Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo APUNTES DE BORRADOR CURSO DE CONTABILIDAD I Introduccin.

Desde la aparicin del hombre, nico ser racional y pensante, ha habido una evolucin en las necesidades individuales y sociales. As, en los primeros tiempos, cuando el hombre viva en tribus nmades, estas sociedades transitaban por el mundo recogiendo de la naturaleza los bienes que sta les brindaba. La satisfaccin de las necesidades era cubiertas por la naturaleza misma sin que la especie humana interviniera para desarrollarlos o crearlos. Sin embargo, al aumentar la densidad poblacional cada vez era ms difcil la movilizacin de grandes cantidades de individuos y ms difcil an encontrar extensiones de tierra con recursos naturales abundantes para alimentar a estos individuos por perodos largos de tiempo. Empujados por las propias circunstancias naturales la concepcin del hombre en sociedad -pero esta vez con arraigos sedentarios-, era el paso natural y lgico para la constitucin de los pueblos. As encontramos que los pueblos que se asentaron y desarrollaron en el litoral dio origen a los pueblos pescadores que desarrollaron implementos para extraer recursos del mar, principal fuente de abastecimientos para ellos; los pueblos que se asentaron en la llanura dio origen a los pueblos agrcolas y ganaderos que tambin desarrollaron implementos para el cultivo de la tierra y el desarrollo de la ganadera. El posterior descubrimiento y uso de los metales le dio a nuestros antecesores una nueva ventaja para el desarrollo de lo que eran sus principales fuentes de sustento. Pero qu ocurra al interior de estos pueblos? Eran conglomerados que diariamente necesitaban comer, dormir y tener un lugar para protegerse de los embates de la naturaleza. La organizacin social que se dieron apuntaba precisamente a la satisfaccin permanente de las tres necesidades bsicas: Alimentacin Vestuario Vivienda Junto con la aparicin de los pueblos sedentarios tambin toma ms fuerza el problema econmico que da origen a todas las teoras sobre distribucin de los recursos: Los recursos son escasos y las necesidades son mltiples, jerarquizables e insatisfechas. La produccin y fabricacin de los bienes y servicios debe alcanzar para todos los individuos sin distincin de sexo, raza o religin. Debemos reconocer, en este punto, que lo que siempre se ha hecho para la produccin y/o fabricacin de los bienes, ha sido la transformacin de la tierra. Es decir, si miramos en nuestro rededor concluiremos que todo lo que existe, fabricado por el hombre, obedece a esta mxima; incluso la explotacin de la tierra por parte del hombre, tiene el efecto de transformacin al multiplicar los recursos naturales. Para que la tierra pueda ser transformada y/o explotada con mayor rapidez se necesita capital, entendiendo a ste como la herramienta, utensilio o maquinaria que, utilizada por el hombre en forma directa o indirecta, permite y/o acelera los procesos de transformacin y/o explotacin de la tierra. Sin embargo, el capital en si mismo nada significa si no est el esfuerzo humano, el trabajo, sea este fsico y/o intelectual para el uso racional y eficiente del capital. Concluyo, entonces, que los factores productivos son:

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo La tierra El capital El trabajo El uso y explotacin de estos tres factores productivos son los que generan la produccin de los bienes y servicios que satisfacen las necesidades humanas. Tal como se sealara precedentemente, las necesidades humanas son mltiples, insatisfechas y jerarquizables; varan de individuo en individuo y dependen, fundamentalmente, de los gustos y preferencias de cada quien. Teniendo en cuenta esta ltima condicin, por la ley de los grandes nmeros, se pueden establecer tendencias sobre los gustos y preferencias de un determinado grupo social. Para satisfacer las necesidades de estos grupos sociales desde los albores del hombre en sociedad un individuo, o grupo de individuos, se han organizado para dedicarse a la fabricacin, produccin y generacin de bienes y servicios destinados al consumo o servicio de grupos sociales. Este individuo, o grupo de individuos, anan recursos humanos, recursos materiales, recursos financieros y recursos tecnolgicos que, utilizados en conjunto, permiten la transformacin y/o explotacin de la tierra y la generacin posterior de bienes y de servicios que, en definitiva, sern puestos a disposicin de los grupos sociales para la satisfaccin de las necesidades. Este es el concepto de empresa a juicio de este autor. De esta perspectiva, entonces, cualesquier entidad que rena en si misma recursos humanos, materiales, financieros y tecnolgicos es una empresa. Ciertamente que no hace sentido la entidad que, reuniendo estos tres recursos, no los disponga para la produccin y/o generacin de bienes y servicios que satisfagan necesidades. Qu diferencia a una empresa de otra empresa? La visin y la misin para la cual fue creada y los objetivos que pretenden alcanzar dentro de su misin. As por ejemplo, hay empresas cuya misin es la educacin pero su objetivo es benfico (Hogar de Cristo); para otra su objetivo es el lucro. Otro ejemplo. Hay empresas cuya misin es el transporte pero su objetivo es el bien comn (servicio del metro); para otra su objetivo ser el lucro a travs del esparcimiento (cruceros de placer); para otra el objetivo es el deporte (los rally). Conociendo, ahora, cual es el concepto de empresa lo que importa es como optimizar los recursos que la conforman. La idea es lograr la mxima eficiencia de los recursos para obtener en el menor tiempo posible el mximo de beneficios. Surge, as, el concepto de administracin que busca disponer el uso de los recursos en forma racional y oportuna, ponindolos al servicio de la consecucin de la misin de la empresa y lograr los objetivos propuestos. Si establecemos que los recursos deben ser usados en forma racional y oportuna, entonces concluimos que debe haber una metodologa para ello, junto con algn parmetro que permita medir el logro alcanzado en el uso de los recursos. La metodologa a la que hacemos mencin es lo que se conoce como el proceso administrativo que no es otra cosa que una superposicin de etapas que se deben cumplir para lograr el objetivo de administrar. Desde la poca de Henry y Fayol ha habido consenso que las etapas del proceso administrativo son: a. Planificar, entendiendo por tal al proceso lgico de anticiparse a los hechos previendo el futuro. La herramienta bsica de la planificacin es el presupuesto. b. Organizar, que se entiende para estos efectos como la disposicin racional de los recursos en el sentido que sern usados. Herramientas de la organizacin son, entre otras, los organigramas, los manuales de organizacin, los flujogramas.

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo c. Dirigir, que se entiende como la accin que dispone el uso de los recursos orientndolos hacia la consecucin de los objetivos propuestos para la empresa. Herramienta de la direccin son, entre otras, los presupuestos, los diagramas de produccin. d. Controlar, que es la accin de verificar que se est cumpliendo con las metas y propsitos establecidos para lograr los objetivos. Son herramientas del control entre otras, los estndares, las variaciones presupuestarias, los pronsticos. El nombrar estas etapas del proceso administrativo en el orden precedente, no significa de manera alguna que ese sea el orden en que el proceso administrativo se cumple. La dinmica de los negocios obliga a actuar segn se den las circunstancias y por lo mismo se actuar de acuerdo a ellas. Por lo tanto segn sea, el proceso administrativo puede iniciarse con Dirigir, Controlar, Organizar y Planificar u otro orden que el lector quiera darse segn sea la realidad emprica que se le presente. Se debe tener en cuenta que la accin de administrar significa elegir algn curso de accin porque obligadamente hay que tomar decisiones. Muchas veces la decisin puede ser no hacer nada o sea, no innovar-. An as es una decisin que marca un curso de accin. Las etapas del proceso administrativo mencionadas no se dan independiente una de las otras. Siempre estarn unidas y superpuestas, y ello significa que debe existir algn elemento que las una para que la decisin que se tome sea racional y oportuna. Este elemento es la coordinacin. Sin embargo, a juicio de este autor, los tiempos actuales de tanto cambio obligan a mirar las etapas del proceso administrativo desde otra ptica, partiendo desde la planificacin. A mi leal entender debemos abandonar el concepto que planificar es prever el futuro. La dinmica actual de cambios, la integracin de los sistemas econmicos, la aparicin ms frecuente de bloques comerciales, la participacin cada vez ms activa de grupos radicales, etc nos impelen con mayor fuerza a pensar y a actuar en un gran sistema llamado economa globalizada con sociedades que interactan con mayor frecuencia y velocidad. En este escenario, no podemos estar ausente a que los hechos que ocurren en cualesquier lugar del planeta, ms temprano que tarde, se har sentir con mayor o menor intensidad en el lugar que nos encontremos, afectndonos inevitablemente en mayor o menor grado dependiendo de la exposicin a que hayamos estado sujetos a los hechos ocurrentes. Por otra parte, el cmulo de informacin que nos llega es de tanto volumen y magnitud que ya resulta imposible procesarla toda para nuestro beneficio. Ms an, muchas veces desconocemos el canal por cual fluye alguna informacin que es relevante para nuestros propsitos, dejndonos expuestos por el desconocimiento. En estas condiciones no es posible prever el futuro y, por lo tanto, no podemos adelantarnos a los hechos para tomar hoy las medidas que mitiguen o aminoren los impactos, sean estos positivos o negativos, que pueden afectar a la empresa. Hay muchos ejemplos sobre esta apreciacin. Uno de estos ejemplos: un cambio en el clima en el hemisferio norte, puede afectar seriamente a una empresa de transporte dedicada al flete de concentrado de cobre en el norte de Chile. La concatenacin de hechos parte por las temperaturas en el hemisferio norte que han sido las ms bajas en los ltimos 100 aos. En el hemisferio norte se ubican los pases ms ricos de la tierra y tales pases son grandes consumidores de combustible para calefaccin. Como consecuencia aumenta la demanda de petrleo y el precio del crudo se eleva. Chile no es un pas productor de petrleo. Ms del 85% del crudo se importa. Como consecuencia comprar petrleo a mayor precio y, por cierto, elevar el valor del combustible

