicao do just in time na dcada de 60, pelo professor emrito Antnio Lopes de S(1965). Tal teoria foi defendida na Real Academia de Ciencias Econmicas y Financieras de Barcelona, na Espanha, a qual, pelo contedo autntico e promissor da concepo de novas idias
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contbeis, transmitiu ao professor o ttulo de acadmico da mesma instituio. Anteriormente, as idias dinmicas da liquidez, estavam ligadas a diversas hipteses contbeis e teses de vrios autores, nacionais e internacionais, contudo, no exploradas como tema singular de um trabalho cientfico como fizera o professor e Doutor mineiro Antnio Lopes de S. Ainda, sua tese da liquidez dinmica, veio como anexo sua teoria do equilbrio, que lhe deu o ttulo de Doutor em cincias contbeis, pela antiga Universidade do Brasil no Rio de Janeiro. H mais de 40 anos o mestre apontou os prolegmenos de sua teoria dinmica da liquidez, dizendo que o giro pleno provocaria a mxima liquidez, e somente este estado poderia ser alcanado se todos os bens investidos no Ativo circulante operassem com totalidade. Assim, se um dos fatores da liquidez dinmica, ligado aos estoques pois, ele um meio de pagamento - pudesse ser aproveitado ao mximo pelas negociaes e vendas ele teria o giro pleno e contribuiria para a plenitude das finanas. Esta idia nada mais que o Just in Time em termos contbeis e cientficos. Na poca como no havia uma filosofia dos estoques voltada para o seu uso apenas no tempo certo, ou um estudo particular somente para os materiais, para o ponto zero, o mestre aceitou a existncia de volumes mnimos, ou lastros de segurana como denominou. Acreditava ele, que uma empresa por mais que funcionasse numa base de produtividade total - na poca em que pesquisou - ela ainda traria um estoque de segurana, um volume mnimo. aceitvel esta concepo e se aplica na prtica dos tempos atuais.
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Ou seja, no fora comprovado, nas centenas de empresas estudadas por ele, o fenmeno de giro pleno, apesar de reconhecer a sua existncia. O fato ficou declarado naquela poca como uma hiptese, que poderia ser alcanada com a modernidade, e as novas propostas da produo e administrao. Contudo, nunca deixou de reconhecer a capacidade plena de circulao do patrimnio, como hiptese, que depois, foi concretizada pelo modelo just in time de produo (que mesmo assim no 100% perfeito, mas, se aproxima em muito desse fenmeno hipottico e raro que citamos). Este modelo oriental comprovou ser aceitvel, at, a reduo do volume mnimo de segurana dos estoques, pois, se trabalhava com lotes ou quantidades pequenas, diretamente para o consumidor final. Mas, sabemos e temos notcias, que em tese, um dos primeiros a defender o tema foi o professor Lopes de S (1965). Sem contar as posies tericas (j citadas aqui) de Dàuria(1953,1955), Herrmann Jnior(1975), Florentino(1963,1976,1990), Klein(1954), Pfaltzgraff(1956), Mello(1953) que apelavam para o uso do volume de mercadorias de acordo com a necessidade, com a produtividade. Alguns desses cientistas reconheciam na vida das empresas, e na sua pulsao circulante, a forma reduzida de lidar com os estoques de acordo com as vendas, ou necessidade financeira. Mas, em tese definida, a ostentao do padro de conceito do giro pleno fora defendida em especial pelo professor Lopes de S (1965). Assim na verdade, depois, surgiu o conceito de estoque zero ou giro total. Este ligado diretamente ao modelo Toyota de produo.
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Agora como prtica normal na vida de algumas empresas, e de fcil aplicao, desde que se tenha organizao e tcnica para aplic-lo, mesmo em forma rudimentar. Devemos antes ressaltar que o volume em estoques deve existir, todavia, com a produtividade mxima. Por isso, no somos to favorveis terminologia estoque zero, e sim mais ao conceito de giro total. Este termo, usado por ns, est em acordo com a expresso no tempo certo. Porm, reconhecemos que tudo nos estoques, em tempo correto, vai provocar um estoque zerado, ou quase nenhum elemento parado, aguardando negociao, ou transformao. Numa empresa, em que o tempo e o volume investido de produo no geram muito desperdcio, ocorre ento, quase sempre, um lastro, ou resqucio mnimo, que serve para manter, de certa forma, a velocidade do negcio; ou em certos casos tal volume inexistente (se toda a produo for aproveitada). No Japo no modelo Toyota de produo tal forma de operar se tornou possvel, ou seja, fabricar com um estoque zero, pois, sempre ele est em processo de produo, por isso, nunca parado, ou improdutivo. Numa empresa produtora de veculos claramente vemos o exemplo disso: elas apenas utilizam o estoque para a venda, ou seja, em certo momento da dinmica eles existem, todavia, na esttica final do exerccio eles deixam de aparecer, porque foram todos utilizados na produo. Ou seja, elas no estocam materiais, mas, o utilizam diretamente para o giro. Um estoque de acordo com a moderna regulao econmica, no utilizado alm do estado financeiro estrutural, pois, ele serve para a alavancagem de vendas, reduo dos custos, e aumento dos lucros gerados no exerccio. Principalmente, naquilo que tange a reduo dos custos, e aumento dos lucros do capital, porque se averigua que os estoques fazem parte do custo principal da empresas, o chamado custo tcnico de operaes.
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Em exemplo muito simples, para o entendimento, basta aplicar aquela frmula tradicional do custo comercial:
ESTOQUE INICIAL + COMPRAS DE MERCADORIAS ESTOQUE FINAL = CUSTO TCNICO DAS MERCADORIAS
Por este exemplo, podemos comprovar como na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) aparece tal custo fundamental para a operacionalidade (numa demonstrao simples):
Vendas..............................................10.000,00 Dedues de Vendas........................(2.000,00) Vendas Lquidas................................8.000,00 Custo das Mercadorias Vendidas......5.000,00 Resultado Bruto.................................3.000,00 No modelo singelo da D.R.E, vemos um custo operacional de $ 5.000,00; e o elemento que compe este custo o estoque. O estoque inicial e final, mas as compras incham o custo, por assim dizer, e os custos de uma empresa, diminuem o resultado. Na economia atual das empresas, tal fator pode ser considerado como determinante para a concorrncia, e para a economicidade do capital, no seu potencial de produo dos lucros. No que tal custo em estoque seja desnecessrio, ou deva igual ser zero. Mas, o raciocnio aqui tratado : se a empresa poderia vender o mesmo tanto com menos acmulo de bens, por qual motivo comprou mais? Foi necessrio o volume de compras? H muita mercadoria em estoques? Se aquela parcela parada em custos, poderia se transformar em vendas e lucros, por qu permitir um acmulo de estoques? Este o raciocnio na atual regulao econmica. Vejamos um outro exemplo:
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Quadro C: Balanos patrimoniais

Ano 1 Ativo Disponvel.....1.000,00 Estoque........3.000,00 Bens Fixos....2.000,00 Ano 2 Passivo Dvidas ........ 3.000,00 Dvidas a Longo Prazo........... 1.000,00 Patrimnio Lquido...........2.000,00 Total...............6.000,00 Ativo Disponibilidade....600,00 Estoque...............5.000,00 Bens Fixos.........1.500,00 Passivo Dvidas..........2.000,00 Dvidas a Longo Prazo............3.500,00 Patrimnio Lquido ......................1.600,00 Total....................7.100,00 Total..............7.100,00
Total.............6.000,00
Quadro C1: Demonstrao do Resultado do Exerccio

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO VENDAS BRUTAS DEDUO DAS VENDAS VENDAS LQUIDAS CUSTO TCNICOS DAS MERCADORIAS RESULTADO BRUTO DESPESAS DIVERSAS RESULTADO OPERACIONAL PROVISES PARA TRIBUTOS LUCRO LQUIDO ( ANO 2) 12.000,00 2.500,00 9.500,00 5.000,00* 4.500,00 3.200,00 1.300,00 750,00 550,00
*Obs: Veja o custo das mercadorias vendidas como alto, chega a sugar at $ 0,53 centavos de cada unidade de venda lquida, ou 53% de toda a receita lquida. Veja que as informaes apenas informam cada estado dos fenmenos informados, contudo, devemos enfatizar que elas no explicam ou interpretam os possveis comportamentos patrimoniais, vamos observar de modo atento e especial a mdia de folga de atividade sobre o ativo utilizando o quociente do Ativo lquido, ou recursos prprios sobre os investimentos em Ativo - para utilizarmos uma base:
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CAPITAL PRPRIO x 100 ATIVO TOTAL Ano 1 2.000,00 x 100 = 33% 6.000,00 Ano 2 1.600,00 x 100 = 23% 7.100,00
Mdia dos Quocientes 33 + 23 = 28% 2 Arredondando temos estes valores, o que forneceu-nos uma mdia da sobra de atividade de 28%. No primeiro ano o capital prprio atingiu esta meta, no segundo ano pela queda de 20% do seu valor, no houve tal alcance. Com este parmetro sabemos que ele necessita manter a sua folga de atividade para que esteja bem o seu funcionamento econmico. Mas se o custo dos estoques fossem reduzidos em 20%(o tanto que caiu o patrimnio lquido), ou 30%(a mdia de rentabilidade da atividade), e a empresa pudesse vender o mesmo quantitativo (com o mesmo esquema de queda de custos, e constncia dos preos, que vimos no captulo da anlise econmica da produo), como ficariam os custos? A resposta dada pela frmula: CMV 1 + (% a ser reduzida) Com 20% de reduo 5.000 3847,00 1,20 = 4.166,67 ou 4.167,00 Com 30% de reduo 5.000 = 3.846,15 ou
1,30
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Veja que esta reduo no iria prejudicar as vendas, e poderia reduzir o custo. Vejamos como ficaria o resultado (com 30% de reduo), mantendo todos os itens da D.R.E menos o que seria alterado: Quadro C1*: Projeo da demonstrao de resultados, com alteraes no custo.
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO( ANO 2) VENDAS BRUTAS 12.000,00 DEDUO DAS VENDAS 2.500,00 VENDAS LQUIDAS 9.500,00 CUSTO TCNICOS DAS MERCADORIAS 3.847,00 RESULTADO BRUTO 5.653,00 DESPESAS DIVERSAS 3.200,00 RESULTADO OPERACIONAL 2.543,00 PROVISES PARA TRIBUTOS 750,00 LUCRO LQUIDO 1.703
*Obs: claro que este exemplo hipottico, se fosse feito com variaes reais, as provises para tributos, iriam se alterar, e possivelmente algumas despesas. Ento, para verificarmos o estado do Patrimnio Lquido, basta observar a frmula: Vpx = (Ve - Le) Bv + Lp O lucro previsto obtido pela diviso do valor efetivo (Ve) menos o lucro efetivo (Le), que ser igual Base de valor (Bv), mais o lucro previsto (Lp) que dar um resultado igual ao valor previsto (Vp). No caso prtico temos: Vp (Pl) = (1600 550) = 1050 + 1703 = 2.753,00 Ou seja, por si, perceberamos que a reduo das compras em 30% (valor mdio arredondado da rentabilidade) que alteraria em muito pouco o estoque final. Contudo, alterando drasticamente o C.M.V, causaria um rendimento, uma resultabilidade da atividade maior que a situao do primeiro ano:
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Ano com a alterao 2753 x 100 = 39% 7.100
Ano 1 2.000 x 100 6.000
= 33%
Isto comprova que o fato de manter estoques nem sempre contribui para o lucro ou para a regulao econmica das empresas. O fato de a empresa movimentar com o mesmo capital, e reduzir em 30% apenas, os seus custos de estocagem, que, por sua vez, correspondem a uma diminuio mnima do estoque final, fez com que aumentasse os lucros, fornecendo margens para a agregao das mutaes do Patrimnio Lquido, em aumento da lucratividade, rentabilidade, e da proporo da folga do ativo, fornecendo oportunidade para novos investimentos, para se ter novas disponibilidades, e assim proporcionar aumento do Ativo ou da Atividade. A necessidade que dita o volume dos estoques, no exemplo dado se a mdia da rentabilidade de 30% este seria um parmetro para reduzir o custo dos estoques. Mas, deve-se lembrar que, um menor custo de estoques, ocorre tambm numa movimentao racionalizada, ou seja, mais disciplinada, e menor que a usual do comportamento; isso gera mais produtividade, menos desperdcios, menos custos e mais economia e vitalidade para a empresa. No seria determinar, pois, que as mercadorias no saem da empresa, mas, que os elementos dos investimentos se alteram de acordo com a necessidade de vendas, para que, a posio, ou determinado giro de estoques, garantam lucros satisfatrios. Enquanto os bens no circulam, as mercadorias no se vendem, os elementos geram custos, h capital parado ou improdutivo (retornando tese de Dàuria). Portanto, isto gera menor retorno, menos lucro e reduo do capital efetivado.
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Na moderna regulao econmica dos estoques eles so controlados de acordo com o volume e movimentao da demanda das empresas. o chamado giro pleno como dizia S (1965). Tal regulao econmica proveniente em conjunto, com uma anlise dos custos que nos daro os limites a serem produzidos ou vendidos, em unidades e quantidades. 4.4 Regulao econmica dos custos e meios de anlise Nada melhor e mais profcuo que juntamente com a anlise da produo e estoques, desde as suas bases na imobilizao, ter o empenho de adentrar numa breve anlise da resultabilidade em si, na suas necessidades que chamamos de custos. Necessidades, porque precisamos gastar para obter os lucros, ou resultados positivos. Veremos casos bsicos em relao diluio de custos pelas unidades produzidas, ou vendidas, e o ponto adequado das unidades. Na doutrina gerencial norte-americana um processo o qual se destacou, foi o de classificao dos custos fixos e variveis; o movimento empresarial necessitava alm de produzir propores, saber qual era o custo necessrio a ser pago ou absorvido pela recuperao, nas receitas auferidas. E tal processo foi o que determinou o critrio do custo diretovarivel. Ou seja, o custo varivel seria aquele que variaria com o volume da produo, ou de cada unidade vendida. Por exemplo, a mo-de-obra que paga por horas de trabalho, medida que consumida na atuao do capital, d-se a entender que mais volume de produzido ter-se-. O mesmo concebemos para a matriaprima, embora, seja comprada a um valor x, ela se altera ou varia na unidade produzida, de acordo com o modo que produzida, ou aproveitada no movimento industrial. Estes dois fenmenos (mo-de-obra e matria-prima) basicamente so os ditos custos variveis.
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Os demais custos como so provenientes indiretos da produo, isto , auxiliam, mas no variam com o volume do produzido, so considerados fixos. Por exemplo, a manuteno mensal do escritrio de finanas, de uma indstria de biscoitos; os tributos mensais pagos anualmente para que permanea aberta a empresa (alvar), os aluguis que independentemente da empresa produzir, sero pagos, so exemplos de custos fixos, os quais, por mais que sejam tambm de forma, indiretos, ajudantes da produo, eles so fixos, e no se alteram no volume. Porm podem ser diludos. Ou seja, os custos fixos no variam na produo, mais se diluem em cada unidade produzida. O custo fixo e varivel formam o custo total. O professor Florentino (2003) traduz aspectos interessantes para a reduo dos custos, e o ponto-de-equilbrio dos mesmos. Suponhamos que uma empresa tenha custos fixos de $ 10.000,00 e variveis de $ 36.000,00. Suponhamos ainda que a produo seja de 1.000 peas, se, ento, a empresa comeasse a aproveitar o nvel do produzido sem alterar a quantidade do gastos para 1.500 at no mximo 1.700 unidades ela teria um custo unitrio reduzido: Quadro D: O custo unitrio, e as suposies para a sua reduo. Frmula do Custo Unitrio Custo Unitrio = Custo fixo + Custo Varivel Unidades Produzidas Produo normal Custo unitrio = 46.000 1.000 Alterada para 1.500 unidades 64.000,00 = 42,67 1.500
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= 46
Alterada para 1.700 unidades 71.200,00 = 41,88 1.700
Obs: medida que as propores das unidades se alteram o custo total dever tambm se alterar, no primeiro exemplo dado, quando aumentou 50% o nmero de unidades produzidas os custos variveis devem ser aumentados juntamente com a mesma proporo. Fonte: Elaborao Prpria Veja que quanto mais se produz em quantidade, menor fica os custos, porque eles so diludos nestas mesmas quantidades. Agora sabemos que quanto mais se aproveita o custo, no volume mais se dilui o mesmo. Contudo, no sabemos quanto que devemos produzir, neste caso, devemos solidificar o conceito de margem de contribuio (MC). As margens de contribuio (MC) seriam todas aquelas propores que diluem os custos fixos, ou todas as sobras dos preos de vendas, que proporcionam lucros. So sobras dos preos de vendas, que numa interpretao e projeo, proporcionam os lucros. A margem de contribuio (MC) produzida pela frmula: MC = PREO DE VENDA CUSTOS VARIVEIS No mesmo caso estudado suponhamos que cada produto tenha um preo de $ 70,00 e um Custo varivel por unidade de $ 56, 00, ento, temos uma margem de contribuio de $14,00(70 56 = 14). Sabendo que o custo fixo de $10.000,00 saberemos o ponto nulo dos lucros pelas frmulas: Ponto de Equilbrio em Unidades = Custos Fixos = 10.000 = 714 unidades MC 14,00
Ou seja, a empresa dever vender ao mesmo preo, no mnimo 714 unidades. Como ela produz 1.000 unidades ela consegue lucro. Mas, na hiptese de aumento de produo com o mesmo custo total, teramos uma evoluo dos lucros. E pela frmula o mensuramos:
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L = Uni x Pr (VPE) Ou seja, o lucro(L) igual s unidades (Uni) vezes o preo (Pr), menos o valor no ponto de equilbrio (VPE). Ponto de Equilbrio = 714 L : 714 x 70,00 = 49.980,00 => Valor no ponto-de-Equilbrio Para 1.000 unidades L: 1.000 x 70,00 = 70.000,00(49.980,00) = 20.020,00 Para 1.500 unidades L: 1500 x 70,00 = 105.000,00(49.980,00) = 55.020,00 Para 1.700 unidades L: 1700 x 70,00 = 119.000,00(49.980,00) = 69.020,00 Sabendo que os custos j seriam absorvidos pelas unidades, ela consegue um lucro at 345% maior que o da produo efetiva (de 1.000 unidades). Veja que esta a soluo moderna para a regulao econmica do custo, procura-se produzir o mximo com o mnimo de gastos; ou manter os custos aproveitando-os com um maior volume de produo. Devemos ressaltar que estes dois aspectos de customizao Diluio do custo, ponto-de-Equilbrio com lucro obtido - so apenas alguns, das dezenas que poderamos utilizar tanto com relao ao custo no ponto-de-equilbro, quanto ao tempo de diluio do mesmo, ao uso de sucatas, eficincia da mo-de-obra, percentagem de alocao da lucratividade dos preos, alterao dos custos e dos preos de vendas, dentre outros diversos na diluio do custo. A anlise das vendas e margens de resultado, tambm importante para que a empresa regule economicamente o seu capital.
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Geralmente, este processo de aproveitamento dos custos em valor produzido, e a capacidade adequada para o alcance do lucro, so de absoluta importncia. 4.5 Regularizao econmica das receitas e meios de anlise Alm de uma anlise propriamente dita dos custos, regularizando as quantidades que podem diminuir os preos, e atingir o ponto-deequilbrio com lucros, devemos observar a conseqncia dos preos de venda, nos custos, gastos, e despesas, pagas ou a se pagar. Est certo que com a atual e moderna anlise dos custos pode-se ter uma clara idia de quanto que se vai vender, porm, resta ainda saber qual o lucro que se vai obter nestas unidades. tarefa da elaborao de bons preos de venda, a obteno dos lucros. Os preos de venda devem ser calculados de acordo com a necessidade lucrativa dos custos, todavia, devemos ressaltar, que no se pode ter uma boa receita, sem um controle dos gastos. H, ainda, um vis: os preos no podem ser calculados com base nos custos artificiais, ou seja, naqueles gastos fictcios que sobrelevam a sua proporo, por serem baseados em despesas que no existem, ou so criadas por mero acaso, ou opo do arbtrio humano, que so postas alm daqueles fenmenos reais que constam nos consumos e dispndios das empresas. No queremos aqui tratar de cada forma particular da elaborao dos preos de venda, mas, de uma noo geral da sua elaborao, pelo uso da frmula geral de preos (que fornece auxlio na formao de quaisquer preos) podemos, ento, calcular: Pr : CUSTO DE PRODUO OU COMERCIALIZAO UNITRIA 100 ( % DE DEDUES) 100
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Ou seja, primeiro convm elaborar uma base para o custo de unidades, ou seja, quanto que possui de custo fixo e varivel em cada unidade (a frmula j foi repassada no subttulo anterior, relativo aos custos), depois a dividimos pelo resultado decimal de outras dedues. Suponhamos que uma empresa industrial queira calcular o preo de sua venda tendo como base um custo de $ 10,00 por caixa de suco, que contm 8 unidades, sendo que ela comprou 7 caixas para os estoques. Calculemos inicialmente, o preo de cada caixa e saberemos os seguintes dados que devem constar na proporo dos preos: a) Comisses de 8% b) Inadimplncia de 2% c) Reduo dos Giros de 10,5% d) Perdas de Estoques de 5% e) Tributos em 20% f) Reposio em Compras de 5%
g) Evoluo da Concorrncia em 2% Todos estes dados (cada um complexo de ser discursado deve estar na viso de cada analista, porm, como o tratamos aqui, de modo breve, e didtico, preferimos apenas cit-lo sem mais detalhes). Devem ser utilizados no custo de $ 10,00 por caixa: Pr : CUSTO DE PRODUO OU COMERCIALIZAO UNITRIA 100 ( % DE DEDUES) 100 Pr : 10
100 (8 + 2 + 10,5 + 5 + 20 + 5 + 2) 100

