Universit degli Studi di Cassino FACOLT DI ECONOMIA Anno Accademico 2006-2007

Insegnamento:

PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

Docente: Prof. Avv. Federico BORTOLI

IL CONTROLLO DI GESTIONE: DEFINIZIONI E CONCETTI GENERALI (PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO) ..... 3 LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA .................................... 45 ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI NEI COSTI E RICAVI: REPORTING ECONOMICO STRUMENTI E METODI........... 47 ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA: ANALISI COSTIVOLUMI-RICAVI ............................................................... 58 LA CONTABILIT E LANALISI DEI COSTI: CLASSIFICAZIONE, CONFIGURAZIONE, DETERMINAZIONE IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI .............. 61 BUDGETING ECONOMICO STRUMENTI E METODI........... 73 CONTROLLO COMMESSE CARATTERI DISTINTIVI E METODI ............................................................................ 94 DEFINIZIONE E COSTRUZIONE DI BUDGET ECONOMICO (CASO PRATICO) ............................................................ 134 ANALISI DIFFERENZIALE: VALUTAZIONE ECONOMICOFINANZIARIA DELLE STRATEGIE (MODELLO CONTABILE E CREAZIONE DEL VALORE)......................... 187 REPORTING ECONOMICO (CASO PRATICO) .................... 195 REVISIONE DEL BUDGET - ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI - ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA - AZIONI CORRETTIVE (CASO PRATICO) ............................................................ 237 COMMESSE ULTRANNUALI (CASO PRATICO) .................. 294 GLI INDICATORI DI PERFORMANCE ............................... 338

IL CONTROLLO DI GESTIONE

1. PIANIFICAZIONE E CONTROLLO DI GESTIONE 1.1 CONTENUTI E LOGICHE

CONTROLLO

DI

GESTIONE sinonimo di monitoraggio e quindi

comporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili da opportune metodologie contabili ed extra contabili. a. Il Controllo di gestione un SISTEMA DIREZIONALE, cio un insieme di principi, di regole, di strumenti messi a disposizione della direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni corrette, in rapporto agli obiettivi da raggiungere o, meglio, pi corrette di quelle che prenderebbe in assenza di un vero e proprio sistema di monitoraggio. In particolare il sistema di controllo di gestione articolabile in due componenti: una componente strutturale; una componente di processo.

La componente di struttura, a sua volta, distinguibile in due elementi:

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larticolazione dellazienda in sub-sistemi che formano oggetto di monitoraggio; linsieme di metodologie di misurazione contabile ed extracontabile mediante le quali vengono quantificati i risultati dei sub-sistemi di cui sopra. Il processo del controllo riguarda invece lattivit manageriale nelle varie fasi del controllo di gestione: ad esempio le modalit e i tempi di costruzione del budget, i criteri di discussone e di utilizzazione dei report, e cos via. Quella di processo la componente dinamica del sistema, e riguarda sia le modalit tecnico-organizzative del budgeting e del reporting, sia aspetti pi soft, come lo stile di controllo che il modello di comportamento manageriale nelle fasi suddette. b. Il primo e fondamentale attore del processo di controllo di gestione la direzione aziendale, intesa come insieme di manager dotati delle leve decisionali (e delle responsabilit) necessarie e sufficienti per gestire risorse, operanti ai vari livelli della struttura organizzativa. Ci significa che: tutti i manager (non solo lAlta Direzione) sono attivamente coinvolti nel processo di controllo gestionale, fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa: responsabili di divisione, di funzione, di ufficio, ecc.; lAlta Direzione comunque il primo e principale protagonista del controllo di gestione; gli specialisti del Controllo di Gestione (i cosiddetti Controller) esercitano un ruolo fondamentale nella progettazione del sistema, nel suo funzionamento tecnico e nella sua manutenzione. c. Il Controllo di Gestione va inteso innanzitutto come sinonimo di monitoraggio dei risultati della gestione. Grazie al sistema di
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controllo i manager si accertano del grado di efficienza e di efficacia della gestione, cio verificano lesistenza di due caratteristiche attitudinali dalla cui combinazione risulteranno le performance aziendali. quindi opportuno definire tecnicamente i due termini: - lefficienza lattitudine dellazienda o di un sub-sistema ad ottimizzare la quantit di risorse (input) occorrenti per ottenere un determinato volume di output (o di produzione intesa in senso ampio); il modo pi consueto - lefficacia invece per misurare ad lefficienza consiste i nel calcolare il costo unitario di prodotto lattitudine ottimizzare risultati riguardanti gli output della gestione e pu riguardare aspetti come: la quantit di produzione, la qualit della stessa, la tempestivit di consegna il livello di servizio al cliente, ecc. d. Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della gestione, deve essere ancorato a dei parametri. Questi ultimi, in definitiva, traggono origine dagli obiettivi di fondo della gestione, esplicitati in quel processo direzionale che viene comunemente denominato pianificazione strategica. Gli obiettivi di fondo della gestione sono gli obiettivi di lungo periodo a cui mira lazienda, esprimibili in vari modi a seconda del tipo di azienda, di assetto proprietario della stessa, di ambiente economico-politico circostante e di altre importanti variabili. Tra i modi pi frequenti di esprimere gli obiettivi della gestione, ricordiamo ad esempio la redditivit del capitale, oppure la creazione di valore economico del capitale stesso. Occorre precisare che in realt, per guidare concretamente le scelte e monitorarne i risultati, va definito un sistema di obiettivi e di sub-obiettivi coerenti. Inoltre vanno esplicitati i vincoli che
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condizionano le decisioni aziendali e limitano la possibilit di ottimizzare i risultati finali. Il processo direzionale in cui gli obiettivi in oggetto sono esplicitati la Pianificazione Strategica; con essa si tenta di formulare in modo coerente e armonico un insieme di decisioni grazie a cui la direzione, d un volto durevole allazienda, decidendo cosa produrre e per chi (cio sceglie le strategie di business e di portafoglio, se si tratta di unazienda di produzione per il mercato) e formula i piani di azione con cui dare attuazione concreta alle strategie suddette (quali e quante risorse occorrono, quali sono i tempi di attuazione dei singoli progetti di investimento). Inoltre esprime in modo chiaro e univoco a quali obiettivi le strategie e i piani operativi mirano e in quali tempi essi andranno realizzati.

1.2 TIPI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO In azienda convivono pi forme di controllo, e anche pi tipi di pianificazione. Ci che comunemente chiamiamo pianificazione e controllo corrisponde ad un particolare sistema direzionale, rivolto alla corretta formulazione delle decisioni strategiche e operative, al monitoraggio dei risultati e alla responsabilizzazione dei manager. La Pianificazione, nel linguaggio economico aziendale, normalmente associata allaggettivo strategica e, come tale, comporta processi decisionali di contenuto rilevante e di ampiezza temporale estesa. Con ci sintende dire che la pianificazione strategica ha per oggetto decisioni con cui si d allazienda un volto durevole e che lorizzonte temporale di riferimento, necessario per ottenere i risultati delle scelte in oggetto, di regola pluriennale.

Il termine PIANIFICAZIONE viene usato quando si proietta la gestione dellazienda nel lungo periodo; per ci che si riferisce alle scelte di breve periodo, tipicamente annuali, si usa il termine PROGRAMMAZIONE. Quando si parla di programmazione nellambito di un sistema di pianificazione e controllo, di solito la si qualifica come programmazione di esercizio e la si associa al tipico strumento di programmazione che il Budget. Il termine CONTROLLO, ancora pi del termine pianificazione, ha una variet di significati e pu generare non pochi equivoci. Il CONTROLLO DI GESTIONE va tenuto distinto da altre forme di controllo esercitate in azienda ed in particolare da tutte quelle forme di controllo che hanno per oggetto le azioni e gli atti piuttosto che i risultati. Intendiamo riferirci a forme di controllo che di volta in volta vengono denominate cos: - controllo burocratico: tipico delle Amministrazioni Pubbliche,

esercitato sugli atti e sulla loro correttezza formale e solitamente attuato da organi esterni allamministrazione stessa; - internal auditing: controllo che verte principalmente sul rispetto delle procedure prescritte dallazienda; - ispettorato: simile al precedente, spesso con enfasi sul controllo aziendale. CONTROLLO DI GESTIONE invece sinonimo di controllo dei RISULTATI, cio trascura il modo in cui questi sono stati raggiunti per concentrarsi sulla performance finale. Il termine controllo, pur nellambito del sistema direzionale di Pianificazione e Controllo, viene spesso usato in una pluralit di significati e di sfumature, che in questi ultimi anni si sono moltiplicati,
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della

consistenza

del

patrimonio

generando confusione in un campo che di equivoci gi abbonda. Tenteremo di chiarire alcuni termini come: Controllo strategico che pu essere inteso in due modi: - come controllo della validit di una strategia - come controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il successo dellazienda. Nel primo significato parte integrante della pianificazione strategica, perch si risolve in una revisione periodica delle scelte di business, di nicchia di mercato, ecc. Nel secondo, controllo strategico vuol dire monitoraggio delle variabili critiche di gestione, cio dei fattori pi significativi per assicurare allazienda un successo durevole in termini di capacit di reddito, di creazione di valore economico o di altri risultati. Controllo operativo che tradizionalmente viene inteso come

controllo su specifiche operazioni di gestione, e spesso attuato nel brevissimo periodo o addirittura in tempo reale: ad esempio operativo in senso stretto il controllo degli ordini ricevuti dai clienti o il controllo dei pezzi difettosi prodotti. In questo senso il controllo operativo viene distinto dal controllo di gestione che si attua con una certa periodicit. Controllo organizzativo che da alcuni inteso come un sistema avente implicazioni psico-sociali e culturali, con cui lazienda cerca di influenzare il comportamento degli individui e viene tenuto distinto dai sistemi di controllo che tentano di garantire la coerenza dei comportamenti individuali rispetto agli obiettivi aziendali mediante misurazioni sofisticate, sub-obiettivi coerenti con gli obiettivi aziendali, e altri ingredienti tecnici evoluti.