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo para el mercado interno. La empresa de transporte debe financiar este mayor costo para seguir operando, aceptando una disminucin en el margen de precio y, tal vez, operando a prdida. Por otra parte, la empresa minera que tiene contratada la flota de camiones puede llegar a paralizar, si la empresa de transporte no le provee el servicio de flete de concentrado. Tal vez se pudo prever que el invierno sera tan fro en el hemisferio norte como lo fue el ao anterior y por lo tanto pronosticar un tipo de precio para el combustible en el mercado interno. Pero, quin puede prever los cambios tan dramticos que estamos viviendo en materia climtica? Propongo abandonar el concepto de planificacin que hemos dado y cambiarlo por definir hoy donde queremos estar maana. Este es un concepto asertivo que obliga permanentemente a tener a la vista los objetivos que se quieren lograr, olvidndose de los acontecimientos que nos rodean y que, inevitablemente, nos afectan. Los fundamentos de esta proposicin no son temas de este trabajo. Sern analizados y puestos para la discusin en una prxima obra cuyo trazado y estructura ya est definido. Por otra parte, -y siempre pensando en la dinmica actual de los acontecimientos y de los negocios en particular- en materia de toma de decisiones ya no se sostienen las etapas del proceso administrativo que se han dado a conocer. Hoy slo se planifica, se comparan los resultados con lo planificado y, por lo tanto, se controla. Clasificacin de las empresas. Si concordamos que las empresas tienen distintas misiones y distintos objetivos (an cuando tengan la misma misin), entonces las podemos clasificar de distintas maneras. Algunas de estas clasificaciones: 1. Empresas que persiguen fines de lucro: Segn identificacin de personas: Empresas unipersonales. Son aquellas en que se distingue un propietario. Generalmente es el mismo que las administra y toma las decisiones. Sociedades Colectivas. Son aquellas empresas cuyo capital est conformado por el aporte de dos o ms personas llamados socios o comuneros (que pueden ser personas naturales y/o jurdicas). La administracin puede recaer en uno de ellos. En cuanto a la responsabilidad, todos los socios responden ms all del monto de sus aportes, incluso con su patrimonio personal. Tambin son conocidas como sociedades de responsabilidad ilimitada. Los resultados son repartidos a prorrata de sus derechos, salvo que se estipule otra cosa en el contrato social. No pueden ceder sus derechos libremente sin el consentimiento de los otros socios. Las sociedades annimas, por ley, no pueden ser socias de una sociedad colectiva. Sociedades de Responsabilidad Limitada. Son aquellas formadas por dos o ms socios (que pueden ser personas naturales y/o jurdicas). La administracin puede recaer en uno de ellos. En cuanto a la responsabilidad, los socios slo responden hasta el monto de sus aportes. Los resultados, generalmente, son repartidos a prorrata de sus derechos salvo que se estipule otra cosa en el contrato social. La cesin de derechos necesita del consentimiento de los otros socios. Sociedad en comandita. Son aquellas formadas por una persona natural llamada socio gestor- y por una o ms personas naturales y/o jurdicas, conocida como socio comanditario. La administracin recae en el socio gestor y la responsabilidad va ms all del monto de su aporte. El socio comanditario slo es responsable hasta el monto de los aportes. En cuanto a la distribucin de los resultados, ste se estipula 4

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo en el contrato social. La cesin de derecho no es libre para parte del socio gestor; si lo es para el socio comanditario. Sociedades Annimas. Son aquellas en que no se distingue quien o quienes son los propietarios. El capital est formado por ttulos llamados acciones que tienen un determinado valor al momento de su emisin. (Accin. Ttulo representativo de valor que representa una alcuota del capital social de una sociedad annima). La administracin est a cargo de un Directorio quien puede delegar parte de sus funciones en un equipo gerencial. La responsabilidad de los accionistas est limitada al monto de sus aportes. En cuanto a los resultados, stos se distribuyen a prorrata del nmero de acciones que tenga cada accionista. La cesin de derechos es libre. Sociedades en comandita por acciones. Son aquellas formadas por una persona natural llamada socio gestor- y por tres o ms accionistas (pueden ser personas jurdicas) quienes son los socios comanditarios. La administracin recae en el socio gestor quien es responsable solidario y no puede ceder sus derechos libremente. Los accionistas comanditarios no participan de la administracin responden slo hasta el monto de sus aportes y pueden ceder sus derechos libremente. 2. Empresas que no persiguen fines de lucro: Segn su identificacin de personas: Cooperativas. Son aquellas empresas cuyo propsito es lograr beneficios para sus cooperados. La administracin est a cargo de un Directorio elegido por los participantes. De haber algn resultado ste se distribuye en forma de aumentar (o disminuir) los beneficios esperados por los partcipes. La responsabilidad es comn entre todos los cooperados quienes responden slo hasta el valor de las cuotas aportadas. Instituciones de Beneficencia Pblica. Son aquellas empresas cuyo propsito es ayudar a la poblacin de escasos recursos. La administracin est a cargo de un Directorio elegido por los sostenedores. Nunca tienen resultados positivos o negativos. Slo tienen supervit o dficit. Asociaciones Gremiales. Son aquellas empresas cuyo propsito es aunar criterios en torno a un tema o profesin comn. Buscan desarrollar y difundir sus actividades entre la poblacin junto con defender los intereses y derechos de sus asociados. La administracin est a cargo de un Consejo Directivo elegido por los pares. Nunca tienen resultados positivos o negativos. Slo tienen dficit o supervit. De acuerdo a su actividad, las empresas las podemos clasificar en: 1. Empresas Extractivas. Son aquellas cuya actividad principal est en la extraccin de materias primas. Se identifican en este grupo aquellos negocios dedicados a la explotacin de los recursos naturales. Entre ellos estn las empresas mineras, las empresas pesqueras. 2. Empresas Productivas. Son aquellas que transforman los recursos naturales en productos terminados. Entre ellas estn las empresas textiles, de productos enlatados, las empresas de embutidos, etc. 3. Empresas Comerciales. Son aquellas destinadas a la distribucin de bienes ya terminados. Entre ellas estn los supermercados, los servicentros, etc. 4. Empresas de Servicio. Son aquellas que generan bienes intangibles que la comunidad necesita. Entre ellas estn los hospitales, cines, oficinas de contabilidad, etc. 5

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo

Volvamos al concepto de administrar. Para ejercer esta accin es necesario estar informado con el propsito de utilizar los recursos en forma racional y oportuna de acuerdo a las circunstancias que se vayan presentando, pero siempre focalizado en los objetivos que se quieren lograr. No olvidemos que en el concepto de administrar est implcito el proceso de toma de decisiones. La empresa como sistema. Pensemos a la empresa como un sistema abierto. Como sistema tiene los tres componentes bsicos de stos: una entrada, un proceso y una salida. La entrada al sistema empresa, desde el punto de vista de la administracin, la constituyen todos los datos que estn afectando de manera directa o indirecta a la organizacin. Estos datos son procesados y transformados en informacin, lo que constituye la salida del sistema. De este ltimo prrafo podemos concluir lo siguiente: a. Informacin es un dato(s) procesado(s) b. Que existen tres subsistemas dentro de una empresa: Subsistema de Procesamiento de Datos donde los datos son alocados y se les da un sentido lgico. Subsistema de Informacin que recibe los datos procesados y los tiene disponible para el uso de la toma de decisiones. Subsistema de Administracin que es donde se usa la informacin y donde se toman las decisiones. Es por esencia el encuentro de la decisin con el medio que rodea a la administracin, buscando transformar al medio existente en beneficio de la empresa. Estos tres subsistemas, que conviven al interior de las empresas, son transversales a la organizacin misma y no es posible concebirlos en forma independiente. Ellos estn presentes en todos los niveles de la estructura administrativa, sea esta estratgica, tctica u operativa. Siguiendo la idea de considerar a la empresa como un sistema abierto, consideremos el estudio de los sistemas de informacin. El sistema empresa tienen los medios para transmitir informacin. Es decir, cuenta con los elementos que actan como transporte de la informacin, transformndose en medios de comunicacin. Algunos de estos medios de comunicacin dentro de la empresa son, por ejemplo, el papel escrito en forma de memorndum, los avisos de seguridad, las sealizaciones de puertas, etc. Todos ellos en s, son medios fsicos......que contienen informacin. Estn transmitiendo un contenido. Es el individuo quien toma la decisin al recibir la informacin ah contenidas. No es posible concebir la informacin sin un medio de comunicacin. Podemos concluir, entonces, que comunicacin es la va por donde fluye la informacin y que comunicacininformacin es un todo inseparable. Tambin podemos concluir que la mancomunin de informacin-decisin da origen a los Sistemas de Informacin Administrativos (S. I. A.). El sistema de informacin contable. Dentro de una organizacin existen variados sistemas de informacin. Por ejemplo, el sistema de informacin relativo a la produccin, el sistema de informacin relativo al personal, el sistema de informacin relativo a la constitucin de la empresa, etc. Cada uno de ellos tiene sus propias caractersticas para cumplir con el propsito de su servicio.

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Dentro de los sistemas de informacin de una empresa, uno de los subsistemas mayores, es el sistema de informacin contable. El sistema de informacin contable es un sistema de caractersticas corporativas porque recorre a la empresa en toda su extensin, incluso ms all de las fronteras de la propia empresa. Siendo el sistema contable un sistema de informacin, entonces tambin debe responder a la pregunta: cul es su funcin? Todos los sistemas de informacin deben responder a esta pregunta que dice relacin con: que es lo que hacen, para que sirven, cul es su propsito. En el caso del sistema de informacin contable su funcin es capturar los hechos econmicos que afectan a las empresas. Necesariamente, en el proceso de transformacin y uso que se hacen de los recursos con que cuenta el negocio, se suceden uno tras otro una cadena de hechos econmicos que inevitablemente afectan tanto la posicin financiera como econmica de los negocios. Estos hechos econmicos son los que captura el sistema de informacin contable, los procesa y los entrega hecho informacin para la toma de decisiones. As, quien est interesado en la marcha de un negocio podr enterarse acerca del volumen de ventas, rentabilidad, bienes, derechos, deudas, etc que tiene la empresa. Los hechos econmicos tienen la caracterstica de ser medidos en unidades monetaria (dinero) y aprovechndose de esta caracterstica los recoge el sistema de informacin contable para los propsitos de informacin tanto para los propietarios del negocio como para terceros interesados, incluyendo a los organismos fiscalizadores, organismos contralores y organismos de vigilancia. La disciplina que maneja el sistema de informacin contable es la contabilidad. Vemos que esta disciplina surge en forma natural como una herramienta de ayuda en el proceso de toma de decisiones. Es una poderosa herramienta de informacin que con el paso de los aos se ha ido fortaleciendo y desarrollando gracias a la investigacin acuciosa de destacados profesionales y del mismo desarrollo econmico de los pueblos, que ha obligado a los administradores y hombres de negocio a buscar en la contabilidad los elementos de juicio que le ayuden a comprender los cambios en los procesos sociales que se trasuntan en hechos econmicos. Breve historia de la Contabilidad en el mundo y en Chile. Antes de iniciar en detalle el estudio de la Contabilidad en sus aspectos estructurales bsicos, es importante conocer un poco de su historia. El conocer de la historia de una disciplina nos ayuda a comprender su importancia actual y entender el rol que jugar en el futuro. En opinin de este autor la Historia de la Contabilidad la podemos dividir en cuatro partes: 1. Etapa Antigua. Entenderemos como tal a aquel tiempo que abarca desde la aparicin del hombre hasta la cada del Imperio Romano de Occidente. La escritura y los nmeros, segn antecedentes arqueolgicos, hacen aparicin hacia el ao 6000 A. C. Esto hace suponer que ya en esos tiempos debi existir algn tipo de registro contable toda vez que en esa poca, ya se manejaban conceptos como la propiedad, la venta, y/o trueque de especies. Existiendo algn tipo de actividad mercantil, tambin debi existir algn tipo de informacin sobre estas actividades lo que hace suponer que los registros contables siempre han sido contemporneos al hombre de negocios. En el Museo Semtico de Harvard, en la ciudad de Boston, U. S. A., se conserva una tablilla de origen sumerio que, en opinin de algunos investigadores, es el registro contable ms antiguo que se conoce, por cuanto all se estara haciendo mencin a anotaciones de ingresos y egresos en partida simple.