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Pr :
10 100 - 52,50 100
10 47,50 100
10 0,48
= $ 20,83
Para cobrir todo os custos a empresa dever ter cerca de $ 20,83 em cada caixa, o que dar por unidade, de forma geral: Preo 20,83 = 2, 60 8 Ser $ 2,60 o
Unidades preo da cada unidade So sete caixas o que dar:
7 x 8 = 56 x 2,60 = 145,60 Uma receita de $ 145,60 na venda total deste lote Porm, em cada preo de caixa no est o lucro que se forma a receita, e suponhamos que a empresa queira $ 0,10 de lucro em cada unidade, basta utilizar a frmula: Preo colocado 1 Lucro desejado E aplic-la no caso concreto: 2,60 1 0,10 2,60 0,90 = 2,89 Preo Final
O preo da unidade na caixa ir aumentar de $ 2,60 para $ 2,89 diferena de $ 0,29- cada caixinha o que daria para vender cerca de $ 161,84. Este o modo tal como obtemos a receita geral, a recuperao de cada unidade produzida, que gera uma receita ou recuperao dos custos.
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Da surge outros problemas, o cliente pode pagar tal preo por caixinha? Isto aumentar ou reduzir a demanda? Se colocssemos menos lucro, poderamos vender mais? O uso de promoes aliadas a este produto poderia aumentar as vendas com o mesmo lucro? Pode-se reduzir o custo de reposio de compras? E coisas desse tipo podem ser questionadas para a regulao econmica das receitas e tomada de deciso. Nas indstrias vrios fatores formam o seu preo, alm dos custos fixos e variveis, so os impostos, as comisses, o prazo de entrega dentre outros. No comrcio podemos garantir os custos de compra e os rateios por produtos realizados com os funcionrios, alm dos tributos e comisses que com absoluta certeza atuaro na formao do preo. Alm disso, cada preo desses, possui os lucros desejados para o capital e a distribuio com os seus agentes: os trabalhadores, acionistas, debenturistas, administradores, etc. Porm, nem sempre a idia de riqueza mxima resolve na formao dos preos, ou seja, o fato de se colocar margens gigantescas para a obteno de lucros, nem sempre gera eficcia na maioria dos casos. Isto ocorre, com certeza, porque, no atual ritmo de mercado, as empresas devero ter preos competitivos que no conseguem perder espao de demanda. O que revela que nem sempre preos altos resolvero o problema das empresas. A receita, ento, bsicos: se debate com inmeros problemas, dois
Os preos do mercado - A concorrncia e as demais empresas tero um preo mdio que a receita de uma empresa, em particular, dever competir e disputar o espao da procura dos consumidores.
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As taxas de lucro - Para no sacrificar a demanda, os lucros so tidos em pequenos percentuais, de modo que eles venham aos poucos, por acmulos no giro, e no em grandes quantias de margens por receita. Portanto, cada empreendimento coloca em seu preo margens muito pequenas de lucros, para que possa utilizar o capital de terceiros pela movimentao, e para que seus valores comercializados no ultrapassem o da mdia do mercado. Muitas vezes as empresas costumam planejar suas operaes de vendas, comercializando produtos a preos de custo, outros com prejuzos, e outros com grande margem, de forma que estes absorvam aqueles, com o gosto do consumidor, que acaba comprando todos simultaneamente. So as chamadas estratgias de vendas casadas ou simultneas. Isto utilizado tambm para negociar estoques incolocaveis e garantir o bom giro na empresa. Do mesmo modo que ela mantm a sua concorrncia, fcil crer que o uso correto dos preos em diversas empresas do mesmo ramo, pode permitir uma regulao da sua economia. Alm desses fatos, sempre, as modernas empresas apelam para uma economia tanto dos seus custos fixos como dos variveis. No que necessariamente elas devem produzir um corte de gastos, tendo como principal alvo a mo-de-obra ou o funcionrio (em comrcios), porm, que se deve aproveitar os custos, e quando percebemos de forma influente, a quantidade prolixa de alguns fenmenos desta espcie, ou seja, o excesso de gastos, eles devero ser reduzidos, isto valendo para qualquer tipo de custo. A economia dos custos e das margens de receita, compatveis com o escoamento da produo, dos estoques, com a demanda, competio, e lucros, uma outra opo tambm vista para a atual regulao econmica das empresas.
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4.6 A regulao econmica dos lucros e capitalizao e meios de anlise Uma empresa controlando bem o seu maquinrio, processo de produo, estoques, custos, e receitas, tem efeito no fenmeno de sua economicidade, no acrscimo ou aumento do seu Ativo. A resultabilidade, em alguns casos, mantm um nvel negativo, devido aos excessos de investimentos que chamamos de superinvestimentos, pois, aumentam o valor nominal dos elementos, mas reduzem a atividade pela sada exagerada de capital que chamamos de custos. O movimento de capitalizao , pois, fundamental para a empresa, j que ele responsvel pela sustentabilidade do empreendimento. A capitalizao nada mais que um resultado positivo da entrada e sada de capital. O capital pode entrar no seu espao, por vrias vezes, e tambm sair, como se fosse um movimento de processamento de um organismo. A sua energia dependendo desse processamento pode ou se no se manter no continente aziendal, se sobressaindo ou no, para o mercado. No caso de descapitalizao, a empresa perde a sua existncia, e o mercado aumenta o seu espao. Dentre os vrios fenmenos para o aumento de capital temos as receitas e os custos. Os primeiros (custos), se responsabilizam por sadas de capital (dispndios de caixa, dvidas, pagamentos, desembolsos no-financeiros); as entradas so causadas pelas receitas (rendas pelos preos, pelos giros, pelos retornos em caixa); quanto mais se lucra, melhor para a
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empresa; o movimento de sua capitalizao, que, repetimos, se demonstra pelo resultado do prprio bom funcionamento do capital. O doutor Lopes de S (2005) resume a capitalizao numa frmula, que achamos conveniente ressaltar: LUCROS + RESERVAS DE CAPITAL CAPITAL PRPRIO Quanto maior, melhor a situao do capital, mas, este fato provm de um comportamento j especificado pelos custos e receitas, da dita funo econmica do patrimnio. O movimento da resultabilidade, de acordo com o mestre, pode ser obtido pela seguinte identidade: V :: L C V Isto quer dizer que nos comportamentos dos custos, as receitas devem possuir autonomia, seno deixar de existir lucros ou a lucratividade. Num exemplo, claro se as receitas caem 30% e os custos ascendem a 37% , sendo a lucratividade de 30% como que ficaria a capitalizao do lucro em identidade reditual(Ir): Ir = 30 :: 30 % 0,81 x 30 % = 24% 37 A tendncia para o devido aumento dos custos a queda da lucratividade em 6% at chegar a 24% prejudicando a capitalizao da empresa. Ou seja, o aumento do custo, provocaria reduo da capitalizao em 6% , se aproprissemos diversos valores, eles poderiam ser colocados de forma a comprovar se, a tendncia simples do movimento reditual de perdas, ou prejuzo. Percebe-se que a reduo
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de tal fenmeno (o de Resultabilidade) poder descapitalizao ou a insolvncia patrimonial facilmente.
causar
Outro ponto a ser destacado sobre a margem dos lucros e capitalizao, o de como distribuir a mesma massa agregada; os agentes humanos e demais indivduos necessitam da distribuio, aquele fenmeno conhecido como socializao do capital. A socializao do capital a tese relativa defesa de uma boa economia de empresa, e esta somente possvel, quando se distribui o capital entre os seres internos - trabalhadores, funcionrios, administradores, acionistas, debenturistas, contadores, gerentes, advogados - e os externos - clientes, mercado, concorrncia, governo, fornecedores, comunidade, populares - esta teoria facilmente aplicvel na prtica, ainda mais, quando vemos nos balanos sociais os compromissos ambientais realizados pela empresa (O conselho Regional de Contabilidade, por exemplo, produz estas peas denotando os compromissos ou aes sociais realizadas pela mesma instituio). Na doutrina americana, tal fator passou a se chamar tambm de governana corporativa. Alm de se ter a capitalizao, deve se assegurar meios para que a distribuio seja equilibrada aos agentes humanos que possuem relao com o empreendimento. A atual regulao econmica exige, no s para a vida vegetativa do capital, o crescimento dos lucros e os giros capitalizantes, contudo, que cada parcela de capital seja distribuda com o homem e o meio social que vive. 4.7 Outros fatores para a moderna regulao econmica das empresas Para no alongarmos muito num assunto to amplo, queremos apontar ao menos quesitos que j foram citados na moderna economia das empresas:
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Inflao Crescimento Econmico Concorrncia Estratgia de Mercado Gesto Global
Convm fazermos breves comentrios sobre cada um deles. A inflao um dos fatores que devem ser inclusos na anlise econmica das empresas como causa autntica de considerao dos resultados. Desde a dcada de 60, no Brasil, os balanos eram corrigidos tendo em vista um ndice geral de preos, o qual modificava o patrimnio Lquido e o Ativo imobilizado. Mas um erro estava claro: como se poderia considerar o resultado desta correo como lucro ou prejuzo? Pois, assim era feito prejudicando a verdade dos balanos. Em 1995 tal forma de se praticar a correo fora abolida por lei. Longe de querermos comentar os processos de aplicao e lanamento das correes, mas, algo deve ser orientado no que tange economia das empresas: deve-se considerar a inflao como um dos fatores extra-aziendais para o bom desenvolvimento da resultabilidade da empresa. Ou seja, no que o cnon de toda e qualquer anlise deva ser um ajuste de lanamentos percentuais, mas, principalmente, que o desenvolvimento produtivo e reditual da empresa deve superar o da inflao. No se pode pensar, tambm, que a mera correo baseada no ndice de preos, aplicada aos valores dos balanos, corretamente sincera; ela aponta os aspectos que devem ser observados, e servem para a tomada de deciso sem dvida, contudo,
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no so, de forma especial, garantidoras da real situao do patrimnio. Uma empresa poder ter os seus valores corrigidos, em anlise, todavia, o principal, relativo operao, ciclos, finanas, equilbrio e vitalidade pode no ser denotado na mesma prtica de correo integral. O correto, ou, o mais lgico, sem dvida alguma, seria corrigir os quocientes, considerando a inflao, que obtida num ndice geral de preos pode tambm inflacionar o sentido de interpretao a qual, geralmente, objetivada pela obteno do mesmo indicador (o geral de preos, que no mede o todo, e nem poderia medir) Numa frmula bsica podemos modificar os resultados da anlise pela inflao: Qci = RESULTADO OBTIDO 1 + % DE INFLAO Ou seja, o quociente de correo inflacionria (Qci) igual ao resultado obtido de quaisquer clculos utilizados, divididos por um, mais o percentual de inflao. Por exemplo, repitamos o quociente de folga da atividade, ou diferencial do Ativo: CAPITAL PRPRIO ATIVO TOTAL Suponhamos que ele seja igual a $0,20 e a inflao seja de 20%: Qci = 0,20 1 + 20 $ 0,17 Na verdade, a perda do poder econmico da anlise do resultado, foi de $ 0,03 centavos menor que o nominal. No que seja uma absoluta verdade tal quociente, mas ele nos d um panorama da realidade da funo, descontada a inflao (como perda do valor monetrio, e atrito da produo ou operacionalidade do capital).
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0,20 1,20
0,17 O desempenho com a inflao foi de
As falhas obviamente existiro, desde que a base do quociente sempre seja o ndice geral de preos, e como ele assim praticado, sempre haver insegurana na totalidade do resultado. Mesmo assim, um fator de orientao. Estudos mais complexos sobre o planejamento em base na correo monetria j foram defendidos como fundamentais para a deciso do lucro e da resultabilidade. O assunto delicado e exige detalhamento, porm, simplesmente, devese ostentar que o desempenho reditual da empresa no deve ser corrodo pela inflao. Se a inflao avana em 40% as vendas devem ultrapassar este percentual; o giro e lucro em unidades fsicas nunca devero ser inferiores aos dados econmicos. Alm da inflao, outro critrio extra-aziendal, que faz parte da moderna anlise da regulao econmica das empresas: o crescimento econmico. No Brasil ele medido por rgos econmicos estatsticos e geogrficos, como o Instituto econmico de desenvolvimento industrial (IEDI), que em tempos, edita em seu site um resultado geral da produo de diversos setores empresariais. Tambm no uma base totalmente confivel (no sentido de exata ou 100% correta), mas, exigente na moderna economia das empresas. Simplesmente por comparaes, podemos obter concluses sobre o desenvolvimento realmente econmico das empresas. Se, por exemplo, o setor de indstria e comrcio de biscoitos cresceu 3%, e a empresa 4% se desenvolveu em vendas lquidas, temos um bom sinal: a empresa est ultrapassando a mdia do mercado. H, portanto, nestes casos uma oportunidade para a empresa conseguir novos nichos empresariais, novas propostas de produtos, novos investimentos, pois, est sendo favorvel o seu andamento em
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relao ao econmico, que sem dvidas obtido por uma grande marcha de clientes. Quando isso acontece freqentemente, pode-se dizer que ela uma lder de mercado no setor que optou produzir. Ao menos uma das lderes que oferece competitividade. Porm, ela pode ser melhor que o mercado, e, no entanto, estar mal, devido ao fato de sua economia interna estar definhando, fenmeno que j citamos nos captulos anteriores. No momento em que os resultados percentuais aziendais so inferiores aos do desempenho geral ou econmico, algo pode se deduzir de errado, ou falho na produo e no desempenho do capital. bom que exista paridade entre o desempenho econmico e aziendal, ou vantagem para a empresa. Todavia, pode existir um e no existir o outro, e vice-versa. A anlise de concorrncia outro fator a ser observado. Se a empresa possui concorrentes no mercado, sua regulao econmica dever ser feita no sentido em que haja um controle rigoroso entre as diversas operaes da empresa, na sua expresso com o mercado externo. Se os custos da minha empresa no so menores do concorrente, e ele consegue mais rentabilidade e mais desempenho dos giros, podemos afirmar, que os concorrentes regulam-se melhor do que ns. Ou seja, uma tarefa atual da moderna anlise contbil seria o estudo dos custos do concorrente para apoiar a competio das empresas.
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Se o meu custo maior que o do concorrente, e ele vende ao mesmo preo, o que fazer para reduzir o meu custo e provocar um preo mais baixo aumentando a minha demanda? um questionamento que pode ser feito. Isto tarefa para anlise contbil. Ela, neste caso, realiza-se observando o comportamento patrimonial do concorrente para basear o meu governo empresarial. O objetivo hoje dos modernos escritrios contbeis, e dos setores de anlise e contabilidade gerencial das empresas (ou seja, o setor interno) tem sido analisar no s os balanos internos, mas, os externos emitidos por outras empresas. No pelo fato de pode igualar tipos de culturas de empresas, mas, a inteno saber o que melhorar para o desenvolvimento econmico do capital, tendo como parmetro o meu concorrente, ou uma empresa semelhante em produto e foco, que disputa demanda com uma oferta especfica. Isto tambm faz parte da moderna regulao econmica do capital. Outro fator ligado a este, que deve favorecer, a anlise de mercado, averiguando qual seria a estratgia para as mudanas do mundo econmico. Sabendo qual o melhor desenvolvimento da produo, no mercado de setor congnere, uma medida de regulao para atingir metas e lucros. o mesmo que sondar mercados ou pesquisar o que o pblico e os espectadores esto querendo da empresa, ou seja, o que nossos clientes, ou nossos possveis consumidores podem querer comprar de ns, de acordo com o seu gosto geral, e a nossa possibilidade de realizar alteraes patrimoniais e tcnicas. De uma forma geral, podemos obter boas orientaes nessas informaes. Ela (esta pesquisa e anlise de mercado) pode ser realizada
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de vrias formas: pela verificao do comportamento dos mercados, entrevistas com clientes, questionrios com fornecedores, pela reduo de custos, criao de novos produtos, mudanas no espao fsico, propaganda e publicidade, melhoramentos no atendimento, sondagens internas, investimentos em pesquisas, apoio empresarial, associativismo e outros. Hoje tambm as empresas inclinam-se para uma gesto global de mercados, ou seja, a admisso de todo o nvel global, ou seja, com o mundo virtual. As modernas empresas promovem a gesto global por meio da internet (meio principal) ou dos veculos de informao. Desse modo as barreiras geogrficas passam a no existir, ou se transformam em fatores pouco relevantes para as vendas e demanda da produo. Logicamente, mais um fator a ser considerado, ou ao menos discutido como tentamos fazer aqui. 5. A atual regulao econmica das empresas e a sua concretizao Vimos de forma clara como se divide a funo econmica das empresas, resolvemos at dividi-la em duas partes: o processo de produo, e a resultabilidade propriamente dita, como pontos gerais de estudo. Tambm desenvolvemos alguns dos meios de anlise das imobilizaes, da produo, dos estoques, dos custos, das receitas, dos lucros, da capitalizao, num processo interno, amparado pelo estudo externo do uso da inflao, do estudo da concorrncia, da mercadologia, que no so os nicos, mas, os fundamentais para a deciso empresarial. No se pode ter imobilizaes sem uma vantagem no aumento de produo, reduo de custos e estoques, e aumento de lucros. Hoje os investimentos em capital fixo devem servir circulao e dinmica lucrativa do capital, seno, sero elementos no-rendosos, ou seja,
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antieconmicos, se podemos assim dizer (considerando o antigo sentido do econmico dentro do contbil). Por exemplo, hoje as empresas regulam-se economicamente com uma diluio ou reduo dos seus custos, com a eficincia do volume produzido, com o uso de mquinas adequadas, de tal forma que o preo seja menor para o cliente, mas, com uma taxa de lucro compatvel e necessria, verificando a inflao, a concorrncia, produzindo boas estratgias para os custos serem menores, ou menos concentrados. A moderna regulao econmica exige isso. Alem do mais, as modernas anlises de balanos no se resumem apenas no fator interno, mas, no externo dos concorrentes, e das alteraes mercadolgicas. Os modernos sistemas de contabilidade presentes na doutrina Neopatrimonialista, filosofia Neopatrimonialista, e as demais culturas gerenciais e cientficas dentro da histria e defesa da gnose patrimonial propem alterao do estudo da rentabilidade e produo do capital; o uso de computadores, e clculos matemticos, que auxiliam a administrao pelo planejamento estratgico-operacional, pelos modernos controles dos estoques, e produo - o revolucionrio just in time e a produtividade total - so tpicos pertencentes moderna economia das empresas, relativos aos fatores aziendais, e extraaziendais, fundamentais para uma regulao econmica das clulas sociais. Exige-se que haja um movimento interativo entre o setor interno da empresa- produo, estoques, e custos- e os pontos externos: o mercado, a populao, a estratgia mercadolgica, para que se possa comprovar adequadamente os meios que concretizam a economicidade das empresas. Embora a deciso seja a da forma concreta e correta de solidificar planos, uma das melhores tecnologias que auxilia esta concretizao a anlise contbil. Vimos nesta obra, alm de inmeros clculos, os meios que podemos utilizar para mensurar limites na disciplina dos fenmenos patrimoniais.
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O uso de quocientes auxilia na tarefa, e o de identidades composio e juno de quocientes-base - tambm. Por eles vimos como e podemos determinar a quantidade da produo, do movimento dos estoques, das vendas, etc. So demonstraes matemticas bsicas, mas, quando bem interpretadas e explicitadas permitem a concreta regulao econmica. O uso de oramentos parciais e gerais, do uso dos fenmenos e outros meios para padronizao, podem ser utilizados. So elementos fundamentais. Devemos reconhecer que o captulo tratado aqui da gesto econmica configura-se apenas como pontos a serem determinados tal como mencionamos no incio da monografia - por serem fundamentais, ou seja, eles podem ser ampliados e modificados de acordo com a complexidade dos negcios ou a necessidade de investigao da regulao econmica. Reconhecemos, apesar do esforo, ter fornecido apenas caminhos bsicos para o estudo geral da funo econmica das empresas. 6. Concluso Aps uma tarefa difcil de ser resumida como esta, do tema proposto, reconhecemos que denotamos caminhos bsicos, fundamentais e simples, de forma que eles fossem ao alcance de todos. A nossa concluso que a cincia contbil permite por meio de sua anlise, meios proficientes para uma, oportuna, cautelosa e zelosa regularizao econmica do capital. Podemos, pois, concluir tambm, que a funo econmica das empresas se divide em duas partes bsicas em nossa interpretao: a comportamentalizao da operao (imobilizaes, produo, estocagem), e da resultabilidade (receitas, custos, lucros,
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capitalizao), as quais se subdividem em setores que cada vez mais se desmembram e tornam-se complexos. O uso correto das imobilizaes, processos de produo, e estocagem, so essenciais para que a empresa diminua seus custos, acelere suas vendas, e os seus ciclos de produo, melhore as suas finanas, como tambm, o desempenho econmico, de acordo com a demanda consumidora, pois, os giros e os lucros fundamentam a economia das empresas. Um estudo da regularizao econmica , todavia, profundamente complexo, e exige, que se tenha uma anlise particularizada de cada operao do capital, reduzimos aqui ao mximo a abordagem de maneira a apresentarmos somente pontos, de tal forma que o leitor possa ter o raciocnio para entender e determinar a regulao econmica de acordo com as necessidades internas, e externas, que ele venha a enfrentar, nas frmulas mencionadas, com mais chances para se concluir; contudo, no podemos confinar o limite infinito da anlise, por que ele vai muito, mas, muito mais alm. A forma simples que aqui tratada se adequa realmente com os pontos que prometemos em nossa abordagem. Conclumos de forma geral, que a cincia contbil, tal como tambm as demais cincias gerenciais, permitem pela sua parte racional - filosfica demonstrada pela matemtica e interpretao cientfica, meios gerais para a regulao econmica das empresas, de modo que elas alcancem a prosperidade. Esta a nossa concluso. Bibliografia
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CONTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD SOCIAL: DESAFOS Y OPORTUNIDADES PARA LA PROFESIN CONTABLE