1.3 GLI OGGETTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE Una domanda che, a prima vista, pu sembrare retorica la seguente: che cosa bisogna controllare? Ovvero, di quali oggetti occorre monitorare lefficienza e lefficacia? Controllare la gestione significa sempre: monitorare i risultati a livello globale di sistema monitorare i risultati a livello di sub-sistemi significativi Per esempio, attraverso il bilancio desercizio si apprezzano i risultati economici e finanziari dellazienda nel suo insieme, mentre con la contabilit analitica si determinano i costi e i risultati economici dei singoli prodotti. I principali modi di disaggregare il sistema-azienda sono i seguenti: in base alloperativit della gestione; per prodotti; per clienti; per zone geografiche servite; per canali distributivi; per progetti o commesse; per aree funzionali; per processi.

1.4

LE FASI DEL PROCESSO DI CONTROLLO E I RELATIVI

MECCANISMI Il controllo di gestione, inteso come processo manageriale, si articola in una pluralit di fasi, cio si volge in pi momenti nel corso della gestione. Le fasi in oggetto possono cos dividersi: Controllo ascendente: consiste nellaccertamento dellidoneit dei programmi operativi di gestione, normalmente annuali, a
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contribuire

positivamente

al

raggiungimento

degli

obiettivi

esplicitati dal piano strategico. Controllo concomitante: il controllo per antonomasia: esso si esercita, di regola, ad intervalli prestabiliti, in corso danno (ad esempio mensilmente landamento o bimestralmente) della gestione e si propone i di monitorare attraverso risultati,

parziali o intermedi, che via via si manifestano. Controllo susseguente: ha luogo a consuntivo, quando i risultati finali si sono gi manifestati: ad esempio a fine anno o a fine progetto. Le varie fasi del processo di controllo richiedono sempre listituzione di un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi. Per essere pi precisi: il controllo antecedente richiede un confronto tra i risultati previsti dal piano per larco di tempo abbracciato dal budget e i risultati conseguibili con il budget da approvare; il controllo concomitante richiede un confronto tra i risultati intermedi, riferiti ad un periodo infrannuale ed esplicitati dal budget, ed i risultati, sempre intermedi ma effettivi, rilevati contabilmente o extra-contabilmente; il controllo susseguente richiede un confronto tra i risultati attesi ed i risultati finali effettivi. Per operare tale confronto si ricorre ad appropriate regole,

normalmente denominate meccanismi di controllo. Il meccanismo di controllo per eccellenza si chiama feed-back e consiste nel confronto tra risultati attesi o obiettivi e risultati effettivi.

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Meccanismo di feed-back

Definizione obiettivi

Azioni

Confronto obiettivi vs consuntivi e analisi degli scostamenti

Interventi correttivi

Rilevazione consuntivi

sugli obiettivi

sulle azioni

1.5 LE METODOLOGIE E GLI STRUMENTI DI MISURAZIONE Parlare di metodi e di strumenti del controllo di gestione significa rivolgere lattenzione innanzitutto alle determinazioni economico quantitative dazienda, cio alla misurazione economica dei fatti di gestione. Metodi e strumenti del controllo di gestione sono sia contabili, sia extra-contabili, cio basati su misurazioni quantitativo fisiche. Nel primo caso lunit di misura monetaria, nel secondo fisica, e come tale diversa a seconda del fenomeno da misurare.

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STRUMENTI CONTABILI ED EXTRA-CONTABILI DEL CONTROLLO DI GESTIONE

Contabilit generale e bilancio d'esercizio

Contabilit analitica

Reporting

Budget e altre misurazioni a preventivo

Rilevazioni extra-contabili

- le informazioni riguardanti la gestione passata dellazienda nel suo insieme, espresse in termini contabili, sono individuate sotto la denominazione di contabilit generale e bilancio; - le informazioni riguardanti la gestione passata di specifici subsistemi aziendali (ad es. prodotti), sempre espresse in termini contabili, sono individuate come contabilit analitica; - le informazioni riguardanti la gestione futura dellazienda nel suo insieme e i singoli sub-sistemi, sempre espresse in termini contabili, corrispondono al budget; - le informazioni sulla gestione passata e futura, a livello dazienda e di sub-sistema, sono indicate come Rilevazioni extra-contabili; - chiamato Reporting linsieme delle informazioni di vario tipo (contabili ed extra-contabili) che vengono opportunamente selezionate e presentate, sotto forma di report o rendiconti periodici di controllo, al management, affinch questo possa fare le sue analisi, valutazioni e scelte.
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Un report pu essere inteso come un documento che mette a confronto risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi (ad es. rilevati dalla contabilit analitica) e ne evidenzia gli scostamenti. In materia di strumenti di controllo necessaria una precisazione, riguardante il ruolo del Sistema Informativo aziendale. Questultimo un insieme di elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati allo scopo di produrre e distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendali che ne hanno bisogno per decidere e operare. Tali elementi sono: un patrimonio di dati (e di informazioni); le procedure per acquisire e trattare dati e cos produrre

informazioni; i mezzi tecnici per trattare, trasferire archiviare dati e informazioni. Un sistema informativo automatizzato quando i mezzi tecnici di cui sopra consistono nel computer; in tal caso le procedure sono costituite da programmi (o software) funzionanti sul calcolatore.

2. ANALISI ECONOMICHE PER IL CONTROLLO DI GESTIONE 2.1 ANALISI DEI COSTI: CLASSIFICAZIONI RILEVANTI PER IL CONTROLLO DI GESTIONE I costi di produzione, cio lespressione monetaria della quantit di risorse impiegate nello svolgimento di unattivit produttiva, sono variamente classificabili e analizzabili. Le classificazioni pi importanti ai fini del controllo di gestione sono le seguenti: secondo la loro NATURA; secondo lAREA DI GESTIONE di pertinenza; secondo le loro modalit di IMPUTAZIONE agli oggetti di calcolo; secondo il loro COMPORTAMENTO al variare del volume di produzione;
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secondo la modalit della loro PROGRAMMAZIONE; secondo la loro CONTROLLABILITA. 2.2 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER NATURA

La classificazione dei costi per natura la pi immediata e ovvia, in quanto si basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche dei fattori produttivi impiegati nei processi di gestione. Si parla cos di costi del personale, delle materie prime, di quote di ammortamento dei macchinari, di oneri finanziari, ecc.

2.3

CLASSIFICAZIONE

DEI

COSTI

SECONDO

LAREA

DI

GESTIONE DI PERTINENZA Parlando di area di gestione in questo contesto, intendiamo riferirci alle macro aree seguenti: - gestione operativa o caratteristica; - gestione finanziaria; - gestione straordinaria; - gestione atipica; - gestione tributaria; cio alle aree in cui articolabile il conto economico di analisi reddituale, ai fini delle analisi di bilancio. In particolare, nellarea della gestione operativa ricadono tutti i principali costi che vengono analizzati dal controllo gestione: materie, mano dopera, stipendi, ammortamenti, ecc., mentre alla gestione finanziaria appartengono gli oneri finanziari o interessi passivi, cio i costi sostenuti per lacquisizione del capitale di credito.

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2.4

CLASSIFICAZIONE

DEI

COSTI

SECONDO

MODALITA

DI

IMPUTAZIONE AI LORO OGGETTI Sotto questo profilo, i costi possono distinguersi in due categorie: - Costi diretti - Costi indiretti I costi diretti si imputano mediamente misurazione oggettiva della quanti di risorse da impiegare o effettivamente impiegate per un certo oggetto (centro, prodotto, ecc) oppure mediante attribuzione nella sua interezza di un costo che sostenuto solo per quelloggetto e non per altri. I costi indiretti invece, si imputano mediante una ripartizione sempre soggettiva, in proporzione ad una grandezza nota assunta come base di imputazione. Nei confronti dei vari prodotti o famiglie di prodotti aziendali, sono costi indiretti le spese amministrative, gli affitti o gli ammortamenti dei fabbricati, gli oneri finanziari e cos via.

2.5

CLASSIFICAZIONE COMPORTAMENTO

DEI

COSTI

SECONDO

IL

LORO

Lanalisi del comportamento dei costi presuppone che i costi dei fattori produttivi vengano messi in relazione con le variabili esplicative o deteminanti che ne causano il sostenimento. Tradizionalmente lanalisi dellandamento o della variabilit dei costi stata condotta in rapporto alla variabile esplicativa volume, cio alla quantit di produzione o di vendita di certi beni o servizi. Tale enfasi sulla variabile volume determinata da due circostanze principali: - il volume una variabile sempre pi o meno critica ai fini dei risultati economici attesi

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- le sue relazioni con i costi sono pi agevolmente analizzabili e modellizzabili di quanto non lo siano le relazioni tra costi e altre variabili. Concentrarsi sul volume significa trascurare ogni altra variabile esplicativa dellentit del costo delle risorse (ad esempio ipotizzare come dati un certo livello di efficienza e un certo livello di prezzo acquisto) e analizzare come (secondo quale legge) variano i costi in ipotesi alternative di livello di attivit. In tale ottica, si soliti distinguere i costi, nelle analisi economicoaziendali, cos: - costi variabili; - costi fissi; - costi misti. I costi variabili vengono comunemente intesi come i costi il cui importo totale varia in proporzione al volume di produzione. Una voce di costo variabile se, ipotizzando un aumento di volume del 10% rispetto ad un certo livello di attivit prestabilito, lammontare del costo della risorsa in questione aumenta a sua volta del 10%. I costi fissi sono quelli che restano invariati. Tra i pi significativi costi aventi andamento costante sono da ricordare gli stipendi del personale dirigente e impiegatizio (e pure operaio, quando la retribuzione non sia commisurata ai volumi prodotti), le quote di ammortamento dei costi pluriennali di immobilizzazioni tecniche o daltro genere, nonch parecchie altre cosiddette spese generali (per illuminazione, riscaldamento, servizi postali e telefonici, premi di assicurazione, ecc.) I costi misti (o semi-variabili) sono generalmente intesi come i costi che al variare del volume sono distinguibili in due componenti:

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quella fissa, che si sostiene comunque, indipendentemente dal volume; quella variabile, il cui ammontare totale varia in proporzione al volume. Per esempio, i costi di talune utenze di servizi (es. energia elettrica per forza motrice, gas, acqua, ecc.), comportano il sostenimento di un costo fisso a titolo di canone e di un costo variabile in proporzione ai consumi (questi ultimi proporzionali ai volumi di produzione).