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo La presencia de la Contabilidad en el mundo, a falta de otros antecedentes, la podemos fijar a partir del ao 6000 A. C porque desde entonces se han ido encontrando ms vestigios acerca de esta disciplina. Los primeros vestigios de organizacin bancaria datan del ao 5400 A. C por antecedentes que existan en el Templo Rojo de Babilonia. Aqu se reciban depsitos y ofrendas que luego eran prestados con inters. Ciertamente, que para entonces deba existir algn tipo de registro para informase de los estados de deudas y ejercer labores de control de los pagos. Los primeros escritos que se conocen, constituidos por tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres protocuneiformes, elaboradas hace ms de 5000 aos, contienen slo nmeros y cuentas, sin textos ni palabras. Este hecho hace concluir a investigadores como Dense Schmandt-Besserat y, sobre todo, a Hans Nissen, Peter Damerow y Robert Englund arquelogos e historiadores de la antigua Mesopotamia- que la escritura debi surgir hacia el ao 330 A. C para satisfacer la necesidad que sentan los antiguos habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. Se demuestra de esta manera que no fue el deseo de legar a la posteridad el recuerdo de hazaas guerreras o de plasmar normas jurdicas para su permanente constancia y cumplimiento lo que motiv el nacimiento de la escritura, tal como se crea hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos productivos y administrativos. Ms cercano en el tiempo encontramos que en el ao 3623 A. C los escribanos del faran Menach, en Egipto, deban llevar un registro de las entradas y gastos del soberano. Hacia el ao 3400 A. C., en Asiria y debido a la recoleccin de impuestos, los ciudadanos tenan un comprobante de pago hecho como tableta de arcilla. Los recaudadores de impuestos, a su vez, tenan un ndice de contratos para saber a quien cobrar. No cabe duda de la presencia de los primeros sntomas contables como fuente de informacin para entonces, debido a que deba existir correlacin entre lo recaudado por impuestos y los comprobantes en poder de los contribuyentes. En Egipto, hacia el ao 2500 A. C., los escribas mantenan un registro y testimonio de todas las actividades financieras de los templos, tales como recibos de entrega, liquidaciones de salarios, gastos propios, etc. En la elaboracin del Cdigo de Hammurabi, escrito por el autor del mismo nombre en Babilonia hacia el ao 2100 A. C., se menciona por primera vez la prctica contable y aparecen los primeros sntomas de su regulacin y propsitos. En Grecia, cuna de las artes y las letras, aparece en la historia evolutiva de la contabilidad con un aporte notable. Hacia el ao 594 A. C exista en Grecia una Academia Comercial donde se supone se enseaba Contabilidad. Para entonces ya existan las citas jurdicas y una de Derecho Pblico reza de la siguiente manera: Que el Consejo nombrase por sorteo entre sus miembros diez legistas para constituir el Tribunal de Cuentas, destinado a juzgar a los funcionarios a cargo de los diversos servicios administrativos que deben rendir cuentas anualmente. Quizs si sea esta cita el nacimiento de la Auditora a los Estados Financieros. Por esta misma poca, y durante el reinado de Alejando Magno, floreci el comercio y la banca. Los banqueros griegos eran famosos y ejercieron gran influencia en todo el Imperio. Es ms, ellos tenan y mantenan la contabilidad de sus clientes la cual deban mostrar cuando se les demandaba. Quizs se sea este el origen de los contadores externos. 8

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Era tanta la habilidad de los banqueros y de los conocimientos tcnicos adquiridos que con frecuencia se les empleaba para examinar las cuentas de la ciudad. Alrededor del ao 500 A. C., en Grecia, ya haban leyes que regulaban la actividad de los comerciantes y les imponan la obligacin de mantener determinados libros. Es clebre para esta poca la legislacin de Soln como uno de los cuerpos legales ms justos y avanzados, considerando el tiempo y el momento en que fue escrito. La Biblia tambin hace referencia a los registros contables. El Libro del Sircida (la Vulgata lo llam Eclesistico. Tambin es un libro no incorporado a la Biblia en la versin de Casiodoro de Reina y revisada por Cipriano de Valera), escrito entre los aos 190 180 A. C., tiene el antecedente histrico de ser el nico libro del Antiguo Testamento que est firmado por su autor, segn se describe en el captulo 50 versculo 27: Doctrina sabia y ciencia consign en este libro Jess, hijo de Sir Eleazar, de Jerusalem, que derram como lluvia la sabidura de su corazn. La importancia de que est firmado es porque ya podemos ubicar a uno de los primeros autores acerca de la ciencia contable, sus normas de registro y algunas norma ticas de quien deba hacer esos registros. Veamos que dice el mismo Libro del Sircida en el captulo 42 acerca de las cosas por las cuales no hay que avergonzarse, ni tener respeto humano ni tampoco caer en pecado por ello. Versculo 3: De arreglar cuentas con el socio y compaero de viaje, o de hacer participacin de herencia a los amigos. Versculo 4: De la exactitud en las balanzas y pesos, y de obtener pequeos o grandes beneficios. Versculo 5: De obtener ganancias en la venta de mercaderas,............. Versculo 7: Todo lo que deposites sea numerado y pesado, sea debidamente anotado todo lo que das o recibes Es decir, que lo escrito en este acpite de El Sircida, es un manual de normas deontolgicas (normas ticas) y un manual de registro de operaciones mercantiles. En todos los textos de historia se reconoce a Roma como la cuna de la Ciencia del Derecho. Es ms, siempre se le ha atribuido ser la cuna del ordenamiento legal de Occidente. Veamos un poco de historia de la Roma Imperial con respecto a la evolucin de la Contabilidad y sus registros bsicos. En el imperio romano exista la obligacin para los jefes de familia de escribir da a da en un borrador llamado Adversario todos los ingresos y gastos, los cuales mes a mes se transcriban a un registro definitivo llamado Tabulae que tambin se conoci como Codex. En el Codex se registraban en un lado los ingresos, Acceptum, y al otro lado los gastos, Expensum. En otras palabras, todos los egresos figuraban en el expensum y los ingresos en el acceptum, generando que el Codex Accepti et Expensi reprodujera fielmente el Estado de Caja o Arca. Existiendo esta obligacin para los jefes de familia romanos, ello implicaba que deban poseer cierto nivel de conocimiento para hacer los registros y, ciertamente, ellos deban hacerse siguiendo ciertas normas. Esta suposicin es la que genera la idea de que en Roma nacieron los Colegios Profesionales, toda vez que existan dos corrientes de contadores muy marcadas. Una de ellas eran los numerators y la otra los spectators que podran identificarse como Contadores y Auditores, respectivamente. 9

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Existiendo, entonces, una especie de Libro Mayor para la agrupacin de los ingresos (acceptum) y de los gastos (expensum), es fcil concluir que los primeros indicios de la Contabilidad por partida doble se encuentran en el Imperio Romano. Mientras Roma fuese una plaza de gran auge comercial y militar, los sucesivos intentos de conquista por parte de las huestes brbaras no tendran xito. Sin embargo, y con el correr del tiempo las huestes brbaras terminaron por tener xito en la conquista de Roma debido, entre otras causas, al debilitamiento que le origin al imperio la corrupcin administrativa y la fuerte desvalorizacin de la moneda (el drenario). No obstante la invasin, no se destruy la cultura romana. Muy por el contrario, sta fue aceptada, mantenida y posteriormente asimilada por las fuerzas invasoras. En este contexto, la prctica de la contabilidad se mantuvo y tuvo mayor evolucin en la poca histrica conocida como la Edad Media, perodo que se extendi desde el ao 476 hasta el ao 1453. 2. Edad Media. Durante este mileno la Contabilidad evolucion en forma eclctica acomodndose a los vaivenes econmicos que le marcaban los tiempos. La aparicin de grandes poderes econmicos obliga a que surjan registros y controles, creando con ello una fuerte presencia contable en el rea de la administracin. Un buen ejemplo de esta nueva instancia lo encontramos en la Iglesia Catlica transformada en religin oficial del Estado en poca de Justiniano- la que tena gran poder econmico y poltico. Este poder econmico la motiv a mantener un registro de cuentas y razones de sus operaciones econmicas. Estos registros se hacan en los monasterios donde se guardaban y protegan. Histricamente reconocemos en la era de la Edad Media tres pocas muy marcadas: poca del Oscurantismo poca del Romanticismo poca del Renacimiento La poca del oscurantismo marca el perodo ms extenso en la historia del hombre como una poca de falta de creatividad y de desarrollo. A la desaparicin de las grandes culturas del mundo conocido de entonces, se suman las guerras tribales y las grandes guerras religiosas todas ellas con sus secuelas de estancamiento econmico y proliferacin de reyezuelos que profitaban y abusaban del poder. No se ha encontrado en este perodo algn vestigio evolutivo del pensamiento contable el que sin duda se vio afectado por la falta de dinamismo del comercio. El comercio era dbil y con escasas oportunidades para generar nuevos negocios precisamente por las continuas guerras. La sucesin de conflictos es conocida, paradjicamente, como la era del Perodo Romntico, tiempo en que si bien es cierto el comercio no se suspendi, es claro que fue languideciendo y los comerciantes fueron resignando sus propiedades a los seores feudales a cambio de proteccin. Este cambio hizo que la Contabilidad se volviese la actividad del seor feudal. La poca del feudalismo se caracteriza por los continuos ataques de los rabes a Europa aunque mantenan el ejercicio del comercio y, por cierto manteniendo la prctica contable, lo que mantuvo a esta disciplina inclume. Llega el siglo VIII y nos encontramos con una ordenanza de Carlo Magno denominada Capitulare de Villis en donde se establece la elaboracin de un inventario anual de las propiedades del imperio y el registro de sus movimientos en un libro que tuviera por