Trabajo presentado en las XXVII Conferencia Interamericana de Contabilidad Santa Cruz de la Sierra - Bolivia 21 al 24 de octubre de 2006
MARA DEL CARMEN RODRGUEZ DE RAMREZ
Dra. MARA DEL CARMEN RODRGUEZ DE RAMREZ Doctora de la Universidad de Buenos Aires rea Contabilidad Contadora Pblica, FCEUBA Posgrado en Ingeniera de Sistemas, F. de Ingeniera UBA Directora del Centro de Auditora y Responsabilidad Social, IIACM-FCEUBA Secretaria Acadmica, Escuela Superior de Comercio Carlos Pellegrini, UBA Profesora Asociada Regular del grupo de asignaturas Contables FCEUBA Docente Investigadora categorizada 3
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 26 - ao 13 diciembre 2007
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Contabilidad y responsabilidad social: desafos y
CONTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD SOCIAL: DESAFOS Y OPORTUNIDADES PARA LA PROFESIN CONTABLE
SUMARIO Palabras Clave Resumen 1. Introduccin 2. Diversos enfoques dentro de la Contabilidad Social 3. Iniciativas internacionales a nivel de principios, de estructuras para la administracin y difusin de impactos econmicos sociales y ambientales y de estndares para brindar confiabilidad 3.1. Principios 3.2. Estructuras para la gestin y comunicacin sobre impactos sociales y ambientales: El peso de la Global Reporting Initiative (GRI) 3.2.1. Los comienzos 3.2.2. La Tercera Generacin de la Gua para la Elaboracin de Memorias de Sostenibilidad (G3) 3.2.2.1. Novedades de la Tercera Generacin de la GRI 3.2.2.2. La transparencia como sustento abarcativo del proceso orientado a la sostenibilidad 3.2.2.3. La Gua y el sistema de Niveles de Aplicacin 3.3. Relacin entre la GRI y las comunicaciones sobre progreso del Pacto Global 3.4. Certificaciones y Estndares de Auditora 4. Las mejores prcticas: un modelo para armar 5. La entidad de informacin en los Informes de Sostenibilidad 6. La materialidad (significatividad o significacin) en los informes de sostenibilidad 7. A modo de conclusin Bibliografa
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PALABRAS CLAVE: CONTABILIDAD SOCIAL - RESPONSABILIDAD SOCIAL TRANSPARENCIA RESPONDHABILIDAD RSE GRI PACTO GLOBAL AA1000 KEY WORDS: SOCIAL ACCOUNTING - SOCIAL RESPONSIBILITY TRANSPARENCY ACCOUNTABILITY CSR GRI GLOBAL COMPACT AA1000
Resumen: Desde hace un tiempo, en la produccin acadmica, se viene produciendo una paulatina consolidacin de un segmento contable social que va adquiriendo caractersticas distintivas. Los temas relativos a la responsabilidad social van adquiriendo cada vez mayor relevancia tambin en el mundo empresarial (sobre todo a nivel de las grandes compaas) y en la opinin pblica en general (en este caso, quizs con mayor nfasis en los temas relacionados con impactos ambientales negativos y con ciertos programas sociales orientados a la reduccin de la pobreza y la exclusin). No obstante, esas inquietudes no han recibido hasta el momento una atencin masiva por parte de la matrcula general de contadores y, en algunos casos, no han llegado a ser volcadas como parte del objeto de estudio de la disciplina en las aulas en que se forman los contadores pblicos. Para abordar la actuacin profesional en esta rea menos transitada, trataremos de resear en este artculo el estado actual, las oportunidades y los riesgos que deberemos enfrentar para asumir el rol de liderazgo que entendemos nos cabe en este proceso inserto en la sustentabilidad como marco abarcador.
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Abstract The consolidation of a social accounting segment with distinctive features has been taking place lately through academic production. Questions of social responsibility are also becoming more important for the business world specially in connection with big corporations and for public opinion here, with an emphasis in questions related to negative environmental impacts and with certain programmes for the reduction of poverty and exclusion. However, these problems have not received massive attention from the accounting profession as a whole and, in some cases, have not been brought to the classroom as part of the disciplinary discussion in the formal education of public accountants. In this paper we intend to summarize the present state of the art, the risks and the opportunities that we have to face as a profession to become leaders in this process that has sustainability as its comprehensive frame. 1. Introduccin El enfoque reduccionista de la Contabilidad como tcnica para producir informacin til para la toma de decisiones econmicas y financieras, basado en informes de tipo patrimonial para ciertos usuarios relevantes en el mercado1 y centrado fuertemente en entidades lucrativas, aparece hoy como insuficiente. Ha sido objeto de diversas crticas que se plantearon ya desde los aos 70 dentro del propio segmento financiero que proponan la conformacin de un modelo de informacin contable ampliado para terceros y, en la actualidad, se ve acompaado del crecimiento cada vez ms importante de un segmento contable social que va adquiriendo caractersticas distintivas. En un anlisis de los aportes doctrinarios del tercer milenio sobre la contabilidad social y ambiental, Eugenio et al (2007:3) sostienen que
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V.gr. inversores y acreedores, aunque se postule como destinatarios a un conglomerado de mltiples interesados.
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puede hablarse ya de un rea de investigacin bien definida que se desarroll desde la doctrina relativa a la responsabilidad social corporativa de los 70s y que explora la relacin entre la contabilidad, la organizacin y la sociedad. Destacan las autoras que Gray (2002:687) prefiere utilizar el trmino genrico Contabilidad Social como abarcativo de diversos rtulos bajo los cuales aparecen problemticas relacionadas (contabilidad de la responsabilidad social, auditoras sociales, informacin social corporativa, informacin sobre empleo; informacin sobre dilogo con stakeholders; informacin y contabilidad ambiental). En los ltimos aos se ha venido produciendo tambin, fuera de los ncleos netamente acadmicos, una importante cantidad de trabajos, informes, conferencias y jornadas sobre aspectos relacionados con el segmento social de la contabilidad, aunque no necesariamente exteriorizados de tal forma. Se trata de una problemtica que va adquiriendo cada vez mayor relevancia en el mundo empresarial (sobre todo a nivel de las grandes compaas) y en la opinin pblica en general (en este caso, quizs con mayor nfasis en los temas relacionados con impactos ambientales negativos y con ciertos programas sociales tendientes a reducir la pobreza y la exclusin). No obstante, esas inquietudes no han recibido hasta el momento una atencin masiva por parte de la matrcula general de contadores y, en algunos casos, no han llegado a ser volcadas como parte del objeto de estudio de la disciplina en las aulas en que se forman los contadores pblicos. Es por ello que en el mbito de esta Conferencia Interamericana de Contabilidad, cuyo lema El Contador Pblico y la Responsabilidad Social de la Empresa nos enfrenta al desafo de abordar puntualmente la actuacin profesional en esta rea menos transitada, trataremos de resear el estado actual, las oportunidades y los riesgos que deberemos enfrentar para asumir el rol de liderazgo que entendemos nos cabe en este proceso inserto en la sustentabilidad como marco abarcativo. Creemos que es importante, en primer trmino, reflexionar acerca ciertas cuestiones relativas a la funcin de la disciplina. Estos aspectos quedan evidenciados en las observaciones de diversas soluciones propuestas para responder a una postura tica centrada en contribuir a dar respuesta a la responsabilidad social primaria (hacia la sociedad en su conjunto) o a la secundaria (hacia los mandantes directos) con independencia de la primera, a ambas o a ninguna de ellas
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(independientemente de la contribucin para el proceso de toma de decisiones para diversos actores econmicos y sociales). Con relacin a estas cuestiones el trmino respondhabilidad, acuado en el intento de traducir el vocablo ingls "accountability", puede sostenerse como intento de aprehender el significado de la doble funcin de la disciplina en lo que hace a "dar cuenta o ser responsable por el manejo de recursos" y de poder exteriorizar (cuantitativa y/o cualitativamente) el resultante de dicha administracin de manera de contribuir a la toma de decisiones de distintos actores socioeconmicos. Partimos de una exposicin sinttica de los diversos enfoques que se han venido desarrollando dentro de la Contabilidad Social que integran el tema de la responsabilidad en distinto grado para pasar luego a analizar algunas iniciativas internacionales que, desde la perspectiva ms difundida vinculada con la Responsabilidad Social Empresaria (RSE), han sido encaradas a nivel de principios, de estructuras para la administracin y exteriorizacin de impactos econmicos sociales y de certificaciones y estndares para brindar confiabilidad sobre procesos e informes. Los relevamientos sobre los informes de sostenibilidad presentados por las empresas en la idea de establecer las mejores prcticas (benchmarks) ilustran acerca de los desafos y oportunidades que nos caben en el desarrollo profesional futuro en este campo de actuacin no tradicional que se est abriendo y nos llevan a puntualizar algunos temas que, vinculados con la entidad de informacin y la materialidad requerirn de nuestra participacin activa dentro de las organizaciones y como terceros evaluadores de procesos e informes de las mismas. 2. Diversos enfoques dentro de la Contabilidad Social Consideramos de fundamental importancia para aclarar conceptos, realizar una breve clasificacin de los diversos enfoques existentes dentro de la Contabilidad Social. Los mismos responden, esquemticamente, a dos grandes cosmovisiones: la de la corriente principal y la crtica. En la primera, encontramos un avance notable en los ltimos tiempos con la incorporacin de temas que tienen que ver con fuertes cuestionamientos ticos al modelo de la economa como centro de
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atencin (sin considerar los aspectos sociales y ambientales ni la participacin de otros actores fuera de los que intervienen en el mercado) hacia una relacin de mayor interseccin entre las dimensiones econmica, social y ambiental, hasta llegar a planteos por lo menos a nivel de la retrica utilizada- de inclusin de lo econmico en lo social y en el eco-sistema. Dentro de este continuo, podramos distinguir, en esta corriente principal: a) Planteos ubicados dentro de una posicin tradicional que se centran en el mercado y en las organizaciones lucrativas: No cuestionan los marcos tericos de la economa neoclsica. Brindan justificaciones primordialmente econmicas a sus propuestas. Se basan en emisores que son organizaciones con fines de lucro a nivel microeconmico. Consideran como usuarios bsicos de la informacin a producir a los accionistas en la idea de favorecer el funcionamiento adecuado del mercado financiero. Se basan en enfoques que priorizan la responsabilidad secundaria (hacia los mandantes directos: v.gr. accionistas) Entienden que, aunque no cabe imponer responsabilidad de carcter social a las empresas, es viable que las mismas proporcionen libremente diversas informaciones de carcter social en tanto ellas no distorsionen su posibilidad de competir libremente. b) Planteos ubicados dentro de una posicin tradicional que, dentro del modelo vigente, buscan modificar ciertos comportamientos sociales que ponen en peligro, incluso, la propia subsistencia de las organizaciones: Responden a un criterio de aceptacin generalizada de la necesidad de dar respuesta a las necesidades de diversos agentes sociales interesados (stakeholders o partcipes directos e indirectos2) sobre aspectos vinculados al impacto social de las organizaciones.
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Las clasificaciones de estos diversos interesados en el accionar organizacional son varias: AECA (2004, p. 29 y 32-34) en el Marco Conceptual de la Responsabilidad Social Corporativa, los clasifica en internos (empleados, tanto sean directivos como no directivos que desarrollan su trabajo en la empresa con un contrato laboral o profesional y con una retribucin dineraria y en especie; y los 184
Propician el aumento de la transparencia y de la respondhabilidad . Concentran fuertemente su enfoque en la propuesta de normativas para regular los aspectos sealados supra. Realizan anlisis que incluyen aspectos de carcter macro contable y gubernamental. Incluyen en sus anlisis a emisores que no son exclusivamente entidades con fines de lucro. A nivel microcontable, justifican econmicamente su postura desde la perspectiva de la subsistencia de las organizaciones en el marco del mercado y con modelos ganar-ganar para el desarrollo sostenible. c) Planteos ms abarcativos que consideran a la disciplina como un elemento moralizador cuya funcin debe propender a una evolucin democrtica: Cuestionan fuertemente los supuestos de las posturas econmicas neoclsicas tradicionales. Justifican sus propuestas dentro del marco abarcativo de la sustentabilidad concebida ampliamente para el desarrollo humano y no constreida a la supervivencia de las organizaciones en el mercado. Se basan en enfoques que rescatan principalmente la responsabilidad social o primaria de las organizaciones. Propician el aumento de la transparencia y de la respondhabilidad. Consideran que las propuestas normativas no son suficientes para cumplir con los aspectos sealados supra. Plantean un avance por sobre lo normativo a travs de la asuncin de posturas ticas de los individuos que integran las organizaciones.
accionistas/propietarios) y externos (entre los que se encuentran los clientes, agentes sociales, administraciones pblicas, comunidad local, sociedad, medio ambiente/generaciones futuras). Otras propuestas los clasifican como estratgicos (los que afectan a la organizacin) y morales (los que son afectados por la organizacin, como ser las comunidades locales, asociaciones de proteccin de derechos humanos y ambientales, etc.)
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La cosmovisin crtica, por su parte, cuestiona aun estos planteos ms abarcativos sealando que dentro de ellos la Contabilidad acta como un instrumento para perpetuar las relaciones de poder existentes al servicio de intereses establecidos. Segn esta postura, los desarrollos en el mbito de la denominada Contabilidad Social, al ser promovidos por instituciones centradas en la defensa de los intereses de los actores relevantes del mercado capitalista, slo estructurarn mecanismos para legitimar el accionar de los mismos. Dentro del enfoque de la corriente principal que clasificamos en b), y que parece contar actualmente con mayor consenso, la RSE implica la integracin consistente e intencional de estrategias para impulsar la creacin de valor a travs de los impactos sociales compatibles con los modelos centrales de cada negocio en la idea de extenderla a las operaciones y a las cadenas de proveedores y socios potenciales. Ello se relaciona con el planteo del caso de negocios para la RSE, es decir, con la justificacin de los impactos financieros directos e indirectos que pueden traer las inversiones en distinto tipo de programas sociales. Aparece aqu tambin una cuestin interesante vinculada con lo que se ha dado en llamar la inversin social y con el mercado filantrpico en el cual comienzan a participar diversas entidades del tercer sector que compiten por la obtencin de financiacin3. De esto y de lo que ya se conoce como filantrocapitalismo, con la utilizacin de modelos que han sido aplicados a la banca de inversin, ya se vislumbran casos paradigmticos como el de la fundacin de Bill y Melisa Gates que ha recibido una donacin de 37.000 millones de dlares del multimillonario Warren Buffet.
Se analiza el posicionamiento dentro del mercado filantrpico de las organizaciones de la sociedad civil (en funcin a su participacin en proyectos pasados) para evaluar alternativas de tercerizacin de programas sociales empresariales entendidos como inversiones sociales. Si bien podra rescatarse como una posicin superadora el que la relacin con los beneficiarios de los programas se vea no como un mero dar sino como un intercambio, ello tambin puede ser objeto de una concepcin amplia que se refiera a la participacin activa de los beneficiarios en las distintas etapas de los programas, o de una ms ligada al caso de negocios que se cierra en una evaluacin del tipo suma cero.
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Tanto la sostenibilidad4 como la cuestin de la tica de los negocios se postulan desde la contribucin a la creacin de valor y a la construccin de imagen y, en los ltimos tiempos, enfoques ligados a los negocios en la base de la pirmide5 estn adquiriendo cada vez mayor peso en la bsqueda de mercados amplios ligados con los sectores menos favorecidos de la sociedad, cuestin que se defiende muchas veces desde el marketing sobre la base de la responsabilidad social. 3. Iniciativas internacionales a nivel de principios, de estructuras para la administracin y difusin de impactos econmicos sociales y ambientales y de estndares para brindar confiabilidad Desde la perspectiva ms difundida de la Contabilidad Social vinculada ntimamente con la RSE, numerosos trabajos han abordado el anlisis de iniciativas que, hallndose an en proceso de evolucin, han propuesto principios y estructuras para la administracin y exteriorizacin de los impactos econmicos, sociales y ambientales por parte de las organizaciones y certificaciones y estndares para brindar confiabilidad sobre procesos e informes. Researemos a continuacin los ms relevantes a nivel internacional aunque destacamos que la lista podra ampliarse con la inclusin de iniciativas a nivel regional y nacional que han seguido en mayor o menor medida las pautas generales esbozadas por las aqu indicadas. 3. 1. Principios A este nivel resulta de relevancia fundamental por lo abarcativa la iniciativa desarrollada y concretada en julio de 2000 dentro de Naciones Unidas, el Pacto Global (Global Compact), cuya intencin es identificar,
Pueden compararse definiciones amplias como la que hiciera la Comisin Bruntland (ONU, 1987) que hace hincapi en la equidad intra e intergeneracional con otras ms restringidas propuestas por las empresas que, con un vocabulario sutilmente diferente, enfatizan las sostenibilidad de las propias organizaciones El concepto de Base de la Pirmide (Bottom of the Pyramid BOP) fue desarrollado por el consultor indio Prahalad en referencia al importante segmento con gran capacidad de consumo que presenta oportunidades interesantes para las empresas constituido por los ms de 4000 millones de personas en el mundo que viven con menos de u$s 2 diarios.
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diseminar y alentar buenas prcticas entre las empresas, basadas en principios universales promovidos por este organismo mundial6. En el Pacto Global se hace mencin a los objetivos para los que fue creado, que apuntan ms all de las organizaciones lucrativas en s, aunque consideran la relevancia de las mismas: Hacer del Global Compact y sus principios parte de la estrategia y las operaciones de las empresas. Facilitar la cooperacin ms all de los stakeholders de las organizaciones, y promoverla en apoyo de los logros de las Naciones Unidas. razones como las que motivaron la generacin del
Se postulan tres Global Compact:
el considerar que los negocios son parte de la solucin a los problemas relacionados con la globalizacin, el hecho de que las Naciones Unidas tienen como misin facilitar la cooperacin y solucin a los problemas colectivos ms all de los usuarios de la informacin del ente, y la inexistencia de una real estructura internacional para promover la ciudadana corporativa y el entendimiento global de las buenas prcticas.
Existen otras iniciativas a nivel de principios como la de la Caux Round Table que surgi de una reunin promovida por empresarios de Europa, Japn y Estados Unidos y que, consecuentemente, responde a ciertos objetivos relacionados con el apoyo al comercio multilateral y la liberalizacin del comercio mundial. Tampoco puede dejar de mencionarse a las Lneas Directrices de la OCDE para Empresas Multinacionales que constituyen una suerte de cdigo de conducta con recomendaciones que los 38 gobiernos adheridos han dirigido a las empresas que operan en o desde esos pases y que establecen una serie de principios y normas voluntarias sobre empleo y relaciones laborales, derechos humanos, medio ambiente, publicacin de informacin, lucha contra la corrupcin, inters de los consumidores, ciencia y tecnologa, competencia y tributacin. Los pases que han adherido, adems de los 30 miembros de la OCDE son: Argentina, Brasil, Chile, Eslovenia, Estonia, Israel, Letonia y Lituania.
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Los 9 principios originales del Pacto Global se hallan estructurados sobre la base de tres reas principales: A) Derechos Humanos: 1. Las empresas deben apoyar y respetar la proteccin de los Derechos Humanos proclamados internacionalmente, 2. Es imprescindible que los entes se aseguren de no convertirse en cmplices de abusos de los Derechos Humanos; B) Estndares Laborales: 3. Las empresas que se incorporen al Pacto deben permitir la libertad y el reconocimiento efectivo del derecho a la negociacin colectiva, 4. Es necesaria la eliminacin de todas las formas de trabajo forzado y obligatorio, 5. Es requisito esencial para toda empresa la eliminacin del trabajo infantil, 6. Debe eliminarse la discriminacin en lo relacionado al empleo y la ocupacin; C) Medio Ambiente: 7. Las empresas deben apoyar el abordaje precautorio de los retos ambientalistas, 8. Es necesario que lleven a cabo iniciativas para promover mayor responsabilidad ambiental, 9. Los entes que se incorporen deben promover el desarrollo y difusin de tecnologas amigables al medio ambiente. Como puede observarse, los principios relacionados con derechos humanos y estndares laborales se corresponden con pautas internacionalmente aceptadas provenientes de Naciones Unidas, en tanto que los aspectos relacionados con el ambiente amplan los tradicionalmente abordados relacionados con la administracin de los impactos ambientales (administracin racional de los recursos naturales, control de la contaminacin, manejo de desechos, etc) para instar a las organizaciones a involucrarse activamente en iniciativas que incorporen la problemtica del saneamiento ambiental, la precaucin y el desarrollo de tecnologas amigables. En diciembre de 2004 en consonancia con el intento de abordar una de las cuestiones que preocupan fuertemente a la sociedad, se incorpor el 10 principio Principio Anti-corrupcin que enuncia que: Las empresas debern trabajar contra la corrupcin en todas sus formas, incluidas extorsin y criminalidad.
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3.2. Estructuras para la gestin y comunicacin sobre impactos sociales y ambientales: El peso de la Global Reporting Initiative (GRI) 3.2.1. Los comienzos La GRI ha desempeado un papel sumamente importante para alentar a las empresas a brindar informacin sobre aspectos ligados a la sostenibilidad. Se trata, sin dudas, de una de las iniciativas que ms peso ha tenido en el desarrollo de esquemas de presentacin de informacin en el rea contable microsocial. En el informe de SustainAbility (2006:13) al que nos referimos en el punto 4 se seala la fuerte influencia que tiene la GRI en las 50 lderes: todas al menos hacen referencia a la iniciativa. 24 (veinticuatro) informes se encuentran formalmente de conformidad con (lo cual representa el doble del relevamiento de 2004 que mostraba solo 12). En su pgina institucional, el organismo destaca su intencin de universalizar un modelo de presentacin de informacin microsocial para que adquiera la trascendencia del financiero en lo que hace al reconocimiento por parte de la comunidad de negocios. Los lineamientos de la GRI, que fueron elaborados para empresas de negocios, pueden ser utilizados tambin por agencias de gobierno y organizaciones sin fines de lucro. GRI reconoce, por otro lado, que deben desarrollarse lineamientos particulares por sector para complementar la informacin general incluida en las Guas, por lo que se halla, tambin, en proceso de elaboracin y/o revisin de los mismos. En 2000 se public la Gua para la Informacin sobre Sostenibilidad para integrar los indicadores de desempeo econmico, social y ambiental en los informes financieros que fue actualizada en 2002. Para asegurar la confiabilidad de los elementos que se informan en la memoria, la GRI 2002 estableca una serie de principios. Algunos de ellos conformaban el marco de la memoria (transparencia, globalidad, auditabilidad), mientras que otros se referan a las caractersticas y oportunidad de la informacin a presentar. Los indicadores constituyen un parmetro de medicin que demuestra la evolucin de los objetivos perseguidos. La GRI trabaja con
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indicadores de desempeo de acuerdo a una jerarqua de: categora, aspecto e indicador. Estos se agrupan segn las tres dimensiones del concepto convencional de sostenibilidad: la econmica, la ambiental y la social. Se hace una distincin entre los indicadores centrales (relevantes para la mayora de las organizaciones y sus pblicos) y adicionales (representan una prctica lder en medidas sociales, ambientales y econmicas, pero son utilizados por pocas empresas o proveen informacin relevante para algunos tipos de organizacin o usuarios que no son mayora). De la consulta que realizamos a la pgina institucional7 el 1 de febrero de 2007 surge que el ao se inicia con 959 organizaciones de 60 pases registradas en la base de datos como usuarias de los lineamientos de la GRI. De ellas, slo 6 (seis) son argentinas, habindose producido tres incorporaciones recientes: American Express (TC), Grupo Sancor Seguros (la nica argentina que presenta de Conformidad con la versin 2002) y Grupo Los Grobo S.A (TC). En tanto a la fecha se vea un retroceso en CEDHA que pas de la calificacin de Conformidad en 2003 a la de Tabla de Contenidos en 2004 y a la fecha no haba presentado 2005 al igual que DuPont Argentina cuyo ltimo Reporte Social 2003 se calificaba como Simple Referencia a la versin 2002. Nobleza Piccardo (British American Tobacco) ha registrado el Social Report 3rd Cycle 2004/2005 como Tabla de Contenidos versin 2002 y no se encontraban datos sobre los Informes que figuraban anteriormente: el 2002-2003 y el 2001-2002. Aparecan 21 empresas brasileras registradas de las cuales 5 han presentado 2 informes, 3 han presentado tres informes y 1 ha presentado 4 informes. Del total de 35 informes, 13 han calificado como de Conformidad con la versin 2002, 18 como Tabla de Contenidos versin 2002 y 4 como Simple Referencia. Chile contaba con 14 empresas registradas de las cuales 5 han presentado 2 informes, 1 ha presentado tres informes y 1 cuatro informes. Del total de 24 informes, 5 han calificado como de Conformidad con la versin 2002, 14 como Tabla de Contenidos versin 2002 y 4 como
www.globalreporting.org/guidelines/reports/search.asp
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Simple Referencia a la versin 2002. El 2005 Reporte de Sustentabilidad de Gerdau AZA SA ha sido preparado de acuerdo a la versin G3. Bolivia presenta un solo informe registrado de Conformidad con la versin 2002: el Annual Report 2005 de Transredes SA (empresa que tambin se encuentra entre los stakeholders institucionales). No encontramos informes registrados de Paraguay, Venezuela y Uruguay (en agosto de 2006 figuraban 5 pero probablemente a febrero de 2007 no haban presentado actualizaciones y por tanto no se incluan en la base). Como parmetro de comparacin en el mundo desarrollado de habla hispana, Espaa presentaba 210 informes registrados, 4 de ellos elaborados siguiendo la versin G3, 110 calificados como de Conformidad con la versin 2002, 85 como Tabla de Contenidos versin 2002 y slo 11 como Simple Referencia a la versin 2002. Para concluir sealamos que, a esa fecha, de los 1978 informes registrados, 43 se hallaban de acuerdo a la versin G3, 299 de conformidad con la versin 2002, 1147 como Tabla de Contenidos versin 2002 y 489 como Solo Referencia a la versin 2002. 3.2.2. La Tercera Generacin de la Gua para la Elaboracin de Memorias de Sostenibilidad (G3) El documento de las G3 fue desarrollado entre 2004 y 2005, con la participacin activa de mltiples partes interesadas y se aprob en forma unnime el 25 de julio de 2006, tras una etapa de exposicin pblica para ser objeto de comentarios, dentro de lo que se ha denominado como proceso de retroalimentacin estructurada. Se consider importante la participacin por primera vez de inversores institucionales que hicieron nfasis en la necesidad de contar con un esquema resumido de indicadores para tener una visin global de las distintas perspectivas. Las G3 se lanzaron formalmente en msterdam durante la Conferencia sobre Sostenibilidad y Transparencia realizada entre el 4 y el 6 de octubre de 2006. Con esta nueva versin se pretende ampliar el nmero de empresas que utilicen estos lineamientos, con independencia del tamao. La idea es incorporar el discurso de la RSE a las prcticas de las
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empresas, incluyendo a las PYMEs a las que muchas veces, dentro de la cadena de proveedores, se les hacen exigencias sobre estas cuestiones. Ello implica la necesidad de profesionalizacin de las acciones que, hasta no hace mucho tiempo, se llevaban a cabo en forma ms o menos reactiva en funcin de requerimientos particulares o de respuesta a situaciones de emergencia que demandaban la participacin en determinados acciones sociales, sobre todo, a travs de la va filantrpica tradicional. Nos cabe aqu una participacin importante en lo que hace al asesoramiento y difusin de modelos - que podran tomar como base las G3 as como un Manual especialmente diseado para ellas por la GRIpara que las PYMEs puedan incorporar a sus procesos de negocios y a sus sistemas de informacin contable estas cuestiones ligadas a la sostenibilidad8. 3.2.2.1 Novedades de la Tercera Generacin de la GRI La denominacin G3 no solo hace referencia a que se trata de la tercera generacin de las guas sino a los tres principales componentes abordados en el proceso: Innovaciones en las guas: se centran en la actualizacin y mejora de indicadores, guas y vinculaciones con otras herramientas de RSE y con mercados financieros. Soluciones digitales: se refiere al desarrollo de una plataforma tecnolgica para informar vinculada con las innovaciones. Esto representa un elemento clave para facilitar el uso de las guas y los informes sobre sostenibilidad resultantes. Adems de la ampliacin de la pgina web se encara el desarrollo de taxonomas XML/XBRL relacionadas con los indicadores para facilitar a los usuarios la realizacin de bsquedas avanzadas y garantizar la consistencia de los productos ofrecidos por los proveedores.
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El Consejo Empresario Argentino para el Desarrollo Sostenible (CEADS, 2005:4) ha elaborado un Documento para que las empresas argentinas preparen Informes de Sostenibilidad que considera complementario de criterios especficos como los contenidos en las guas de Global Reporting Initiative (GRI), ETHOS, AccountAbility, o las propias recomendaciones del Centro Empresario Mundial para el Desarrollo Sostenible (WBCSD) (siendo este ltimo el organismo internacional al que pertenece).
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Programas de educacin y acreditacin: implica el desarrollo de soporte educativo, como tutoriales, seminarios sobre el contexto y aplicacin de principios e indicadores. Se indican como novedades principales la inclusin de: - Lineamientos sobre el contenido del informe y el proceso de informacin. - Lineamientos sobre cmo determinar la cobertura del informe (establecimiento de lmites). - Conjunto de auto-tests para ayudar a aplicar cada principio de informacin. - Nueva seccin en Items a Revelar sobre la Estrategia y el Anlisis que destaca los temas principales, los riesgos y las oportunidades. - Revelaciones sobre Enfoque de Gestin e Indicadores de Desempeo dentro de la seccin de Indicadores. - Conjunto completo de protocolos de indicadores con definiciones ms precisas, documentacin y medidas especficas. A diferencia de la versin anterior, y a los efectos de proporcionar un esquema ms consistente y comparable, se propone en la seccin 5 (Informacin sobre el Enfoque de Gestin e Indicadores de Desempeo) la separacin en cada una de las categoras (econmica, ambiental y social) entre el enfoque gerencial y el conjunto de indicadores centrales y adicionales orientados a resultados. El Enfoque de Gestin debe servir para contextualizar la informacin que se brinda sobre los resultados del desempeo, lo que puede realizarse a travs de la descripcin de polticas en funcin de la estrategia, procedimientos, objetivos, tendencias, etc. En el Prlogo de las G3 se seala que los avances en el conocimiento y en tecnologa, gestin y polticas pblicas brindan la oportunidad de elegir nuevas alternativas para enfrentar los riesgos y amenazas que el desarrollo econmico ha planteado debido a una visin que no se encara dentro del marco de la sostenibilidad, como lo indican los datos alarmantes sobre la degradacin del ambiente y las cifras de pobreza en el planeta.
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3.2.2.2 La transparencia como sustento abarcativo del proceso orientado a la sostenibilidad Se destaca la transparencia en las decisiones sobre la asignacin de recursos para aprovechar las oportunidades y alternativas existentes para enfrentar los riesgos y amenazas que pueden acarrear las acciones de las organizaciones a travs de sus impactos econmicos, sociales y ambientales. Este nfasis en la transparencia como valor base de todos los aspectos de la elaboracin de las Memorias de Sostenibilidad (trmino amplio que consideran sinnimo de otros que se utilizan para referirse a la informacin sobre los impactos econmicos ambientales y sociales, tales como triple cuenta de resultados o informes de responsabilidad corporativa (G3:5)) ha hecho que se eliminara dicho concepto del listado de principios (como era el caso de la versin anterior) para constituirse en el sustento abarcativo de todo el proceso. Se la define como la presentacin completa de informacin sobre asuntos e Indicadores necesarios para reflejar los impactos y los procesos, procedimientos e hiptesis utilizados para elaborar dicha informacin y para permitir que los grupos de inters tomen decisiones (G3:8). En la gua se destaca una cuestin que muchas veces tratamos de enfatizar y que tiene que ver con que los informes son herramientas para comunicar informacin pero lo importante es su inscripcin dentro de un proceso que persiga y sostenga en su accionar concreto los objetivos de sostenibilidad planteados. He aqu una de las reas en que entendemos se vinculan la Contabilidad y la Administracin y que constituye un campo de actuacin profesional que brinda interesantes oportunidades . Se indica (G3:8): La elaboracin de memorias de sostenibilidad es un proceso y una herramienta viva, y no comienza ni finaliza al imprimir la memoria o publicarla on line. La elaboracin de la memoria debe ser parte de un proceso ms amplio para fijar la estrategia de la organizacin, implantar los planes de accin y evaluar los resultados. Asimismo, la elaboracin de la memoria permite una evaluacin slida del comportamiento de la organizacin, y puede servir de base para una mejora continua de resultados. Tambin sirve como herramienta para afianzar vnculos con
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los grupos de inters y para obtener aportaciones valiosas a los propios procesos de la organizacin. 3.2.2.3 La Gua y el sistema de Niveles de Aplicacin9 En esta seccin incluimos algunos comentarios sobre el sistema de autoevaluacin y de la evaluacin por parte de terceros independientes de los informes de sostenibilidad. Se trata de un rea en que los contadores pblicos estamos llamados a cumplir un rol protagnico. Para quienes utilizan la Versin G2 en sus informes existe una distincin entre las entidades que adhieren a esta iniciativa de conformidad con (in accordance) y que, consecuentemente, deben cumplir con todos y cada uno de los lineamientos y las que lo hacen de manera parcial e informal (es decir, tomando algunas pautas solamente)10. La nueva versin de la Gua, en la idea de apoyar un proceso paulatino de adecuacin que estimule a las empresas a utilizarla consistente con las posibilidades de los distintos tipos de organizacin (lucrativas pblicas o privadas y no lucrativas) y dimensin, plantea un nuevo sistema para exteriorizar en qu medida ha sido aplicado el nuevo Marco de elaboracin de memorias de la GRI. Esto no solo contribuye a la transparencia, indicando a los lectores el grado de aplicacin, sino que favorece el proceso de ampliacin de su utilizacin por parte de las propias organizaciones emisoras. En el caso
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Informacin tomada de la publicacin que aparece en la pgina institucional en el documento GRI Application Levels.
GRI ofrece un servicio de chequeo para determinar si los informes que se presentan de conformidad se encuentran correctamente categorizados. No se trata de un programa de certificacin sino de la comparacin de los informes siguiendo los cinco criterios que determinan el status sealado: si GRI coincide con la evaluacin de la empresa, adiciona al informe una etiqueta con la descripcin GRI checked, en tanto que si no llega a esa conclusin, trata de llegar a una resolucin mutuamente aceptada con la organizacin. Si sta la rechazara, se adicionar la etiqueta auto-declarado (self declared) o comprobado por auditor (auditor checked).
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de estas ltimas, los beneficios son tanto para los que recin comienzan (marcando el punto de partida, reforzando la importancia de aumentar la informacin a proporcionar y articulando el camino para ello a lo largo del tiempo) como para los que ya tienen una experiencia previa interesante (permitindoles una comunicacin fluida con los distintos stakeholders y otorgndoles la oportunidad de distinguirse como lderes en este tipo de exteriorizaciones). Los Niveles de aplicacin son 3 y reciben las calificaciones A, B y C. En el caso de que se haya procedido a la verificacin externa de las memorias, se agregar un plus (+) a estas calificaciones. Las empresas se autocalifican, pero adems pueden recurrir a la GRI para que compruebe la autocalificacin y/o contar con la opinin de un verificador externo sobre la misma. El Nivel de aplicacin y el cono correspondiente puede incluirse en el informe escrito o publicado en la pgina. Se indican posibles ubicaciones para el mismo: la contratapa inicial o final de un informe escrito, la pgina introductoria o del Indice en los informes que aparecen en las pginas, junto con la discusin sobre los objetivos y parmetros del informe o con la Tabla de Contenidos. En cuanto a la verificacin externa que d lugar al agregado del (+) se entiende que implica: la participacin de partes contratadas competentes en el tema y prcticas para brindar confiabilidad (assurance) que sean externas a la organizacin; haber seguido procedimientos definidos que puedan ser adecuadamente descriptos y se encuentren documentados; brindar una evaluacin sobre la capacidad del informe de proporcionar una presentacin razonable y equilibrada del desempeo tomando en consideracin los datos del informe y la seleccin general del contenido y haber resultado en una opinin o conjunto de conclusiones que se encuentren disponibles para los lectores del informe (en el caso de que se solicite a GRI la comprobacin del (+) el organismo solo certificar la existencia de una declaracin por parte del evaluador de la confiabilidad pero su tarea no implicar una revisin para determinar si dicha evaluacin ha seguido los criterios sealados).
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Fuente: Application Levels (GRI, 2006: 2) 3.3. Relacin entre la GRI y las comunicaciones sobre progreso del Pacto Global En tanto el Pacto Global constituye una iniciativa a nivel de principios, la GRI puede caracterizarse como un modelo para exteriorizar los impactos econmicos, sociales y ambientales y contribuir al proceso tendiente a la sostenibilidad. Afortunadamente, la compatibilizacin de ambas iniciativas en lo instrumental no se ha hecho esperar. Se ha creado una herramienta nueva (Making the Connection) para que los participantes del Pacto Global puedan utilizar las G3 para la comunicacin anual que deben realizar sobre el cumplimiento del Pacto Global (Communication on Progress-COP). De esta manera, en lnea, puede realizarse la correspondencia de manera dinmica lo que contribuye en gran medida a simplificar e integrar temticas y a disminuir la tarea administrativa. 3.4. Certificaciones y Estndares de Auditora Varios intentos para aumentar la responsabilidad social que hemos observado se relacionan fuertemente con aspectos pertenecientes al mbito de la auditora externa, en el sentido ampliado actualmente imperante de servicios para brindar confiabilidad y en la procura de certificaciones para las empresas si las mismas cumplen con determinadas "normas, estndares o ndices que permitan evaluar los
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impactos sociales y, segn como ello se haya definido, su grado de cumplimiento de la responsabilidad social. As, por ejemplo, en el caso del Institute of Social an Ethical AccountAbility, este Instituto Profesional Internacional define su misin como la de promover responsabilidad para el desarrollo sustentable. En este sentido, partiendo de la preocupacin derivada de la falta de confiabilidad hacia la comunidad de negocios y encarando la problemtica de los informes de las empresas sobre sostenibilidad postula la necesidad de una norma profesional generalmente aceptada para brindar confiabilidad bajo el supuesto de que los emisores y los interesados aceptan que la evaluacin externa de la confiabilidad es un medio clave para aumentar la credibilidad y efectividad de sus informes y, en ltima instancia, de su desempeo11. Se seala que la tendencia hacia la presentacin de informes ms amplios sobre estas materias se halla relacionada, tambin, con el inters de los inversores para la evaluacin del riesgo que implican en el desempeo financiero. El AccountAbility AA1000 desarrollado por el ISEA incorpora un estndar de auditora para los informes de sustentabilidad de las organizaciones, sus procesos y sistemas. Es definido como un estndar de respondhabilidad focalizado en asegurar la calidad de la informacin, la contabilizacin y la auditoria social y tica. Puede utilizarse como una herramienta de uso puntual o peridicamente como se hace en las auditoras contables para garantizar la calidad de los informes sociales, econmicos y ambientales, como los analizados precedentemente (ver lo sealado en relacin a los niveles de aplicacin de la G3 en 3.2.2.3). Como elementos clave de este estndar, se puede destacar que: cubre todo el rango de desempeo organizacional, se focaliza en los temas ms relevantes para los interesados en la informacin del ente e indica cun capacitada est una organizacin para llevar adelante las polticas establecidas y enfrentarse con las expectativas futuras.
ISEA Accountability Assurance Standard AA 1000 (p. 3) en www.accountability.org.uk.
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Sus promotores sealan que se puede aplicar en organizaciones grandes y pequeas, nacionales, regionales y multinacionales, pblicas, privadas y sin fines de lucro. Hay que aclarar que la norma plantea diferentes niveles de auditora que tienen relacin con la informacin disponible, y la suficiencia de la evidencia. Depende tambin de los sistemas de auditora interna, las limitaciones legales o comerciales, por mencionar algunos de los puntos ms importantes. Los pasos del proceso estndar que se plantea que establece su compatibilidad con otras propuestas como la GRI y otras normas como el SA800012-, implican: A. Planeamiento: la organizacin se obliga al proceso; define y revisa sus valores, sus objetivos y las metas sociales y ticas. B. Contabilizacin: el alcance del proceso es definido, la informacin es confrontada y analizada, y se dispone el desarrollo de objetivos y mejora de planes C. Auditora e informacin: se prepara un informe (puede seguirse el criterio de la GRI) que es auditado por terceros y se comunica al pblico. Se obtiene la retroalimentacin.