2.6

CLASSIFICAZIONE COMPORTAMENTO MANAGERIALE

DEI

COSTI

SECONDO IN

IL

LORO

APPROFONDITI

UNOTTICA

Lanalisi del comportamento dei costi richiede alcune importanti precisazioni, al fine di sciogliere possibili equivoci e per poterla rendere utile ai fini operativi. Le pi rilevanti riflessioni in merito riguardano: I limiti di significativit dellanalisi; Il concetto di risorse impegnate; Il significato gestionale dei parametri. a. Limiti di significativit Il comportamento dei costi al variare del volume rischia di essere un problema indeterminato, o comunque ambiguo, se non si fanno alcune precisazioni riguardanti lottica in cui il manager si pone allorch compie la corrispondente analisi. ragionevole supporre che lottica in oggetto sia innanzitutto quella del budget, cio dellazienda che si accinge a formulare i propri programmi di gestione per un periodo sufficientemente breve e dominabile, disponendo gi di una struttura o capacit decisa a monte, in
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sede di pianificazione strategica, che in questa fase non viene rimessa in discussione. Tale capacit impone una serie di costi che lazienda deve sostenere comunque, nel periodo di budget, quale che sia il suo grado di utilizzo: si tratta di costi di capacit, che restano costanti per un intervallo di produzione solitamente piuttosto ampio. Allinterno di tale intervallo, gli altri costi presentano un comportamento cos classificabile: - costi variabili in proporzione al volume, o costi variabili tout court; - costi variabili in rapporto al volume, ma solo a scatti, con un andamento larghi); - costi la cui variabilit non ha come fattore esplicativo il volume di produzione. I primi sono i costi variabili nel vero senso della parola. I secondi hanno una variabilit in rapporto al volume, che in genere viene bloccata in sede di budget, cio con le decisioni sui cui questultimo si basa. I terzi vengono decisi anno per anno, prescindendo da a scalini (intesi come scalini relativamente

considerazioni di volume, e una volta stanziati sono assimilabili agli altri costi fissi. In definitiva in fase di costruzione del budget annuale: si prende atto delle strategie con cui una serie di capacit gi stata preordinata ed immodificabile nel breve periodo che impongono una serie di costi fissi; si decide il grado di utilizzo di tale capacit, e, con esso si determina lentit dei costi il cui andamento stato dianzi definito variabile a scalini; si decide lentit di alcuni costi la cui misura svincolata dalla variabile volume, ma dipende da decisioni discrezionali degli
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organi direttivi, solitamente finalizzate allo sviluppo, senza una ricaduta sui risultati di breve periodo e senza la possibilit di istituire un rapporto quantitativo significativo tra obiettivi perseguiti e risorse occorrenti. b. Il concetto di risorse impegnate La precedente analisi del comportamento dei costi in rapporto al volume pu essere utilmente approfondita introducendo il concetto di risorse impegnate e di flusso potenziale di servizi ottenibile con le medesime. Per la precisione, i vari fattori produttivi differiscono per la prontezza di adattamento dei loro consumi rispetto al fabbisogno, cio rispetto alla domanda dei loro servizi che la produzione suscita. Illustriamo qui di seguito alcuni casi tipici: - vi sono risorse come le materie prime il cui costo pu essere tempestivamente adattato alle esigenze della domanda generata dai livelli di produzione; se questa inferiore alla previsioni, il consumo di materie prime pu essere agevolmente ridotto; - i costi di altre risorse, come la mano dopera diretta, spesso presentano un grado di adattabilit minore, bench tradizionalmente siano annoverati tra i costi variabili . Infatti la mano dopera, in ambienti economici dove tale risorsa non facilmente licenziabile o flessibilizzante, viene acquisita dallazienda e remunerata perch metta a disposizione un flusso potenziale di servizi; - nellambito dei costi comunemente denominati fissi, spesso coincidenti con le cosiddette spese generali, ovvero con tutto ci che non materia prima, il fenomeno dellimpegno di risorse in anticipo rispetto al manifestarsi del loro fabbisogno, ancora pi evidente.

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2.7

CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO LE MODALITA DELLA LORO PROGRAMMAZIONE

Quando si costruisce un programma di gestione e lo si traduce in termini economici, nasce un problema di grande rilevanza: come si quantifica a preventivo lentit dei costi corrispondenti alle risorse da impiegare? Si sono individuate le due categorie di costi vincolanti e dei costi discrezionali . Naturalmente vi sono altri costi che non piovono dallalto (dal piano strategico) o non sono il frutto di scelte soggettive, si tratta di costi parametrici, cio di risorse il cui consumo misurabile a priori in maniera oggettiva, perch esistono dei parametri tecnici. I costi parametrici includono i costi variabili, ma accolgono anche costi non di rado trattati come fissi.

2.8

CLASSIFICAZIONE CONTROLLABILITA

DEI

COSTI

SECONDO

LA

LORO

Questa classificazione chiama in causa un particolare momento del controllo di gestione, vale a dire la valutazione dei risultati e la responsabilizzazione dei soggetti sui medesimi. Al riguardo si soliti distinguere tra: costi controllabili; costi non controllabili; In primo luogo si tratta di una distinzione che ha valore relativo: un costo ha un certo grado di controllabilit a livello di specifico centro di responsabilit; cambiando centro di responsabilit, la sua controllabilit cambia. In secondo luogo controllabile va inteso come influenzabile in maniera diretta e in misura significativa con leve decisionali a disposizione. In quanto tale, comporta la responsabilizzazione del
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soggetto che guida quel dato centro, anche se questi non ha la piena controllabilit del costo. Infine occorre segnalare che non sempre nelle aziende pacifico che i costi non controllabili debbano essere esclusi dai risultati di cui un soggetto responsabile. Il problema si pone soprattutto per i costi indiretti o generali aziendali, quote dei quali, dovrebbero essere attribuite ai centri di responsabilit che compongono la struttura, anche quando il requisito dellinfluenzabilit diretta e significativa sia assente, ma si pone anche per taluni costi diretti di centro non influenzabili significativamente dal capo-centro. Un punto fermo in materia di controllabilit dei costi che si tratta di una distinzione di carattere schiettamente organizzativo, piuttosto che economico o contabile. Pertanto i relativi problemi possono essere risolti solo alla luce dei principi di organizzazione aziendale e delle scelte organizzative che contraddistinguono lazienda considerata. Si tratta di unulteriore conferma della rilevanza della componente organizzativa di qualsivoglia sistema di controllo gestionale, ignorando la quale si producono numeri, ma non si guida, n si responsabilizza, il management.

2.9

DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO E DI ALTRI OGGETTI: LE CONFIGURAZIONI DI COSTO

Occorre

chiarire

il

concetto

di

configurazione

di

costo.

Configurazione di costo significa contenuto che si vuol dare al costo di prodotto in termini di voci incluse nel calcolo. In altre parole, calcolare il costo di prodotto non significa niente, se non si precisa se si intende ragionare a livello di costi pieni o di costi parziali. Nellambito dei costi parziali si pu distinguere tra queste principali configurazioni:
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- costo variabile; - costo primo o diretto; - costo industriale. Il costo variabile una figura di costo che presuppone la chiara separazione dei costi variabili. Il costo primo o diretto deriva dalla somma dei costi diretti, senza alcuna imputazione di quote di costi indiretti. Il costo industriale dato dalla somma del costo delle materie prime pi i costi di trasformazione industriale delle medesime. Tale figura di costo richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali che sono una parte del costo di trasformazione. Rispetto al costo variabile, il costo industriale include anche i costi fissi di natura industriale, mentre non include i costi variabili non industriali. Rispetto al costo diretto, il costo industriale include anche i costi indiretti industriali, mentre non include gli eventuali costi diretti non industriali. Il costo complessivo, infine, una configurazione di costo che, in teoria, dovrebbe includere tutte le voci di costo dellazienda, cio tutti i costi del conto economico, attribuiti a quelloggetto di calcolo in modo diverso a seconda che si tratti di costi diretti o indiretti. Esso quindi corrisponde al costo industriale pi un certo quid, che dato da quote di costi commerciali, amministrativi e di altra natura. Di fatto difficilmente il cosiddetto costo complessivo veramente tale, nel senso che spesso si rinuncia alla imputazione di alcune voci di costo di natura amministrativa, finanziaria, commerciale, di ricerca o altro che potrebbero per la essere imputate globale al prodotto solo con alcun
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metodologie molto grossolane trattandosi di risorse che vengono impiegate gestione dellazienda, senza

collegamento (nesso causale) con il singolo prodotto o altro oggetto. Tale il caso, per fare un esempio, della ricerca e sviluppo di base, ma anche di non pochi altri costi generali. La scelta della configurazione di costo legata agli scopi operativi perseguiti. Per certe finalit sufficiente ragionare in termini di costi parziali, ad esempio di costi variabili, per altre pi opportuno disporre di informazioni sui costi complessivi. Una contabilit a costi complessivi, purch lorganizzazione aziendale ne consenta unadeguata articolazione, pu consentire e la conoscenza dei costi complessivi e quella di date configurazioni parziali. In altre parole, almeno in linea di principio, se ho determinato il costo complessivo posso sempre scomporlo nelle sue parti, mentre se ho calcolato un costo parziale perdo linformazione sul costo pieno. In relazione alla configurazione del costo di prodotto prescelta, la prassi aziendale solita distinguere due grandi tipologie di contabilit analitica, rispettivamente denominate: direct costing o contabilit a costi variabili; full costing o contabilit a costi pieni Il direct costing imputa ai prodotti i soli costi variabili, mentre considera i costi fissi , costi di periodo; ci significa tra le altre cose che tutto lammontare dei costi fissi reputato di competenza del periodo in esame e che nessuna quota di essi rinviata al futuro attraverso il gioco delle rimanenze. In altre parole, con il direct costing le rimanenze di magazzino vengono valutate a costi variabili. Il conto economico di analisi reddituale con il full costing

normalmente nella realt delle aziende industriali, presuppone una configurazione di costo industriale piuttosto che di costo pieno complessivo di prodotto. In altre parole, anche se pu sembrare una contraddizione in termini, la prassi preferisce un full costing industriale. Ci significa che di ciascun prodotto si determina un
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risultato economico noto come utile lordo industriale (o gross margin), per cui i soli costi non industriali (amministrativi, commerciali, ecc.) vengono esclusi dalla imputazione ai prodotti (e dalla determinazione del valore delle rimanenze di magazzino). Sempre a proposito di configurazioni di costo, opportuno precisare ancora che non detto che la scelta relativa si traduca, di fatto, in unesplicitazione della struttura economica aziendale sotto forma di conto economico con le caratteristiche appena descritti. In altre parole, soprattutto le piccole aziende intendono la contabilit analitica come uno strumento per determinare il costo unitario di prodotto e dedicano minore attenzione alla rappresentazione formale della struttura economica.