10

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo separado ingresos y egresos. El registro de las cuentas patrimoniales se inicia con esta ordenanza. Entre los siglos XI al XIV la Contabilidad, que hasta entonces se llevaba a la usanza romana, experimenta profundas variaciones y logra cierto nivel de perfeccionamiento por los violentos cambios en la estructura econmica que experimenta Europa. Amparado por el creciente intercambio comercial y crediticio aparecen las grandes ferias de Gnova y Champagne. Se crean importantes empresas que funcionan bajo la tutela de personas de alta moralidad. Surgen las grandes Compagnies italianas y se da origen a las grandes flotas genovesas y venecianas. Hacia el ao 1202 se simplifica la prctica contable gracias a Leonardo Fibonacio quien introdujo Florencia el uso de los nmeros rabes. Por esta poca aparecen las famosas escuelas Florentina, Genovesa y Veneciana, cada una con caractersticas propias, siendo esta ltima la que desarroll una tcnica ms avanzada y de donde se deriva la actual Contabilidad. Es conocido por los estudiosos contables el sistema A lla veneciano que consiste en un juego de libros en donde uno de ellos sigue un orden cronolgico, el Giornale, y el otro agrupa las cuentas de caja, la corresponsala, prdidas y ganancias (Utile e Danno) as como las cuentas patrimoniales. Estos dos libros formaban una unidad armnica contable a base de asientos intercruzados con sus respetivas partidas. A este se le conoci como Cuaderno y era un Libro Mayor. 3. Era Moderna. Situaremos esta etapa a partir de 1453 y hasta la Revolucin Francesa. En esta etapa de la historia universal ocurren dos grandes avances que harn que la Contabilidad de pasos agigantados en su evolucin: La generalizacin de la numeracin arbica. La invencin de la imprenta. Ya por esos aos la partida doble haba probado sus bondades y los nmeros arbicos la hacan ms entendible aunque los preceptos bsicos de cmo funcionaba el registro contable slo era enseado por los monjes. En la vida cotidiana los ciudadanos econmicamente triunfantes hacan ir hasta sus ciudades a estos monjes estudiosos para ser maestros de las nuevas generaciones. Con la invencin de la imprenta, la divulgacin de los conocimientos se acelera y se traslada ms rpido de una persona a un grupo de personas. Se editan frecuentemente los SUMMAE (breviarios de cultura general escritos en latn) que tratan de varios temas. Benedetto Cotrugli Rangeo, un dlmata, es el autor de Della Mercatura et del Mercante perfecto que es un manual escrito en 1458 y publicado en 1573, para la prctica del comercio. En este bien estructurado manual, la Contabilidad es tratada de manera breve en un solo captulo, pero es lo suficientemente explcito como para reconocer la identidad de la partida doble. En este captulo, al que se hace referencia, se seala el uso de tres libros: Cuaderno (Mayor) Giornale (Diario) y Memoriale (Borrador). Seala que el cuaderno debe tener un ndice en donde el nombre de Dios debe ser invocado en la primera pgina, as como el del comerciante, y el nmero de pginas del libro. No habla de inventario pero s de pases del diario al mayor y de un Bilancine anual.

11

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Agrega que las prdidas y ganancias debern llevarse a la cuenta de Capital. Al terminarse el Mayor debern cerrarse las cuentas con un Balance que se asentar en la ltima pgina y se transcribir integro a la primera pgina del Nuevo Mayor. Seala la necesidad de llevar un libro copiador de carta. Constantemente se refiere a la necesidad de ensear la Contabilidad mediante el empleo de un maestro hbil en el oficio. La gran importancia de esta obra est en la anticipacin en 36 aos a la SUMMA de Lucas Paccioli, a quien se considera el padre de la Contabilidad. Lucas Paccioli, un monje italiano, imprimi en Venecia lo que se conoce como el primer tratado importante sobre Contabilidad denominado Suma, Aritmtica, Geometra y Proporcionalidades. Aunque Lucas Paccioli no es el autor de la partida doble, tiene el gran mrito de haber sistematizado el conocimiento contable de esos aos y plasmarlo en un libro, gracias a la invencin de la imprenta por Gutemberg. En el Tractus XI de la obra de Paccioli se hace una gran exposicin no slo del mtodo contable (conocido como A lla Veneciana) sino que, adems, se refiere a las prcticas comerciales especialmente en lo relacionado con sociedades, ventas, intereses, letras de cambio, etc. Con profusin de detalles, Paccioli, describe el mtodo contable partiendo desde el inventario al que define como una lista de Activos y Pasivos que debe ser preparado por el propietario de la empresa con antelacin a la fecha de inicio de sus operaciones. Seala, como norma, que el inventario debe ser practicado en un solo da. Seala que la clasificacin de los conceptos en Activos y Pasivos debe hacerse de acuerdo con su movilidad y valor, en donde el dinero ser el primero de ellos. A continuacin describe el memorial, al que identifica como un libro en donde deben anotarse las transacciones en orden cronolgico y haciendo un completo detalle de la naturaleza de las mismas. Al referirse al Giornale lo define como el registro numrico de el memorial para finalizar con el Mayor o Cuaderno que ha mantenido desde entonces su funcin de agrupar los hechos econmicos de igual naturaleza. Uno de los problemas que debi enfrentar la Contabilidad en sus comienzos sistmicos, fue el registro en distintas clases monetarias por la diversidad fragmentaria de entonces. Para resolver el registro en distintas clases de monedas fraccionadas y que estaban en circulacin, Paccioli propone habilitar tantas columnas como unidades fraccionarias existieran. Era tan estructurado el modelo propuesto por Paccioli que llega a separar los efectos de registro que hoy conocemos como cargos o abonos. De hecho seala que para cada cuenta debe habilitarse una hoja en donde los dbitos irn en la pgina izquierda y los crditos en la pgina derecha. En toda transaccin que hubiere cambio patrimonial (prdida o ganancia) se deba traspasar a la cuenta Capital, permitiendo con ello conocer la situacin del negocio cuando fuere necesario, por simple comparacin entre el capital inicial y el capital final. Como hecho anecdtico, sealemos que al Giornale y al Cuaderno slo tenan acceso el Contador y el dueo de la empresa, mientras que al Memoriale podan acceder los empleados. Lo que se ha descrito hasta ahora a sido un rpido reconocimiento de la disciplina contable. De lo que no cabe duda, segn se ha ido demostrando en el relato es que siempre la Contabilidad ha estado ligada en su desarrollo y expansin al surgimiento de nuevos sistemas econmicos y al desarrollo del mercantilismo.

12

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo En el acpite referente al desarrollo e historia de la Contabilidad en Chile, nos referiremos a la difusin de los factores de Contabilidad a partir del descubrimiento de Amrica. En la historia de la Contabilidad, despus de Paccioli, tuvo importancia el alemn Grammatens quien, en 1518, escribe un tratado en que combina el lgebra con la Contabilidad. Es este el primer libro en que se puede distinguir un bosquejo de la Contabilidad de Costos, aunque la idea de costo no era un tema que preocupara a los hombres de negocios de entonces, por cuanto todo lo que se produca se venda. Como una ampliacin al trabajo de Paccioli, Domenico Manzoni considerado como el primer Contador profesional- en 1535 publica su obra Quaderno Doppio col suo Giornale seconde el custume de Venecia. A Mazoni le sigue en 1546 el francs Jean Yupym Christoffel con su obra Nouvelle Instruction et Demostration de le tre excellente Science des Liures del Comtes Lo que hasta aqu se ha descrito en trmino de autores y obras no es exhautivo. Slo se ha querido establecer un punto de partida para el estudio del desarrollo e historia de la Contabilidad como una disciplina independiente. 4. Etapa Contempornea. Esta etapa que fijaremos como fecha de inicio el ao 1789, se caracteriza por la consolidacin y validez de los registros contables, dndole importancia como herramienta efectiva para la administracin y control de los negocios. En los comienzos del siglo XIX la Contabilidad sufre modificaciones de forma y fondo. Se discute acerca de la naturaleza de las cuentas y surgen varias escuelas del pensamiento contable: Personalista, que identifica a la Contabilidad y sus cuentas como unidad nica con sentido real. Del Valor, que identifica a la Contabilidad con la Aritmtica, concluyendo que la Contabilidad es slo una expresin ms de la abstraccin de los nmeros. Abstracta, que propicia que la Contabilidad es una disciplina etrea y que, al igual que los nmeros, slo tiene sentido cuando puede ser representada por medios de smbolos y grficos como son las cuentas. Jurdica, que sostiene la validez contractual que hay en cada una de las operaciones mercantiles y que registra la Contabilidad. Positivista, que sostiene que la disciplina contable no tiene significado si no existe quien la interprete y la exponga. En el siglo XIX, y como consecuencia de la presin ejercida por la libre competencia entre las grandes empresas, surgen las tcnicas avanzadas de gestin empresarial y, entre ellas, la Contabilidad de Costos. Esta es la posicin que sostienen historiadores de empresas norteamericanas que, a juicio de este profesor que escribe, es una posicin errnea y que no ha sido debidamente transparentada. Veamos un ejemplo que nos liga con Espaa. Los archivos contables de la Real Fbrica de Tabaco de Sevilla, demuestran como en los siglos XVII y XVIII, esta gran empresa de rgimen monoplico estatal practicaba un riguroso control de costos y desarrollaba tcnicas de gestin. En nuestra poca de desarrollo vertiginoso de la tecnologa informtica, de globalizacin e internacionalizacin econmica, resulta paradojal que el descubrimiento de la partida doble a finales del siglo XIII o comienzos del siglo XIV, mantenga su vigencia y se siga usando como mtodo insustituible, gozando de la misma lozana que luca en sus mejores tiempos. Desde nuestra ptica nos parece obvia y elemental, y tal vez lo sea, pero lo cierto

13

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo es que este planteamiento (la partida doble), desde entonces se ha constituido en una autntica revolucin conceptual, todo un cambio de filosofa contable que ha perdurado en el tiempo hasta hoy. El carcter completo y omnicomprensivo de la Contabilidad por partida doble, hizo que cobraran sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los libros. De hecho los libros y registros contables se han constituidos en normas consuetudinarias, y an legales, por lo cual se les empieza a exigir que estn encuadernados, sin tachaduras ni enmendaduras, que no tengan hojas ni espacios en blanco, todo ello con el propsito que no se puedan introducir hojas nuevas ni sustituirse las originales, ni tampoco que puedan anularse partidas anteriores o intercalarse asientos nuevos. Con el tiempo se ha generalizado la prctica de autentificar los libros contables en organismos de fe pblica, consulados, organizaciones de mercaderes u otras instituciones. Con ello, los libros de cuentas han cobrado fuerza probatoria ante los tribunales de justicia. Al terminar esta primera parte de la Historia de la Contabilidad en su evolucin y desarrollo en el mundo, me permito una reflexin. Tiene ventajas incorporar al anlisis histrico-econmico el estudio e interpretacin de la documentacin contable. Esto que debiera ser un estudio permanente y acucioso, cuando se realiza es poco conocida y menos practicada con frecuencia. La razn de ello hay que buscarla en las dificultades tcnicas que la Contabilidad ofrece al no iniciado; dificultades que se multiplican cuando lo que hay que interpretar requiere el conocimiento de las tcnicas vigentes en determinados perodos del pasado. Esta dificultad es la que ha permitido que algunos investigadores le hayan dado a la Historia de la Contabilidad el apelativo de ingeniera de la historia econmica, por considerarla su parte ms difcil, intrincada y recndita, como efectivamente lo es. Tales dificultades tcnicas son las que han motivado que muchos historiadores econmicos hayan soslayado y sigan soslayando en sus investigaciones los aspectos histricos-contables para no introducirse en un terreno resbaladizo que no conocen bien. Sinceramente, no les asigno culpabilidad. Evolucin de la Contabilidad en Chile. Citaremos el inicio de la contabilidad en Chile en el ao 1541. El 12 de Febrero de ese ao don Pedro de Valdivia funda la ciudad de Santiago y el 28 de Julio de 1541, el fundador, extiende la Provisin del cargo de contador a favor de don Francisco de Arteaga quien, a partir de ese instante, ostenta el ttulo de ser el primer contador fiscal en Chile. El nombramiento como contador a favor de don Francisco de Arteaga es para un cobro y guardia de la Real Hacienda, quintos y derechos reales que le pertenecen de lo que se hubiere y quintare en ella, en relacin a la creciente fundada ciudad de Santiago de la Nueva Extremadura. Ms adelante se indica: Os doy poder para que como tal contador podis usar u usis el dicho oficio y cargo en todos los casos y cosas en el anexos y concernientes...... Ya en plena poca colonial en Santiago slo existan dos escuelas de primeras letras por lo tanto es fcil entender que el desarrollo de la disciplina contable no exista. Es ms, en el ao 1756 se funda la Real Universidad de San Felipe (actual Universidad de Chile) y a pesar de que crea la ctedra de matemticas, sta no funciona porque no haba quien la desempeara. Si el estudio de esta ciencia tan fundamental se descuid de esa forma qu podra esperarse para la tenedura de libros tan poco conocida y divulgada? En esas condiciones el desarrollo de la tenedura de libros (an no se designaba con el nombre de Contabilidad) era muy lento. Consideremos que las primeras imprentas se instalaron en 14