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El SocialAccountability 8000 es un estndar uniforme y auditable por terceras partes similar a lo que sera una ISO 9000 para la calidad o una ISO 14000 para el cuidado del medio ambiente, pero, en este caso, para garantizar el desarrollo sostenible de los entes que la adopten. No obstante, es de destacar su concentracin en el mbito referido a los trabajadores de las organizaciones. Fue emitido en 1997 por la Council of Economic Priorities Acreditation Agency (CEPAA) como estndar voluntario para garantizar una produccin tica de bienes y servicios sobre la base de la consideracin de los principios establecidos por la Convencin de Derechos Humanos de la ONU y por las condiciones de trabajo fijadas por la OIT. Es de aplicacin en el mbito universal, tanto geogrfico, como de sector industrial y para compaas de cualquier tamao. Tiene en cuenta las leyes y derechos a los que est sometido todo ente a nivel nacional, as como tambin a todas las obligaciones a las que la empresa se haya sometido voluntariamente. En estos casos ser de aplicacin la norma ms estricta en tanto se solapen con ellas, los temas tratados en el SA8000.
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D. Integracin: Para soportar cada una de las etapas, se desarrollan sistemas y estructuras para reforzar el proceso y para integrarlo a las actividades de la organizacin. E. Compromiso con el pblico interesado: cada nivel del proceso es permeable al compromiso de la organizacin con los interesados. Las iniciativas desarrolladas para brindar confiabilidad a terceros sobre los aspectos relacionados con la exteriorizacin de los impactos sociales a travs de informes se inscriben dentro del rea de la auditora externa. En ese sentido, constituyen un campo de actuacin profesional interesante y merecen nuestra atencin puesto que los organismos que brindan certificaciones a quienes han de ser reconocidos o habilitados para emitir opinin sobre los informes sociales (que hasta ahora son voluntarios) estn desarrollando capacitaciones especficas para una amplia gama de profesionales, dada la interdisciplinariedad que implica la tarea. Lo sealado en la seccin 3 en la que sintetizamos diversas propuestas internacionales en el nivel de principios, estructuras y estndares para brindar confiabilidad, indica que la tendencia a considerar los impactos sociales y ambientales as como su exteriorizacin a terceros constituye un camino sin retorno para las organizaciones en su bsqueda de agregar valor y lograr ventajas competitivas. Ello ha sido sostenido desde la perspectiva administrativa como un enfoque "proactivo" en el que, desde la estrategia misma de la organizacin, se considere la relevancia de cuestiones sociales y ambientales como condicin indispensable para el crecimiento. Dentro de estas propuestas, un elemento esencial que se sostiene es el dilogo continuo con los distintos sectores interesados. Aunque los mecanismos para estructurar este dilogo no se hallan en la actualidad eficientemente desarrollados, el proceso de comunicacin y la transparencia exigida constituyen reclamos a los que la Contabilidad puede responder desde distintas perspectivas: dentro de la organizaciones, en el desarrollo de sistemas de informacin contable adecuados para los distintos tipos de entes que permitan obtener informes flexibles para estructurar distinto tipo de informes sobre la base de datos confiables; fuera o dentro de las organizaciones a nivel de establecimiento de indicadores capaces de medir y gestionar los impactos sociales y
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medioambientales y en el diseo de informes estandarizados; a nivel de revisin en el proceso de auditora y nuevos servicios para brindar confiabilidad. 4. Las mejores prcticas: un modelo para armar En la cuarta edicin13 del relevamiento de la informacin corporativa sobre sostenibilidad para establecer las mejores prcticas (benchmarks) internacionales que apareci con el ttulo de El Valor de Maana y fue desarrollado por SustainAbility en forma conjunta con UNEP y, por segunda vez, con Standard & Poors se ilustra, con la imagen de una lamparita que se enciende, lo que parece estar ocurriendo en los cerebros de los ejecutivos principales de las empresas que estn tomando conciencia de la importancia de incluir en su estrategia competitiva los factores que hacen a la sostenibilidad considerando el riesgo empresario y las oportunidades del mercado14. El documento seala que los signos de esta tendencia se aprecian en lo siguiente:
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El informe 2004 denominado Riesgos y oportunidades: Mejores prcticas en la informacin no-financiera (Risk & Opportunity: Best Practice in Non-Financial Reporting) en el que se identificaban como mejores informes publicados los que exteriorizaban informacin sobre los riesgos y oportunidades asociadas con sus impactos econmicos, sociales y ambientales, se destacaba que, a pesar del progreso en los ltimos aos, an estaba pendiente que las empresas lderes integraran apropiadamente la informacin no financiera con la financiera. Ese relevamiento 2004, fue el primero en que colabor S&P y, explor por primera vez la relacin entre las calificaciones crediticias (credit ratings) y la calidad del gobierno corporativo de las empresas y sus revelaciones sobre riesgos nofinancieros. Segn el informe, la evidencia parece demostrar que los directivos estn viendo con mayor claridad la relacin existente entre la sostenibilidad y las mayores oportunidades de mercado y algunas empresas exteriorizan la relacin con el valor en formas interesantes. As, indican: parte de la comunidad financiera est aumentando el uso de revelaciones no-financieras, extra-financieras y/o de sostenibilidad para comprender mejor los riesgos ambientales, sociales y de gobierno corporativo que estn surgiendo. (SustainAbility, 2006: 2, la traduccin es nuestra)
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Dentro de los 50 informantes lderes aparece una interesante cantidad de nuevos participantes, lo que sugiere que se encuentra en aumento la innovacin en informacin. En los informes, la creacin de valor aparece, cada vez ms, dentro de los temas tratados y en los ttulos. Existe un pequeo pero creciente grupo de empresas no pertenecientes a la OCDE que, en la idea de posicionarse en el mercado internacional est siguiendo muy de cerca a las lderes. Los lderes de 2006 produjeron muy poco en trminos de sus esfuerzos para educar a la comunidad de negocios sobre el valor del comportamiento responsable. No obstante, al mismo tiempo, se hacen visibles nuevos tipos de emprendedores en reas de tecnologa limpia, tecnologa verde y empresas sociales que estn atrayendo un creciente apoyo no solo de los filntropos sino de los capitalistas de riesgo y de instituciones financieras.
Destacan los autores que los inversores y analistas financieros se estn interesando cada vez ms en los impulsores de riesgo y oportunidad (particularmente en reas como cambio climtico), en tanto que las 50 lderes todava tienen un sesgo hacia la administracin del riesgo en lugar de focalizar las oportunidades para la creacin de valor y en la mayora de los informes la informacin prospectiva y sobre objetivos es un rea muy dbil. Los inversores demandan (SustainAbility, 2006:10, la traduccin es nuestra): 1. Horizontes temporales que abarquen mucho ms que 12 meses. 2. Conjuntos de datos brutos con significado, informados en forma consistente a lo largo del tiempo y comparables al menos dentro de los sectores 3. Comentario limitado y focalizado, explicando la significatividad de los temas en trminos financieros. 4. Informacin sobre los procesos para identificar y administrar riesgos. 5. Objetivos y declaraciones prospectivas 6. Comentario focalizado sobre desempeo pasado. Se indica que las trayectorias futuras podran ir en los siguientes sentidos: - un progresivo endurecimiento de los requerimientos de informacin sobre sostenibilidad; - un mayor nfasis en el desempeo de la cadena de valor;
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un firme pero irresistible cambio en el centro de gravedad hacia temas y perspectivas que tienen que ver con los pases no pertenecientes a la OCDE un foco creciente en la creacin de valor, los modelos de negocios y las soluciones empresariales que puedan expandirse para los desafos de la sostenibilidad.
Tambin resultan de inters las recomendaciones del Informe que se dirigen a los estamentos dominantes hasta el momento en la determinacin de la conformacin de los contenidos y forma de los informes: Para los expertos que actan en el rea de responsabilidad corporativa: la consigna es simplificar. Ello demandar el desarrollo y la aplicacin de procesos que, basados en la significatividad, permitan elaborar revelaciones ms concretas y focalizadas sobre los objetivos que se planteen de responsabilidad, rendicin de cuentas y sostenibilidad y el desempeo real. Para los CEOs y las Juntas de Directores: el lema es repensar. Ello requerir analizar nuevamente la forma en que es probable que la agenda de sostenibilidad cambie el panorama competitivo como para alentar las estrategias y la cartera de iniciativas en el sentido de soluciones que puedan expandirse. Para los inversores: la demanda es recalcular. Ello implicar detectar e identificar los impulsores claves de valor dentro de las explicaciones muchas veces cualitativas para lo cual podran demandar que las empresas articularan el potencial de creacin de valor a corto y largo plazo de sus actividades sostenibles.
Rescatamos los comentarios que el estudio realiza sobre el excesivo volumen de los informes. Se indica (SustainAbility, 2006:15) que su tamao promedio sigue en aumento. Los informes de las 50 lderes tienen ms de 90 pginas (de las 72 que posean en 2004), lo que es significativamente mucho ms que las 45 de promedio de los informes del CorporateRegister. La mayora (42 de las 50) tienen informacin adicional en lnea. El tema de la longitud creciente y de la complejidad y falta de cruzamiento adecuado con los datos financieros representa, en nuestra
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opinin, uno de los desafos que deberemos enfrentar los contadores pblicos que participemos en la estructuracin de este tipo de informes para aumentar la transparencia y calidad de la informacin social que presenten las organizaciones de distinto tipo. 5. La entidad de informacin en los Informes de Sostenibilidad La expansin de las fronteras organizacionales que implica la informacin sobre los impactos sociales del desempeo a lo largo de la cadena de creacin de valor involucra la consideracin de la compleja red de entidades con las que se establecen vnculos y trae como consecuencia dificultades para delimitar a la organizacin informante/entidad de informacin poniendo de manifiesto la insuficiencia de los criterios tradicionales de la contabilidad financiera basados en la propiedad y en el control. Los investigadores (Sustainability:24) utilizaron las guas de la GRI tomadas del Protocolo sobre Lmites publicado en enero de 2005 que inclua una herramienta til para identificar las fronteras para informar sobre iniciativas vinculadas con la cadena de valor y desempeo. Adaptaron esa herramienta para reflejar la responsabilidad extendida que tienen las empresas al ejercer influencia sobre stakeholders ms amplios, particularmente donde los temas se consideran significativos. Al analizar cmo informan las empresas sobre influencia, encontraron que las principales reas de inters son: influencia en la cadena de valor (promedio de 2.34); influencia en los clientes (promedio 2.26) e influencia en el sector (2.14). Con menos fuerza aparece influencia en la poltica pblica (1.70) e influencia en los inversores (1.46). Destacan que parece estar desapareciendo la posicin tradicional de las empresas que se resistan a asumir responsabilidad en la cadena de valor aduciendo que era imposible establecer lmites. 15 de las 50 lderes obtuvieron puntajes de 3 o ms, siendo la industria de la indumentaria la que aparece con ms fuerza (Adidas, GAP, Nike).
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Se destaca que, en el informe relevado, la empresa Nike15 rompi el molde con la descripcin detallada sobre las condiciones de trabajo de los trabajadores en las fbricas contratadas y ahora discute cmo influye a travs de asociaciones multi stakeholders y del entrenamiento. Un caso similar, aparece cuando se destaca lo informado por Shell acerca de la responsabilidad que asume en los joint ventures en que participa para proyectos importantes que no estn bajo su control operacional. La empresa indica que en esos casos utiliza su influencia como partcipe para propiciar, apoyar y monitorear el esfuerzo del operador para administrar el proyecto de manera ambiental y socialmente responsable16. En la pgina institucional de la Global Reporting Initiative17 se manifiesta que las empresas han comenzado a experimentar recientemente expandiendo los lmites de informacin para reflejar mejor la huella de sostenibilidad singular de su organizacin y sus actividades. Eso implica la inclusin de datos relacionados con la cadena de proveedores e incluso aquellos vinculados con el ciclo total de los productos o servicios. El Protocolo Tcnico sobre Lmites (Boundary Protocol (GRI:2005)) intenta colaborar con las organizaciones en el establecimiento de los lmites para los informes de sostenibilidad y en la exteriorizacin del rea de cobertura. Entre los materiales de referencia
Nos parece interesante que no se mencione en el estudio que Nike sufri, aos atrs, una campaa de desprestigio importante que le acarre fuertes prdidas ante el descubrimiento del trabajo esclavo en algunas de las fbricas de sus productos en pases subdesarrollados En 2006 tambin se produjo en Argentina un escndalo relacionado con la industria textil al descubrirse fbricas dedicadas a la produccin de prendas para algunas marcas prestigiosas orientadas al segmento de mayor poder adquisitivo que mantenan a sus trabajadores (en muchos casos extranjeros ilegales) en condiciones de trabajo oprobiosas lejos de las prcticas de empleo decente a las que apunta la sustentabilidad. Aqu tampoco se hace referencia a antecedentes de catstrofes ambientales relacionadas con el sector petrolero como la provocada en las costas gallegas en 2002 por el Prestige u otros menos estridentes pero de fuerte incidencia para las comunidades afectadas como el de la costa de Magdalena en la provincia de Buenos Aires en Argentina como consecuencia del choque de dos buques en el Ro de la Plata en 1999.
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www.global reporting.org/Guidelines/protocols/boundaries.asp consulta 6/9/06
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tomados por los autores del mismo, parece particularmente acertada la presentacin del problema que hace Bathia (2004) cuando seala que, puesto que las empresas tienen mltiples objetivos y los informes de sostenibilidad sirven a diferentes audiencias tiene sentido que los lmites de dichos informes sean amplios; el problema radica en la consistencia entre diferentes empresas, por un lado, y en la necesidad de recopilar informacin que pueda agregarse y desagregarse para diferentes lmites o segmentos y escalas geogrficas, por el otro. Manifiesta el autor: Definir los lmites de la informacin implica trazar una lnea en la arena en trminos de lo que se est contando. Cuando se eligen los lmites es importante comprender qu existe a ambos lados de la lnea en trminos de impactos (tanto positivos como negativos). Trazar lmites amplios tiene sentido desde la perspectiva de comprender mejor el rango total de riesgos y oportunidades que existen en las operaciones ascendentes y descendentes (cadena de valor). Contrariamente, los lmites estrechos pueden ser ms relevantes para la informacin legal y financiera. Un factor clave al presentar el caso de negocios para el desarrollo sostenible consiste en elaborar una mejor comprensin de las vinculaciones entre los riesgos y oportunidades en las operaciones ascendentes y descendentes de la cadena de valor y su impacto en el valor y las ganancias de los accionistas que la definida por los estrechos lmites de la informacin financiera. Finalmente, la eleccin apropiada de lmites depende de los objetivos de informacin, del tipo de emisor, del sector y de la aplicacin de los principios contables de completitud, relevancia, consistencia y exactitud. (Bathia, 2004:8, la traduccin y el resaltado son nuestros) Las siguientes cuestiones relacionadas con el tratamiento de los lmites parecen tener particular relevancia: Los lmites de las buenas noticias son los mismos que los de las malas? Se establecen lmites estrechos para las malas noticias y amplios para las malas? Cules son los lmites de cumplimiento geogrficos? Deben adoptarse las normas regulatorias ms exigentes en todas las operaciones globales, sin tener en cuenta los requisitos en el terreno?
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Cules son los lmites de participacin de los procesos de toma de decisiones? Cules stakeholders se hallan involucrados y a qu nivel del proceso de toma de decisiones? Cules son los lmites del mercado? Si, por ejemplo, se trata de una compaa farmacutica qu porcentaje de clientes son de los pases en vas de desarrollo y cunto se gasta en I&D en relacin con los problemas de salud de los pases en vas de desarrollo versus los problemas en los pases desarrollados? Cules son las vinculaciones entre la informacin de una fbrica y la informacin corporativa? Cundo podra ser ms adecuada la informacin a nivel de fbrica facility que la de nivel corporativo? Cmo se verifica informacin informada sobre actividades ascendentes y descendentes (de la cadena de valor)? Cules son los desafos especiales que se presentan y cmo pueden resolverse? Cules son lo lmites del gobierno corporativo? Por ejemplo, intenta la empresa influir en la poltica? La creciente tendencia de litigios crea desincentivos a trazar lmites de informacin amplios? De ser as cmo pueden resolverse? (Bathia, 2004:8-9, la traduccin es nuestra)
Dentro de las justificaciones de la necesidad del Protocolo (GRI, 2005:2) - que se considera una versin piloto por lo que no se toma para la calificacin de in accordance con relacin a las G2-- se indica que el establecimiento de los lmites organizacionales es un ejercicio gerencial para identificar el desempeo sostenible de cules son las entidades que deben seguirse y exteriorizarse de manera de comunicar mejor los riesgos y oportunidades estratgicos que se deben manejar y el grado de control o influencia que se ejerce sobre ellos. Se parte del supuesto (GRI, 2005:4) de que la entidad informante determina primero el alcance (scope) de los temas relevantes18 para incluir en el informe basndose en los principios de la G219 para pasar luego a establecer los lmites.
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Sobre las dimensiones temporal y de alcance el Protocolo no proporciona guas.
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Tngase en cuenta que el Protocolo sobre Lmites fue elaborado antes de la versin G3. 208
A diferencia de los informes financieros, se deben considerar los lmites desde la perspectiva amplia de la cadena de creacin de valor y aquellas entidades sobre las que pueda incidir y por las cuales se le pudiera exigir a la organizacin que rindiera cuentas (desde la percepcin sobre sus responsabilidades). El Protocolo proporciona un marco para la definicin de los lmites de informacin de acuerdo a la interseccin de dos conceptos: impacto y control/influencia. Se toman conceptos desarrollados en la contabilidad financiera como base para la definicin de base de control/influencia pero se expande la definicin de influencia significativa para tomar en consideracin ciertas fuentes no-financieras de influencia. Se indican como ejemplos de otros tipos de relaciones contractuales que pueden caer en esta clasificacin y que van ms all de las definiciones de las IFRS (GRI, 2005:10): Entidades para las que la relacin contractual requiere ciertos estndares y prcticas que afectan directamente el desempeo sostenible de la organizacin informante; Entidades donde la organizacin informante tiene contratos de compra que representan una porcin sustancial de las ventas de dicha entidad Entidades donde la organizacin informante impone obligaciones contractuales sobre aspectos de desempeo sostenible y Entidades que utilizan tecnologa licenciada o productos patentados por la organizacin informante que representa una parte significativa del desempeo sostenible de la entidad.
Se sealan los siguientes pasos para delinear los lmites (asumiendo que ya se ha identificado el alcance, es decir los principales temas de relevancia relacionados con la sostenibilidad en la cadena de valor): Paso 1: Definir control e influencia Decidir si las entidades de la cadena de valor caen bajo el control o la influencia significativa de la organizacin informante Paso 2: Evaluar el impacto
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Identificar cules entidades tienen impactos significativos en el desempeo de la organizacin20 Paso 3: Definir la inclusin en la delimitacin Establecer los lmites del informe tomando en consideracin los distintos tipos de indicadores Paso 4: Revelar los lmites Revelar los lmites en el informe21. Creemos que la utilizacin de estas guas puede ayudar, adems, a resolver la ambigedad que se detecta en la mayora de los informes de sostenibilidad que hemos tenido la oportunidad de analizar en donde no resulta para nada claro en muchas circunstancias si los planes sociales y ambientales a los que se hace referencia son tales a nivel de una subsidiaria, de una fundacin corporativa, del grupo o de la cadena de valor ampliada. Esta situacin se ve agravada por el hecho de que no se proporcionan referencias concretas para detectar la integracin de los gastos e inversiones asociadas con proyectos sociales y ambientales dentro de los estados financieros.
Se indica que, adems de los principios de la GRI, los factores que podran ayudar para identificar las organizaciones que pueden llegar a tener un impacto significativo incluyen (GRI,2005:11-12): a) La naturaleza de las operaciones de la entidad, incluyendo la tecnologa aplicada o la lnea del sector/negocio. Por ejemplo, el uso de materiales altamente txicos en grandes cantidades b) La ubicacin geogrfica de la entidad y los factores culturales, legales o biofsicos relacionados, Por ejemplo, si esta ubicada en una regin del mundo que se sabe tiene un importante nivel de incidencia para ciertos problemas laborales o cerca de un ecosistema sensitivo. c) El tamao de la entidad, aunque un tamao ms grande no siempre significar un impacto potencial mayor. El contexto geogrfico tambin es importante para evaluar la relevancia del tamao.
21 Si bien sealan que la organizacin puede elegir el formato que prefiera para comunicar mejor los lmites sugieren la opcin de ubicar una columna adicional en la Tabla de Contenidos (GRI, 2005:15).
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6. La materialidad (significatividad o significacin) en los informes de sostenibilidad Una cuestin central para ayudar al seguimiento y comunicacin de las cuestiones ligadas a la sostenibilidad tiene que ver con la significatividad (o materialidad) que es el principio clave en las G3. Se indica que (G3, 2006:10): La informacin contenida en la memoria deber cubrir aquellos aspectos e indicadores que reflejen los impactos significativos, sociales, ambientales y econmicos de la organizacin o aqullos que podran ejercer una influencia sustancial en las evaluaciones y decisiones de los grupos de inters. Se trata tambin de uno de los tres principios que conforman la base del AA1000 que comentamos en 3.4. En el informe denominado Materiality: Aligning Strategy, Performance and Reporting, AccountAbility junto con BT Group y Lloyds Register Quality Assurance (LRQA) proporcionan herramientas para que la gerencia trabaje con temas sociales y ambientales que resultan significativos para su desempeo a largo plazo y que se haga foco en ello en los informes no-financieros para terceros interesados22. Se repiten en este informe conceptos que sealan que se debe encarar la problemtica del desarrollo sostenible como una va de generacin de valor en lugar de verlo como un requisito de cumplimiento, lo que implica convencer a los lderes de negocios para que tomen seriamente las cuestiones sociales y ambientales emergentes encarndolas como oportunidades estratgicas que deben aprovechar en lugar de cmo riesgos que tienen que administrar. Sealan puntualmente (AccountAbility, 2006:6, la traduccin es nuestra) que: En tanto los negocios pueden utilizar inicialmente el Marco de Significatividad para ayudar a racionalizar las comunicaciones externas,
Se basaron en los enfoques y las experiencias de un grupo de empresas pioneras en plantear un enfoque riguroso y prctico para la determinacin de criterios para definir lo que es significativo para el xito empresarial a largo plazo. As, se analizaron los casos de Anglo American, Ford Motor Company, The Gap Inc, Hydro Tasmania, Nike, Novozymes, BP Plc, BT Group Plc y Telefnica. 211
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tiene el poder de cerrar el circuito entre la emisin de informes y el compromiso de los stekeholders, por un lado, y el desarrollo de la estrategia y la administracin del desempeo, por el otro. Los enfoques sobre significatividad necesitarn evolucionar a medida que su aplicacin se ample ms all de la informacin sobre sostenibilidad hacia la corriente principal de la contabilidad y la informacin para terceros, el desarrollo de estrategia y la administracin del desempeo. Ms claridad sobre los criterios especficos y los horizontes temporales que utilizan los negocios para determinar la significatividad facilitaran el anlisis de su enfoque sobre las oportunidades sociales y ambientales emergentes. Ms evaluaciones sofisticadas de las necesidades de informacin de los usuarios ayudara para fortalecer la calidad y utilidad de la informacin y la confiabilidad. Se rescata nuevamente (AccountAbility, 2006:11) que los informes no son un fin en s pero que son tiles si facilitan el cambio. En ese sentido, sealan que el proceso de construccin de un informe pblico es el impulsor de cambio ms importante sobre cmo se administran las cosas que se han de informar, puesto que aumenta el conocimiento organizacional, favorece la reflexin y cataliza polticas y prcticas. En el captulo 4 en que se elabora el Marco se propone: Parte A: Definicin operacional de Significatividad: Las cuestiones significativas son aquellas cosas que podran causar una diferencia importante en el desempeo de una organizacin La informacin significativa proporciona la base para que los stakeholders y la gerencia realicen juicios fundamentados sobre las cosas que les importan y encaren acciones que influyan en el desempeo de la organizacin
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Parte B: Diseo de los principios para los procesos de determinacin de la significatividad. Cualquier metodologa que se emplee para determinar la significatividad necesariamente deber abordar un conjunto de temas y desafos comunes: Necesita ser capaz de: -Identificar y priorizar los temas para la accin de acuerdo con el grado de significatividad que tengan para el negocio -Determinar qu informacin es til y tiene sentido para los distintos stakeholders, lo cual debera basarse en: Investigacin e involucramiento de los stakekeholders de amplia base e inclusivos Fuerte alineamiento con la estrategia de negocios y los impulsores de valor Criterios claros y transparentes para ayudar a decidir lo que es significativo Integracin y encaje en los procesos de gobierno
Necesita ser: -
Rigurosa : Replicable, defendible, apta para para ser sometida a procesos para asegurar confiabilidad (assurable) y creible. Prctica: lo suficientemente simple como para ser ampliamente utilizada y comunicada y lo suficientemente sofisticada como para satisfacer las necesidades de organizaciones complejas. Con propsito: capaz de disparar la accin, no solo de defenderse de ella.
Parte C: Cuestiones de implementacin referidas a cada organizacin Parte D: El proceso central que consta de 3 pasos Paso 1. Identificacin de temas Identificar una larga lista de temas (provenientes de fuentes internas y externas) relevantes no solo para el desempeo financiero a
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corto plazo, sino que tengan la habilidad para influir en la estrategia y las polticas, considerar las mejores prcticas exhibidas por pares, el comportamiento y las preocupaciones de los stakeholders y las normas vigentes as como las posibles implicancias para las regulaciones futuras. Clasificar en flujos diferentes de informacin y accin (por ejemplo si son importantes a niveles internacional, nacional o individual de planta y temas de informacin tales como econmicos, sociales y ambientales Documentar el proceso Paso 2. Priorizacin: Implica filtrar temas de acuerdo a la significatividad para las estrategias organizacionales y para los stakeholders otorgndoles pesos relativos. Esto puede realizarse estableciendo umbrales (internos y externos) segn esquemas bsicos (material-no material/ temas significativos-relevantes pero no estratgicamente significativos-no significativos) o ms sofisticados (a nivel de categoras que, en lo interno, podran clasificarse en desempeo estratgico- desempeo operacionalcumplimiento-no material). Los criterios, umbrales y evidencias para priorizar cada tema particular deben resultar claros y utilizarse para ubicar en una matriz que represente el nivel de sginificatividad para la organizacin y sus stakeholders. Se seala que es importante que los umbrales exterioricen claramente los horizontes temporales implcitos. Paso 3. Revisin: Del relevamiento de SustainAbility analizado en el punto 4, surge que en la actualidad la mayora encuentra difcil equilibrar las demandas en competencia de distintos grupos de interesados y un problema fundamental reside en la asignacin de prioridades a los temas identificados. Sealan los autores que, al nivel ms bsico, existen discrepancias entre los temas que se indican en las cartas del CEO en los informes anuales y en los informes de sostenibilidad. Algunos de las empresas lderes todava adoptan el enfoque bsico de la lnea de resultados triple y dan el mismo peso a cada uno de los indicadores de GRI, por lo que ha sido sumamente difcil para los analistas sealar los 3 temas ms importantes de cada informe.
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Destacan que algunas empresas estn abriendo sus silos y focalizando en los temas ms significativos. Entre ellas, BP, BT, Ford, HPy Shell que parecen haber seguido procesos similares (SustainAbility, 2006:19-20): 1. Identificar temas de stakeholders externos y la sociedad en general, via media reviews, website hits, encuestas a lectores, informes de SRI, entrevistas/dilogos con stakeholders, mejores prcticas de pares y compromisos externos. 2. Utilizar los sistemas internos de riesgo e identificacin de oportunidades. Referirse a polticas corporativas, valores, principios y compromisos externos. 3. Determinar cules temas tendrn el mayor impacto de negocios, utilizando herramientas como el anlisis de riesgo, el impacto financiero, la estrategia de negocios, evaluaciones de impacto, polticas internas, sistemas de gestin, etc. 4. Priorizar los temas de acuerdo con el nivel de preocupacin externa/social y el impacto potencial sobre la empresa y/o su capacidad de controlar/influir sobre el tema. 5. Ubicar los temas en una matriz de significatividad y rever (con participantes internos y/o externos) para asegurar precisin y equilibrio. 6. Informar sobre temas significativos en informes de sostenibilidad escritos y/o online dependiendo de su prioridad. 7. Continuar administrando temas significativos. Establecer estrategia acorde, retroalimentando con los descubrimientos clave el proceso de identificacin de temas. 7. A modo de conclusin An sin llegar a los planteos de la Contabilidad como elemento moralizante de por s, como especie de panacea para lograr la sustentabilidad, consideramos que la disciplina puede -y deberacontribuir a propiciar el aumento de la responsabilidad social de todo tipo de organizaciones a travs de la estructuracin de sistemas de informacin contable que permitan efectuar un seguimiento adecuado del manejo de los recursos y, particularmente en las empresas, desde la integracin de estrategias para impulsar la creacin de valor a travs de los impactos sociales compatibles con los modelos centrales de cada negocio, proporcionar diversos modelos que permitan obtener mediciones
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para que los distintos sectores interesados puedan tomar decisiones sobre su incidencia social y ambiental23. La evidencia proporcionada por estudios recientes sobre el comportamiento de empresas multinacionales refleja que las mismas estn experimentando con modelos innovadores para incorporar las cuestiones relativas a la responsabilidad social en sus estrategias y en sus informes y que ello, lejos de alejarse del objetivo de obtener utilidades, parecera estar convirtindose en algunos casos, en un impulsor de creacin de valor al considerar los impactos a largo plazo del accionar organizacional. Parece ineludible la necesidad de participacin activa de los contadores pblicos en las distintas etapas del proceso relacionado con la integracin de las perspectivas econmica, social y ambiental. Ello va desde la definicin estratgica- pasando por el diseo de los sistemas de informacin contable necesarios para capturar, almacenar, procesar y recuperar datos, por el armado de diversos ndices que permitan operacionalizar mediciones, por la elaboracin de informes ad-hoc o la preparacin de informes estandarizados- hasta el control de procesos y sistemas y la revisin independiente a travs de servicios para brindar confiabilidad y de la auditora externa.
No podemos dejar de sealar que los enfoques de la Contabilidad Macro Social no se han desarrollado en la medida de los que hemos analizado en el presente trabajo. No obstante, entendemos que existen abordajes que pueden encararse dentro de las concepciones tradicionales o de otras ms abarcativas que incorporan una visin social junto con los aspectos multidimensionales del bienestar y el desarrollo humano, dentro del marco amplio de la sustentabilidad. As, esta desde la otra perspectiva ms amplia de la responsabilidad social interesara evaluar los impactos que se relacionan con el desarrollo sustentable, aunque no necesariamente concurran al logro del ptimo privado; reflexionar acerca de quines habrn de otorgar las certificaciones y cul es su trascendencia macro contable; estudiar cmo se pueden definir e instrumentar mediciones de impactos sociales y ambientales y sistemas para procurarlos en el mbito gubernamental y cmo se puede lograr la participacin activa de los distintos actores. Ello implica el diseo de polticas de acceso a informacin de calidad para tomar decisiones informadas.
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Este campo de actuacin, en el contexto de organizaciones cuyas redes de vinculaciones desdibujan las fronteras tradicionales de las entidades jurdicas y de la perspectiva financiera micro contable, nos desafa a abordar cuestiones que se vinculan con la definicin de nuevos lmites para estructurar informes de sostenibilidad que ayuden a resolver las ambigedades que se detectan en muchos de ellos con relacin al seguimiento de diversos programas sociales y ambientales y a los horizontes temporales de los mismos. En la misma lnea, las metodologas que se encaren para detectar y definir qu informacin econmica social y ambiental es importante, para quines resulta importante y, por lo tanto, cmo se exterioriza su seguimiento, nos enfrentan a una tarea en la que la multidisciplinariedad, y por lo tanto el dilogo con profesionales de otras ramas del saber, se hace indispensable. El conocimiento propio que podemos aportar en lo que se refiere a la estructuracin de sistemas de informacin contable con controles adecuados para servir a estos propsitos constituye una oportunidad para participar activamente en la conduccin de equipos que aborden estas temticas. Seguramente, la eventual exigencia de validacin por una auditora social externa se convierte en uno de los temas ms polmicos por cuanto ello implicar definiciones en torno a quines estarn habilitados para participar en dichos procesos (quines han sern los sujetos revisores de procesos y/o informes) y a cules estndares se tomarn como base para las evaluaciones. Ms all de la necesidad de participacin de las agrupaciones que representan a los contadores pblicos en los procesos polticos implcitos en las definiciones sobre las habilitaciones formales para actuar como terceros evaluadores, es indudable que deberemos profundizar nuestros conocimientos y disear herramientas ms sofisticadas para la medicin (en el sentido amplio que incluye entre otras aproximaciones ms blandas a las clasificaciones, el ranqueo y la asignacin de prioridades), el seguimiento y la exteriorizacin a distintos sectores interesados de los procesos organizacionales vinculados con la responsabilidad social.
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8. Gua de discusin Cmo influye el contexto sociocultural en la aceptacin y difusin de este nuevo campo de actuacin contable social? Puede hablarse de una conciencia generalizada en los empresarios PYMEs respecto de la importancia de estos temas? De qu manera podramos contribuir los contadores pblicos a difundir abordajes integradores de la responsabilidad social en las estrategias organizacionales ms all del mero cumplimiento que puede ser exigido por la normativa legal? En qu medida pueden tomarse las estructuras existentes ms difundidas (v.gr. G3) para la gestin y comunicacin sobre impactos sociales y ambientales como referencia para instrumentar los procesos de integracin de dichas problemticas en las empresas lationoamericanas? De qu forma podramos ayudar a incluir y realizar un seguimiento apropiado de la temtica dentro de la cadena de creacin de valor? Qu papel nos cabe en la actuacin dentro de las organizaciones y cul en la evaluacin externa de procesos e informes ligados a la responsabilidad social en el marco amplio de la sustentabilidad? En que medida difiere de nuestro rol tradicional en el segmento financiero?
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MEDIOS DIGITALIZADOS EN EL PROCESAMIENTO DE DATOS CONTABLES: REPERCUSIN EN LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PBLICO
Trabajo presentado en las XXVII Conferencia Interamericana de Contabilidad Santa Cruz de la Sierra - Bolivia 21 al 24 de octubre de 2006
ELSA BEATRIZ SUREZ KIMURA
Dra. ELSA BEATRIZ SUREZ KIMURA Doctora de la Universidad de Buenos Aires, orientacin Contabilidad Contadora Pblica y Licenciada en Administracin, FCE-UBA Master en Tecnologa de la Educacin - Universidad de Salamanca Subdirectora del Centro de Modelos Contables, IIACM-FCE-UBA Docente autorizada, FCE-UBA Profesora Adjunta Regular Contabilidad Patrimonial, FCE-UBA Docente investigadora categorizada III en el Sistema Nacional de Incentivos
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Medios digitalizados en el procesamiento de datos contables: repercusin
MEDIOS DIGITALIZADOS EN EL PROCESAMIENTO DE DATOS CONTABLES: REPERCUSIN EN LA ACTIVIDAD DEL CONTADOR PBLICO SUMARIO Resumen Palabras Clave 1. Introduccin 2. Incidencia de la tecnologa de la informacin y las comunicaciones en los sistemas de informacin contable de los entes: la experiencia del marco normativo Argentino. 2.1 Medios sustitutos admitidos 2.2 La generacin de soportes digitales para cumplir con la obligatoriedad impuesta por la Ley de Sociedades Comerciales de presentar Estados Contables anuales. 2.3 Ley de Firma Digital en Argentina 3. Anlisis de las experiencias de sustitucin de los medios de registro y procesamiento en otros pases 3.1 La normativa en Espaa, Estados Unidos y Canad 3.2 La normativa en Latinoamrica, el caso de Colombia 4. Conclusiones Generales Bibliografa PALABRAS CLAVE: SISTEMAS DE INFORMACIN CONTABLE PROCESAMIENTO DIGITALIZADO DE INFORMACIN CONTABLE COMERCIO ELECTRNICO - FORMACIN DEL CONTADOR PBLICO AUDITORA CON MEDIOS DIGITALIZADOS
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Resumen: Este trabajo se propone reconocer cmo el escenario tecnolgico con el que debe enfrentarse el Contador Pblico incide en el desarrollo de su actividad como consultor acerca de la gestin econmica y financiera de los entes. Para ello se propone la superacin de los siguientes tpicos: 1) Cul es la incidencia de la insercin de las Nuevas Tecnologas de la informacin y la comunicacin en la vida de los entes y en la actividad del Contador Pblico? 2) Existe similitud entre los distintos pases en los marcos reguladores del control ejercido sobre los sistemas de informacin? 3) Cul es la incidencia que produce en el registro de las actividades del ente la insercin de medios de procesamiento digitalizados? 4) Cules son las formalidades de las nuevas relaciones contractuales a partir de la incorporacin de los medios tecnolgicos en las organizaciones econmicas? Lo expuesto nos lleva a abogar para que los expertos en contabilidad contribuyan de manera directa en la definicin de los sistemas de informacin de las organizaciones comprometindose en la seleccin de las tecnologas a aplicar. 1. Introduccin Este trabajo se propone reconocer cmo el escenario tecnolgico con el que debe enfrentarse el Contador Pblico incide en el desarrollo de su actividad como consultor acerca de la gestin econmica y financiera de los entes. A tales fines nos ha parecido conveniente identificar en qu medida los marcos regulatorios del funcionamiento jurdico-contable para los entes econmicos contemplan las alternativas brindadas por las nuevas tecnologas de procesamiento en la legislacin argentina comparndola con la vigente en otros pases.
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Posteriormente, nos hemos planteado la importancia de reconocer que, con la incorporacin de medios digitalizados en la vida de los entes se genera una repercusin directa en la actividad de los Contadores Pblicos, puesto que se generan nuevas alternativas formales en las relaciones contractuales A priori, percibimos que la utilizacin de las Nuevas Tecnologas de la informacin y la Comunicacin (NTIC) en la vida de las empresas constituye un escenario insoslayable por parte de los profesionales Contadores Pblicos. Para desempearse en dicho contexto tecnolgico debe profundizarse la planificacin de las tareas de control interno contemplando las modificaciones que el medio de procesamiento impone. Finalizamos nuestro desarrollo propugnando una participacin activa de los Contadores Pblicos en el diseo, gestin y control de los sistemas de informacin de los entes, desde las diferentes perspectivas que le dan sus reas de incumbencia profesional,
2. Incidencia de la tecnologa de la informacin y las comunicaciones en los sistemas de informacin contable de los entes: la experiencia del marco normativo argentino. Al considerar la problemtica de las nuevas tecnologas en el procesamiento de informacin contable, consideramos que resulta pertinente realizar una revisin y un anlisis progresivo de la normativa vinculada con la registracin contable, rescatando el aporte de los antecedentes doctrinarios generados a lo largo del tiempo. El estudio del tema implica el reconocimiento de las normas argentinas e internacionales, puesto que dan marco a las operaciones electrnicas que van teniendo cada vez mayor incidencia en la vida de las organizaciones. Comenzaremos mencionando que la contabilidad se ha visto enriquecida por el avance tecnolgico constante en los medios de procesamiento de la informacin. Este ha permitido que nuestra disciplina cumpla con la finalidad de suministrar apoyo a los decidores internos y externos de la organizacin a travs de la generacin gil de informacin contable.