2.10 DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO: METODOLOGIE A CONFRONTO Il costo pieno di prodotto, offre un potenziale di informazioni superiore a quello di altre configurazioni. Esistono, in estrema sintesi, tre modi per calcolare il costo di prodotto: a. imputando il costo delle singole voci ai prodotti senza la mediazione di oggetti intermedi (contabilit semplificata); b. imputando le voci di costo ai prodotti attraverso i centri di costo (contabilit per centri di costo); c. imputando le voci di costo ai prodotti previo addebito alle attivit di gestione (Activity Based Costing o ABC o contabilit basata sulle attivit). Laddebito ai prodotti dei costi, a cui si accenna sopra, riguarda soprattutto i costi indiretti; i costi diretti di prodotto, infatti, non richiedono di norma passaggi intermedi del tipo sub b) o sub c).
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2.11 ASPETTI CONTABILI DI RILEVAZIONE DEI COSTI ; RICAVI E RISULTATI ECONOMICI DI OGGETTI PARTICOLARI In questo paragrafo intendiamo trattare gli aspetti pi strettamente contabili delle determinazioni economico-quantitative rivolte alla determinazione dei costi, ricavi e risultati economici di particolari oggetti, cio delle modalit di tenuta della contabilit analitica in rapporto e in collegamento con la contabilit generale. Si tratta del profilo meno manageriale della materia, in quanto se un prodotto assicura un profitto di 100.000 Euro allazienda, tale risultato non deve cambiare a seconda del metodo contabile usato, cio in partita doppia o senza partita doppia, con un unico sistema atto ad integrare contabilit generale e contabilit analitica o con due sistemi separati. I modelli contabili di funzionamento della contabilit analitica e di suo collegamento con la contabilit generale sono riconducibili ai seguenti sistemi: 1) sistema duplice misto; 2) sistema duplice contabile; 3) sistema unico patrimoniale; 4) sistema unico integrato. Il sistema duplice misto prevede la tenuta di due contabilit distinte, di cui quella analitica avviene extra-contabilmente, tramite tabelle di varia forma e struttura. Non sono previsti collegamento formali tra le due contabilit. Il sistema duplice contabile prevede la tenuta di due contabilit distinte, entrambe in partita doppia. Il piano dei conti della contabilit analitica, che distinto da quello di contabilit generale, prevede appositi conti di collegamento con la contabilit generale.

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Il sistema unico patrimoniale riflette le logiche di funzionamento del sistema patrimoniale, diffuso nel mondo anglosassone, che in un unico sistema accoglie le rilevazioni di contabilit analitica e di contabilit generale. Il sistema unico integrato accoglie in un unico sistema le rilevazioni di contabilit generale e quelle di contabilit analitica o gestionale adottando un piano dei conti articolato in conti: - civilistici - gestionali - comuni

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3. IL BUDGETING 3.1 IL BUDGET: CHE COSA , CHE COSA NON , A CHE COSA SERVE Il concetto che pi spesso viene associato al termine budget, quello di bilancio preventivo. Per cogliere la pienezza di significato del budget, opportuno evidenziarne fin dora i seguenti ingredienti: la veste di bilancio preventivo viene assunta dal budget come atto finale del processo, lungo ed articolato, della sua costruzione: la veste contabile, o economico-finanziaria; il vero contenuto del budget sono i programmi di gestione relativi al successivo esercizio, cio linsieme di scelte e di modalit di attuazione decise dalla direzione sia nel campo della gestione operativa, sia in materia di gestione finanziaria, sia in altre aree di gestione, al fine di dare attuazione concreta ai piani strategici; non meno importante di tale che contenuto gestionale, il la

componente

organizzativa

contraddistingue

budget,

almeno in aziende di dimensioni tali da rendere critica tale variabile: in altre parole, il budget, uno strumento di guida del management, che impegna precisi soggetti verso obiettivi prestabiliti, responsabilizzandoli altres sui risultati. Alla luce di queste prima puntualizzazioni, si pu definire il budget cos:

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Come tale, il budget rappresenta un modello di comportamento per il successivo esercizio, che si propone di minimizzare uno dei rischi pi frequenti nella gestione di unazienda: navigare a vista, senza aver tracciato in anticipo la rotta da seguire, affidandosi allintuito imprenditoriale-manageriale e confidando nella buona sorte. Il budget non una semplice previsione, anche se per costruirlo normalmente si fa uso di un gran numero di previsioni e stime. Il budget, a maggior ragione non un tentativo di estrapolazione nel futuro di tendenze storiche o in atto. Il budget, daltro canto, non , o non dovrebbe essere, una sorta di camicia di forza, che imprigiona senza lazienda di in modelli di se comportamento prestabiliti, possibilit modificarli

condizioni endogene. Il budget, cos come il sistema di controllo di gestione in generale, non la bacchetta magica, per rendere efficiente ed efficace la gestione di aziende che manchino di ben altri presupposti per raggiungere leccellenza o pi semplicemente per sopravvivere. Il budget serve per: simulare le conseguenze economico-finanziarie conseguenti a date ipotesi di gestione; guidare il management nel corso dellanno di budget ad operare in conformit agli obiettivi prestabiliti; valutare e responsabilizzare il management sui risultati conseguiti, rispetto ai quali il budget rappresenta una sorta di pietra di paragone; coordinare i responsabili delle varie funzioni (o altre suddivisioni organizzative) nelle loro scelte;

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motivare i manager attraverso il meccanismo della gestione per obiettivi; educare, cio formare, il management alle logiche della gestione programmata. Dire che il budget uno strumento di coordinamento manageriale significa sottolineare il suo ruolo di integrazione dei vari programmi di gestione, prima che la gestione stessa abbia svolgimento. E cio un meccanismo di coordinamento ex ante, vale a dire prima che i problemi concreti di gestione si manifestino. Come tale riveste unimportanza particolare, perch evita situazioni che, se affrontate tardivamente rischiano di rendere inefficace qualsiasi altro meccanismo di coordinamento. Il budget potenzialmente uno strumento di motivazione del manager, sostanzialmente perch fissa degli obiettivi; dimostrato che una gestione per obiettivi crea motivazione, in quanto soddisfa alcune esigenze provate dagli individui. Occorre anche aggiungere che, come mezzo di motivazione, pu rivelarsi unarma a doppio taglio, in quanto il meccanismo degli obiettivi perch motivi richiede alcune condizioni, relative al grado di partecipazione dei soggetti, al grado di difficolt degli obiettivi, a quanto il sistema vincolante, alla presenza e alla corretta configurazione delleventuale sistema premiante, e cos via. Il budget concorre alla formazione manageriale dei soggetti

responsabili della gestione di risorse, nel senso che li abitua ad una gestione programmata e rafforza la loro sensibilit economica. Il budget si pu definire un programma: globale; articolato per sub-sistemi; tempificato;

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tradotto in termini monetari; sufficientemente flessibile Si tratta di un programma globale in quanto abbraccia la gestione aziendale nella sua totalit, relativamente al periodo di tempo considerato. un programma articolato in sub-sistemi sotto una molteplicit di prospettive: innanzitutto dal punto di vista: - dei centri di responsabilit, poich funge da strumento di responsabilizzazione risultati; - degli output che lazienda cede al mercato o allesterno: beni e servizi. Inoltre il budget articolabile secondo altre dimensioni che di volta in volta la realt aziendale suggerisce di evidenziare. Il budget un programma tempificato, nel senso che traccia delle linee di comportamento differenziate a seconda dei periodi inclusi nellanno in budget. La caratteristica della flessibilit viene posta sullo stesso piano delle precedenti, come elemento strutturale e non come requisito di efficacia, perch in caso contrario sarebbe forse meglio rinunciare al budget e risparmiarsi i suoi costosi procedimenti. dei manager sullottenimento di precisi

3.2

LA COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE: GENERALITA che passa attraverso varie fasi, aventi come

Il budgeting, cio il processo di costruzione del budget, un procedimento presupposto logico lesistenza di precise strategie e di adeguati piani di medio-lungo periodo. Di tale processo mettiamo in luce subito alcuni tratti salienti, idonei a chiarirne la logica di fondo:

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a. noti i piani dazione con cui si sono esplicitate le modalit di attuazione dei disegni strategici aziendali, il budgeting consiste innanzitutto nel formulare dei programmi operativi che coprano larco dellanno futuro, per poi verificarne limpatto economico; b. nella formulazione di tali programmi si debbono fare spesso valutazioni di convenienza economica, tipicamente di breve periodo, da impostare e risolvere con il modello logico dellapproccio differenziale illustrato nel capitolo precedente; c. il punto di partenza logico del processo di budgeting, una volta definiti gli obiettivi di gestione di breve periodo (ad esempio un certo livello di redditivit del capitale), il programma delle vendite; d. il budgeting ha una sua logica nel senso che richiede una sequenza di fasi e certi tipi di collegamento tra una fase e laltra, logica che subisce alcuni adattamenti passando da un tipo di azienda ad un'altra. Tale logica consente in parte di affrontare il budgeting come una sotra di modello matematico. La possibilit di assimilare il budgeting ad un modello matematico per limitata; e. il budgeting un processo iterativo, nel senso che richiede numerosi ritorni di informazioni, con il che si intende dire che le varie fasi in sequenza possono facilmente subire inversioni/ripetizioni; f. una fase delicata, comune a tutti i processi di budgeting, quella riguardante realizzazione la quantificazione dei programmi delle risorse occorrenti la alla operativi, con relativa

monetizzazione in termini di costi; g. dopo aver consolidato i vari programmi settoriali e aver ottenuto il bilancio preventivo conseguente alle ipotesi di gestione formulate, nelle aziende dove il budget concepito come

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strumento

di

guida

di

responsabilizzazione

avviene

lapprovazione da parte dellalta direzione; h. unultima considerazione riguarda il ruolo svolto nel budgeting dalle rilevazioni contabili ed extra-contabili di natura storica. A questo riguardo, due errori di segno opposto vanno evitati. Il primo consiste nellassumere i dati storici come rappresentativi di eventi futuri: in tal caso il budget diventa, nella migliore delle ipotesi, il risultato di estrapolazioni nel futuro di tendenze storiche. Il secondo, altrettanto che pericoloso, si manifesta allorch il patrimonio di dati e di esperienze del passato viene ignorato, nella presunzione gestione programmata significhi gestione sganciata dal passato e che determinati livelli di performance, attesi per il futuro, possano ottenersi indipendentemente dalla prestazioni storiche.