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Chile alrededor del ao 1812. No existan textos de enseanza ya que la introduccin de libros en Chile, en la poca colonial, estaba prohibida. Haciendo un salto en la Historia de Chile, el desarrollo de la contabilidad aparece con cierta fuerza a partir de mediados del siglo 19 cuando Chile basaba su economa en la explotacin agraria. Hasta ese entonces la profesin de contador tena un limitado desarrollo. El salto cuantitativo se produce con la apertura de la industria del nitrato, en primer trmino, y en segundo trmino con la del cobre en 1913. La minera, la industria y el comercio evolucionaron con gran rapidez. Se crean nuevas industrias y centros de comercio con afluencia de capitales extranjeros y la contabilidad se empieza a desarrollar de acuerdo a los nuevos tiempos. Por esta poca aparecen los primeros signos del control de costos sistematizados. Famosos son los costos salitreros por la efectividad, veracidad y acuciosidad de su confeccin, presentacin y detalles que contenan, lo que exiga el trabajo de expertos y eficientes profesionales. Las industrias mineras empiezan con el modelo americano de organizacin e introduce las tcnicas contables ms modernas, estableciendo las bases de lo que sera el desarrollo de esta disciplina en Chile, particularmente para el control de los costos. Debido a lo anterior, otras ramas de la economa como los seguros, los bancos, el transporte martimo, etc adquieren tal importancia que se hace necesaria la creacin de organismos fiscales y semifiscales que se encarguen de su fiscalizacin y control. As nacen la Superintendencia de Compaas de Seguros, Sociedades Annimas, Bolsas de Comercio, Superintendencia de Bancos, Superintendencia del Salitre, etc. Con la aparicin de estas entidades fiscalizadoras, tambin surge la necesidad de establecer contabilidades organizadas que garanticen exactitud, seriedad y veracidad de las actuaciones de las empresas mostradas en sus balances, y el debido cumplimiento de las disposiciones estatutarias y contractuales. Hasta ese momento, ciertamente, no existan normas que regularan el registro de los hechos econmicos. Para entonces era necesario que existieran entidades independientes que dieran fe de la veracidad de la informacin contenida en los estados financieros. Se establecen en Chile las primeras empresas extranjeras de alto rango para desarrollar labores de vigilancia, revisin y auditora de cuentas, la certificacin de balances, etc. En 1914 Price Waterhouse instala una agencia en Chile y tambin lo hace la firma inglesa Deloitte, Plender and Griffins, dando con ello un fuerte impulso al desarrollo de la contabilidad en Chile. Antes de la llegada de las mencionadas empresas, en Chile existan oficinas de contabilidad que prestaban sus servicios a los comerciantes de la poca. Segn lo expone don Ernesto Latorre en su obra Historia de la Contabilidad en Chile, la ms antigua oficina de contabilidad fue fundada en Santiago en el ao 1874 por don Baldomero de la Cruz que en sus principios efectuaba su labor conforme a los principios dominantes de esa poca, pero ya en 1888 procedi a reorganizarse, dndole forma y basta esfera de accin que exigan los adelantos que la profesin ha venido continuamente experimentando, instalando varias salas de trabajo con numerosos empleados, entre ellos, el perito contador abogado don Alberto Poblete Garn, persona muy instruida y capaz en la ciencia de las cuentas en ese entonces. (Extractado de los apuntes de don Germn Wynecken Rebolledo, Breve sntesis de la Historia y Desarrollo de la Contabilidad en Chile, haciendo referencia a la obra de don Ernesto Latorre A., trabajo que nunca ha sido editado por el Colegio de Contadores de Chile a pesar de la cesin de derechos que hiciera el distinguido contador seor Latorre en el ao 1962. Biblioteca del Colegio de Contadores de Chile A. G. ao 1985). 15

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo En 1958 se promulga la ley 13.011 que crea el Colegio de Contadores de Chile que, entre otras cosas, le otorga la facultad de emitir normas y principios contables. El primer Boletn Tcnico, Teora Bsica de la Contabilidad, fue emitido en Enero del ao 1973 dando as cumplimiento al mandato establecido en la letra g) del Art. 13 de la ley 13.011 que obliga al Colegio de Contadores de Chile a dictar normas relativas al ejercicio profesional. Este Boletn Tcnico N 1 incorpora los Principios de Contabilidad, pilares sobre los cuales se construye la informacin contenida en los estados financieros emitidos en Chile. La fuerte exposicin y apertura de la economa chilena al comercio internacional, ha originado un fuerte control de costos, acciones operativas y cambios en las estructuras internas de las empresas. Estos controles y cambios han tenido su efecto en la forma de registrar y reconocer los nuevos hechos econmicos que se suscitan en forma permanente. Esta fuerte dinmica que es ostensiblemente visible a partir del ao 1975 se trasunta en la emisin, por parte del Colegio de Contadores, en una continuidad de Normas de Contabilidad y Normas de Auditora, tendientes a regularizar los procedimientos de contabilizacin y de control al interior de las empresas, buscando homogenizar la informacin contable. El fuerte proceso de globalizacin e internacionalizacin de la economa, trae aparejado nuevos y fuertes cambios. Los principios contables vlidos en cada pas empiezan a dejar de tener sentido. Hoy son las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) las que empiezan a regular los procesos contables transformndose en las guas basales para la formulacin de los estados financieros. Desarrollo de la contabilidad en la globalizacin econmica. En Chile, el Colegio de Contadores de Chile A. G., decidi adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad por lo cual ha sido necesario reformular definiciones bsicas para la formulacin de estados financieros de acuerdo a tales normas internacionales de informacin financiera. Los procesos de integracin de la informacin son cada vez ms complejos y exigen nuevas definiciones al momento de efectuar la consolidacin de los estados financieros de empresas que tienen negocios en diferentes partes del orbe. Para ejemplarizar esta parte del estudio, veamos el siguiente ejemplo relativo a Federal Express (Fedex). Fedex es una empresa de transporte de carga area y tiene presencia en 187 pases. El control de cuentas de los clientes es centralizado en el pas donde se habilita la cuenta y cada uno de los clientes tiene un registro nico vlido para todo el mundo (worlwide). Imagnese el lector el siguiente ejemplo que obedece a una frecuente situacin real: Un cliente ubicado en Chile le ordena a Fedex que transporte un paquete desde Inglaterra a Francia, pero que la factura de cobro sea emitida en los Estados Unidos para ser pagada en Chile. Para efectos de control de gestin en cada pas surgen varias interrogantes. A que pas se le imputa el ingreso? Ciertamente que el pas que asume el ingreso debe asumir el costo para mantener la correlacin ingresos-costos. Cmo se registra la factura de cobro en el pas donde se emite? Cmo transferir contablemente la obligacin de cobro desde el pas que emiti la factura al pas que debe cobrarla? Dejo al lector la responsabilidad de averiguar cules fueron las respuestas para estas y otras interrogantes. La respuestas a estas interrogantes son los desafos que el medio le impone a la contabilidad como disciplina de informacin y control. Me basta con plantear el ejemplo para demostrar la importancia que tiene, en el contexto histrico de la contabilidad, el acercamiento a las normas internacionales de informacin financiera (NIIF) La actual globalizacin de la economa y el desarrollo del comercio internacional han empujado a las sociedades nacionales hacia la formacin de grandes bloques de economas regionales. Los 16

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo centros productivos se han ido integrando a estos bloques regionales aprovechando los agentes inversores las franquicias que le otorgan las economas nacionales integradas en economas regionales. As, por ejemplo, la simple compra de un automvil esconde todo un proceso de integracin de distintas fuentes que participan en su construccin. Es probable que el modelo haya sido diseado en Detroit, el chasis fabricado en Malasia, el motor fabricado en Brasil, la carrocera y el armado en Mxico desde donde se distribuye a los distintos centros de ventas. En otras palabras, el fabricante de automviles, con el propsito de disminuir sus costos ha utilizado las ventajas tributarias, arancelarias y de otras naturalezas que ofrecen las economas regionales. Si consideramos que cada pas tiene sus propias normas de contabilidad, entonces a nivel consolidado se pueden presentar serios problemas de integracin de la informacin por las particularidades de registro que se utilizan en cada pas donde tiene inversin nuestra supuesta empresa fabricante de automviles. Los procesos contables se han ido adaptando y modificando junto con las evoluciones e integraciones econmicas, adecundose a las caractersticas econmicas propias de cada pas. Ello ha hecho posible que las Normas de Contabilidad vlidas para un pas no sean vlidas para otro pas y, consecuencialmente, que no sean aplicables a toda una regin integrada econmicamente. Con este antecedente, la obligatoriedad de preparar la informacin de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad es una realidad que se est acercando rpidamente a su exigencia internacional. Para validar esta posicin, consideremos que el Mercado Comn Europeo ha dado un gran paso en este sentido al publicar el Reglamento (CE) N 1725/2003 de la comisin de 29 de Septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) N 1606/2002 del Parlamento Europeo y Consejo. Recordemos que Europa vive la integracin econmica con una moneda comn. Este llamado Mercado Comn Europeo ha obligado a que todos los pases miembros se rijan por normas de contabilidad tambin comunes, especialmente aquellas empresas que deban presentar estados financieros consolidados. En Europa la obligatoriedad de utilizar las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) es a partir del 01 de Enero de 2005. De hecho el considerando N 1 establece esta fecha y la obligatoriedad de utilizar dichas normas. El Reglamento (CE) N 1606/2002 exige que por cada ejercicio financiero que se inicie el 01 de Enero de 2005 o posteriormente, las empresas con cotizacin oficial que se rijan por el Derecho de un Estado miembro elaborarn, cumpliendo determinadas condiciones, sus cuentas consolidadas con arreglo a las Normas Internacionales de Contabilidad como se define en el artculo 2 del Reglamento mencionado Obsrvese que la obligatoriedad nace a contar del 01 de Enero de 2005 para todas aquellas empresas que coticen en bolsas y que, adems, tengan la obligacin de consolidar sus estados financieros. Ntese, tambin, que no se aplican todas las Normas Internacionales de Contabilidad. La excepcin la constituye la no aplicabilidad de las NIC 32 y la NIC 39 referentes al tratamiento y contabilizacin de los derivados. En efecto el considerando N 5 establece lo siguiente: Por consiguiente, debern adoptarse todas las Normas Internacionales de Contabilidad existentes al 14 de Septiembre de 2002, a excepcin de las NIC 32, la NIC 39 y las interpretaciones relacionadas a ellas