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Este resultado favorable slo ha sido posible de alcanzar partiendo de una definicin de los sistemas de informacin contable que contemple las mltiples necesidades de los usuarios que conviven en la organizacin, no forzndola a la adopcin de modelos estandarizados que no posean una adecuada flexibilidad para el ente considerado. Aunque ya hace ms de tres dcadas que los organismos de contralor han intentado adaptar la normativa a la realidad impuesta por los avances tecnolgicos, se produce siempre un desfase temporal y una consecuente desarticulacin entre lo que la normativa acepta y lo que los nuevos medios tecnolgicos ofrecen relacionado con el procesamiento de datos. En el convencimiento que la relacin entre los registros contables y el avance tecnolgico es un tema que requiere nuestra continua atencin desde la perspectiva del valor probatorio que los mismos tienen de conformidad con la legislacin vigente en Argentina, dicho tema constituye uno de los principales aspectos del anlisis planteado en este trabajo. El abanico de legislacin aplicable parte desde el propio Cdigo de Comercio e incluye las leyes particulares aplicables segn las actividades y personeras jurdicas adoptadas por el ente. Frente a dicho marco normativo, los contadores pblicos en particular y los profesionales en ciencias econmicas en general debemos organizar nuestras actividades en las diversas instituciones teniendo presente las mismas y elaborando nuestros programas de trabajo para satisfacer os objetivos de la labor que nos fuere encomendada. Tomando como referencia el planteo acerca de En qu medida el marco normativo argentino contempla la incidencia de la tecnologa de la informacin y las comunicaciones en los sistemas de informacin de los entes?, Intentaremos presentar esquemticamente los avances normativos que se han ido produciendo en aras de acortar la brecha sealada entre el marco regulatorio y los avances tecnolgicos vinculados con la vida empresaria.
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Sobre la base de tal objetivo hemos arribado a las conclusiones que se mencionan seguidamente. La constante necesidad de las normas de ir modificndose para acoger las nuevas alternativas tecnolgicas ha generado una diversificacin de pronunciamientos. La evolucin que se evidencia es ms fuerte en algunos organismos de contralor que en otros. Abocndonos al estudio analtico de la secuencia normativa corroboramos que las modificaciones que se van insertando respecto de las normas predecesoras, se dirigen esencialmente a adecuar las mismas a las nuevas condiciones que brinda el avance tecnolgico aplicables a la actividad administrativo-contable. A partir de la divulgacin de los pronunciamientos profesionales que se refieren a esta temtica, se plantea el objetivo de que el sistema contable se adecue a las necesidades del ente para el cual se establece. El Dr. Garca Casella1 propugnaba ya en 1986 que el sistema contable fuera creado por un Contador Pblico, en su carcter de constructor. Sostena, asimismo, que como fruto de ese diseo particularizado del sistema contable, del mismo surgira el nmero y las caractersticas metodolgicas y formales de los registros contables a ser llevados por el ente. La normativa argentina vinculada con los registros contables se encuentra bsicamente en las siguientes fuentes: a) b) Arts. 43, 44 y 51 del Cdigo de Comercio de la Repblica Argentina Art. 61 de la Ley de Sociedades Comerciales Nro. 22.903 y modificaciones.
Garca Casella, C. L. (1986) La Funcin del Contador Pblico. Ediciones Macchi. Buenos Aires. Argentina. 227
c)
Normas reglamentarias segn la actividad del ente. Ejemplo ms reciente: Resolucin Nro. 7/05 de la Inspeccin General de Justicia.
Sobre la base de lo previsto en ambos artculos de la Ley de Sociedades Comerciales encontramos el nfasis puesto en la importancia de la organizacin de los datos contables relacionados con la actividad de la empresa, as como de la documentacin respaldatoria de la misma. Asimismo, que ellos deben ser volcados en los registros Diario e Inventario y Balances. Fue respecto de estos aspectos de registracin donde los medios tecnolgicos disponibles debieron esperar ser expresamente considerados y acogidos por la legislacin para poder satisfacer los requisitos legales que emanan de estos artculos. El proceso de adopcin fue paulatino desde el ao 1983 hasta nuestros das. Complementariamente con las especificaciones a satisfacer por los registros contables de un ente, la elaboracin de informacin a partir de aquellos y las caractersticas a satisfacer se exponen en el art. 51 del Cdigo de Comercio que prev que: Articulo 51.-Todos los balances debern expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situacin financiera a su fecha. Salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus partidas se formarn teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo a criterios uniformes de valoracin. Como puede apreciarse, las obligaciones formales y de fondo que establece la normativa incluida en el Cdigo de Comercio pueden ser satisfechas con las alternativas de bases de datos relacionales hoy disponibles pero, su plena aplicacin y adopcin generalizada estuvo sujeta a la aceptacin por parte de la legislacin de los nuevos soportes digitales de informacin. A ttulo de ejemplo acerca de las especificaciones requeridas para obtener una autorizacin de sustitucin de medios de procesamiento, haremos referencia a la reglamentacin vigente en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, en la que desempeamos nuestra profesin.
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Nos hemos detenido en estos aspectos particulares con el objetivo de destacar la participacin activa prevista para el Contador Pblico En relacin con las demandas de los Organismos de control estatal, en el mbito de Ciudad Autnoma de Buenos Aires, a fines del ao 2005, la Inspeccin General de Justicia (I.G.J.) emiti la Resolucin Nro. 7/052 referida al funcionamiento de las sociedades en la jurisdiccin, dentro de la cual se incluyen normas relacionadas con la forma en que deben ser llevadas las registraciones contables, as como los requisitos a satisfacer para poder sustituir los sistemas contables tradicionales por otras alternativas tecnolgicas ms avanzadas. En consecuencia, dicho pronunciamiento constituye el marco de referencia de la aplicacin de las posibilidades de sustitucin de registros contables por medios alternativos segn lo prev el ya mencionado art. 61 de la Ley de Sociedades Comerciales argentina por parte de las sociedades inscriptas en jurisdiccin de este organismo. Este trmite debe realizarse dentro de los 90 das de haber sido inscripta la sociedad. El trmite de sustitucin de los registros contables tradicionales por medios alternativos establece una serie de requisitos que incluyen una participacin activa de los Contadores Pblicos en relacin con las caractersticas del sistema a adoptar por la empresa peticionante. En funcin de ello, expondremos algunas de las actividades que a esos fines deben llevarse a cabo con su participacin. Para que la entidad pueda ser autorizada a sustituir sus libros contables por las alternativas previstas en el artculo 61 de la LSC, deber presentar ante el Organismo de Contralor los siguientes elementos: 1. Primer testimonio de escritura pblica o instrumento privado conteniendo la transcripcin de la resolucin del rgano
Inspeccin General de Justicia (2005) Resolucin Nro. 7/05 y modificaciones. Accedida desde http://infoleg.mecon.gov.ar 229
de administracin de la sociedad, de solicitar la autorizacin de sustitucin de registros. 2. Un conjunto de elementos descriptivos del sistema y de su funcionamiento, firmados todos ellos por el representante legal o apoderado y por un contador pblico independiente. 3. El dictamen de precalificacin de Contador Pblico.
En el acta de solicitud de la sustitucin, si se solicita la autorizacin de llevar el sistema en compact disc, otros discos pticos y microfilmes, ya sean microfichas o rollos, la resolucin social debe contener expresamente el compromiso de preservar la posibilidad de lectura de los medios de registracin durante el perodo en que la ley determina obligatoria su exigibilidad, extender en listados de papel los registros que solicite cualquier organismo de contralor, tribunal de justicia u otra autoridad competente con atribuciones al efecto; y, para el caso de progresos tecnolgicos, mantener la vigencia de las mquinas lectoras durante el perodo que la ley determina como exigibles a los registros contables, o bien el compromiso de volcar la informacin necesaria en los nuevos medios de registracin que incorpore la tecnologa. Entre los elementos que deben acompaarse al gestionar la autorizacin de sustitucin, debidamente firmados por el representante legal o apoderado con facultades suficientes y por contador pblico independiente, se incluye a los siguientes: a) La exposicin amplia y precisa del sistema de registracin contable a utilizar, indicando los propsitos de la modificacin propuesta; si se trata de la modificacin o sustitucin de un sistema anterior, debern explicarse los motivos y las diferencias con el mismo. b) Debe incluirse la denominacin exacta de los registros que se llevarn mediante el sistema y la de los libros que se reemplazan.
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c) Flujograma exponiendo el circuito administrativo-contable de los registros a autorizar; d) Demostracin tcnica del grado de inalterabilidad de las registraciones a efectuar mediante el sistema propuesto; e) El sistema y periodicidad en la numeracin de los registros; f) La nmina de los libros y registros contables autorizados a la fecha de la presentacin, indicando sus datos y fecha de rbrica o autorizacin y la fecha y folio de la ltima registracin practicada; g) Modelos en blanco por duplicado y uno ejemplificativo; h) Plan de cuentas. Debemos destacar que los medios contemplados no pueden ser utilizados con validez legal hasta tanto se obtenga la autorizacin solicitada o deba considerarse que se halla tcitamente acordada, y que una vez concedida la misma debe discontinuarse inmediatamente el uso de los registros manuales que se sustituyeran. La discontinuacin tiene que ser acreditada ante el Organismo dentro de los diez (10) das siguientes, mediante la presentacin de copia certificada de la foja donde conste la nota correspondiente suscripta por el representante legal y el sndico, si lo hubiere, o de acta de constatacin notarial efectuada a requerimiento de los mencionados. 2.1 Medios sustitutos admitidos Dentro de los medios sustitutos aceptables se contempla la utilizacin de: Sistemas de registracin contable en listados de hojas mviles. Sistemas de registracin contable en compact disc, otros discos pticos y microfilmes.
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Para que los registros contables puedan ser llevados mediante Sistemas de registracin contable en compact disc, otros discos pticos y microfilmes, las especificaciones del art. 286 de la Resol. I.G.J. Nro. 7/05 contempla los siguientes requisitos: Artculo 286.- La utilizacin Los sistemas de registro contable en compact disc, otros discos pticos y microfilmes, ya sean microfichas o rollos, debe ajustarse a las condiciones siguientes, sin perjuicio de las previstas precedentemente que se les apliquen: 1. Los elementos debern ser numerados correlativamente desde el nmero uno (1) en adelante, para cada registro y por cada ejercicio econmico, sin perjuicio del nmero de identificacin de origen que les corresponda. 2. La informacin almacenada o grabada, no podr ser eliminada ni reescrita, debiendo poder ser leda la cantidad de veces que fuere necesario, sin deteriorarse. 3. Los medios de registro debern cumplir con patrones de calidad e inalterabilidad que impidan cualquier alteracin a la informacin guardada y permitan su conservacin por el perodo de exigencia legal. 4. No son admisibles sistemas de microfilmes que permitan el cambio y la adicin de fotogramas. 5. La emisin de los soportes sealados deber ser factible de obtenerse como parte de la operatoria habitual, debiendo los mismos estar respaldados por normas escritas aprobadas por el rgano de administracin de la sociedad y copiadas en el libro de Inventarios y Balances o en un libro especial que cumpla con los requisitos formales del Cdigo de Comercio. 6. La informacin a volcar deber incluir el nmero de acta inicial y final, el nmero de identificacin del soporte, la cantidad de registros en l contenida y el perodo a que correspondan. Para los microfilms se identificar la cantidad de cuadros indicando el nmero del primero
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y ltimo microfilmado y la fecha de la microfilmacin; para los discos pticos, la fecha de la primera y ltima registracin; en todos los casos, las anotaciones debern guardar orden cronolgico. 7. Las actas mencionadas en el inciso anterior deben ser firmadas por el representante legal de la sociedad. Trimestralmente, el rgano de fiscalizacin, verificar el cumplimiento de las condiciones sealadas en los incisos que anteceden, emitiendo al respecto un informe especial que se registrar con su firma en el libro de Inventarios y Balances.
2.2. La generacin de soportes digitales para cumplir con la obligatoriedad impuesta por la Ley de Sociedades Comerciales de presentar Estados contables anuales. La poltica de aceptacin e insercin de medios tecnolgicos para cumplir con obligaciones ante el Organismo de Contralor, ha sido complementada por la Inspeccin General de Justicia (I.G.J.) a travs de la Resolucin Nro. 11/053, que se relaciona con la obligacin de presentar anualmente los estados contables de las sociedades comerciales. Esta norma prev la presentacin de los informes contables en soportes digitalizados Basndose en el carcter pblico de la informacin correspondiente a las presentaciones, la razn que justifica el establecimiento de previsiones tendientes a resguardar su fidelidad y prever las consecuencias de su infraccin. Como consecuencia de la aplicacin de la norma, los estados contables de sociedades por acciones no comprendidas en el artculo 299 de la Ley de Sociedades Comerciales, cuyo cierre se produzca desde el da 30 de Junio de 2006 en adelante, y la documentacin e informacin relacionadas, debern presentarse obligatoriamente, a partir de esa fecha, en la forma prevista por la Resolucin I.G.J. Nro. 11/05.
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En relacin con los estados contables cerrados con anterioridad y pendientes de presentacin a la misma fecha, ya sea que se encuentren o no vencidos los plazos legales y reglamentarios aplicables, podrn a opcin de las sociedades ser presentados en la misma forma, o bien en soporte papel de acuerdo con la normativa actualmente vigente. Para la documentacin relacionada con estados contables cerrados a partir del da 30 de Junio de 2006, las presentaciones debern efectuarse mediante "disquete" o "compact disc" generado por el programa aplicativo que provee la I.G.J., sin perjuicio de la factibilidad, en el futuro, del empleo de otro soporte alternativo o sustitutivo de aquellos, que se disponga especialmente. La presentacin del disquete o compact disc debe efectuarse en la I.G.J. , acompaada del formulario de actuacin correspondiente (Formulario N 2 aprobado por Resolucin S.J. N 166/87) y de la declaracin jurada y certificacin, ambos por duplicado. Se contempla en la resolucin en anlisis la posibilidad de autorizar en el futuro que la presentacin sea efectuada, a opcin del interesado, en el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. La declaracin jurada debidamente completada e integrada con la certificacin del profesional de ciencias econmicas interviniente con la firma de ste legalizada, garantizar bajo la responsabilidad de quienes la suscriban, que el contenido del soporte digital se corresponde fielmente con la trascripcin en los libros sociales, debidamente efectuada e individualizada, de la documentacin correspondiente. En el momento de la presentacin, se proceder a la verificacin de los recaudos de validacin digital de la informacin entregada. De hallarse ello conforme, la informacin quedar incorporada al sistema informtico y se sellarn y devolvern los duplicados del formulario de actuacin y declaracin jurada antes indicados, como constancia de cumplimiento. De comprobarse errores, inconsistencias, empleo de un programa
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diferente al provisto, virus o la presencia de archivos defectuosos, la presentacin ser rechazada, generndose una constancia de tal situacin que se entregar al interesado, restituyndosele el soporte magntico y el formulario y la declaracin jurada. El formulario de actuacin podr ser utilizado en la ulterior presentacin en debida forma, que se efecte despus de subsanados los defectos que ocasionaron su rechazo. Una consideracin particular merece dentro de la norma la posibilidad que este tipo de iniciativas contribuya a mejorar la calidad de los procedimientos y sistemas de informacin del organismo de control, tanto respecto de terceros como en la articulacin con otros organismos, por lo que, si bien no se halla especficamente integrada al desarrollo de los planes nacional y sectoriales de gobierno electrnico cuyos lineamientos estratgicos han sido aprobados por el Decreto N 378/054, participa sin embargo, en los alcances que le son propios, del espritu que inspira a dicha normativa. Surge claramente que los requerimientos de los organismos de control demuestran una tendencia sostenida hacia la sustitucin de los documentos en papel por soportes digitales, as como por la adopcin de instrumentos de avanzada como el que representa la firma digital. Interpretamos que esta exigencia de presentacin digitalizada, con una definicin diferente de los campos de datos est generando una carga adicional hasta tanto se resuelva la problemtica de la migracin automtica desde los sistemas de informacin utilizados en la actividad administrativo contable del ente hacia los formatos digitalizados impuestos desde el organismo de control. Consideramos que una adecuada definicin de los datos a capturar, y de sus posibilidades de insercin en una base de datos multidimensional, constituye el horizonte hacia el que deben tender las soluciones que se generen desde el mbito de estudio de la Contabilidad.
Accesible desde http://infoleg.mecon.gov.ar 235
2.3 Ley de Firma Digital en Argentina En la Repblica Argentina, luego de sucesivos proyectos relacionados con el reconocimiento de los documentos y las transacciones electrnicas, en diciembre del ao 2001 se sancion la Ley Nro. 25.506 denominada Ley de Firma Digital5. Ms all de su denominacin, el contenido de la norma incluye aspectos que modifican el estatus jurdico de determinados soportes de informacin. Entre las principales definiciones relacionadas con la cuestin merecen una especial referencia las de Firma Digital, Firma Electrnica, Documento Digital, Documento electrnico, Validez de la Firma, entre otros. La equiparacin jurdica de los mismos con los medios tradicionales, modifica el escenario de los sistemas de informacin contable al permitir su utilizacin y al otorgarle la posibilidad de ser oponible como medio de prueba. Esquematizaremos los principales conceptos vinculados con los Sistemas de Informacin Contable que la ley incluye. Hemos seleccionado los siguientes: a) Sistemas de informacin y contrataciones electrnicas El fenmeno de la incorporacin de las contrataciones electrnicas a la economa mundial, tiene una repercusin directa en el desarrollo de las actividades internas por parte de las organizaciones. El sistema de informacin del ente, sobre el que gira nuestro anlisis, se ha visto directamente influido por la aparicin de estas nuevas modalidades que prescinden de los formatos tradicionales impresos para su concrecin. An antes de ser acogidas en la legislacin de los diferentes pases, el reemplazo de determinados documentos de respaldo ya haba obtenido un espacio propio en el desarrollo cotidiano de las actividades de
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Ley Nro. 25.506 (2001) Ley de Firma Digital, Accedida desde http://infoleg.mecon.gov.ar 236
muchos entes. Frente a esa realidad, se abog por modificaciones en las normas legales aplicables, lo que arroj paulatinamente respuestas en el orden internacional y posteriormente en las legislaciones nacionales. Consideramos que la validez legal de los registros contables a que nos hemos referido previamente, cobra una nueva dimensin insoslayable al reconocerse que surgen de sistemas de informacin tecnolgicos que aglutinan este nuevo tipo de transacciones electrnicas junto con las tradicionales. b) Equiparacin legal En el marco de la legislacin de Firma Digital se modifican conceptos bsicos como la equiparacin de la firma manuscrita con la digital, y otros aspectos asociados con la forma y concrecin de las contrataciones, se generan nuevas alternativas de gestin administrativocontable que inciden directamente en la forma en deber llevarse a cabo la actividad de registracin, y revisin de informacin contable. La firma digital configura un nuevo escenario para las registraciones contables como lo es el de la denominada oficina sin papeles. El desafo para los especialistas estar dado por la necesidad de analizar los requisitos establecidos hasta el presente para los registros contables con el aditamento del estatus jurdico que adquieren las nuevas alternativas de soporte que representan los medios digitalizados conforme la nueva legislacin. A modo de sntesis, mencionaremos que la ley argentina recoge propuestas internacionales acerca de cada uno de los elementos utilizados en el contexto de las contrataciones electrnicas y el respaldo de las mismas a travs de la firma digital. Se pone un nfasis muy especial en diferenciarlos de elementos similares, tales como el documento o la firma electrnicos, puesto que estos ltimos no satisfacen el requisito de poder considerar indubitable su procedencia y la identidad del firmante.
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c) Connotaciones Legales de las contrataciones electrnicas. En una contratacin electrnica los principales conceptos asociados son: el Intercambio electrnico de datos (EDI), el Iniciador de la operacin, el Destinatario, el Intermediario, y el Sistema de Informacin. El Sistema de Firma Digital se basa en 4 actores principales: Quin firma (el suscriptor) Quin(es) necesita(n) verificar la firma Quin testimonia que una firma digital pertenece a una cierta persona Quin controla el sistema Partiendo de lo que es una transaccin comercial, muchas de las actividades soportadas por las infraestructuras de telecomunicacin estn relacionadas con la facturacin y el pago. El objetivo ltimo de todas estas actividades es conseguir en un futuro cercano un procedimiento seguro, rpido y global de pagos de bienes y servicios, lo que incluye por supuesto el intercambio de informacin, es decir, asegurar las transacciones comerciales de forma electrnica. Las transacciones se producen generalmente entre las empresas, entre stas y sus clientes o entre las empresas y las diferentes administraciones. El Comercio Electrnico, por tanto, es un concepto que abarca un amplio rango de actividades cuyo denominador comn es que abarca todo el ciclo completo de la transaccin comercial. Como hemos venido mencionando, el reconocimiento legal que se haga de los medios utilizados en este circuito repercutirn en nuestra labor como Contadores Pblicos. En el mbito internacional de las Naciones Unidas y de la Organizacin mundial del Comercio, se ha avanzado en lnea con los siguientes objetivos: Aceptacin del mensaje de datos como respaldatorio de una transaccin.
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elemento
Asimilacin al original de un documento (accesibilidad Equivalencia de la Firma (asegurando integridad de la informacin) Validez probatoria Necesidad de conservacin de los mensajes de datos Identificacin legal del tiempo y lugar del envo Admisin de la formacin del contrato a travs del intercambio de mensajes de datos
En relacin con la actividad del Contador Publico, remarcamos que est contemplado que la exigencia legal de conservar documentos, registros o datos, queda satisfecha con la conservacin de los correspondientes documentos digitales firmados digitalmente, segn los procedimientos que determine la reglamentacin, siempre que sean accesibles para su posterior consulta y permitan determinar fehacientemente el origen, destino, fecha y hora de su generacin, envo y/o recepcin. Asimismo, se establece la equiparacin a los efectos del derecho penal de la firma digital, al decir: Los trminos firma y suscripcin comprenden la firma digital, la creacin de una firma digital o firmar digitalmente. Los trminos documento, instrumento privado y certificado comprenden el documento digital firmado digitalmente. (artculo 51 Ley Nro. 25.506) Esta presentacin de los principales aspectos modificados por la ley de firma digital, ha permitido poner en evidencia su estrecha relacin con lo concerniente a los Registros Contables tal como pueden ser llevados actualmente, requirindose incorporar los conocimientos vinculados con la existencia de contrataciones electrnicas y los nuevos elementos de soporte de las operaciones comerciales, ms all de los usados tradicionalmente, toda vez que se pretenda analizar los sistemas de informacin contable. La incidencia diaria y progresiva que tienen los avances tecnolgicos en relacin con la actividad contable no representan un eje
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controvertido en estos tiempos. Tales efectos pueden reconocerse tanto en las etapas de generacin, seguimiento y control de la informacin generada en la organizacin de que se trate.
3 Anlisis de las experiencias de insercin de nuevas tecnologas de procesamiento de datos en otros pases Cabe destacar que el fenmeno de la sustitucin de los medios de registro tradicionales por medios electrnicos o digitales est universalmente instalado, an antes de ser contemplado en las legislaciones locales. Pueden hallarse diferencias de aplicacin en los distintos pases, que interpretamos que estn ms relacionadas con las posibilidades de acceso a los medios tecnolgicos que con un cuestionamiento acerca de la potencialidad de los mismos al servicio de las actividades de generacin y control de informacin que apoye los procesos de toma de decisiones. Los fenmenos de las contrataciones electrnicas que constituyen un claro reflejo de la adopcin de medios tecnolgicos en las actividades de intercambio comercial, han sido objeto de estudio por parte de organismos internacionales y, posteriormente, los distintos pases han elaborado sus propias legislaciones a la luz de las propuestas contenidas en las Leyes Modelo que los grupos integrados por representantes de varios de ellos han sugerido6. En relacin con los registros contables y los sistemas de informacin contable, las dos leyes modelo que pueden mencionarse, son las de contrataciones electrnicas y las de firma digital. Estas han sido preparadas por Comisiones especializadas de las Naciones Unidas y contemplan aspectos tales como la equiparacin entre las herramientas tradicionalmente aceptadas y los nuevos elementos utilizados en el comercio, tales como los documentos electrnicos y digitales, la firma
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UNCITRAL (2006) Ley Modelo de Firma Digital y Ley Modelo de Contrataciones Electrnicas, accedidas desde http://www.un.org 240
digital y la electrnica, y sus connotaciones, tal como el que representa la aparicin del concepto de domicilio electrnico, citado a modo de ejemplo. Estas propuestas han sido recogidas, como ya dijramos, por las legislaciones de cada uno de los pases que han decidido adherir a la utilizacin de medios tecnolgicos para la administracin del estado en sus diferentes niveles. 3.1 La normativa en Espaa, Estados Unidos y Canad a) Espaa Como ejemplo de la adopcin de las pautas contenidas en las leyes modelo por parte de los diferentes pases, encontramos que en el mbito espaol, en el ao 2002 surgi la denominada Ley de la Sociedad de la informacin7 que abri el camino hacia la aplicacin paulatina y progresiva de los nuevos instrumentos electrnicos en la vida de la administracin privada as como en el ejercicio del control por parte de los Organismos de control pblicos y privados. La aparicin de las leyes que dan sustento jurdico a las nuevas figuras, incide directamente en las adopciones que se haga de ellas desde la normativa legal o reglamentaria de actividades diversas. En Espaa, a la ley mencionada le han sucedido varias normas que apuntan a requerir a las empresas informacin digitalizada por parte de las entidades encargadas del control de las actividades comerciales. Debemos destacar que este proceso experimentado en Espaa no constituye un fenmeno aislado, sino que se corresponde con las acciones que en el mismo sentido se llevan adelante en el marco de la
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Ley de Sociedad de la Informacin (2002) Secretara de Estado de Telecomunicaciones y para a sociedad de la informacin de Espaa. Ley de servicios de la Sociedad de la informacin y de Comercio Electrnico. Publicada en el Boletn Oficial del Estado Espaol el 8 de febrero de 2002. Accedida desde Internet en esa fecha desde http://www.mcyt.es/notasprensa/gabinetemcyt/febrero2002/anteproyecto_issice.pdf 241
Unin Europea. La generacin de normas en ese espectro podra resumirse expresando que los pases miembros designan representantes que discuten las leyes que se aplicarn, as como el grado de validez de las comunicaciones y soportes digitales de las contrataciones electrnicas. En un paso posterior, esos lineamientos son analizados y se compatibilizan con las legislaciones locales, pero sin apartarse de los acuerdos globales previamente alcanzados. Creado el marco jurdico, los diferentes estamentos de control van insertando las nuevas alternativas tecnolgicas en sus mecanismos de administracin. Una vez aprobada la Ley de administracin electrnica, los ciudadanos tendrn la opcin de presentar recursos y solicitudes mediante medios electrnicos, incluido Internet, adems de hacer ofertas en los concursos de contratacin pblica, efectuar pagos y acceder a informacin. A partir de su vigencia, los ciudadanos tendrn derecho a relacionarse con todas las administraciones pblicas por medios electrnicos, y stas estarn obligadas a ofrecerlos. Debe destacarse que la puesta en marcha de la ley permitir conocer el estado de tramitacin de cualquier procedimiento, recibir comunicaciones y notificaciones de la Administracin y usar el DNI electrnico o cualquier certificado de firma electrnica. Los tres niveles de administraciones del Estado Espaol (estatal, autonmica y local) tendrn la obligacin de suministrar aquello que el ciudadano les pida, independientemente de su competencia. Como en casi todas las experiencias de adopcin de estas alternativas de administracin electrnica del gobierno, debe garantizarse la privacidad de los individuos con plena observancia de lo establecido en la Ley de Proteccin de Datos de Carcter Personal, encontrndose prohibido a las distintas administraciones que indaguen en los archivos de los dems rganos para analizar los documentos correspondientes a un ciudadano, a no ser que el propio interesado lo autorice.
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Se destaca que los principios generales de la Ley sern los de igualdad, simplificacin administrativa, de privacidad e intimidad, cooperacin e "interoperabilidad", seguridad, calidad y responsabilidad. b) Canad En el mbito canadiense identificamos otro ejemplo de reconocimiento de los esfuerzos que en el orden internacional se vienen realizando para la puesta en marcha de servicios en lnea por parte de los gobiernos y de las organizaciones privadas apoyndose en la utilizacin de la firma digital. El inters en el estudio de la herramienta de la firma digital se vincula con la influencia que la misma tiene en las polticas operativas y tcnicas que las organizaciones debern poner en prctica luego de su adopcin. Se considera que el Gobierno de Canad es un participante activo en el dilogo internacional acerca de la firma digital (PKI), y en tal carcter monitorea constantemente las posibilidades de mayores desarrollos que la apliquen e integren a los procesos administrativos. En esa lnea, el gobierno de Canad tiene una infraestructura propia de firma digital8, a travs de la que ha desarrollado las polticas de certificacin que deben satisfacer los departamentos de estado que las utilizan. Se requiere que estos certificados puedan ser accedidos automticamente por el sistema y que puedan ser incorporados en los programas y sistemas que utilizan la firma digital como elemento de control. Se requieren similares condiciones de encriptacin de la informacin que las que referiremos con mayor detalle al abordar la ley vigente en Argentina acerca de la firma digital.
Government of Canada Public Key Infrastructure (GOC PKI) 243
Seala Tesoro9 que de acuerdo con un ranking de la firma consultora Accenture, Canad ocup el primer lugar (tanto en 2001 como en 2002) entre las 23 naciones con mayor desarrollo del Gobierno Electrnico (entre las que se destacan tambin EE.UU., Australia, Nueva Zelanda, Singapur, Noruega, Reino Unido, Holanda y Dinamarca). Tal posicin se asocia a las siguientes caractersticas distintitvas: a) su enfoque de servicios centrados en el ciudadano, y b) el alto grado de difusin de Internet y del Gobierno Electrnico en la sociedad. El 60% de los hogares canadienses estn conectados a Internet, el 48% a travs de canales de alta velocidad. El 75% de los ciudadanos dispone de acceso a Internet y el 65% se conecta diariamente. Durante 2002 el 83% de los ciudadanos accedi a prestaciones de Gobierno Electrnico, y el 81% asigna alta prioridad a la telemtica gubernamental. El 71% de quienes usaron servicios de GE manifest altos grados de satisfaccin por la calidad integral del servicio. Segn este autor, la perspectiva del estado canadiense respecto del Gobierno electrnico se basa en una visin estratgica que incluye conceptos tales como: a) Servicios centrados y continuamente mejorados en funcin de las necesidades y expectativas ciudadanas. b) Autntico compromiso y respaldo (visible y activo) del liderazgo poltico. c) Estructuras que garanticen gobernancia y coordinacin intra e interjurisdiccional en todos los niveles de servicio. d) Creciente integracin de servicios sustentada en una nica ventana de acceso a soluciones compartidas o comunes. Estos parmetros son mundialmente reconocidos como valores inherentes a un desempeo eficiente de cualquier estrategia a desarrollar
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Tesoro, J. L. El Gobierno Electrnico en Canad. Elementos de juicio emergentes de una confrontacin con la experiencia Argentina. Accedido desde http://www.sgp.gov.ar/inap/publicaciones/docs/sociedad/gecanada.PDF 244
en trminos de administracin del gobierno a travs del uso de las nuevas tecnologas. c) Estados Unidos Tal como hemos puesto de manifiesto al referirnos a Canad, en el desarrollo de estas cuestiones vinculadas con el gobierno electrnico, Estados Unidos ocupa un lugar de liderazgo y tiene activa participacin en las propuestas normativas de orden internacional. El gobierno electrnico no es slo una teora o un concepto; ya es una realidad que, adems, est destinada a ampliarse10. Un aspecto que se destaca tanto en este caso como en el anterior es la visin positiva que los ciudadanos tienen respecto de los servicios que se brindan a travs de Internet. En un reportaje11 el profesor Antonio Martino destaca que los dos lmites marcados para el desarrollo del gobierno electrnico y la democracia digital siguen siendo la brecha digital entre los pases y la custodia de la privacidad. La diversidad de desarrollo electrnico es la ms grande de las diferencias y se ha notado que la brecha digital no slo se ha pronunciado sino que ha demarcado fuertemente la diferencia entre los pases que hacen gobierno electrnico y los que hablan de l. Apoyando el papel activo que le compete a los Estados Unidos en el desarrollo e insercin de herramientas tecnolgicas en la administracin pblica y privada, se destaca que el 80 % del trfico electrnico ocurre en el hemisferio norte. Asimismo, destaca que entre Estados Unidos y Canad representan el 50 % de ese intercambio electrnico. Respecto de la aplicacin de la Firma Digital (Pki), puede mencionarse que recientemente la Federal Bridge Certification Authority ha decidido aprobar la PKI de Microsoft como una plataforma confiable
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Davis, T. El gobierno electrnico: la prxima revolucin de Estados Unidos. Accedido desde http://usinfo.state.gov/journals/itgic/1103/ijgs/gj2.htm 11 Martino, A. Gobierno electrnico y democracia digital, entrevista realizada por Nora Chaponick el 26-07-06. Accedida desde http://www.redgealc.net 245
para todas las Agencias Federales de los Estados Unidos. La aprobacin fue seguida por una rigurosa evaluacin de dicha plataforma en trminos de seguridad, compatibilidad e interoperabilidad. 3.2 La normativa en Latinoamrica, el caso de Colombia La experiencia de gobierno electrnico en Colombia, nos permite ilustrar acerca de la adopcin creciente y contempornea por parte de los diferentes estados de las herramientas tecnolgicas en la administracin de los recursos del estados y en la relacin con los ciudadanos. La poltica del gobierno colombiano establece que para cumplir el objetivo de gobierno electrnico, deben ponerse en ejecucin cuatro subproyectos, con objetivos especficos para cada uno de ellos. stos son: Red de Alta Velocidad del Estado Colombiano (RAVEC): Crear una red de alta velocidad que provea a las entidades del Estado de canales con adecuados niveles de calidad de servicio, disponibilidad y seguridad, para que sus sistemas de informacin puedan interactuar de manera adecuada. Centro de Datos y Servicios de Base: Crear un centro de datos que permita colocar la infraestructura de Gobierno en Lnea, y que le permita a las entidades migrar sus aplicaciones y colocar sus servidores, tener mecanismos de contingencia y continuidad del negocio y almacenar su informacin, de manera que se obtengan niveles adecuados de calidad de servicio, de seguridad informtica y economas de escala en la contratacin de las soluciones computacionales que requiere el Estado. Plataforma de Interoperabilidad: Crear una infraestructura de interoperabilidad que incorpore estndares de intercambio de informacin para el gobierno, y herramientas de interoperabilidad, que permitan la integracin y la interaccin adecuada de los sistemas de informacin de las entidades del Estado, y que establezca una slida base tecnolgica para el intercambio de
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informacin, servicios, y la implementacin de trmites en lnea. Centro de Contacto Ciudadano: Ofrecer un Centro de Contacto Ciudadano que a travs de mltiples canales (centro de atencin de llamadas, portal Web, correo electrnico, chat y fax) brinde atencin y respuesta inmediata a las solicitudes de informacin formuladas por los ciudadanos y funcionarios pblicos sobre el Estado colombiano.
Con esta poltica se espera beneficiar tanto a las Entidades Pblicas del Orden Nacional con Sede en Bogot, como a las Entidades Pblicas del Orden Territorial, y a Todos los ciudadanos que interacten con el Estado para el acceso a trmites y servicios de Gobierno en Lnea. 4. Conclusiones generales A modo de conclusin acerca de las cuestiones planteadas, deseamos resumir nuestra percepcin acerca del grado de acercamiento de la vinculacin de la tarea del Contador Pblico con los sistemas de informacin digitalizados. Hemos pretendido demostrar que para acompaar esa evolucin en los medios de procesamiento de datos as como en las necesidades de suministrar informacin a organismos de control en soportes digitales, se torn imprescindible la existencia de marcos regulatorios que contemplen los atributos de fondo y de forma tradicionalmente vinculados con los registros contables de un ente, reconociendo el cambio producido por la aparicin de transacciones comerciales electrnicas y adecundolo a los diversos ambientes involucrados. En este desarrollo hemos plasmado el sustento terico y normativo que nos permite responder a cuestiones tales como En qu medida el marco normativo argentino contempla la incidencia de la tecnologa de la informacin y las comunicaciones en los sistemas de informacin contable de los entes? Cul es la situacin en otros pases como, por ejemplo, Estados Unidos de Amrica, Canad, Espaa y Colombia? En qu medida la experiencia de los diferentes contextos
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podra contribuir a una propuesta de mejora en las legislaciones nacionales?, En respuesta a ello en el punto 3, nos dedicamos a la presentacin de las normas que en Argentina se refieren a los sistemas de informacin contable y a las caractersticas que los mismos deben satisfacer. Se ha considerado, asimismo, cul es el nivel de las experiencias desarrolladas en otros pases respecto de la adopcin de las herramientas tecnolgicas en los mbitos de la administracin pblica y privada, poniendo de manifiesto que hay un consenso relativo en las normativas aplicadas en los diferentes pases, puesto que las propuestas surgen de grupos de estudio internacionales, entre los que ocupan un lugar de liderazgo los representantes de Canad y Estados Unidos. En funcin de lo expuesto, pudiramos afirmar que las repercusiones en la legislacin argentina de los pronunciamientos internacionales ya son un hecho. Ello se debe a que, para la redaccin de las normas locales, se han tomado en consideracin las propuestas debatidas en el orden internacional con representacin de gran parte de pases, entre los que ha tomado participacin nuestro pas. Un aspecto sobre el que desearamos fijar posicin con nuestra propuesta, se vincula con la necesidad de participacin activa de los expertos contables en la definicin de los sistemas de informacin de las organizaciones. Muchas veces se analizan estas cuestiones como compartimentos estancos entre la actividad contable y las dems reas de la organizacin. Sin embargo, en el anlisis de la participacin que le compete a los responsables del rea contable, en tanto asume la responsabilidad de emitir juicios tcnicos en base a informacin generada tecnolgicamente, surge la necesidad de adquirir una serie de conocimientos tecnolgicos bsicos. Desde la postura sostenida en este desarrollo, llevar a la prctica un trabajo interdisciplinario efectivo y eficiente, slo puede lograrse a partir del mayor acercamiento que desde cada una de las reas involucradas se realice hacia los temas que convergen e influyen directamente en el desempeo de la funcin contable.
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En la medida en que esta legislacin cambi criterios bsicos vinculados con la contabilidad, tales como los de documentacin electrnica, firma electrnica y firma digital, est estrechamente vinculada con el sistema de informacin contable. Lo expuesto nos lleva a abogar para que los expertos en contabilidad contribuyan de manera directa en la definicin de los sistemas de informacin de las organizaciones comprometindose en la seleccin de las tecnologas a aplicar. Ello se basa en la consideracin de que para responder a la funcin de la Contabilidad en el Siglo XXI, y teniendo presentes las cualidades que debe cumplir la informacin contable, no podr soslayarse el impacto que las tecnologas aplicadas producen en su desarrollo y generacin. Estamos en presencia de un escenario socioeconmico en el que los soportes en papel desaparecen progresiva y sostenidamente. 5. Bibliografa utilizada en este desarrollo Auditing Guidance Statement (AGS) 1050, Audit Issues Relating to the Electronic Presentation of Financial Reports, December 1999. Auditing Guidance Statement (AGS) 1056, Electronic Commerce: Audit Risk Assessments and Control Considerations, August 2000. C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) 1er. Simposio sobre Registros Contables, Laborales, tributarios, y Sociales y su documentacin respaldatoria. 18 al 20 de agosto de 2004. Buenos Aires. Argentina. C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) Primer Congreso del MERCOSUR de Contabilidad, Auditora y tributacin. Memorias. Mayo 5 al 7. Buenos Aires. Argentina. C.P.C.E.C.A.B.A. (2004) V Jornadas Interdisciplinarias sobre Sociedades Comerciales y Concursos. Memorias. 27 y 28 de Septiembre. Buenos Aires. Argentina. C.P.C.E.C.A.B.A. (2004). IV Jornada de Comercio Electrnico. Memorias. 7 de agosto. Buenos Aires. Argentina. Canadian Institute of Chartered Accountants. Information Technology Control Guidelines, 3rd edition. Toronto, 1998.
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CUESTIONARIO DE DISCUSIN 1) Cul es la incidencia de la insercin de las Nuevas Tecnologas de la informacin y la comunicacin en la vida de los entes y en la actividad del Contador Pblico? 2) Las modificaciones en los marcos regulatorios de control que se ejerce sobre los mismos guarda similares caractersticas en los distintos pases? 3) Cules son las principales variaciones que la insercin de medios de procesamiento digitalizados produce en el registro de las actividades del ente? 4) Se generan nuevas alternativas formales en las relaciones contractuales en relacin directa con el avance en los medios tecnolgicos en las organizaciones econmicas? 5) La capacitacin continua para desempearse en los escenarios tecnolgicos constituye una opcin o una imposicin para los Contadores Pblicos?
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CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS EMPRESAS RENTALES DE LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA

Trabajo presentado en el III Congreso Internacional de Gerencia en Amrica Latina Universidad del Zulia (LUZ) Maracaibo, Venezuela, noviembre 2006
CARLOS BORJAS JAZMN DAZ BARRIOS
Mg.CARLOS BORJAS Licenciado en Contadura Pblica. Magster en Gerencia de Empresas. Candidato a Doctor en Ciencias Sociales mencin Gerencia. Investigador adscrito al Centro de Estudios de la Empresa de LUZ. Dra.-JAZMN DAZ BARRIOS Doctora en Ciencias Gerenciales. Licenciada en Ciencias Administrativas. Investigadora adscrita al Centro de Estudios de la Empresa de LUZ.
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Contabilidad de gestin en las empresas rentales de la
CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS EMPRESAS RENTALES DE LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA
SUMARIO Palabras Clave Resumen Introduccin La Contabilidad de Gestin Las Empresas Rentales y el Sector Universitario Nacional Las Empresas Rentales de la Universidad del Zulia La Contabilidad de Gestin en las Empresas Rentales de la Universidad del Zulia 6. Conclusiones Bibliografa 1. 2. 3. 4. 5.
PALABRAS CLAVE: CONTABILIDAD DE GESTIN - CONTROL FINANCIERO EMPRESAS RENTALES TOMA DE DECISIONES - UNIVERSIDAD DEL ZULIA KEY WORDS: MANAGERIAL ACCOUNTING - FINANCIAL CONTROL ENTERPRISES DECISION MAKING - UNIVERSITY OF ZULIA
Resumen La investigacin analiz la contabilidad de gestin en las empresas rentales de la Universidad del Zulia, encontrando que las mismas priorizan el control, pero en ausencia de normas de desempeo,
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se trata de simple medicin de resultados. Las herramientas de contabilidad de gestin empleadas responden slo a disposiciones legales y universitarias; as, la ausencia de una verdadera contabilidad de gestin lesiona el proceso de decisin, restndole proactividad. Se concluye que la contabilidad de gestin en las empresas rentales no satisface plenamente las necesidades de decisin, ocasionando que los ingresos generados no consoliden una verdadera alternativa de financiamiento para la universidad. Abstract The research analyzed managerial accounting in the enterprises of the University of Zulia, finding that the enterprises favor control; however, in absence of performance standards, it is just simple outcome measurement. The managerial accounting tools applied respond only to legal and institutional demands; in consequence, the absence of a true managerial accounting affects the decision making process, which lacks proactivity. It is concluded that the managerial accounting in the enterprises does not fully satisfy the decision needs, thus the extraordinary revenues obtained do not translate into a true financing alternative to the university. 1. Introduccin Medir el desempeo de cualquier empresa implica que la estrategia se traduzca en resultados, y posteriormente que la organizacin conozca su trayectoria, siendo entonces necesario contar con sistemas de informacin que permitan ejercer la funcin de control. Lingle y Schiemann (1996) aseveran que la contabilidad de gestin proporciona instrumentos que facilitan el proceso de control dentro de la organizacin, siendo la herramienta bsica que permite ofrecer datos que miden la eficiencia y la productividad de la gestin. En este sentido, la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) seala que la contabilidad de gestin, como rama de la contabilidad que capta, mide, valora, racionaliza y controla el acontecer interno de la empresa, tiene como objetivo suministrar a la organizacin informacin relevante para la toma de
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decisiones, considerando las exigencias informativas que el entorno y su dinmica imponen (AECA, 1994). La contabilidad de gestin pretende entonces dar respuesta a las necesidades planteadas en el seno de las organizaciones para optimizar la eficiencia y generar competitividad, constituyndose en un instrumento bsico para el proceso de toma de decisiones y para el control que las mismas requieren. En este orden de ideas, Sez Torrecilla et al. (2004) afirman que la contabilidad de gestin est ntimamente relacionada, desde sus orgenes, con los sistemas de control de la gestin, lo cual revela que la existencia de uno presupone la presencia del otro. Estos instrumentos han ido adquiriendo ms relevancia en el tiempo entre otras razones, a causa de la necesidad cada vez mayor de planificar y gestionar las actuaciones de los diferentes individuos de la organizacin, para adecuarse y ser flexibles a entornos cada vez ms inciertos. Esta realidad afecta a organizaciones de todos los sectores econmicos, tanto pblicas como privadas, y en este sentido, el sector universitario venezolano no escapa a ello. Las universidades pblicas en Venezuela, habida cuenta de su gran contribucin a la cultura y al desarrollo econmico y social del pas, enfrentan desde hace aos problemas recurrentes, cuyas manifestaciones ms visibles se presentan en los conflictos por la asignacin presupuestaria (Casas Armengol, 1998). Dichos conflictos reflejan adems, severas limitaciones de las instituciones para operar con los recursos adecuados, para atraer y retener el personal acadmico idneo, para mantener su infraestructura en condiciones ptimas, y en definitiva, sostener y aumentar niveles de calidad en la docencia y la investigacin de acuerdo a las exigencias del pas, del mundo contemporneo y del desarrollo del conocimiento (Lovera et al., 1998) Estas tendencias y presiones que vienen experimentando las universidades venezolanas frente a los problemas derivados de la poltica presupuestaria instrumentada por el Ejecutivo nacional, ha llevado a la Universidad del Zulia (LUZ), junto a otras instituciones, a conformar empresas rentales como frmula de diversificacin financiera orientada a la identificacin de alternativas de generacin, distribucin y uso de recursos financieros adicionales, para emprender las transformaciones
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que la universidad requiere. Ahora bien, para que el objetivo anterior se cumpla, las polticas administrativas, financieras y contables deben desembocar en la optimizacin de los recursos, y esto ltimo depende del desenvolvimiento de la gestin, la actuacin y toma de decisiones del equipo gerencial de dichas empresas. Pero es el caso, que a pesar de la importancia que revisten dichas organizaciones, en el mbito universitario se dispone de escasa y poco actualizada informacin financiera de las mismas, lo cual impide examinar el cumplimiento de sus objetivos. En este sentido, se consider pertinente conocer y analizar qu herramientas de contabilidad de gestin utilizan estas empresas para ejercer el control de su desempeo financiero. Concretamente, se quiere examinar los tipos de instrumentos que utilizan y si stos coinciden con los que realmente propone la literatura de gestin. Para los efectos de nuestro estudio, tipificado como descriptivo y no experimental, la investigacin se plantea para el conjunto de las empresas rentales de la Universidad del Zulia. Por ser en cantidad un grupo manejable, es posible analizarlas todas, orientando entonces la investigacin hacia la realizacin de un censo. La variable analizada, la contabilidad de gestin, fue descompuesta en cuatro dimensiones, como facetas que la describen adecuadamente; ellas son: gestin financiera, control financiero, herramientas de contabilidad de gestin y empleo de la contabilidad de gestin en la toma de decisiones. El estudio implic la revisin y anlisis de fuentes documentales enmarcadas bajo la temtica de la contabilidad de gestin y el sector universitario nacional, as como tambin, el empleo de la encuesta como medio de recoleccin de datos primarios, dirigida a los administradores de cada empresa rental, la cual fue sometida a pruebas de determinacin de validez de contenido y confiabilidad. 2. La Contabilidad de Gestin A lo largo del desarrollo de las ciencias gerenciales, los acadmicos han enfatizado la necesidad del control en las organizaciones pues dicho proceso, entendido como el anlisis de la eficiencia de la gestin de los diversos responsables de la empresa con relacin a los resultados planificados, constituye un rasgo inevitable y comn a todas las
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organizaciones humanas, siendo la funcin que ms contribuye a mejorar el desempeo organizacional. No obstante, el problema fundamental del control es cmo plantearlo y cmo conseguir que verdaderamente sea eficiente (Amat, 2000) Una alternativa al respecto, consiste en conseguir que el control sirva de gua para la consecucin de los objetivos de la empresa, y en esta lnea de razonamiento, al proceso permanente de anlisis racional, en trminos cualitativos y cuantitativos, de la eficiencia de la gestin con respecto a resultados predeterminados, es lo que podramos denominar control de gestin. Dicho control debe ser capaz de promover la eficiencia organizacional y coordinar esfuerzos en la comunicacin y evaluacin de los resultados, por lo que la informacin base del sistema de control de gestin debe orientarse hacia el interior de la organizacin, en los niveles de planificacin estratgica, administracin, y control (Estes, 1992) En este sentido, el control de gestin y la contabilidad se vinculan. El control utiliza muchos de los principios contables pero funciona en paralelo, a pesar de que implica un sistema de informacin contable para la toma de decisiones en la gestin empresarial. Refieren Mallo et al. (1994) que dado el papel esencial de la informacin contable en la empresa, sobre todo por las normas impuestas por el Estado, no es raro encontrar todava sistemas contables orientados fundamentalmente a informar al exterior, lo que les lleva a estar estructurados de una forma que disminuye su utilidad interna como instrumento de decisin. En consecuencia, para dar respuesta a las exigencias de la empresa contempornea, se ha producido una notable evolucin en la contabilidad, que en un proceso permanente de adaptacin, ha experimentado en las ltimas dcadas una considerable expansin, con especial nfasis en el tratamiento de la informacin para el anlisis, la planificacin y el control de la organizacin. As entendido, puede decirse que la contabilidad es fundamentalmente de naturaleza dinmica y responde a la necesidad de optimizar la adopcin de decisiones en el campo de la gestin. A raz de ello, y como un avance de la ciencia contable, emerge la contabilidad de gestin. lvarez y Blanco (1994) plantean que la contabilidad de gestin
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nace como el sistema esencial de informacin en la empresa, que sirve de base al proceso de planificacin y control de la gestin, es decir, constituye el sistema de informacin contable prioritario en la toma de decisiones de las organizaciones. Por su parte, Sez Torrecilla et al. (2004) la sealan como un sistema de informacin esencial y la definen como la rama de la contabilidad cuya misin es la toma de decisiones y las tareas de planificacin y control, es decir, la parte de la contabilidad que acta como soporte de todo el proceso de gestin empresarial. De esta manera, la contabilidad de gestin proporciona los instrumentos adecuados para facilitar el suministro de informacin til a la direccin para las decisiones de planificacin y control (Palmer, 1992), y refleja apropiadamente el entorno en que se desarrolla la organizacin, las responsabilidades en todos los niveles jerrquicos, la consecucin de las polticas, y el uso y distribucin de los recursos. Para lograr esto, la contabilidad de gestin se sirve de los datos que le proporcionan la contabilidad financiera, la contabilidad de costos, el proceso presupuestario, la planificacin estratgica e indicadores que midan aspectos financieros y no financieros de la gestin (Kaplan, 1991), as como tambin, de las herramientas generadas por la ciencia administrativa, que le proporcionan los instrumentos adecuados para formalizar un sistema de informacin de gestin que, como conjunto de normas y procedimientos, facilita el suministro de informacin til a la direccin para las decisiones de planificacin y control, reflejando apropiadamente el escenario productivo, el entorno en que se desarrolla la organizacin, la consecucin de las polticas, objetivos, misin y el uso y distribucin de los recursos. De esta manera, para la obtencin de la informacin necesaria se hace indispensable, adems de una infraestructura administrativa y tcnica, una infraestructura contable que permita controlar oportunamente la gestin realizada. Es por ello, que teniendo en cuenta los instrumentos de control que ofrece la contabilidad de gestin, las particularidades de las empresas, y la situacin actual de implantacin y uso de sistemas de informacin en dichas organizaciones, resulta oportuno y pertinente realizar estudios sobre los sistemas de control de gestin que pueden aplicar las organizaciones. En este sentido, nos referimos a dicho control como el proceso de planificacin, evaluacin, revisin y toma de medidas
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correctoras por parte de la gerencia responsable de la organizacin, para as coadyuvar al fortalecimiento interno de las empresas. Por todo lo anterior, conocer plena y suficientemente el desenvolvimiento de la gestin y la actuacin del equipo gerencial y directivo, permite que las polticas administrativas, financieras y contables de las empresas desemboquen en la optimizacin de los recursos para el logro de sus objetivos, ya que la contabilidad se tiene como base para la toma de decisiones. De presentarse una situacin distinta a la anteriormente descrita, las empresas podran verse afectadas en aspectos clave como la competitividad y rentabilidad, pues al hacerse difcil el control, la evaluacin de la gestin y la propuesta de cursos de accin correctivos seran arduos de alcanzar. De esta forma, el empleo de la contabilidad de gestin contribuye notablemente en la adopcin de mejores decisiones empresariales. 3. Las Empresas Rentales y el Sector Universitario Nacional Plantea Garca Guadilla (1998) que los problemas fundamentales que se detectan en los distintos diagnsticos que existen sobre la educacin superior en Latinoamrica coinciden en sealar la presencia de problemas de financiamiento. Al respecto, afirma que la creacin de nuevas leyes ha sido la frmula que algunos pases han encontrado para acelerar los cambios de los sistemas de educacin superior, donde los cambios fundamentales planteados estn orientados a nuevos modelos de financiamiento y la inclusin de criterios de eficiencia. En cuanto a los primeros, algunas instituciones estn haciendo esfuerzos por crear empresas universitarias y establecer mayores relaciones con el sector productivo, sin embargo, las trabas burocrticas no son fciles de superar y los beneficios econmicos tampoco son muy significativos hasta los momentos. En Venezuela, el Estado ha promulgado instrumentos legales con el propsito de normar el funcionamiento y desempeo del sector universitario, procurando crear espacios para la accin que se ajusten a las dinmicas del entorno; en estas leyes, se ha reconocido la existencia de las empresas rentales o al menos la posibilidad de su creacin por parte de las instituciones de educacin superior. Dentro de este marco
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legal, destacamos la Ley de Universidades y las Normas sobre las Fundaciones, Asociaciones o Sociedades Civiles o Mercantiles de las Universidades Nacionales. La Ley de Universidades dispone en su artculo 9, que a la universidad se le atribuye autonoma econmica y financiera para organizar y administrar su patrimonio (Congreso de la Repblica de Venezuela, 1970). En este sentido, la misma ley establece la creacin del Consejo de Fomento, como motor propulsor de la generacin de ingresos para las finanzas universitarias, al estimular y proteger la propiedad intelectual, fomentar las rentas de la universidad, desarrollar mecanismos de comercializacin de tecnologas y servicios universitarios, y promover la integracin de los recursos econmicos y financieros para el fomento de la produccin y rentabilidad universitaria. Por otra parte, y vinculado en forma directa con las empresas rentales, encontramos las disposiciones contenidas en las Normas sobre las Fundaciones, Asociaciones o Sociedades Civiles o Mercantiles de las Universidades Nacionales, decretadas por el Consejo Nacional de Universidades (CNU). Tal normativa, en su seccin relativa al Control, establece el rgimen aplicable a las fundaciones, asociaciones o sociedades civiles o mercantiles de las universidades nacionales para su creacin, funcionamiento, gestin y el control de los aportes. Al respecto, sealan que la gestin administrativa de dichos entes deber ser informada al Consejo Universitario u rgano equivalente, con periodicidad anual, mediante el informe de gestin, el informe financiero y la planificacin del prximo ao a travs del plan operativo y presupuesto. En tal sentido, las universidades deben supervisar las actividades de las fundaciones, asociaciones o sociedades civiles o mercantiles y asegurarse que se correspondan a los objetivos, programas y metas para los cuales fueron constituidas; evaluar de forma continua los resultados de la gestin de dichas organizaciones; coordinar el presupuesto de las entidades a fin de asegurar que se ajuste a los objetivos perseguidos; y remitir a la Oficina de Planificacin del Sector Universitario durante el primer semestre de cada ao, copia de los informes respectivos (CNU, 2002)
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Al mismo tiempo, sealamos tambin la observancia que dichas instituciones deben hacer sobre de los reglamentos propios que cada centro de educacin superior dictamine a objeto de regular la creacin, funcionamiento, gestin y control de sus fundaciones, empresas rentales, parques tecnolgicos y organizaciones afines. De esta forma, nos encontramos con un sector ampliamente normado, cuyas directrices deben ser acatadas a cabalidad para as ajustar la gestin a los lineamientos que el Estado impone. 4. Las Empresas Rentales de la Universidad del Zulia A travs de su misin, la Universidad del Zulia (LUZ) se ha trazado una serie de objetivos estratgicos orientados a la gestin institucional. Entre ellos, destacamos el fomento de las potencialidades de produccin de bienes y servicios competitivos como medio para fortalecer las funciones de investigacin, docencia y extensin (LUZ, 2005a:6). Este objetivo centra su atencin en la funcin rental de la universidad, es decir, la gestin y generacin de recursos financieros adicionales, y para alcanzarlo se plantea una serie de estrategias institucionales que abarcan la evaluacin de las empresas rentales a fin de integrarlas en un sistema de produccin que norme la prestacin de servicios para no perjudicar las funciones bsicas de la institucin; la diversificacin e integracin de servicios sociales, tcnicos, cientficos y educacionales a instituciones y empresas del sector pblico y privado; y la determinacin de los componentes del sector externo o reas de contacto para dar cauce a la gestin y generacin de ingresos adicionales. Por otro lado, el Plan de Desarrollo Estratgico (PDE) de LUZ (LUZ, 2005b) describe detalladamente los programas direccionales bajo los cuales se conducir la universidad para cumplir con sus funciones. El sexto de ellos, se vincula con la gestin y generacin de recursos financieros adicionales, al sealar que fortalecer el desarrollo de LUZ demanda la existencia de recursos suficientes con la finalidad de impulsar los diferentes programas y proyectos contemplados en el PDE, y dado que la universidad dispone de una infraestructura para la produccin de conocimiento cientfico y tecnolgico, as como tambin para la prestacin de servicios de otra naturaleza, stos deben ser aprovechados para la generacin de recursos financieros adicionales, lo cual permitira superar
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las deficiencias presupuestarias actuales. En s, se busca diversificar las fuentes de financiamiento sin sacrificar las funciones bsicas de investigacin, docencia y extensin. Es por ello, que el propsito de este programa radica en fomentar las potencialidades de produccin de bienes y servicios competitivos, enmarcados en el compromiso social de la institucin y promover su comercializacin para generar ingresos extraordinarios. En este marco referencial se circunscriben las empresas rentales, las cuales tienen una personalidad jurdica propia, diferente de la de LUZ, pero mantienen con la institucin estrechos vnculos de cooperacin (LUZ, 2004a:119). Ellas surgen como estrategia clave para brindar respuestas a la crisis presupuestaria de la universidad y permitir la obtencin de ingresos adicionales a partir de la comercializacin de bienes y servicios tecnolgicos al sector productivo nacional. Constituyen entonces una frmula de participacin directa al mercado, orientadas a satisfacer las demandas del contexto productivo y a su vez, crear las condiciones para canalizar salidas propias en cuanto a la generacin de recursos financieros adicionales, apuntalando el desarrollo de la funcin rental de la universidad. El conjunto de empresas rentales comprende a Rentagro (asesoramiento en actividades forestales y agroindustriales), Faces (asesoramiento en asuntos socio-econmicos, financieros y administrativos), Ervetca (asesoramiento en el campo de las actividades agropecuarias y veterinarias), Arquiluz (planificacin, ejecucin, y supervisin de proyectos de construccin de obras relacionadas con el urbanismo, la arquitectura y el diseo), Oleoluz (constituida para ejecutar en forma exclusiva, un convenio de servicios operativos que PDVSAPetrleo y Gas otorga a dicha sociedad para la explotacin del rea MaraEste ubicada en el Estado Zulia) y Erinca (realizacin de proyectos de ingeniera civil, elctrica, geodsica, de petrleo, qumica, mecnica, telemtrica, de computacin e industrial) (LUZ, 2004b).
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5. La Contabilidad de Gestin en las Empresas Rentales de la Universidad del Zulia Seguidamente, se presentan los resultados obtenidos para el anlisis de la variable Contabilidad de Gestin, luego de procesar las respuestas expresadas por los administradores de las empresas rentales de LUZ a travs de la encuesta aplicada para tal fin. El primer aspecto estudiado de la variable fue la Gestin Financiera, que segn Pacheco et al. (2002), comprende: Objetivos y Estrategia, Prcticas Directivas, Estructura y Organizacin, Mtodos e Instrumentos, y Cultura y Personalidad. Con respecto a los Objetivos y la Estrategia, se encontr que en las empresas rentales de LUZ no se definen objetivos financieros, ni se trazan estrategias de esta ndole. Esto nos permite observar que las empresas rentales no planifican su funcin financiera al no formular, con respecto a tal actividad organizacional, objetivos ni estrategias. De esta manera, el trabajo financiero no se desempea respondiendo al dinamismo del entorno, sino conforme se desarrollan los acontecimientos, sin anticipacin alguna y sin el establecimiento de escenarios futuros y cursos de accin a perseguir para lograr un desempeo financiero planificado. Tal afirmacin la hacemos en virtud de lo expuesto por Pacheco et al. (2002), al destacar que la gestin parte de la definicin de unos objetivos generales que requieren de una estrategia que planifique el futuro con base en ellos, suponiendo una reflexin previa sobre los escenarios posibles y deseables; los objetivos y la estrategia se definen entonces en relacin con el entorno y son el punto de partida de la gestin. Al analizar los resultados asociados a las Prcticas Directivas, encontramos que los administradores de las empresas rentales de LUZ aseguran recurrir a prcticas de control y decisin financiera. En virtud de ello, aseveramos que esto coincide con las actividades gerenciales adecuadas que toda empresa debe ejecutar, tal como lo afirma Anthony (1990) al plantear que la presencia del control se justifica porque es un proceso mediante el cual la direccin de la empresa se asegura que los recursos se obtienen y se utilizan de forma eficaz para lograr los objetivos
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de la organizacin. No obstante, en las empresas rentales de LUZ, el logro de tales objetivos excluye los financieros, a juzgar por la ausencia de los mismos. En cuanto a la Estructura y Organizacin, los encuestados afirman que las empresas que representan cuentan con departamentos o unidades para ejecutar la funcin financiera, pero no disponen de normas y procedimientos establecidos a nivel documental que guen el desempeo del trabajo financiero. Lo anterior nos permite deducir que si bien las empresas cumplen con los principios tradicionales de la divisin del trabajo, su nivel de formalidad es escaso, pudiendo generar improvisacin en el desempeo de las tareas y actividades. Con respecto a los Mtodos e Instrumentos, los resultados del estudio muestran que las empresas rentales de LUZ muy escasamente recurren al empleo de indicadores de gestin como medio de evaluacin de su desempeo, y dentro del eventual uso de los mismos, los indicadores no financieros tienden a emplearse con mayor frecuencia. En este sentido, opinamos que en trminos de evaluacin de gestin, la funcin financiera no recibe la atencin debida, constituyendo una limitante para el desempeo de las empresas, al no permitirles contar con herramientas de anlisis que informen de manera completa e integral, el desarrollo de la gestin y los alcances obtenidos. Las anteriores, son razones que inciden y justifican el pleno empleo de indicadores de gestin, pues segn Stowe (1992), la ausencia de los mismos atenta contra la asignacin adecuada de los recursos, el mejoramiento de la contabilidad como instrumento de gestin y la tendencia en las organizaciones hacia la administracin por objetivos, por lo que los indicadores financieros y no financieros deben formar parte del sistema de informacin, trascendiendo el simple clculo y convirtindose en un instrumento orientado a la toma de decisiones, adaptable a las necesidades de informacin de los directivos. En lo relativo a la Cultura y Personalidad, los administradores consultados informaron que en sus empresas escasamente se fomenta el compromiso del personal con el logro de las metas financieras. En este sentido, sostenemos que tal situacin se deriva de la ausencia de objetivos y estrategias en el rea financiera, por lo que las empresas
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rentales no invierten tiempo ni esfuerzos en lograr una verdadera fusin entre el talento humano y sus finanzas. La falta de asociacin de tales factores, indudablemente afecta la gestin financiera de dichas empresas y la predisposicin de los individuos a compartir o aceptar los elementos centrales de la cultura organizacional, causando que se desvanezca la adhesin de los miembros a los objetivos y la estrategia empresarial. En general, con relacin a la Gestin Financiera de las empresas rentales de LUZ, encontramos que la misma se caracteriza por priorizar, en apariencia, el control sobre los otros procesos de gestin organizacional. Esto en virtud que en dichas organizaciones se carece de una planificacin financiera, no se disponen de normas y procedimientos documentados que establezcan formalmente las funciones asignadas a cada miembro, y se falla en la conduccin de los procesos de motivacin y compromiso del personal con la funcin financiera. No obstante, el control se muestra en una primera aproximacin como el eje central de la gestin financiera, al prevalecer en las empresas la necesidad de monitorear el desempeo financiero. En este sentido, se acenta la evaluacin y correccin de la ejecucin de las actividades para asegurarse que los objetivos y planes se estn llevando a cabo en la forma prevista, sin embargo, al no planificar ni definir objetivos y estrategias financieras, el control que se alega ejercer pareciera no serlo propiamente. El anlisis de la variable investigada condujo tambin a estudiar el Control Financiero. Al respecto, se consideraron los aportes de autores como Koontz y Weihrich (2004) entre otros, quienes explican que los tres indicadores bsicos definidos para el estudio del control comprenden el Establecimiento de Normas, la Medicin del Desempeo, y el Anlisis de las Desviaciones y Establecimiento de Acciones Correctivas. Al analizar el Establecimiento de Normas, se encontr que casi la totalidad de las empresas rentales de LUZ no establece normas de medicin de sus resultados financieros. As, observamos una ausencia generalizada de criterios de desempeo, que implica un desaprovechamiento en las empresas de los beneficios que pudieran derivarse de esta prctica, y en consecuencia, no cuentan con medidas que permitan a la administracin recibir seales de cmo marchan las cosas y vigilar cada paso de la ejecucin de las actividades. Por lo
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anterior, las empresas rentales de LUZ no pueden, en efecto, controlar su actuacin financiera. En contraste, los resultados asociados a la Medicin del Desempeo muestran que la totalidad de los administradores encuestados afirma que las empresas que representan miden o cuantifican su desempeo financiero para as conocer su realidad financiera. Lo anterior nos lleva a destacar que, al no disponerse de normas de comparacin, no es posible conocer formalmente si los resultados financieros son o no satisfactorios. Koontz y Weihrich (2004) afirman que la medicin del desempeo con base en normas debe realizarse idealmente con fundamento en la previsin, a fin que las desviaciones puedan detectarse antes de que ocurran y evitarse mediante las acciones apropiadas. Por tanto, planificacin y control estn estrechamente relacionados; sin planes ni objetivos, es imposible el control, puesto que la gestin debe medirse con base en criterios preestablecidos. Al estudiar las respuestas obtenidas sobre el Anlisis de las Desviaciones y Establecimiento de Acciones Correctivas, se encontr que ninguna empresa rental compara sus resultados financieros con normas. Lo anterior, nos permite confirmar lo que hemos venido sosteniendo hasta los momentos: las empresas rentales de LUZ no ejercen un verdadero control financiero, puesto que a raz de la ausencia de normas en dichas organizaciones, se hace imposible entonces analizar variaciones con respecto a la realidad cuantificada, y establecer acciones correctivas con base en estas desviaciones. En este sentido, Koontz y Weihrich (2004) sealan que es precisamente en esta etapa donde el control puede concebirse como parte del sistema total de gestin de una empresa y ponerse en relacin con las dems funciones, pues los directivos podran corregir las desviaciones rediseando sus planes o modificando sus metas, o bien mediante la reasignacin de deberes, el mejoramiento de los procesos de seleccin y capacitacin del personal, o la aplicacin de tcnicas de liderazgo ms eficaces, entre otros. En sntesis, al identificar los procesos de Control Financiero en las empresas rentales de LUZ, podemos asegurar que no se ejerce en stas un verdadero proceso de control, pues en ellas slo se lleva a cabo la
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medicin de los resultados financieros sin desarrollar ningn otro de los procesos que deben conformar el control financiero de una empresa. La literatura en gerencia expresa claramente que el control implica la comparacin de normas con resultados, para luego determinar variaciones, analizarlas y tomar decisiones en funcin de ellas; en ausencia de normas, estos procesos no pueden darse cabalmente. Al caracterizar la gestin financiera en las empresas rentales de LUZ, observbamos como sus administradores consideraban ejercer el control como prctica directiva; con los resultados obtenidos ahora, advertimos que la actividad que se realiza en estas empresas no es un control propiamente dicho. Una tercera perspectiva estudiada de la variable de investigacin, se refiri a las Herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las empresas rentales de LUZ. Segn diversos autores como la AECA (1994), Sez Torrecilla et al. (2004), lvarez et al. (1996), entre otros, las principales herramientas de contabilidad de gestin comprenden la Contabilidad Financiera, la Contabilidad de Costos, la Planificacin Estratgica, el Presupuesto, la Contabilidad de Direccin Estratgica, los Indicadores de Gestin, el Cuadro de Mando Integral, y la Auditora de Gestin. Al evaluar la Contabilidad Financiera, se encontr que todas las empresas rentales cumplen con las actividades propias que distinguen a esta herramienta de contabilidad de gestin, es decir, todas llevan registros contables de sus transacciones financieras segn la legislacin y normas de contabilidad vigentes, generan estados financieros con base en dicha informacin, y someten stos ltimos a procesos de auditora externa. Estas observaciones nos permiten afirmar que las empresas rentales de LUZ satisfacen los requisitos legales en materia contable, siguiendo as los planteamientos de Mallo et al. (1994), quienes opinan que las empresas recogen las transacciones del mbito externo para generar conocimiento sobre su realidad financiera, con el fin especfico de poner en relieve dicha situacin, ajustndose a reglas y convenios de aceptacin general. Al analizar la Contabilidad de Costos, los administradores encuestados respondieron que en sus empresas no se asignan o
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distribuyen costos entre sus departamentos, y la determinacin de los costos ya causados se hace en funcin de programas o proyectos. Con base en estos resultados, consideramos que no puede hablarse en estas organizaciones de una contabilidad de costos propiamente dicha, pues ocurre lo opuesto a lo planteado por Sez Torrecilla et al. (2004) al sealar que la contabilidad de costos implica la asignacin, registro y anlisis de los costos que se generan. Al no llevarse a cabo estos procesos, las empresas objeto de estudio no aprovechan los beneficios que dicha herramienta de gestin podra aportar, ya que, segn Horngren et al. (1994), adems de contribuir al logro de los objetivos, la contabilidad de costos facilita el anlisis de la eficiencia y el control de gestin, incidiendo en una mejor y ms completa toma de decisiones. Una situacin similar a la encontrada al estudiar la Contabilidad Financiera, se observ en los resultados relativos a la Planificacin Estratgica, pues la totalidad de las empresas rentales cumple con los lineamientos centrales de planificacin impuestos por la Universidad del Zulia a travs de su Plan de Desarrollo Estratgico y su Plan de Transformacin, en lo concerniente al anlisis de sus fortalezas, oportunidades, debilidades y amenazas, la definicin de una misin y una visin, y la formulacin de objetivos y lineamientos estratgicos de gestin organizacional. Lo anterior, nos lleva a reconocer la observancia, por parte de las empresas rentales, de la normativa que toda dependencia de LUZ debe seguir en lo referente a su gestin interna. En este sentido, asumir la planificacin estratgica como herramienta de contabilidad de gestin, tal como lo aseveran lvarez et al. (1996) posibilita en las empresas rentales de LUZ una mejor direccin y control de las operaciones futuras, al conducir el logro de los objetivos organizacionales previstos para los periodos que exceden del ejercicio econmico. De este modo, la planificacin estratgica se concibe como un proceso crtico y por lo tanto, est contemplada en la gestin de las mismas. No obstante, siguiendo a Navas y Guerra (1997) es necesario recordar que la planificacin estratgica no consiste solamente en prever el futuro sino tambin lograr controlarlo, resultando necesario tanto el anlisis de la situacin actual como el anlisis de los escenarios futuros con el fin de poder anticiparse al dinamismo del entorno.