3.3

LE FASI DI COSTRUZIONE DEL BUDGET

Il processo di costruzione del budget aziendale passa attraverso un certo numero di fasi, che sostanzialmente si ripetono in ogni tipo di azienda.

ITER DI COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE

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Piani d'azione pluriennali

Programma vendite Fabbisogni di capitale fisso e circolante Programma produzione

Ricavi vendite e costi commerciali

Costi industriali

Mezzi di copertura

Programma funzioni generali

Costi amministrativi, R&S, vari generali

Budget - economico - finanziario - patrimoniale

Nello schema delliter di budgeting la fascia centrale di fasi corrisponde ai programmi operativi: vendite, produzione, acquisti, ricerca, amministrazione, ecc. Si tratta cio delle operazioni da compiere nellambito della gestione operativa o caratteristica, alla luce dei piani strategici definiti nella pianificazione di lungo periodo. Tali programmi operativi sono variamente articolati per ci che concerne gli oggetti di riferimento (prodotti, progetti, centri di responsabilit, tipicamente: - i volumi di output da ottenere (ad esempio i volumi di produzione); - i tempi di ottenimento di tali output (ad esempio i vari mesi dellanno); ecc.) e si materializzano in scelte riguardanti

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- i fabbisogni di risorse occorrenti (escluse per il momento le risorse finanziarie). Nello stesso schema, la fascia di destra corrisponde alla

valorizzazione dei programmi operativi in termini economici: costi ricavi e risultati economici. In particolare, i costi delle risorse sono la veste monetaria dei fabbisogni di risorse di cui sopra (fase centrale); la loro determinazione avviene secondo modalit differenti a seconda che si tratti di costi parametrici, discrezionali o vincolanti, come si anticipato nel capitolo precedente. La sintesi di tale processo di valorizzazione il conto economico, che in una prima fase si ferma al risultato o reddito operativo; solo successivamente, quando si saranno valutate le conseguenze finanziarie, (e in generale extraoperative) dei programmi di gestione, si trasformer in un conto economico completo, cio arriver fino al reddito netto. Infine, la fascia di sinistra riflette un processo di misurazione finanziaria (o finanziario-patrimoniale) dei programmi sia operativi (vedi sopra) che extra-operativi (ad esempio di rimborso di debiti, di pagamento di dividendi, ecc.). Tale misurazione consiste nella determinazione dei fabbisogni di capitale e delle relative coperture e viene sintetizzata in due tipi di preventivo: il preventivo finanziario (che accoglie delle grandezze-flusso, riferite al periodo di budget); il preventivo patrimoniale (che uno stato patrimoniale-

finanziario, che accoglie delle grandezze-fondo, riferite alla data di conclusione di tale periodo). Il grafico, nella sua schematicit, lascia in ombra numerosi ritorni di informazione e rifacimenti resi necessari da una circostanza di grande momento, vale a dire lineliminabile interdipendenza tra programmi economici e programmi finanziari, o se si vuole, tra aspetto economico e aspetto finanziario della gestione. Come si
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capir meglio nella trattazione successiva e soprattutto dagli esempi di calcolo, per costruire il preventivo economico necessario formulare il preventivo finanziario e viceversa. Qui di seguito illustriamo pi analiticamente le varie fasi suddette, ma ancora necessaria unultima precisazione. Obiettivo del presente capitolo non entrare nel merito della programmazione commerciale, produttiva, finanziaria, ecc., ma coglierne il significato gestionale generale, senza approfondire temi del tipo: come si fissa il prezzo di vendita, come si fanno le ricerche di mercato, come si gestiscono le scorte, come si scelgono i mezzi di finanziamento, ecc. A tale scopo si rinvia ai manuali e lavori specialistici di marketing, gestione della produzione, finanza, e cos via. Infatti, una cosa la gestione, che qui si presuppone, ed una cosa il controllo di gestione, di cui qui si studiano logiche, metodi e strumenti. Un corollario di ci che, dei vari programmi di gestione, cercheremo di cogliere soprattutto il momento della misurazione economica e finanziaria.

3.4 Il

BUDGET ED ALTRI STRUMENTI DI GESTIONE PROGRAMMATA budget il pi emblematico degli strumenti di gestione

programmata, cio di gestione proiettata nel futuro e rivolta al raggiungimento di determinati obiettivi. A questo riguardo, occorre ancora fare due precisazioni, e cio: 1. accanto al budget vero e proprio, altri strumenti di proiezione nel futuro vengono spesso elaborati dalle aziende, per integrare le informazioni che il budget contiene; 2. in presenza di condizioni di mercato e dambiente continuamente in movimento, quali sono ormai quasi sempre le condizioni in cui operano le aziende, il budget redatto prima dellinizio dellanno si rivela spesso uno strumento di guida poco affidabile, perch poco

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allineato allevolversi del contesto aziendale, in quanto tale pu richiedere aggiustamenti in itinere. In merito al punto sub 1), sono numerosi i casi di aziende che, durante lanno di budget, ad esempio ogni tre mesi, redigono un documento preventivo che assume varie denominazioni: forecast, preventivo aggiornato, pre-consuntivo, ecc. Tale strumento pu essere variamente inteso, ma nellaccezione pi corretta si tratta di un tentativo, ad una certa data (ad es. il 30-giu) di prefigurare i risultati economici e finanziari che si manifesteranno alla fine dellanno. Il documento in cui si estrinseca, che per semplicit chiameremo forecast, tiene conto dei: - risultati che si sono manifestati, ad es. dall1-gen al 30-giu; - risultati che presumibilmente si manifesteranno, ad es. dall1-lug al 31-dic. Mentre i primi risultati (ad es. i costi e ricavi gi maturati) sono rilevati dalla contabilit, i risultati futuri formano oggetto di previsione cio di una previsione che viene aggiornata periodicamente. Questultima non dovrebbe riflettere rigidamente tutte le ipotesi di budget, a meno che queste non risultino ancora realistiche; dovrebbe invece esprimere il probabile esito futuro della gestione in corso, in assenza di interventi correttivi. Questultima condizione significa che nel formulare il forecast non si dovrebbero dare per scontati esisti di iniziative appena abbozzate o ancora da intraprendere, ma si dovrebbe assumere un atteggiamento prudenziale del tipo se continuo a gestire lazienda con lefficienza attuale, i risultati a fine anno saranno ben al di sotto delle aspettative di budget. La concreta possibilit di costruire i forecast nel modo anzidetto spesso limitata dalla difficolt di distinguere ci che un risultato della gestione senza interventi correttivi da ci che invece un
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risultato influenzato da interventi correttivi. Tuttavia, riteniamo che tale tentativo debba essere compiuto, per evitare che il forecast si risolva nella semplice produzione di numeri, a cui non corrispondono andamenti gestionali realistici. In concreto, l dove si redige il forecast, questo non costituisce ma affianca il budget. Infatti esso funge da preconsuntivo, da confrontare periodicamente con il budget annuale per evidenziare i probabili scostamenti da questo a fine anno. La conoscenza di tali scostamenti prima che si verifichino un utile accorgimento per intraprendere azioni correttive in modo tempestivo. Per ci che si riferisce al punto sub 2), le aziende pi evolute dal punto di vista dei sistemi direzionali hanno via via adottato strumenti di aggiustamento del budget, quando questo si riveli poco o nulla efficace come strumento di guida e di responsabilizzazione. Inizialmente tali tecniche o espedienti si sono sviluppati per ridare validit agli strumenti di controllo in ambienti caratterizzati da elevati tassi di inflazione. Successivamente, indipendentemente dalle variazioni del metro monetario prodotte da processi inflazionistici, alcuni strumenti di correzione del budget si sono diffusi per consentire un efficace gestione programmata in ambienti dove lintensit della competizione, la sua dimensione globale, il progresso tecnologico, lesplosione di nuovi business (si pensi il cosiddetto e-business) hanno raggiunto livelli di dinamismo tali da mettere in crisi i sistemi di controllo pi sofisticati. Tra le varie tecniche adottate ricordiamo le seguenti: il budget revisionato; il budget inferiore allanno e il budget scorrevole; il budget flessibilizzato in rapporto a talune variabili critiche; i budget alternativi.