17

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo La razn del porque an no se aplicarn estas normas se expresan en el considerando N 4 y es porque dichas normas estn sujetas a modificaciones que se estn estudiando y que por el momento no hacen aconsejable su aprobacin. En Chile recin se ha empezado con este proceso de integracin hacia las normas NIC. Concepto de Contabilidad. En las primeras pginas de este trabajo se destac cul es la funcin de la contabilidad. Establecimos que su funcin es registrar hechos econmicos. Los hechos econmicos tienen la caracterstica de ser valuables en dinero y ello hace posible que la contabilidad pueda registrar toda la gama de variabilidad que los hechos econmicos puedan tener. De esta forma la heterogeneidad que ostentan los hechos econmicos pasan a tener un mismo comn denominador y este denominado es la moneda. Pero, por qu medir y registrar los hechos econmicos? Para agruparlos de acuerdo a sus caractersticas y/o naturaleza y de esa forma tomar decisiones acerca de ellos mismo. Es decir, intervenir en el desarrollo de una secuencia de hechos econmicos para lograr ventajas en la consecucin de los objetivos de las empresas. En otras palabras, nos estamos refiriendo al objetivo que persigue la contabilidad: entregar informacin que sea til para la toma de decisiones. Habiendo planteado la funcin y objetivo de la contabilidad, entonces podemos establecer cual sera un concepto de contabilidad: registro ordenado y sistematizado de hechos econmicos relativos a una entidad, que son agrupados de acuerdo su naturaleza y cuyo resultado de agrupacin proporciona informacin til para la toma de decisiones. Definiciones y conceptos acerca de contabilidad el lector la puede encontrar en todos los textos relativos a esta disciplina. A juicio de este autor, la definicin que se ha transcrito es la que mejor representa la funcin, objetivo y alcance que tiene la contabilidad. Tal como se describi al principio, la contabilidad analizada como sistema, tiene caractersticas corporativas y esto porque recorre a la empresa en toda su extensin y debe tener la fortaleza, incluso, de ir fuera de la empresa en la bsqueda y registro de los hechos econmicos que afectan a la empresa (entidad). Como todo sistema, el sistema contable consta de las siguientes partes: 1. Entrada del sistema. La entrada al sistema est dada por los comprobantes. Los comprobantes son el medio fsico en el cual se han capturado los hechos econmicos. Los comprobantes los podemos dividir en: a. Comprobantes de Ingreso. Ejemplos: Gua de Recepcin de mercaderas, Boletas de Venta, Recibos de Ingresos, etc. b. Comprobantes de Egreso. Ejemplos: Cheques, Guas de Despacho, etc. c. Comprobantes de Traspaso. Ejemplos: Regularizaciones, Ajuste por Depreciacin, etc. 2. Proceso. Esta parte del sistema contable est constituida por los libros donde se registran los hechos econmicos del cual dan cuenta los comprobantes. Estos son: a. Libro Diario. Registro en donde se anotan los hechos econmicos en forma cronolgica y da por da. b. Libro Mayor. Registro en donde se agrupan los hechos econmicos de igual naturaleza o de similares caractersticas. 3. Salida del sistema. Es el producto de la clasificacin final de los hechos econmicos. Estos hechos quedan estructurados y agrupados en los siguientes estados financieros:

18

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Balance General. Es un cuadro sinptico que muestra, a una fecha dada, cual es la situacin financiera y econmica del negocio. Muestra el total de bienes y derechos que son de propiedad de la empresa (Activos) y la fuentes de financiamiento de esos bienes y derechos (Pasivos). Las fuentes de financiamiento de los activos son las obligaciones que tiene el negocio; en otras palabras, todo lo que la empresa debe tanto a sus dueos como a terceros. b. Estado de Resultado. Es un cuadro dinmico que muestra las variaciones que ha tenido el patrimonio de la empresa. En otras palabras muestra porqu conceptos se han obtenido ganancias y porque conceptos se han obtenido prdidas. La diferencia entre las ganancias y las prdidas es la variacin neta del patrimonio que puede ser utilidad (ganancia > prdidas) prdida (ganancia < prdidas). c. Estado de Flujo de Efectivo. Es un cuadro que provee informacin relevante acerca del efectivo y efectivo equivalente durante un perodo determinado. Seala cuales fueron las fuentes de ingreso de efectivo y el uso que se le ha dado al efectivo durante el perodo al cual se refieren. Como todo sistema, el sistema contable tambin se nutre de las decisiones que se puedan tomar en funcin de la informacin que de l se extraiga. Ello constituye el proceso de retroalimentacin del sistema. Una caracterstica que tiene el sistema de informacin contable es que no es necesario esperar que se materialicen los productos de la salida para tomar decisiones. Muchas veces se puede obtener informacin a partir de los componentes intermedios del sistema. Es decir, si se quiere saber cuanto es el dinero recibido a la fecha, por ejemplo, bastar con observar el total de la columna de ingresos de la cuenta caja. Usuarios de la contabilidad. La imparcialidad con que se deben confeccionar los estados financieros es relevante para un adecuado proceso de toma de decisiones. Ello porque son muchos los usuarios que pueden estar interesados acerca de la marcha del negocio y slo se tienen el producto del sistema de informacin contable para sus propsitos. As por ejemplo, el dueo puede estar interesado en la rentabilidad de su inversin; los trabajadores estarn interesados en la utilidad por el efecto que esta tiene en la determinacin de la gratificacin; los bancos pueden estar interesados en la capacidad del negocio para generar flujos positivos de efectivo, etc. Como se puede apreciar los usuarios son muchos y con dismiles intereses. A todos ellos la informacin contable debe satisfacerles sus necesidades de informacin. Los usuarios los podemos agrupar en: 1. Usuarios Internos. Por ejemplo, los propietarios y los trabajadores. 2. Usuarios Externos. Por ejemplo, los clientes, los proveedores, los organismos fiscalizadores (Servicio de Impuestos Internos), Instituciones Financieras, etc. Cada usuario tiene intereses distintos y la contabilidad debe ser lo suficientemente flexible y reestructurable como para satisfacer las distintas necesidades de informacin sin alterar el contenido ni composicin del resultado ni de su posicin financiera. En atencin a que la informacin contable debe satisfacer necesidades de informacin muy heterogneas se requiere que el sistema sea manejado por personal experto y debidamente capacitado. Sin embargo, la validez e importancia de la informacin contable depende de las caractersticas que ella tiene. Estas caractersticas son: 19 a.

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo 1. Significativa. La informacin slo es significativa cuando tiene valor para alguien. La condicin de valor est dada porque: a) Es clara. Es decir, la informacin es transparente y est sustentada por fuentes confiables y existentes. b) Es veraz, porque existen los comprobantes que dan cuenta de los hechos originarios y que corresponden a operaciones reales del negocio. c) Est referida a un nivel. Es decir, el concepto de significacin se restringe a la importancia relativa que le asigne al suceso bajo anlisis, el estamento de la organizacin que recibe la informacin. 2. Completa. Ello quiere decir que la informacin contable debe contener todos los elementos de juicio que la validen. En otras palabras que se encuentra exenta de errores que puedan ser significativos. 3. Econmica. Esto quiere decir que el beneficio que se obtiene de la informacin es superior al costo de producir dicha informacin. 4. Oportuna. Es la condicin ms relevante que debe tener toda informacin. La oportunidad con que se recibe la informacin dice relacin con obtenerla en el momento en que se requiere. La optimizacin de las decisiones dependen de recibir buena informacin en el momento oportuno. Cuando la informacin es significativa, completa y econmica se dice que la informacin es racional porque incorpora valores de juicio que la hacen confiable a un justo precio. Si a esta racionalidad le agregamos la oportunidad, entonces se dice que la informacin es ptima, porque nada ms se le puede pedir para tomar decisiones sobre bases altamente confiables y actualizadas. La contabilidad y los principios contables. Previamente ya nos referimos a los distintos usuarios que demandan informacin de la contabilidad para sus particulares usos. Para satisfacer en forma ecunime todos los intereses en juego, los profesionales de la contadura, agrupados en diferentes organizaciones, han definido las bases sobre las cuales se debe construir la metodologa de registro de los hechos econmicos. Estas bases son conocidas como Principios Contables Generalmente Aceptados. La denominacin de Principios Contables no constituye la expresin ms adecuada. No debieran llamarse principios puesto que por definicin los principios no tienen definicin. Existen per se y son independientes de la realidad del hombre. Por otra parte, los llamados principios contables son ms bien expresiones que la contabilidad ha tomado de otras disciplinas. As por ejemplo, el concepto de equidad lo asimil del derecho; el concepto de moneda comn denominador fue tomado de la economa; los conceptos de devengado y realizado, tambin fueron tomados de la economa, etc. El nico concepto que es propio de la contabilidad es la partida doble, tambin llamada dualidad econmica. No debieran llamarse principios. Llmense normas, reglas o algn otro vocablo similar, pero no principios. En fin, aceptando que la universalidad de profesionales conocen estas bases de registro y presentacin de la informacin contable como principios, esta denominacin de aqu en adelante ser mantenida pero dejando en claro que dicha denominacin no corresponde. En el caso de Chile, tal como se expresara anteriormente, los Principios Contables estn contenidos en el Boletn Tcnico N 1 del Colegio de Contadores de Chile A. G. Sin embargo, atendiendo que este trabajo est dirigido a los estudiantes que se inician en el estudio de la 20