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Al hablar de planificacin, lgicamente tiene sentido asumir la existencia del Presupuesto como la expresin financiera de dicha planificacin. A pesar de ello, y en forma consistente con lo encontrado al analizar el uso de la contabilidad de costos, se encontr que todas las empresas rentales de LUZ carecen de un sistema presupuestario propiamente dicho, y no efectan estimaciones de sus ingresos, costos, gastos, y flujo de tesorera. Estos resultados nos permiten afirmar que las empresas responden reactivamente al dinamismo de su entorno, sin anticiparse a l, y en este sentido, Koontz y Weihrich (2004) nos recuerdan que es un error el depender exclusivamente de los datos histricos provistos por la contabilidad financiera para controlar la operatividad de una empresa. De esta forma, se constata que el control dirigido a futuro es sumamente menospreciado en estas empresas en la prctica, sobre todo por la gran dependencia del personal directivo hacia los datos contables para efectos de control. Con relacin a la Contabilidad de Direccin Estratgica, se observ que con escasa frecuencia las empresas rentales de LUZ emplean la informacin provista por la contabilidad financiera con fines de anlisis e interpretacin de la misma, y como elemento que contribuya a la toma de decisiones vinculadas con la gestin organizacional. Analizando lo anterior, enfatizamos el limitado uso de la contabilidad en el proceso de decisin de las empresas rentales de LUZ, observndose aqu lo sealado por Mallo et al. (1994) al referir que a pesar del papel esencial de la informacin contable en las empresas, sobre todo en acatamiento a normas impuestas por el Estado, no es raro encontrar sistemas contables orientados fundamentalmente a informar al exterior, lo que conlleva a una estructuracin que resta utilidad a la informacin contable como instrumento de decisin empresarial. Al analizar estos resultados notamos que los procesos de decisin en las empresas rentales de LUZ se basan ciertamente en informacin financiera, mas no estn dirigidos hacia decisiones financieras, sino ms bien a decisiones de ndole gerencial, acotando que las mismas no se anticipan al entorno, lo cual resulta en una direccin estratgica no proactiva, sino reactiva. Para lvarez y Blanco (1994), esta situacin contradice la naturaleza de la contabilidad de direccin estratgica, al no generar una verdadera y efectiva vinculacin de las empresas con su
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entorno estratgico para una apropiada toma de decisiones en la gestin empresarial, por lo que en las empresas rentales de LUZ, segn los planteamientos de Fernndez et al. (1996) la contabilidad de direccin estratgica debe basarse forzosamente en la planificacin estratgica para poder as lograr la formalizacin de la informacin necesaria para la adecuada conduccin de dichas organizaciones. Con respecto al empleo de Indicadores de Gestin, se encontr que en las empresas rentales de LUZ es escaso el uso de los mismos como medios de evaluacin del desempeo, prevaleciendo los indicadores de tipo no financiero. En este sentido, y siguiendo los postulado de la AECA (1997), reafirmamos que en las empresas rentales no se ejecuta un control de gestin integral, pues de ejercerse tal funcin, la evaluacin de la gestin financiera cumplira con el seguimiento peridico de las variables clave de una empresa, por medio de su comparacin con los referentes internos y externos correspondientes. Por ende, las empresas rentales de LUZ se limitan a la simple medicin de su desempeo financiero, tal como ha sido explicado anteriormente. Ligado al uso de los indicadores de gestin encontramos al Cuadro de Mando Integral, y al estudiar su empleo en las empresas rentales de LUZ, se determin que tales empresas recurren parcialmente al mismo, prefirindose la perspectiva orientada al cliente, mientras que la financiera es rara vez explorada. En virtud de lo anterior, aseveramos que en las empresas rentales no existe una verdadera integracin de las variables asociadas a la gestin organizacional, al priorizar algunas en detrimento de otras. Kaplan y Norton (1992) expresan que para poder hablar del empleo del cuadro de mando integral, se debe enfatizar el uso de indicadores financieros y no financieros, trascendiendo el simple clculo y convirtindose en un instrumento orientado a la toma de decisiones, que comprenda las cuatro perspectivas que resumen la dinmica organizacional: clientes, procesos internos, innovacin y aprendizaje, y financiera. Con relacin a la ltima herramienta definida para la variable en estudio, Auditora de Gestin, se encontr que las empresas rentales de LUZ evalan de manera no recurrente si han logrado sus objetivos organizacionales propuestos, y en menor grado, evalan el logro de sus
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objetivos con el mnimo uso de recursos. Esto nos indica que a la hora de la evaluacin del desarrollo de la gestin, la eficacia priva sobre la eficiencia, en la frecuencia con la que se realizan tales evaluaciones. El empleo de la auditora de gestin en las empresas rentales de LUZ, por tanto, muestra una inclinacin hacia la constante medicin de los resultados generados, herramienta con la cual, segn Fleitman (1994), se busca generalmente reflejar el nivel real de la gestin y la situacin de la empresa. En resumen, las Herramientas de Contabilidad de Gestin que emplean las empresas rentales de la Universidad del Zulia, responden en gran medida a factores institucionales y no financieros. Se emplea la contabilidad financiera y la planificacin estratgica a efectos de cumplir con obligaciones legales y universitarias, mientras que la funcin financiera se ve desplazada por factores como el mercadeo. Aunque la faceta financiera se ve medianamente reflejada en el uso limitado de la informacin provista por la contabilidad en el proceso de toma de decisiones de las organizaciones, el anlisis efectuado nos indica que la contabilidad financiera se deja de lado frecuentemente a pesar de la importancia que tiene para la gerencia. Estos planteamientos contrastan con los aportes de Rivero Torre (1993), al referirnos a la importancia de la contabilidad financiera para el proceso de decisin al suministrar informacin que, complementada con el acontecer interno de la empresa, revela datos y situaciones que guan la gestin empresarial. De igual forma, las empresas rentales parecen evaluar la eficacia en el desempeo de sus actividades en trminos no financieros, a juzgar por la preferencia de este tipo de indicadores y porque la evaluacin de la eficiencia requiere de datos financieros para ser determinada. Todo esto nos confirma la necesidad en estas empresas de concebir la contabilidad de gestin como un sistema de informacin esencial para los procesos de planificacin y control, capaz de suministrar informacin financiera y no financiera dirigida a los distintos niveles jerrquicos de las organizaciones, con el fin de establecer guas de actuacin y control estratgicos. Completamos el estudio de la Contabilidad de Gestin en las empresas rentales de LUZ, al analizar el uso de la misma en el proceso de toma de decisiones. Al respecto, en aquellas organizaciones
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caracterizadas por la descentralizacin en la toma de decisiones, como es el caso de la Universidad del Zulia y sus Empresas Rentales, comenta Falguera (2002) que es fundamental que se disponga de informacin que permita nutrir los procesos de toma de decisiones, formular objetivos, medir la actuacin empresarial, calcular desviaciones, asignar incentivos y, en general, mejorar el funcionamiento interno y la posicin competitiva de la organizacin, razones stas que justificaran el uso de la contabilidad de gestin como herramienta principal en la gestin de las empresas rentales de LUZ. Si bien es cierto que la contabilidad de gestin pretende servir de orientacin o base de referencia para todo tipo de decisiones internas dentro del horizonte temporal del corto plazo, se debe tener clara la conexin que existe, dentro de la contabilidad de gestin, entre la definicin de la estrategia, es decir, de los objetivos de largo plazo, y la definicin de los objetivos de corto plazo, surgidos de los primeros. En este sentido, encontramos que la conexin entre ambos tipos de objetivos se encuentra ausente en las empresas rentales de LUZ, en las cuales la estrategia pierde importancia por no existir proactividad en la gestin ni signos de anticipacin hacia el dinamismo del entorno; esto le otorga un carcter reactivo al proceso de toma de decisiones dentro de las empresas rentales de LUZ, por lo que es posible afirmar que estas empresas no utilizan la contabilidad de gestin como instrumento de apoyo en la toma de decisiones gerenciales. En este mismo orden de ideas, es posible inferir que la ausencia de una verdadera contabilidad de gestin en la toma de decisiones dentro de las empresas rentales de LUZ, sea uno de los factores que incide en que las mismas no destaquen en lo referente a su funcin rental, al igual que sucede con otras universidades del pas. Como sealan Garcia Guadilla y Bronfenmajer (1995) y Duarte (2005), los ingresos propios obtenidos a travs de este tipo de organizaciones no han sido significativos hasta el presente para las universidades venezolanas, exceptuando los casos de la Universidad Simn Bolvar, la Universidad Central de Venezuela, y la Universidad de Los Andes. Es evidente que la Universidad del Zulia debera desarrollar la funcin rental de sus empresas de manera ms efectiva, no solamente para incrementar los ingresos provenientes de opciones alternativas de financiamiento, sino
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tambin por los beneficios que las empresas rentales conllevan para la investigacin, la docencia y la extensin universitaria. Finalmente, los resultados de la investigacin permiten afirmar que en las empresas rentales de LUZ el proceso de toma de decisiones no garantiza el cumplimiento de las metas organizacionales a travs de acciones previamente planificadas, ya que la ausencia de una contabilidad de gestin integral resulta en un escaso conocimiento de los diferentes cursos de accin adoptables para alcanzar los objetivos de la organizacin, en el marco de las circunstancias y limitaciones existentes y futuras. Para lvarez et al. (1996) la contabilidad de gestin se hace necesaria para facilitar el proceso de toma de decisiones al suministrar informacin acerca del desenvolvimiento integral de la empresa, aspecto determinante para definir las polticas ms adecuadas para el cumplimiento de los objetivos propuestos. Por consiguiente, las empresas rentales de la Universidad del Zulia desaprovechan los beneficios que suponen la completa y correcta aplicacin de las herramientas de contabilidad de gestin; su utilizacin, por ende, podra contribuir notablemente a la adopcin de mejores decisiones financieras y gerenciales. 6. Conclusiones Al culminar la investigacin, se constat que las empresas rentales de la Universidad del Zulia constituyen un conjunto de organizaciones que conforman un segmento institucional con una problemtica muy particular, con ramificaciones que alcanzan la gestin estratgica de sus recursos y operaciones, as como sus esquemas estructurales y funcionales. La gestin individual y aislada de cada una de ellas, en el contexto del sistema empresarial universitario de LUZ, se debe en gran parte a la inexistencia de lineamientos comunes que respondan a un mismo concepto estratgico de la institucin. En este sentido, la contabilidad de gestin como instrumento de planificacin, control y decisin, constituira una herramienta valiosa y fundamental en la conduccin de la gestin financiera y organizacional de estas empresas. La gestin financiera, como funcin crtica que provee los mecanismos para detectar y corregir las debilidades en la administracin
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de las organizaciones, se desarrolla parcialmente en las empresas rentales de LUZ. Como proceso, se prioriza la medicin de resultados sobre cualquier otro proceso organizacional de gestin, al carecer de una planificacin financiera, poseer una organizacin poco formalizada y contar con una direccin que no lidera ni fomenta el compromiso del talento humano con la funcin financiera. Sin embargo, tampoco el control financiero existe formalmente en las empresas rentales de LUZ, ya que no existen estndares de desempeo con los cuales comparar los resultados obtenidos, siendo entonces imposible la determinacin y anlisis de variaciones y el consecuente establecimiento de acciones correctivas, basadas en tales anlisis. Las herramientas de contabilidad de gestin, como instrumentos de informacin que nutren los procesos de planificacin, control y decisin, se emplean parcialmente en las empresas rentales de la Universidad del Zulia, afectando el aprovechamiento de sus bondades a efectos de adecuarse y ser flexibles a entornos cada vez ms inciertos. La contabilidad financiera y la planificacin estratgica se utilizan casi exclusivamente para cumplir con obligaciones legales y universitarias. Por otra parte, no se recurre a la contabilidad de costos ni a la formulacin de presupuestos, infringiendo disposiciones legales emanadas por el gobierno central, todo lo cual resulta, adicionalmente, en respuestas reactivas al entorno. Se determin un empleo limitado de la contabilidad de direccin estratgica como mtodo de aproximacin a una toma racional de decisiones, as como de los indicadores de gestin y el cuadro de mando integral; stos ltimos favoreciendo funciones no financieras. As mismo, se encontr tambin que las empresas rentales de LUZ evalan en cierta medida los alcances de su gestin al recurrir a la auditora de gestin para verificar la eficacia en el logro de los objetivos organizacionales. Con respecto al uso de la contabilidad de gestin en la toma de decisiones financieras y gerenciales, se comprob que la misma no est lo suficientemente desarrollada y arraigada como para satisfacer plenamente las necesidades de informacin de las empresas a efectos de contribuir con los procesos de planificacin, control y toma de decisiones, puesto que de los instrumentos aplicados, algunos responden nicamente al cumplimiento de disposiciones legales e institucionales, y otros son
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medianamente aprovechados, mientras que los dems son ignorados, afectando los sistemas de informacin que soportan el proceso decisorio y de gestin empresarial, y resultando en que la contabilidad de gestin no se tenga como instrumento de apoyo en la toma de decisiones gerenciales en las empresas rentales de LUZ. Bibliografa
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NDICE POR AUTOR DE LAS PUBLICACIONES CONTABILIDAD Y AUDITORA DEL N 1 AL 26 Y NMEROS EXTRAORDINARIOS
Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 26 - ao 13 - diciembre 2007
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ndice por autor de Contabilidad y Auditora del n 1 al 26 y extraordinarios
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B
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Caracterizacin de la investigacin contable cumplida en las universidades y en los organismos emisores de normas. Sistemas de retroalimentacin. La investigacin contable. Similitudes 283
N 5 ao 3 (mayo 1997)
N 6 ao 3
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Reflexiones sobre los objetivos de los Estados contables Proyecto EC023 UBACyT Ao 1999: Tarea 4: Analizar la teora contable financiera con el fin de conocer la evolucin del pensamiento contable y determinar el paradigma vigente. Estados Contables Proyectados. Lineamientos generales. Una tarea interdisciplinaria Organizacin de un Instituto Universitario de Investigacin Contable Comentarios sobre las posibilidades de la educacin A Distancia en la Universidad. Bases tericas para la preparacin de la informacin contable proyectada o prospectiva. (Proyecto E017 Informe Final Programacin Cientfica 2001/2003 UBACyT Una investigacin interdisciplinaria en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires 284
N 7 ao 4 (junio 1998) N 9 ao 5 (junio 1999)
N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 16 ao 8 (diciembre 2002) N 19 ao 10 (junio 2004)
N 22 ao 11 (diciembre 2005)
Biondi, M. Biondi, M.
Bona Snchez, C.;Prez Alemn, J. Borjas, C.; Barrios Daz, J.
Informacin contable proyectada o prospectiva Aspectos metodolgicos de las investigaciones en las universidades sobre el conocimiento contable Nuevas propuestas contables para el timesharing Contabilidad de gestin en las empresas rentales de la Universidad del Zula
N 25 ao 13 (junio 2007) N 26 ao 13 (diciembre 2007) N 21 ao 11 (junio 2005) N 26 ao 13 (diciembre 2007)
C
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Casal, A.M. Casal, A.M. Casal, A.M.
CH
Chiquiar, W. R. Chaves da Silva, R. A. Chaves da Silva, R. A. Arvalo y su influencia en la regulacin contable A Resultabilidade N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 25 ao 13 (junio 2007) Pontos da moderna anlise e N 25 ao 13 regulao econmica das empresas e (diciembre 2007) meios para a sua concretizao
D
DellElce, Q.P. Daz, R.T.; Mancini, C; Marcolini, S; Tapia, M. A; DOnofrio, P.A. Nuevas disposiciones normativas N 13 - ao 7 proyectadas en materia contable (junio 2001) Propuesta de Sistemas Contables N 10 ao 5 vinculados a actividades rurales (diciembre 1999) alternativas. Los sistemas contables integrados N 16 ao 8 informacin medioambiental (diciembre 2002) 285
F
Farinola, S.; Larocca, N. Fernndez Cuesta, C. Fernndez Cuesta, C. El mtodo del impuesto diferido frente al impuesto a las ganancias Presupuestacin de la gestin ambiental empresarial El marco conceptual de la contabilidad ambiental. una propuesta para el debate La responsabilidad social y el medio ambiente: Nuevos rumbos para la contabilidad Transferencia de un modelo de informe contable socioeconmico. Utopa o realidad? Los fundamentos econmicos de la teora de la entidad en la informacin contable consolidada N 11 ao 6 (junio 2000) N 15 ao 8 (junio 2002) N 19 ao 10 (junio 2004) N 24 ao 12 (diciembre 2006) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 24 ao 12 (diciembre 2006)
Fernndez Cuesta, C.
Fernndez Lorenzo, L.E. ; Geba, N.B. Fernndez, F.M., Gastaldi, J. A. Mangione, J.A., Marcolini, S.B., Prez Munizaga, M.C., Pozzi, N. B., Ruz, J.J. Vern, C. S. Feudal, O.E. y Linares, H.E. Flores Preciado, J. y Prez Cruz, O.A. Fronti de Garca, L.; DOnofrio, P.A. Fronti de Garca, L.; Garca Fronti, I.M. Fronti de Garca, L.; Granada Abrzuza, M. del C; Garca Fronti, I.M. Fronti de Garca, L.; Pahlen, R.J.M.; DOnofrio, P.A. Fronti de Garca, L.; Pahlen, R.J.M.; DOnofrio, P.A.
Diferentes escenarios y antecedentes de la evolucin del pensamiento contable Los costos de no calidad en las pequeas y medianas empresas La auditora ambiental, un nuevo enfoque profesional La doctrina contable y su influencia en la normativa de la contabilidad ambiental Informacin sobre la gestin medioambiental de las empresas Sistemas de gestin ambiental normalizados Exteorizacin de la informacin contable patrimonial y de la gestin del impacto de las industrias pasteras
N 24 ao 12 (diciembre 2006) N 23 ao 12 (junio 2006) N 18 ao 9 (diciembre 2003) Ext. V (junio 1999) N 11 ao 6 (Junio 2000) N 19 ao 10 (junio 2004) N 26 ao 13 (diciembre 2007)
G
Garca Casella, C.L. El enfoque inductivo positivista de la 286 N 1 ao 1
Garca Casella, C.L.; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Canetti, M; Felella, M; Gnus, R; Kwasnycia, P. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.; Fronti de Garca, L; Rodriguez de Ramirez, M. del C; Garca Fronti, I. M; Canetti, M; Kwasnycia, P. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.
contabilidad a travs de Sanders, (marzo 1995) Hatfield y Moore Un aporte a la investigacin emprica: N 1 ao 1 utilidad de los cambios introducidos (1995) por la Resolucin General 195 de la Comisin Nacional de Valores. La Contabilidad Gubernamental como rama de la ciencia Contabilidad Enfoque multiparadigmtico de la contabilidad: modelos, sistemas y prcticas deducibles para diversos contextos N 2 ao 2 (marzo 1996) Ext. II (noviembre 1996)
Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.
Garca Casella, C.L.
N 5 ao 3 (mayo 1997) Algunos supuestos No Econmicos de N 6 ao 3 la Teora General Contable (octubre 1997) Necesidad de datos contables no N 7 ao 4 financieros para tomar decisiones (junio 1998) financieras. Aportes a la solucin del problema N 8 ao 4 conceptual de la Contabilidad. (diciembre 1998) Fundamentacin cientfica de la N 11 ao 6 relacin entre modelos y sistemas (Junio 2000) contables La contabilidad: Limitaciones y N 12 ao 6 desafos en el proceso de integracin (diciembre2000) del MERCOSUR Apuntes sobre dificultades en materia N 18 ao 9 de modelizacin Contable (diciembre 2003) La ciencia contabilidad y su N 19 ao 10 vinculacin con otras ciencias a raz (junio 2004) de sus cualidades epistemolgicas Investigacin bsica y aplicada en N 20 ao 10 contabilidad. (diciembre 2004) La tesis en el saber contable N 21 ao 11 (junio 2005) La resiliencia en la Contabilidad Social N 22 ao 11 (diciemmbre 2005) 287
Naturaleza de la Contabilidad
Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L. Garca Casella, C.L.
Garca Casella, C.L.
La Contabilidad y una fabrica de N 23 ao 12 (junio 2006) ladrillos Modelizar como principiantes en la N 24 ao 12 disciplina Contabilidad (diciembre 2006) Vinculacion de la Contabilidad con la N 25 ao 13 transparencia y la corrupcin (junio 2007) N 25 ao 13 (diciembre 2007)
Garca Casella, C.L.
El enfoque cientfico de la Contabilidad como aporte al desarrollo de la economa humana a nivel internacional Garca Diez, J.; Lorca El acercamiento de la normativa Fernndez, P. contable europea a las normas del IASB: Un reto para 2005 Garca Fronti, I. M. El problema ambiental y su repercusin en el paradigma de utilidad de la Contabilidad Patrimonial o Financiera. Garca, N. El profesor acadmico de contabilidad y la investigacin contable Gaudino, O. Teora de las restricciones (TOC) y costeo basado en las actividades (ABC). Confrontamiento o posible integracin? Gmez Cria, A. Dcimo aniversario de la Ley de Auditora de Cuentas Espaa Gray, Rob Acerca del desorden, los sistemas y la Traductora: Rodrguez de sustentabilidad: Hacia una Ramrez, M.C. convertibilidad y una Finanzas mas sociales y ambientales Gubba, H.; Gutfraid, J; La inclusin del factor ambiental en la Rodriguez, R; Villamarzo, Auditora de Estados Contables R.
N 15 ao 8 (junio 2002) N 6 ao 3 (octubre 1997)
N 15 ao 8 (junio 2002) N 12 ao 6 (diciembre 2000)
N 8 o 4 (diciembre 1998) N 17 ao 9 (junio 2003)
J
Juregui, M.de los . Instrumentos derivados financieros. Fundamentos tericos de su aplicacin Jimnez Montas, Ma. Incidencia de los nuevos costes A.; Tejada Ponce, A.; empresariales, calidad y 288 N 17 ao 9 (junio 2003) N 14 ao 7 (diciembre 2001)
Villaluenga de Gracia, S.
medioambiente, en el modelo de toma de decisiones a corto plazo. Caso particular C-V-B
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N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 17 ao 9 (junio 2003) N 16 ao 8 (diciembre 2002)
N 6 ao 3 (octubre 1997) N 13 ao 7 (junio 2001) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 21 ao 11 (junio 2005)
N 23 ao 12 (junio 2006) Normalizao, legalidade, fiscalidade, N 26 ao 13 gesto e cincia contbil (diciembre 2007)
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N 16 ao 8 (diciembre 2002) N 25 ao 13 (Junio 2007)
N 1 ao 1 (1995) N 3 ao 2 (julio 1996) N 5 ao 3 (mayo 1997) N 6 ao 3 (octubre 1997) N 7 ao 4 (junio 1998)
N 9 ao 5 (junio 1999) N 10 ao 5 (diciembre 1999)
N 12 - ao 6 (diciembre 2000)
Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C. Rodrguez de Ramrez, Ma.del C.
Cuestionamientos acerca de la contabilidad financiera y su relacin con los otros segmentos contables Traducciones: SFAS 141, SFAS 142, SFAS 144 El proceso reciente de normalizacin contable en argentina. Un caso para el anlisis Contabilidad y responsabilidad social: Un camino por recorrer La contabilidad y el impacto de las tecnologas de la informacin y las comunicaciones Contabilidad y responsabilidad social. En bsqueda de respuestas para una tendencia en vas de consolidacin Contabilidad social y supuestos ontolgicos divergentes Mtodos empricos. Diversas perspectivas
N 13 ao 7 (junio 2001) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 16 ao 8 (diciembre 2002) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 19 ao 10 (junio 2004) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 21 ao 11 (junio de 2005) N 22 ao 11 (diciembre 2005) N 24 ao 12 (diciembre 2006)
Rodrguez de Ramrez, Transparencia y responsabilidad Ma.del C. social: Un reto para el abordaje de las posibles vinculaciones entre el sector pblico, el privado y la sociedad civil en el marco de la sustentabilidad Rodrguez de Ramrez, comentarios sobre la propuesta de Ma.del C. una "teora fundamentada" de las revelaciones financieras de las empresas Rodrguez de Ramrez, Contabilidad y responsabilidad social: Ma.del C. Desafos y oportunidades para la profesin contable Rodrguez, J.M. Teora Contable de aspectos financieros tratados por el Dr. Hctor Brtora S Snchez Henrquez, J.
N 25 ao 13 (junio 2007)
N 25 ao 13 (diciembre 2007) N 22 ao 11 (diciembre 2005)
Auditora de la Formacin
291
Snchez Henrquez, J. Snchez Henrquez, J., Slas vila, J., Rodrguez Bustamante, C. Scavone, G. M.; Schapira, A.; Ferrucci, G. Scavone, G.M.; DOnofrio, P.A. Surez Kimura, E.B. Surez Kimura, E.B.
Aproximacin terica al balance social Competencias profesionales en la auditoria externa Generacin de informacin para el seguimiento de acciones ambientales Las empresas frente al desafo de demostrar su responsabilidad social El efecto de la gestin econmica del ente sobre el medio ambiente Auditora y Sistema de Control Interno: Particularidades a considerar en los contextos tecnolgicamente mediados Medios digitalizados en el procesamiento de datos contables: Repercusin en la actividad del Contador Pblico
N 17 ao 9 (junio 2003) N 24 ao 12 (diciembre 2006) N 20 ao 10 (diciembre 2004) N 21 ao 11 (junio 2005) N 14 ao 7 (diciembre 2001) N 22 ao 11 (diciembre 2005) N 26 ao 13 (diciembre 2007)
Surez Kimura, E.B.
T Tascn Fernndez, M.T.
De la valoracin contable a la N 16 ao 8 valoracin financiera de la empresa (diciembre 2002)
V Vzquez, R.; Benedicto, N; Bongianino de Salgado, C. Vzquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Vzquez, R.; Bongianino de Salgado, C. Viegas, J.C.; Garca Fronti, I; Gajst, I. Viegas, J.C.; Rial, L; Gajst, I: Viegas, J.C. ; Fronti, L. Colaborador: Tonnelier, A. Viegas, J.C.; Fronti de
Llave de negocio: en bsqueda de una N 3 ao 2 definicin amplia (julio 1996) Capital Econmico: Factibilidad de su utilizacin en los Estados Contables. Valor econmico agregado e intangibles Los Estados Contables Bsicos de cierre de ejercicio y el informe contable para la venta. La informacin prospectiva: proyecciones o pronsticos Informacin por segmentos N 5 ao 3 (mayo 1997) N 14 ao 13 (diciembre 2001) N 4 ao 2 (noviembre 1996) N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 13 - ao 7 (junio 2001) N 14 ao 7
Educacin virtual como complemento 292
Garca, L.; Surez de la educacin formal y continuada (diciembre 2001) Kimura, E.B.; Scavone, G.M.; Garca Fronti, I.M. Villamarzo, R.; Gubba, H; Estados contables: una modernizacin N 11 ao 6 Gutfraid, J; Rodrguez, R. impostergable. (junio 2000)
W
Wainstein, M. y Casal, A.M. Wainstein, M.; Casal, A.M.; Garca Fronti, L. Wainstein, M. Replanteo del Informe de Auditora sobre los Estados Financieros La Auditora del Medio Ambiente N 1 ao 1 (1995) N 2 ao 2 (marzo 1996) N 4 ao 2 (noviembre 1996) Ext. III (noviembre 1996) N 7 ao 4 (junio 1998) N 8 ao 4 (diciembre 1998) N 10 ao 5 (diciembre 1999)
La revisin limitada de Estados Contables: Replanteo de su uso Wainstein, M. y Casal, La auditora del medio ambiente en el A.M. marco de la auditora integral y total Wainstein, M. Independencia. Compatibilizacin entre los servicios de Auditora y otros servicios profesionales. Wainstein, M. y Casal, El informe Breve de Auditora en un A.M. escenario globalizado de Libre Comercio. Wainstein, M. Anlisis bibliogrfico del Marco Conceptual del I.A.S.C., de los Concepts de Estados Unidos y del Borrador del Marco Conceptual del Reino Unido de los Marcos Conceptuales implcitos y Anlisis de la Doctrina que influy en la elaboracin de los Marcos Conceptuales Explcitos e Implcitos. Wainstein, M. y Casal, Las normas contables profesionales A.M. en el marco de un mundo globalizado y la problemtica de las PYMES Wainstein, M. y Casal, Compromisos de verificacin A.M. (assurance engagements) Wainstein, M. y Casal, El problema del narcotrfico y sus A.M. implicancias para la economa Wainstein, M. La corrupcin. Un tema para investigar Wainstein, M. Wainstein, M. Responsabilidad profesional Control de calidad en auditora. 293
N 12 ao 6 (diciembre 2000) N 13 - ao 7 (junio 2001) N 15 ao 8 (junio 2002) N 17 ao 9 (junio 2003) N 18 ao 9 (diciembre 2003) N 20 ao 10
Wainstein, M. y Casal, A.M.
Werner Von Bischhoffshausen, W. Wirth, M.C.
Seleccin de procedimientos a seguir Las normas internacionales de auditora, revisin, aseguramiento y servicios relacionados. Comparacin con las normas de auditora nacionales Estados Financieros y medio ambiente Posible contribucin de la Teora Contable para la determinacin del valor de una empresa.
(diciembre 2004) N 23 ao 12 (junio 2006)
N 13 - ao 7 (junio 2001) N 9 ao 5 (junio 1999)
294
NORMAS BSICAS PARA LA PRESENTACIN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIN Contabilidad y Auditora es una publicacin semestral iniciada hace ms de diez aos en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias Econmicas de la UBA, actual Seccin de Investigaciones Contables. Desde el ao 2007 esta revista forma parte del Ncleo Bsico de Revistas Cientficas Argentinas elaborado a partir de informes del CONICET y el CAICYT y basado en evaluaciones editoriales (Criterios de Excelencia de LATINDEX: Nivel 1/CATLOGO) y excelencia de contenido acadmico evaluado por pares. (Ms informacin: http://www.caicyt.gov.ar/nucleo-basico-de-revistascientificas) Tiene como objetivo servir como mbito de difusin de estudios, ponencias y ensayos sobre problemticas contables tratadas con rigor conceptual y metodolgico. Los trabajos que se propongan para la inclusin deben cumplir, adems de los requisitos de calidad e inters disciplinal, con los siguientes criterios editoriales para el envo de los originales. Formato de envo: En medio magntico, formato Word para Windows en Arial 10, interlineado sencillo, con margen interior 1,8 cm, derecho de 1,2 cm, superior 1cm inferior de 1,5 cm . Si contuviera grficos, cuadros, tablas, imgenes u otros, stos debern agregarse en Excel o Power Point. Enviar a Instituto de Investigaciones Contables Facultad de Ciencias Econmicas UBA. Av. Crdoba 2122 (1120) CABA Argentina Por correo electrnico a la siguiente direccin: biondi@econ.uba.ar Extensin Se aceptarn trabajos con una extensin mnima de 3000 palabras y mxima de 8000 palabras (sin considerar la bibliografa y los anexos) . Instrucciones generales
Las normas generales para la presentacin de trabajos son las que se enuncian a continuacin. 1. Los trabajos incluirn una primera pgina en la cual se har constar el ttulo y el nombre del/los autor/es. Se deber aclarar si el mismo ha sido presentado en algn congreso, jornada, etc. o si ha sido publicado y, en este ltimo caso, si cuenta con la autorizacin respectiva. Se consignar el curriculum vitae resumido de los autores con indicacin a travs del resaltado- de cul informacin (sobre formacin acadmica y actuacin) desea/n que se asocie a la identificacin del documento. Se dejar constancia de la direccin fsica y electrnica y del telfono de por lo menos uno de los autores para notificarle sobre la evaluacin del trabajo. El trabajo deber estructurarse en epgrafes y subepgrafes, evitando en lo posible un nmero excesivo de niveles de desagregacin. La estructura bsica de los trabajos deber ser como sigue:
2. 3.
Ttulo Resumen. Deber constar de no ms de 100 palabras a travs de las cuales se consignen las ideas principales. Incluir, si es posible, una versin en ingls. Palabras Clave. Se solicita la inclusin de un mnimo de cinco palabras clave (en castellano y en ingls) Deben indicar los temas o conceptos centrales que se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior catalogacin bibliogrfica del trabajo en las bases de datos Introduccin. Se recomienda la inclusin de un apartado o epgrafe inicial que sirva como introduccin del trabajo en que se puedan recoger los problemas, objetivos, hiptesis, mtodos, antecedentes y contexto de la investigacin. Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo) Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones Bibliografa Anexos Se referirn a informacin o datos externos que complementen adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la impresin definitiva) Aclaraciones 296
Referencias bibliogrficas Las referencias o citas bibliogrficas se anotarn dentro del propio texto y slo se aceptarn: por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; ao de la publicacin; dos puntos; nmero de pgina. (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre el ao y el/lo nmeros/s de pginas, precedido/s por p.)
Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser cortas se incluirn dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a continuacin del texto a un tamao de letra menor y con margen. Notas al pie de pgina No se debern recoger citas bibliogrficas a pie de pgina, las notas al pie slo se utilizarn para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones complementarias al trabajo. Bibliografa Se consignar en forma alfabtica (ascendente) y cronolgica Para uniformar la redaccin de manera de facilitar su consulta, se propone el siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigacin a nivel internacional: Apellido/s del autor en maysculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autora de la correspondiente publicacin; ao de publicacin entre parntesis y: si se trata de un libro: ttulo en negrita; coma; ciudad; editorial. si se trata de un artculo: ttulo entre comillas; coma; Revista en cursiva, Ao o Tomo y nmero, mes, p. xx-xx
Dibujos y otras ayudas Los dibujos, grficas, tablas, fotografas imgenes, flujogramas, etc. deber ser ntidos, estar titulados y contener la fuente de elaboracin (aun cuando esta fuera propia).
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Evaluacin Los artculos recibidos sern evaluados por un Comit Editorial que decidir sobre su publicacin. Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la publicacin respectiva. La revista no se hace responsable por la devolucin de originales no solicitados.
298