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Il budget revisionato consiste in una riformulazione del budget, effettuata a scadenze periodiche, per la parte rimanente dellesercizio. Tuttavia di norma nella pratica aziendale gli obiettivi di partenza, accolti nel budget originale, restano la pietra di paragone per il calcolo degli scostamenti. Di conseguenza questi ultimi risultano scarsamente significativi, anche se la revisione del budget permette di correggere i piani operativi aziendali, adeguandoli alle nuove circostanze sopravvenute. Il budget di validit inferiore allanno (ad esempio da 3 a 6 mesi) deriva dalla consapevolezza dellinattendibilit dei programmi anuali in un contesto fortemente perturbato. Il budget scorrevole (rolling budget) consiste nel mantenere lorizzonte temporale del budget sempre alla medesima durata (ad esempio un anno o meno di un anno), mediante aggiunta di un segmento di anno ad ogni successiva scadenza in cui si opera il controllo della realizzazione dei programmi. Il budget flessibilizzato, significa prendere atto che si sono manifestati alcuni importanti cambiamenti rispetto alle ipotesi accolte nel budget di partenza, relativamente alle variabili critiche del reddito dimpresa (ad esempio forti fluttuazioni nel prezzo delle materie prime o di altri fattori produttivi) e flessibilizzare il budget in rapporto a tali cambiamenti. In questo modo possono confrontarsi i dati consuntivi con il budget flessibilizzato, aderente alla nuova realt dimpresa e dambiente, e ottenere informazioni significative sugli scostamenti avvenuti. Un particolare modo di applicare il principio della flessibilizzazione consiste nel definire a priori gli obiettivi in termini relativi ad esempio il prezzo standard di una materia prima un X per cento in meno del tasso medio di aumento del prezzo della risorsa in oggetto sul mercato, quale che sia lincremento stesso. In tal modo il
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responsabile degli acquisti ha un valido parametro-guida rispetto al quale regola il proprio comportamento. In seguito si confrontano i dati effettivi con tali obiettivi mobili o relativi, rispetto ai quali il budget viene flessibilizzato, e si possono trarre conclusioni significative sulle deviazioni dal budget e sulle prestazioni dei manager. Rispetto ad altre soluzioni (budget revisionato, infrannuale,

scorrevole, ecc.) il metodo in esame ha il pregio di fissare obiettivi che conservano la propria validit anche in caso di forti perturbazioni ambientali e di permettere una valutazione significativa sullefficienza e sullefficacia dei risultati raggiunti, cio su come lorganizzazione si posiziona in un ambiente i cui punti di riferimento sono in continuo movimento. I budget alternativi sono programmi di gestione formulati in alternativa al budget di partenza, avanzando lipotesi che nel corso dellanno di budget avvengano fenomeni tali da cambiare radicalmente il volto della gestione. In questa maniera si rendono disponibili gi a priori alcuni percorsi alternativi di gestione, da seguire tempestivamente in caso di necessit. Unultima osservazione necessaria a questo punto. Il budget e gli altri strumenti di proiezione nel futuro si concretizzano in documenti amministrativi aventi la forma di bilancio preventivo. Ci pu fare erroneamente pensare che gli obiettivi a cui il management deve tendere siano di natura esclusivamente economico-finanziaria. Si tratta di una visione riduttiva del controllo di gestione, accompagnata da un sistema bilanciato di parametri-obiettivo. Questi ultimi vano espressi in vari modi, per guidare efficacemente il management verso gli obiettivi di breve e lungo periodo. Quindi non solo in unit monetarie, ma anche in unit extra-monetarie o fisiche. In definitiva, quando per semplicit si dice budget e gestione budgetaria si
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deve di norma sottintendere la presenza non solo dei tipici indicatori di budget, ma anche di ogni altro indicatore idoneo a monitorare lefficienza e lefficacia della gestione, di breve e di lungo periodo.

4. LANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DAL BUDGET 4.1 GENERALITA SULLANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

La formazione del budget avviene, come ovvio, prima del periodo di cui si vuole programmare la gestione. Durante tale periodo occorre verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi prestabiliti; bisogna cio confrontare il budget con i risultati effettivi della gestione, man mano che questa si svolge. La fase del processo di controllo che qui denominiamo analisi degli scostamenti costituisce loperazione finale con cui si concretizza limpiego del meccanismo di feed-back, con la chiusura del ciclo corrispondente. Essa a sua volta scomponibile nelle seguenti operazioni: a. confronto tra i valori di budget e valori consuntivi e determinazione degli scostamenti globali; b. scomposizione elementari; c. individuazione delle cause degli scostamenti elementari e delle relative responsabilit; d. definizione dei provvedimenti correttivi da prendere in caso di disfunzioni gestionali Il calcolo e la scomposizione degli scostamenti solo il supporto informativo per unanalisi accurata che dia una risposta ai seguenti quesiti: perch si manifesta una differenza tra i risultati attesi e quelli reali; degli scostamenti globali in scostamenti

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chi responsabile di tale differenza; come opportuno intervenire. Per cogliere in termini pi operativi lessenza dellanalisi degli scostamenti, sono opportune alcune considerazioni sulle sue caratteristiche e sulle sue finalit: 1. essa si propone di correggere tempestivamente le disfunzioni gestionali, in modo che gli obiettivi dellazienda per il periodo di budget possano essere ancora raggiunti; 2. con la verifica dei risultati vengono posti in risalto eventuali fatti nuovi che si sono manifestati e che possono mettere in dubbio la stessa validit del budget iniziale, cio dei suoi obiettivi e dei suoi programmi; 3. il confronto tra budget e consuntivi riguarda sia gli aspetti economici che quelli finanziari della gestione; 4. dato che il controllo di gestione si propone tra laltro di

responsabilizzare le persone sui risultati, la verifica dei risultati deve avvenire per centri di responsabilit e non solo a livello globale dazienda; 5. pure in questa fase del controllo il ruolo principale viene svolto dai manager operativi ai vari livelli; 6. con il confronto tra budget e risultati effettivi si accertano le responsabilit dei capi-centro; ci prelude ad un loro coinvolgimento nelle azioni correttive e ad una valutazione delle loro prestazioni; 7. perch il confronto tra budget e consuntivi risultati efficace, occorre che vi sia sufficiente omogeneit tra i rispettivi dati, sia dal punto di vista della forma di rappresentazione, sia da quello dei valori accolti nei rendiconti periodici di controllo;

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8. i report, o rendiconti di controllo, con cui si evidenzia il confronto tra budget e consuntivi possono assumere una gran variet di forme.

4.2

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE SULLA RICERCA DELLE CAUSE DEGLI SCOSTAMENTI E SUGLI INTERVENTI CORRETTIVI

A conclusione di questo capitolo, sono opportune alcune osservazioni, circa le cause degli scostamenti, e necessarie per una corretta impostazione del problema degli interventi correttivi. Un modo per classificare le cause degli scostamenti il seguente: scostamenti di realizzazione (implementation); scostamenti di previsione; scostamenti di misurazione; scostamenti di modello decisionale; scostamenti dovuti al caso. Gli scostamenti di realizzazione sono il caso pi tipico di variazione rispetto ai programmi; essi derivano dal fatto che i soggetti responsabili del raggiungimento di un certo obiettivo sono stati materialmente incapaci di raggiungerlo, per disattenzione, disorganizzazione, insufficiente motivazione, ecc. Gli scostamenti di previsione derivano da errori commessi in sede di preventivazione dei dati necessari per formulare il budget. Si tratta sostanzialmente di stime non corrette circa le modalit di manifestazione e la misura di fenomeni futuri. Gli scostamenti di misurazione derivano da errori commessi in sede di misurazione dei fenomeni realmente avvenuti, cio da errori di classificazione, di calcolo o di rilevazione che si traducono in consuntivi non rispondenti alla realt. Gli scostamenti di modello decisionale derivano da una scorretta formulazione del modello decisionale su cui si basa il budget. Essi si
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differenziano dagli scostamenti di previsione in quanto questi ultimi consistono parametro, semplicemente nella mentre gli non corretta di previsione di un scostamenti modelli presuppongono

unerronea identificazione della funzione obiettivo, delle variabili in gioco o dei vincoli esistenti. Gli scostamenti dovuti al caso consistono in oscillazioni che sempre si manifestano rispetto alla grandezza attesa di un certo fenomeno, senza che ci sia imputabile a qualcuno, in quanto si tratta di deviazioni insite in quel dato processo. In pratica, ci significa che se uno scostamento la rispetto variazione allo standard ritenuta rientra casuale in e dati non limiti viene accettabili,

ulteriormente analizzata. La consapevolezza, da parte dei manager coinvolti nel processo di controllo, che uno specifico scostamento dovuto ad un tipo di causa piuttosto di unaltra, utile per decidere se necessario intervenire oppure no e, nella prima ipotesi, che tipo dintervento correttivo pi appropriato. Ad esempio, uno scostamento di realizzazione richiede unazione correttiva, mentre una variazione dovuta al caso non la richiede; inoltre mentre uno scostamento di realizzazione pu condurre a provvedimenti che mirano a migliorare lefficienza degli operatori, uno scostamento di errore di previsione o di modello decisionale pu condurre ad una revisione dello stesso budget. Spesso, in pratica si dedica molta attenzione agli scostamenti di realizzazione, con i quali si evidenziano le responsabilit dei manager, si valutano le loro prestazioni, e si pongono le premesse per ripristinare le condizioni di efficienza e di efficacia inizialmente prestabilite. Tuttavia lanalisi delle cause di tali scostamenti a volte si rivela insoddisfacente, perch non si spinge alla radice delle disfunzioni, ma si limita a considerare lorigine pi immediata dei fenomeni.

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Cos ad esempio una variazione negativa della quantit di mano dopera impiegata attribuita alla mancanza o allinefficienza delle macchine o delle attrezzature necessarie, ci si limita ad osservare il fenomeno in superficie e non si in grado di fornire indicazioni utili per le successive azioni correttive. Infatti, la suddetta mancanza o inefficienza dei macchinari pu trarre origine da carenze di manutenzione, da insufficienze progettuali, da scoordinamento tra le esigenze dei programmi produttivi e lidoneit delle macchine, e cos via. Dal momento che lindagine stessa deve essere spinta fin dove realmente si trova lorigine della disfunzione, cio l dove occorrer intervenire. Lanalisi degli scostamenti e il reporting tradizionale, rischiano spesso, in pratica, di enfatizzare i sintomi di cattiva gestione, trascurando la componente analitica e diagnostica, che del controllo di gestione la vera essenza. Occorre infine rilevare che non necessariamente si deve intraprendere unazione correttiva in caso di scostamento sfavorevole. Infatti lintervento correttivo ha sempre un costo (di riorganizzazione, addestramento, riparazione, ecc.), che pu risultare superiore ai vantaggi conseguibili. Inoltre ha un costo lo stesso processo di indagine sulle cause degli scostamenti, per cui a volte si decide di non procedere neppure alla fase di analisi. Quindi il processo di controllo della gestione dovrebbe sempre rispettare un principio di convenienza economica, secondo il quale si interviene solo se il costo dellintervento inferiore al valore delle conseguenze economiche positive (minori costi e/o maggiori ricavi) derivanti dallintervento stesso.