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo contabilidad, no parece pertinente hacer una reproduccin exacta de dichos principios porque el vocabulario muy tcnico desarrollado en el Boletn Tcnico N 1 no es adecuado para los no iniciados en esta temtica. Los principios contables sern explicados por la va conceptual o por ejemplos cada vez que sea necesario. Por lo mismo, y como ste no es un texto destinado a quienes tienen conocimientos de la disciplina contable, me permito, por ahora, descartar la explicacin del principio de objetivos generales de la informacin financiera. No es porque no sea importante su estudio, sino por la presuncin establecida en el Boletn Tcnico N 1 del Colegio de Contadores, cuando en relacin a este principio seala: Tambin se presume que los usuarios estn familiarizados con las prcticas operacionales, el lenguaje contable y la naturaleza de la informacin presentada. Una vez finalizado el estudio sobre Balance General y Estado de Resultado, volveremos sobre el anlisis conceptual de este principio. Tal como se expresara con anterioridad, los usuarios de la contabilidad son muchos y pueden tener intereses diferentes respecto del uso de la informacin contable. Atendiendo a esta particularidad es que se ha establecido el principio de la equidad, precisamente para reconocer la existencia de distintos usuarios que pueden tener intereses opuestos y, por lo mismo, sus intereses particulares se pueden hallar en conflicto. Los Estados Financieros deben ser preparados de tal forma que reflejen los distintos intereses en juego. Para entender a quien se refiere la contabilidad es necesario hacer una abstraccin y reconocer que las empresas son personas distintas del dueo o de los dueos. En otras palabras, una persona es el negocio y otra persona es el dueo. Esta es la diferencia clave a la que se refiere el principio de la entidad mercantil. La empresa tiene su propia entidad y la preparacin de los Estados Financieros debe hacerse en relacin a la entidad empresa, que es la unidad econmica, y no se refieren al dueo. Cuando un inversionista decide iniciar un negocio, generalmente, lo hace para que perdure en el tiempo. Es decir, la empresa recin creada tiene fecha de inicio, pero no tiene fecha de trmino respecto de las actividades operacionales. Esta es la referencia a la que hace mencin el principio de empresa en marcha. Es importante reconocer es principio de perdurabilidad en el tiempo, por cuanto los Estados Financieros deben mostrar la situacin financiera y econmica de la empresa a sus valores de costo histrico para poder hacer una adecuada medicin de sus variaciones en el tiempo. Muy ligado al principio de empresa en marcha est el concepto de rentabilidad. Si las empresas no tienen fecha de trmino cmo saber cul ha sido la rentabilidad del negocio? cmo saber de las razones que han afectado la inversin? Para responder a estas y otras preguntas surge el principio perodo de tiempo. Sabiendo que la empresa tiene continuidad de operaciones, entonces cada cierta frecuencia de tiempo es necesario hacer un alto para medir las variaciones del capital y analizar la nueva composicin de los Estados Financieros, los cuales estarn ligados a lo que es el ciclo normal de las operaciones, a requerimientos legales u otros. Ya hemos aprendido que la funcin de la contabilidad es registrar hechos econmicos. Es decir hechos que son valuables en dinero. Por lo tanto, los Estados Financieros de un negocio estarn siempre expresados en dinero. Esta es la concepcin del principio de bienes econmicos. Sin embargo, los hechos econmicos son muy heterogneos y se necesita una unidad que los haga medibles y comparables; la reduccin de hechos tan heterogneos a un comn denominador es la referencia del principio de la moneda. Gracias a la conjuncin de estos dos principios es que podemos entender y apreciar la importancia relativa entre comprar 21

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo un lpiz y una calculadora, o comprar un computador, por ejemplo. Ciertamente que el valor del lpiz y la calculadora, en conjunto, ser menor a la adquisicin de un computador pero no es el valor econmico el que interesa sino la satisfaccin de una necesidad asociada. Todo depender si se tienen los recursos para comprar unos u otro. Cuando termina un ciclo contable y se emiten los estados financieros, generalmente, no todas las obligaciones han sido canceladas ni tampoco se han materializado todos los derechos. No obstante ello, los estados financieros deben dar cuenta de la correlacin entre los ingresos y los costos del perodo independiente que estos se hayan o no percibidos o pagados. Esta es la conceptualizacin del principio del devengado. Muchos de los hechos econmicos que no se han percibido o no se han pagado, han quedado perfeccionados del punto de vista de la legislacin y las prcticas comerciales. Es decir, el hecho econmico se ha materializado. A ellos se refiere el principio de realizacin, por lo cual el concepto de realizacin siempre participa del concepto de devengado; ello quiere decir que los hechos econmicos primero se devengan y despus se realizan. Veamos un ejemplo. Supongamos que usted compra un bien con dinero en efectivo. Fue realmente una compra al contado? Analicemos detenidamente el proceso. Al momento de comprar, probablemente el vendedor emitir un comprobante con el cual usted ir hasta la caja, pagar y luego en la seccin empaque retirar su producto. Hasta el momento en que el vendedor emiti el comprobante, el vendedor deveng la obligacin de entregar el bien y usted deveng el derecho de recibir el mismo bien. Una vez que usted paga, el vendedor materializa el derecho de recibir el dinero y realiza (anula el devengo de entrega) la obligacin de entregar el bien. A su vez usted anula el devengo de l derecho de recibir el bien y lo reemplaza por la materializacin de la recepcin del bien. Veamos otro ejemplo. Usted recibe la cuenta por el consumo de luz. De acuerdo a las prcticas comerciales vigentes usted tiene cierto plazo para pagar el consumo de energa elctrica. Mientras la cuenta no se pague, usted habr realizado un gasto por consumo de energa elctrica y habr contrado la obligacin del pago. Cuando se hacen los registros de los hechos econmicos, estos se efectan a su valor de adquisicin y as se mostrarn en los estados financieros. A esta cualidad de registro es la que se refiere el principio del costo histrico. Durante el desarrollo de los negocios se producen cambios que afectan el derecho y/o las obligaciones de las empresas, como asimismo pueden afectar su patrimonio. Estos cambios se deben registrar inmediatamente una vez conocidos. A ello se refiere el principio de objetividad. Muchas veces no se cuenta con informacin precisa para valorizar un hecho econmico y es necesario hacer una estimacin de l. Hacer estimaciones fundadas es necesario para mantener correlacionado los ingresos con los costos que los producen y para distribuirlos adecuadamente en ciertos perodos de tiempo. Producto de estas estimaciones muchas veces surge la opcin de utilizar ms de una alternativa; frente a ello se debe elegir la alternativa ms conservadora. A esto se refiere el principio criterio prudencial. El registro de los hechos econmicos y su adecuada ponderacin exige ciertas condiciones prcticas. Esto quiere decir que en algunas situaciones puede que no se est cumpliendo con los principios contables, pero el hecho en si no es significativo y, por lo tanto, no altera substancialmente el resultado de las operaciones ni la posicin financiera del negocio. La aplicacin de este criterio es lo que sustenta el principio de significacin o importancia relativa. No obstante, es importante sealar que no existe una lnea demarcatoria para 22

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo sealar lo que es significativo de aquello que no lo es. La condicin de actuar con sentido prctico est suscrita a las caractersticas y naturaleza del negocio, como asimismo al criterio de quien registra el hecho econmico sustentado en el anlisis sobre los efectos que se produciran en la composicin de los activos y pasivos del negocio. Cuando se ha seguido un procedimiento de cuantificacin este no debe ser cambiado. Este es el postulado bsico del principio de uniformidad. Si fuese necesario cambiar de procedimiento de cuantificacin, este debe ser revelado en los estados financieros e indicar el efecto que produce dicho cambio en el resultado del ejercicio, como en la composicin de los activos y pasivos del negocio. Cuando se produce un hecho econmico es porque ha ocurrido alguna transaccin valuable en dinero. Esto es el evento sobre el cual pone nfasis la contabilidad y es el postulado del principio contenido de fondo sobre la forma. Ya nos referimos anteriormente que la empresa es una persona distinta del o de los dueos (principio de entidad mercantil). Sin embargo, esta persona llamada empresa, es en si misma un concepto y, por lo mismo, es incapaz de generar recursos. Necesita, en sus orgenes, que se le hagan aportes los que, en el fondo, son los que le darn nacimiento. Surge as el principio de la dualidad econmica que no es otra cosa que un reconocimiento de los bienes y derechos que posee una empresa y la fuente de financiamiento de esos bienes y derechos. Este principio, en conjunto, con el principio de la entidad mercantil, es el que da origen a todo el desarrollo de la teora contable. Cuando analizamos el sistema contable, nos referimos a la salida del sistema est conformada por los estados financieros. Tambin sealamos que dichos estados son: el balance general, el estado de resultado y el estado de flujo de efectivo. Para poder entender las relaciones financieras-econmicas que muestran los estados finales de contabilidad, es necesario analizarlos en su conjunto porque todos los estados financieros estn relacionados entre s y unos son complementarios del otro. Este es el postulado bsico del principio relacin fundamental entre los estados financieros. Los estados financieros estudiados en su conjunto dan cuenta de la marcha del negocio. Ellos deben contener toda la informacin que sea necesaria y adicional para que el usuario pueda tomar decisiones. La revelacin que hagan los estados financieros estn sustentados en el principio de exposicin para dar una adecuada interpretacin a la situacin financiera del negocio como del resultado del perodo. Importancia de la adopcin de las normas internacionales de informacin financiera. La adopcin de las normas internacionales de informacin financiera en Chile, trajo profundos y radicales cambios a la forma de interpretar y registrar los hechos econmicos. Tales cambios incluy el olvido obligado de los principios contables analizados previamente. De acuerdo al Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros la doctrina contable se fundamenta slo en dos postulados bsicos: Devengado y Concepto de Empresa en Marcha (prrafos 22 y 23, respectivamente) y, adems, explicita que la formulacin de los estados financiero es para los usuarios externos segn se desprende del objetivo sealado en el prrafo 1: El Marco Conceptual define los conceptos esenciales relacionados con la preparacin y presentacin de los estados financieros para usuarios externos, siendo su objetivo ayudar o facilitar: . El mismo Marco Conceptual establece cuales son las caractersticas cualitativas de la informacin contenidas en los estados financieros. Tales caractersticas son:

23

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo a. Comprensibilidad. La informacin debe ser fcilmente comprensible para los usuarios, quienes se supone que tienen un conocimiento suficiente de las actividades econmicas, del mundo de los negocios, as como e contabilidad y que tienen la intencin y la voluntad de analizar la informacin en forma razonablemente cuidadosa. (prrafo 25) b. Relevancia. La informacin posee la cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones econmicas de los que la utilizan, ayudndoles a evaluar hechos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. (prrafo 26) A su vez, la caracterstica de la relevancia incluye el concepto de importancia relativa el cual se refiere a la incidencia de la informacin contenida en los estados financieros, al proceso de toma de decisiones. c. Fiabilidad. La informacin posee la cualidad de la fiabilidad cuando est libre de error significativo y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. (prrafo 31). Por otra parte la cualidad de la fiabilidad incorpora los siguientes conceptos: Representacin fiel. Para ser fiable, la informacin debe representar fielmente las transacciones y dems hechos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. (prrafo 33) La esencia sobre la forma. Si la informacin tiene como objetivo representar fielmente las transacciones y dems hechos que se pretenden reflejar, es necesario que stos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad econmica, y no meramente segn su forma legal. (prrafo 35) Neutralidad. Para ser fiable, la informacin contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la informacin, influyen en la toma de una decisin o en la formacin de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado. (prrafo 36). Prudencia. Es la inclusin de un cierto grado de precaucin, al realizar los juicios necesarios al hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren y que las obligaciones o los gastos no se subvaloren. (prrafo 37) Integridad. Para ser fiable, la informacin en los estados financieros debe ser completa dentro de los lmites de su importancia relativa y su costo. Una omisin puede causar que la informacin sea falsa o equvoca, y por lo tanto no fiable y deficiente en trminos de su relevancia. (prrafo 38). d. Comparabilidad. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situacin financiera y de sus resultados. Tambin deben ser capaces de comparar los estados financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posicin financiera, resultados y flujo de efectivo en trminos relativos. Por lo tanto, la medicin y la presentacin de los efectos financieros de transacciones y hechos similares, deben ser efectuadas uniformemente por la empresa de un perodo a otro y tambin de manera consistente entre diferentes empresas. (prrafo 39). La adopcin de las normas internacionales de contabilidad permite, entre otras ventajas:

24

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo 1. Disponer de un marco regulatorio comn para todas las empresas lo que facilita el anlisis econmico y financiero de las entidades. 2. Ahorros sustantivos de costos y de tiempo en la consolidacin de los estados financieros. 3. Reconocer el concepto de valor justo (fair value) e incorporarlo a la informacin contenida en los estados financieros, por lo cual estos ltimos siempre presentarn sus activos y pasivos a valores razonables y/o de mercado. 4. Favorece ampliamente al usuario externo de la informacin contable, quien debe tomar decisiones econmicas basndose en la situacin financiera de la entidad bajo anlisis.