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ISSN 1515-2340

Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Econmicas

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Mario Albornoz Director

Profesor John Cardona Arteaga

Universidad de Antioqua F.C.E. (Colombia)

Profesor Antonio Castilla

Pontificia Universidad Catlica de Valparaso F.C.E. & A. (Chile)

Profesor Norberto Garca

Universidad Nacional de Crdoba F.C.E. (Argentina)

Profesor Oscar Holzmann

Universidad de Miami (E.E.U.U.)

Profesor Antnio Lopes de S

Universidade do Grande Rio UNIGRANRIO (Brasil)

Profesor Jorge Tua Pereda

Universidad Autnoma de Madrid (Espaa)

Seccin de Investigaciones Contables

Seccin de Investigaciones Contables

ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE

Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 26 - ao 13 - diciembre 2007

Contabilidad y Auditora N 26 ao 13 diciembre 2007

Aspectos metodolgicos de las investigaciones en las universidades

ASPECTOS METODOLGICOS DE LAS INVESTIGACIONES EN LAS UNIVERSIDADES SOBRE EL CONOCIMIENTO CONTABLE

Contabilidad y Auditora N 26 ao 13 diciembre 2007

Aspectos metodolgicos de las investigaciones en las universidades

Contabilidad y Auditora N 26 ao 13 diciembre 2007

Aspectos metodolgicos de las investigaciones en las universidades

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Seccin de Investigaciones Contables

CARLOS LUIS GARCA CASELLA

Publicacin Contabilidad y Auditora Nmero 26 ao 13 diciembre 2007

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El enfoque cientfico de la contabilidad como aporte

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