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LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA
La pianificazione strategica un sistema direzionale, che si prefigge di mettere la direzione in condizione di formulare i contenuti delle strategie e le scelte di implementazione degli stessi, in maniera pi razionale ed efficace di quanto avverrebbe, se un sistema direzionale del genere non esistesse, e quindi l'elaborazione degli orientamenti strategici della gestione fosse affidata all'intuito, all'estro o ad altre doti personali. La pianificazione strategica, come sistema direzionale, idealmente scomponibile in una struttura e in un processo. Per struttura si intende l'articolazione dell'azienda in business o aree strategie d'affari (ASA). Il processo della pianificazione strategica invece linsieme delle fasi occorrenti affinch si possano tracciare in modo il pi possibile razionale ed efficace le linee guida durevoli della gestione aziendale. Il processo di pianificazione strategica, con i suoi metodi e i suoi strumenti, pu favorire una corretta valutazione e implementazione della strategia prescelta e incanalarli in una direzione coerente con gli obiettivi di generali dell'azienda. La pianificazione strategica, intesa come processo, da intendersi come quellinsieme di attivit direzionali con cui:
-

si definiscono gli obiettivi della gestione; si formulano le scelte principali con cui raggiungere gli obiettivi (strategie); si formulano i piani d'azione con cui dare attuazione concreta le strategie.

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I momenti essenziali della pianificazione strategica sono: 1. la definizione degli obiettivi della gestione; 2. la definizione delle regole generali di comportamento; 3. l'analisi del profilo competitivo di ogni business in cui l'azienda opera; 4. identificazione delle alternative strategiche di ogni business e la formulazione delle rispettive scelte; 5. la formulazione di una strategia di portafoglio; 6. la formulazione dei piani d'azione o piani operativi. Nell'elaborare la pianificazione strategica occorre tener presente che il processo di pianificazione, inteso come corretto modo di affrontare i problemi decisionali in una prospettiva globale, sia di lungo che di breve periodo, fluisce continuamente nel tempo. Occorre, quindi, partire dal presupposto che l'azienda abbia gi formulato le scelte di fondo, come ad esempio quella relativa al settore in cui operare e che periodicamente l'azienda si interroghi sui suoi indirizzi futuri, confermando le scelte precedenti o modificandole pi o meno profondamente. Inoltre per elaborare una corretta ed efficace pianificazione strategica opportuno compiere studi ed analisi aventi per oggetto:
-

l'ambiente di riferimento dell'azienda ( economico, politico, socio culturale, tecnologico); gli scenari entro cui l'azienda stessa dovr operare in futuro. 1. una valutazione attuale e prospettica della situazione economica, politica e sociale in campo nazionale e internazionale; 2. la definizione dei principali indicatori socio economici; 3. l'identificazione dei pi rilevanti vincoli esterni.

Tali analisi possono essere riassunte in:

Tali analisi perch possano dare indicazioni utili all'azienda non devono essere riferite a contesti molto generali, ma vanno condotte a livello di ambiente specifico, devono essere riferite cio ad ogni business.

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REPORTING ECONOMICO
STRUMENTI E METODI

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CHIUSURE PERIODICHE INFRANNUALI

PERIODICITA' mensile trimestrale semestrale annuale

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PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI 1

COSTI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1A COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE METODOLOGIA 1B CONTABILITA' ANALITICA ESTRAZIONE DATI COAN

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE METODOLOGIA VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

1C

COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO)

METODOLOGIA

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1
1A

COSTI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE CONTABILITA' ANALITICA METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN (eliminazione registrazioni co.ge.di salari e stipendi)

es. estrazione COAN centro di costo/wbs alfa beta gamma totale 100 5 0 40 60 10 160 55 180 70 90 70 18 40 0 0 683

nature di costo (k) acquisto materiali di consumo consulenze specialistiche salari e stipendi contributi su salari e stipendi fornitura di lavoro interinale energia elettrica assicurazioni ammortamenti diretti ecc. totale

70 50 10 30

20 0 3 0

0 20 5 10

265

63

105

i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO": 1 2 3 4 5 6 7 calcolo risconti attivi imputazione delle giacenze iniziali di magazzino imputazione delle rimanenze iniziali di lavori in corso calcolo ammortamenti (se non elaborati a livello di sistema) calcolo dei ratei passivi valutazione di accantonamenti per rischi valutazione di svalutazioni di rimanenze

50

COSTI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

PRESUPPOSTO VALORIZZAZIONE DETERMINAZIONE COSTO STANDARD COSTO ANNUO TEORICO DEI DIPENDENTI effettivo per fascia di reddito/costo per skill professionale DIVISORE ORARIO dipende dall'orario lavorativo in vigore nell'azienda es. per orario 40 h settimanali calcolo divisore: ore teoriche lavorabili ore teoriche di assenza per ferie ore teoriche di assenza per malattia totale ore teoriche lavorabili nette 1680 40 x 52 settimane = 2.080 2,5 x 8 x 12 = 240 20 x 8 = 160 +2.080-240-160 = 1.680
51

COSTI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE FONTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

es. timereport mese di gennaio anno 200x dipendente XY 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 CENTRO DI COSTO/WBS M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G totale alfa beta gamma totale 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 4 4 8 2 6 8 8 8 8 8 8 8 0 0 2 6 8 8 8 8 8 8 4 4 68 68 48 184

52

COSTI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE METODOLOGIA VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

valorizzazione costo gennaio dipendente XY costo effettivo annuo costo orario riepilogo ore lavorate per cdc/wbs: costo cdc/wbs costo cdc/wbs costo cdc/wbs costo alfa beta gamma totale 68 68 48 184 23,81 23,81 23,81 1.619,08 1.619,08 1.142,88 4.381,04 40.000,00 40.000,00 / 1680 = 23,81

53

COSTI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1C

COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE a b ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO)

METODOLOGIA

attraverso l'accantonamento di costi aventi manifestazione regolare attraverso la richiesta dei maturati passivi sui contratti in essere attraverso la verifica con l'ufficio acquisti degli ordini evasi e non fatturati es. richiesta maturato su contratti lista contratti passivi aperti alla data di consuntivazione DATO DA COMUNICARE A CDG

fornitore/consule nte A Spa B Srl Studio C totale

importo base contratto 70.000,00 20.000,00 5.000,00 95.000,00

maturato alla data del 31/12/200(x-1) 10.000,00 5.000,00 15.000,00

residuo al 31/03/200x 60.000,00 15.000,00 5.000,00 80.000,00

maturato primo trimestre 200x

54

PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI 2

RICAVI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 2A RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE METODOLOGIA 2B CONTABILITA' ANALITICA ESTRAZIONE DATI COAN

RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITA STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI

METODOLOGIA

55

RICAVI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

2A

RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE METODOLOGIA CONTABILITA' ANALITICA ESTRAZIONE DATI COAN

es. estrazione COAN centro di ricavo b c 250 0 0 250 0 170 95 265 190 0 0 190

nature di RICAVO (k) ricavi vendita merci ricavi servizi di ingegneria ricavi consulenze ecc. totale

totale 440 170 95 0 0 705

i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO": 1 2 3 4 calcolo risconti passivi imputazione delle giacenze finali di magazzino imputazione delle rimanenze finali di lavori in corso calcolo dei ratei attivi

56

RICAVI
DATI ESSENZIALI AL PROCESSO

RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE METODOLOGIA ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITA STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI

per le aziende industriali: determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso la valorizzazione del venduto non fatturato per le aziende di servizi: determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso l'analisi delle attivit effettivamente svolte acquisendo informazioni circa parametri tecnico/quantitativi e delle previsioni contrattuali nel caso di servizi a "COMMESSA" (AFFIDAMENTI DI NATURA PLURIENNALE) attraverso l'applicazione dei criteri dettati dai principi contabili

57

L'ANALISI COSTI E RICAVI DI VOLUMI

Il reddito dimpresa o il risultato operativo netto della gestione dato dalla differenza tra i costi e i ricavi di vendita, quando tali costi e ricavi vengono messi in relazione non solo tra di loro, ma anche con il volume di produzione, si effettua l'analisi costi ricavi volumi o l'analisi del punto di pareggio. Tale analisi consente di individuare con quali volumi di vendita si in grado di raggiungere il pareggio tra costi e ricavi. Tale volume viene individuato come volume di pareggio o Break even point. Se indichiamo con: bx = costi variabili totali a = costi fissi totali px = ricavi totali ( dove p il prezzo unitario di vendita) se poniamo i costi uguali ai ricavi totali si ha: px = a + bx il volume di pareggio dato da: a x = -----p-b Dove (p - b) rappresenta il margine lordo di contribuzione unitario. Quindi, il volume di pareggio si ottiene dividendo i costi fissi totali per il margine di contribuzione unitario.

58

L'analisi costi ricavi volumi rappresenta un utile strumento nell'ambito della costruzione del budget in quanto consente di individuare, prima dell'inizio effettivo di ogni ciclo di produzione, quanto necessario produrre o vendere per chiudere il conto economico in pareggio. Oppure, in senso pi generale, qual il volume che consente all'azienda di raggiungere un certo risultato economico prestabilito. L'analisi costi ricavi volumi consente, non solo di individuare il volume di pareggio, ma anche di individuare come altre variabili gestionali influenzano il risultato economico atteso, permettendo cos di individuare su quali variabili di gestione opportuno agire perch si riesca ad ottenere il risultato economico prefissato in sede di pianificazione. Le variabili gestionali che possono essere analizzate con una l'analisi costi volumi ricavi sono:
-

volume di vendita; efficienza interna; efficienza esterna; capacit produttiva; prezzo di vendita.

In definitiva possiamo affermare che l'analisi costi volumi ricavi che uno strumento di simulazione dell'impatto sul profitto delle diverse variabili da cui esso dipende. Esempi di calcolo ipotizziamo che un'azienda presenti la seguente struttura economica:
-

costi fissi totali: 500.000; standard unitario fisico delle materie dirette: kg 0,4 per unit di prodotto; prezzo unitario d'acquisto delle materie dirette: 0,20 al chilo; prezzo unitario di vendita: 0,18 per unit di prodotto.