La partida doble, o ecuacin del inventario, o dualidad econmica. Cuando nos referimos al concepto de la entidad mercantil, sealamos la necesidad de separar la entidad empresa de la entidad dueo y sostuvimos que son dos entes absolutamente diferentes. En nuestro estudio siempre nos referiremos a la contabilidad de la empresa. Sin embargo, an tenemos pendiente la definicin de empresa. Este es un vocablo referido a un ente abstracto porque en estricto rigor las empresas no existen. Si usted visita una empresa, qu ve?: Edificios, personas, muebles, mquinas, vehculos, computadores, etc, pero no ve la empresa. Lo que ve es un conjunto formado por personas y objetos materiales que le dan vida a lo que conocemos como empresa. Es ms, son las personas las que hacen la empresa toda vez que sin ellas lo que llamamos empresa sera slo un conjunto de materiales inertes e improductivos. Para que surja una entidad mercantil alguien debe financiar su nacimiento. Con ello estamos reconociendo que desde sus orgenes todo lo que una empresa posea, lo debe. Nada tiene una empresa que no sea financiado por el dueo o por terceros. Esta relacin entre derechos y obligaciones es lo que fundamenta el registro de los hechos econmicos. En todo hecho econmico existe una relacin contractual en que se establecen los derechos y obligaciones de los partcipes. Por definicin contrato es un acuerdo de voluntades y por lo tanto en l todos los participantes se sienten beneficiados. Es importante tener conceptualizada la idea de contrato para entender cabalmente el fundamento de la teora contable: la ecuacin del inventario que no es otra cosa que el reconocimiento de que no hay derechos sin obligaciones. Con este argumento, y considerando el principio de la entidad mercantil, si alguien quiere formar una empresa tiene la obligacin de financiar su creacin. Al crearse una empresa esta recibe los aportes en forma de bienes y derechos, reconociendo de inmediato que tiene una deuda por esos bienes y derechos. Al crearse una empresa, alguien (generalmente un inversionista o empresario) entrega los primeros recursos con los que contar el negocio para generar los bienes y/o servicios para lo cual fue creado. En ese instante el inversionista o empresario tiene la obligacin de entregar los recursos y la empresa tiene el derecho de recibir esos recursos. A su vez, la empresa tiene la obligacin de pagar por los recursos que recibe y el inversionista o empresario tiene el derecho de cobrar por ellos. El lector ya habr podido apreciar que existe una relacin cruzada en que lo que es derecho para uno, es obligacin para el otro. Esta relacin de igualdad entre derechos y obligaciones siempre estar presente en toda transaccin y es la razn por la cual la igualdad el inventario se expresa diciendo que:

25

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo

ACTIVO = PASIVO
Todos los bienes y derechos que posee una empresa lo llamaremos ACTIVO y todo lo que la empresa deba, lo llamaremos PASIVO. Usando otras palabras, diremos que activo es todo lo que la empresa posee y le deben, y que los pasivos son fuentes de financiamiento de los activos. Se reconoce con ello que todo lo que posee la empresa es igual a lo que la empresa debe. Por otra parte, el Marco Conceptual define: Activo. Un recurso controlado por la empresa como resultado de hechos pasados, del cual la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos. (prrafo 49, letra a). 1 Pasivo. Un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de hechos pasados, al vencimiento de la cual y para pagarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos. (prrafo 49, letra b) Tal como anticipramos, el activo est formado por todos los recursos que son controlados por la empresa sean stos tangibles o intangibles. Bienes tangibles son, a modo de ejemplo: el edificio, los muebles, las mercaderas, el dinero, los vehculos, etc. Bienes intangibles son, a modo de ejemplo: las cuentas por cobrar, derechos en otras sociedades, la marca de negocio, etc. Son los recursos los que se administrarn, y probablemente se transformarn, para crear los bienes y/ servicios que van a satisfacer especficas necesidades demandadas por los clientes. Ejemplo de aplicacin de la igualdad del inventario: Un comerciante inicia sus actividades y aporta al negocio los siguientes bienes y derechos: Dinero por $ 100.000 Muebles por $ 200.000 Letras por Cobrar $ 150.000 Si aplicamos nuestra frmula de activo = pasivo, entonces diremos que son de propiedad del negocio, es decir activos, el dinero, los muebles y las letras por cobrar. El total de activos es de $ 450.000 y que dicho valor total, la empresa se lo debe al dueo quien hizo el aporte. La representacin prctica de nuestra frmula queda, entonces, de la siguiente manera: ACTIVO = PASIVO Dinero $ 100.000 Deuda con el dueo $ 450.000 Muebles $ 200.000 Letras por Cobrar $ 150.000 Total de Activos $ 450.000 = Total de Pasivos $ 450.000 Veamos otro ejemplo. Un comerciante inicia sus actividades y aporta al negocio los siguientes bienes, derechos y obligaciones: Dinero por $ 200.000 Cuentas por Cobrar $ 300.000 Vehculos por $ 500.000 Letras por Pagar $ 100.000
1

Beneficio econmico futuro. Los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo y de otros equivalentes de efectivo de la empresa. (prrafo 53 del Marco Conceptual)

26

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo Reconocemos que son activos el dinero, las cuentas por cobrar y los vehculos porque son de propiedad del negocio. En cambio las letras por pagar representan una obligacin y por lo tanto es un pasivo. El aporte efectivo que hace el dueo ser la diferencia entre los recursos aportados y las obligaciones aportadas. La aplicacin de nuestra frmula de dualidad econmica queda de la siguiente manera: ACTIVO = PASIVO Dinero $ 200.000 Letras por Pagar $ 100.000 Cuentas por Cobrar $ 300.000 Vehculos $ 500.000 Deuda con el dueo $ 900.000 Total de Activos $ 1.000.000 = Total de Pasivos $ 1.000.000 Proposicin de Ejercicios. A continuacin usted encontrar algunos ejercicios de aplicacin de la frmula de la igualdad del inventario. Se pide que usted clasifique y determine cual es el total de activos y el total de pasivo para cada caso. 1. Un comerciante forma una empresa y le aporta los siguientes bienes: Dinero por $ 1.000.000 Muebles $ 400.000 Vehculos $ 1.200.000 Local Comercial $ 8.000.000 2. Un comerciante inicia actividades mercantiles aportando al negocio los siguientes bienes y derechos: Dinero por $ 1.500.000 Cuentas por Cobrar $ 1.000.000 Letras por Cobrar $ 500.000 Derechos de Marca $ 7.000.000 3. Un comerciante inicia sus actividades comerciales aportando los siguientes bienes, derechos y obligaciones al negocio: Cuenta Corriente Bancaria $ 5.000.000 Mercaderas $ 3.000.000 Cuentas por Cobrar $ 3.000.000 Letras por Cobrar $ 2.000.000 Bodega $ 9.000.000 Cuentas por Pagar $ 1.500.000 Letras por Pagar $ 2.000.000 Hemos establecido que el objetivo de la contabilidad es entregar informacin que sea til para la toma de decisiones. La igualdad del inventario as planteada (Activo = Pasivo) no nos proporciona informacin adecuada acerca de cmo se financiaron los recursos (activos). Es decir, no hay segregacin entre financiamiento de terceros y financiamiento personal del aportante. Es por esta razn que nuestra frmula original, ahora la expresaremos de la siguiente manera:

ACTIVO = PASIVO + CAPITAL

Note el lector que el concepto de PASIVO ha sido expresado en Pasivo ms Capital con el propsito de representar las deudas que el negocio tiene con terceros ajenos al negocio (pasivo) y el capital para representar la deuda que el negocio tiene con el o los dueos. Esta clasificacin es importante para determinar cuales son las fuentes de financiamiento del negocio. Conocer que

27

Autor: Prof. Miguel L. Ghilardi Gajardo porcentaje del activo ha sido financiado por terceros y que porcentaje ha sido financiado por el empresario. Esta distincin es ms importante an, porque nos permite determinar que deudas son exigibles (las que estn en el pasivo) y aquellas deudas que no son exigibles (el capital). Veamos un ejemplo. Un comerciante forma una empresa y le aporta los siguientes bienes, derechos y obligaciones: Dinero por $ 2.500.000 Cuenta Corriente Bancaria $ 1.000.000 Mercaderas $ 3.000.000 Cuentas por Cobrar $ 1.200.000 Vehculos $ 4.000.000 Cuentas por Pagar $ 2.000.000 Letras por Pagar $ 1.500.000 Apliquemos nuestra frmula ampliada: ACTIVO = PASIVO + CAPITAL Dinero $ 2.500.000 Ctas por Pagar $ 2.000.000 Deuda al dueo $ 8.200.000 Dinero en el Banco $ 1.000.000 Letra por Pagar $ 1.500.000 Mercaderas $ 3.000.000 Ctas. por Cobrar $ 1.200.000 Vehculos $ 4.000.000 Total de Activos $ 11.700.000 = Total Pasivos $ 3.500.000 + Total Capital $ 8.200.000 Ciertamente que esta segregacin nos da ms informacin. Podemos establecer, por ejemplo, que el activo ha sido financiado con recursos obtenidos desde terceros por $ 3.500.000 (29.91%) y que el dueo aport $ 8.200.000 (70.09%). Tambin se puede decir que el negocio tiene la exigencia de pagar pasivos por $ 3.500.000 y que le adeuda al dueo $ 8.200.000 por los cuales no tiene exigencia de pago. Proposicin de ejercicios. Para los ejercicios que se indican usted deber determinar los activos, pasivos y capital para cada uno de ellos. 1. Un empresario forma una empresa con los siguientes bienes, derechos y obligaciones: Dinero por $ 4.000.000; Dinero en el banco por $ 1.200.000; US$ 1.500 equivalentes a $ 972.450; Mercaderas por $ 10.000.000; Cuentas por Cobrar por $ 3.500.000; Muebles por $ 1.700.000; Instalaciones por $ 5.800.000; Letras por Pagar por $ 950.000; Cuenta de la luz impaga por $ 150.000. 2. De una empresa se sabe lo siguiente: Letras por Pagar $ 3.000.000 Aporte del dueo $ 8.000.000 Dinero $ 1.000.000 Letras por Cobrar $ 2.000.000 Mercaderas $ .............? 3. De una empresa se conoce lo siguiente: Letras por Pagar $ 2.600.000 Cuentas por Pagar $ 4.000.000 El pasivo exigible representa el 30% del total de obligaciones de la empresa. Tambin se sabe que el aporte en dinero representa el 20% del total de activos, que las maquinarias representan el 40% y el saldo son cuentas por cobrar.

28