59

Applicando la formula indicare in precedenza il volume di pareggio sar: 500.000 ----------------0,18 - 0,08 500.000 = -------------- = n. 5.000.000 di unit 0,10

X=

se ipotizziamo che nella stessa azienda i livello di efficienza interna peggiori del 10% rispetto l'ipotesi di partenza il volume di pareggio sar dato da: 500.000 ----------------0,18 - 0,088 500.000 = -------------- = n. 5.434.000 di unit 0,092

X=

Con l'utilizzo della formula indicata anche possibile, per esempio, individuare quale deve essere il prezzo di vendita perch l'azienda possa portare il volume di pareggio a 4.000.000 unit. 500.000 ----------------p - 0,80

4.000.000 =

p=

820.000 ---------------- = 0,205 4.000.000

60

IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI

I vari budget settoriali perch possano dare una visione d'insieme e quindi fornire indicazioni per il funzionamento dell'azienda devono essere aggregati, ovvero consolidati, in documenti di sintesi attraverso i quali possibile verificare se le scelte effettuate in sede di pianificazione permetteranno il raggiungimento degli obiettivi del piano strategico. Ai fini del consolidamento, i budget settoriali vengono aggregati nei seguenti budget: 1. budget economico; 2. budget finanziario; 3. budget patrimoniale. Il budget economico un riepilogo dei costi e dei ricavi gi programmati e formulati nel budget commerciale, nel budget della produzione, nel budget dei costi generali; il budget finanziario accerta la reperibilit dei mezzi finanziari

occorrenti per l'acquisto delle risorse produttive richieste dai vari programmi operativi; il budget patrimoniale rappresenta la situazione del patrimonio

aziendale al termine del periodo di budget.

61

Il budget economico

Il budget economico deriva dal consolidamento dei budget settoriali dei ricavi e dei costi programmati per l'esercizio di programmazione. Il budget economico e rappresentato da un conto economico preventivo che avr una struttura che varia a seconda delle esigenze di informazione. Un esempio di budget economico pu essere quello riportato di seguito: Ricavi di vendita
-

costo industriale del venduto rimanenze iniziali di magazzino manodopera stipendi acquisto materiali ammortamenti industriali spese varie industriali

- rimanenze finali di magazzino = Utile lordo industriale - spese commerciali - spese di ricerca - spese amministrative - spese varie generali = Reddito operativo Oneri e proventi finanziari Oneri e proventi straordinari = reddito prima delle imposte - imposte sul reddito reddito netto

62

questa struttura del budget economico mette in evidenza:

-

il reddito operativo (che tra l'altro il numeratore del rapporto con cui si calcola il ROI) il reddito netto (che tra l'altro il numeratore del rapporto con cui si calcola il ROE).

Un'altra struttura di conto economico pu essere quella basata sulla suddivisione della gestione tra famiglie o linee di prodotto. Un esempio di tale struttura il seguente: Prodotti voci Ricavi di vendita - costi variabili del venduto Margine lordo di contribuzione - costi fissi diretti Margine se mi lordo di contribuzione - costi fissi indiretti Reddito operativo Oneri e proventi finanziari Oneri e proventi straordinari Reddito prima delle imposte - imposte sul reddito Reddito netto X * * * * * Y * * * * * Z * * * * * Totale * * * * * * * * * * * *

Questa seconda struttura del budget economico utile perch consente: 1. di valutare la redditivit globale della gestione; infatti evidenzia sia reddito operativo che reddito netto; 2. di valutare la redditivit delle singole linee di prodotti, attraverso il loro margine lordo e margine se mi lordo di contribuzione.

63

Il budget finanziario

Il budget finanziario analizza l'aspetto finanziario dei programmi di esercizio, esso pu essere suddiviso in due programmi strettamente collegati tra loro: 1. budget delle fonti e degli impieghi; 2. budget di cassa. Attraverso la costruzione del budget finanziario si verifica la fattibilit dei programmi determinare: 1. in che misura azienda sar in grado di finanziare i fabbisogni di capitale collegati ai programmi di esercizio con i mezzi prodotti internamente: autofinanziamento; 2. in che misura occorrer ricercare altre fonti di finanziamento per garantire la copertura del fabbisogno finanziario. Nel budget finanziario le fonti di finanziamento vanno analizzate oltre che sotto l'aspetto quantitativo anche sotto il profilo:
-

operativi

sotto

il

profilo

finanziario,

possibile

cio

della qualit dei mezzi; del loro costo; del tempo in cui saranno disponibili.

La qualit riguarda la struttura finanziaria dell'impresa, cio il tipo di finanziamento pi adatto per coprire un certo tipo di fabbisogno (per esempio per fare investimenti opportuno disporre di capitali permanenti quali capitale proprio o finanziamenti a medio-lungo termine).

64

Il costo del capitale un fattore di primaria importanza in quanto agisce sull'equilibrio economico della gestione. Il fattore tempo va considerato nel senso che i mezzi finanziari risultino disponibili periodo. L'iter logico di formazione del budget finanziario pu articolarsi nelle seguenti fasi: 1. redazione del budget delle fonti degli impieghi, idoneo a verificare la fattibilit finanziaria globale del programma operativo; 2. redazione del budget di cassa attraverso il quale verificare la fattibilit finanziaria dei programmi di gestione; 3. scelta delle soluzioni pi opportune per coprire i fabbisogni nel momento giusto, la pianificazione temporale dei finanziamenti deve evitare che si verifichino carenze di liquidit in un certo

eventualmente messi in evidenza nelle fasi precedenti, tale scelta deve essere compatibile con: gli obiettivi economico finanziari generali di budget; i vincoli che il mercato finanziario mezzi e l'ambiente alla pongono copertura alla dei

conveniente fabbisogni.

reperibilit

dei

necessari

65

Il budget delle fonti degli impieghi

Si tratta di un programma che considera: 1. tutti gli impieghi di capitale che l'impresa effettuer in un determinato periodo; 2. tutti i finanziamenti su cui limpresa potr contare nel periodo considerato. Per quanto riguarda gli ingegni di capitale, non vanno considerati soltanto i fabbisogni di derivanti dalla realizzazione di investimenti, ma di ogni impiego di mezzi finanziari che l'impresa ha in programma di realizzare nel periodo di programmazione. Per impiego di capitale, nell'ambito per della redazione di tale budget, si considera: 1. investimenti in capitale fisso ( aumenti di capitale); 2. investimenti in capitale circolante ( incrementi delle scorte, incrementi dei crediti verso clienti); 3. rimborso di debiti preesistenti; 4. rimborso di capitale proprio. I finanziamenti si possono distinguere in: 1. autofinanziamento (fonti generate dalla gestione); 2. finanziamento mediante capitale proprio (capitale di rischio); 3. finanziamento mediante capitale di credito; 4. disinvestimento di capitale fisso (riduzione del capitale stenta l'inizio dell'anno).

66

L'autofinanziamento voci:
-

rappresentato

dai

mezzi

finanziari

prodotti

internamente dall'impresa dato dalla somma algebrica delle seguenti un utile netto o perdita; costi non monetari (quote di ammortamento, quote di accantonamenti);
-

ricavi non monetari (rivalutazione di cespiti, utilizzo di riserve).

La formazione del budget delle fonti e degli impieghi passa attraverso due fasi fondamentali:
-

nella prima fase si determina il fabbisogno netto che resta ancora scoperto dopo aver rilevato l'autofinanziamento e le altre eventuali fonti di cui gi nota della disponibilit; nella seconda fase si procede alla formulazione delle decisioni con cui si provvede alla copertura del fabbisogno finanziario residuo, e una volta accertata la reperibilit dei mezzi occorrenti, si redige il prospetto delle fonti e degli impieghi. budget delle fonti e degli impieghi importo importo autofinanziamento Finanziamento con capitale proprio Finanziamento con capitale di credito Disinvestimenti Totale

Investimenti in capitale fisso Investimenti in capitale circolante Rimborsi di debiti Rimborsi di capitale proprio Totale

Nel formulare il budget delle fonti degli impieghi, oltre a verificare il fabbisogno finanziario, bisogna tenere presente gli obiettivi generali dei

67

budget, obiettivi che solitamente vengono espressi mediante indici i principali dei quali sono:
-

indice di liquidit; indice di disponibilit; indice di indipendenza finanziaria; indice di copertura delle immobilizzazioni; indice di rotazione dei crediti.

68

Il budget di cassa

La formulazione del budget di cassa un'esigenza che nasce per colmare un limite del budget delle fonti degli impieghi. Quest'ultimo, infatti, individua la fattibilit finanziaria di un programma di gestione a livello globale, non permette per, di verificare il modo con cui si avvicendano nel corso della gestione le entrate e le uscite finanziarie. L'utilizzo del budget di cassa permette di rilevare fabbisogni ed eccedenze di mezzi finanziari in periodi intermedi rispetto al periodo di programmazione generale. I flussi monetari accolti nel budget di cassa si possono raggruppare nel seguente modo: 1. entrate
-

ricavi di esercizio; realizzo di investimenti (vendita di macchinari o immobili); finanziamenti esterni;

2. uscite
-

costi di esercizio (acquisto di materie prime, manodopera, spese generali); investimenti (acquisto di impianti, macchinari, immobili); rimborso di debiti o di capitale proprio.

Il budget di cassa permette di collegare due dinamiche non coincidenti tra loro:
-

la dinamica economica (costi e ricavi) la dinamica monetaria (uscite le entrate) della gestione d'impresa.

69

Il prospetto del budget di cassa, suddiviso in dodici mesi dell'anno, avr la forma seguente:
BUDGET DI CASSA G Entrate .. Uscite .. Saldo mensile Saldo progressivo F M A M G L A S O N D TOT.

Nella tabella precedente vanno evidenziati: a) il saldo mensile, dato dalla differenza tra le entrate le uscite che si manifestano in un determinato mese; b) il saldo progressivo, dato da risultato di cassa al termine di un determinato mese sommato al risultato dei mesi precedenti. Ad esempio, nel mese di gennaio si prevede:
-

entrate 140; uscite 125.

Se la giacenza iniziale di cassa al primo gennaio pari a 35, il saldo progressivo a fine gennaio ammonter a: 35 + 140 - 125 = 50. L informazioni sui saldi consente di segnalare: a) la disponibilit, in certi periodi, di liquidit; b) la necessit, e altri periodi, di reperire liquidit.

70

Il budget patrimoniale

il budget patrimoniale uno stato patrimoniale preventivo, riferito alla data di chiusura dei periodi di budget. Come ogni stato patrimoniale, mette in evidenza le entit e la

composizione del capitale netto di impresa ad una certa data. Ai nostri fini necessario che il budget patrimoniale venga redatto in forma riclassificata secondo criteri finanziari. In tal modo possibile collegarlo con il budget finanziario. Un esempio di budget patrimoniale riclassificato secondo criteri finanziari pu essere il seguente:
BUDGET PATRIMONIALE Capitale immobilizzato netto immobilizzazioni tecniche immobilizzazioni materiali immobilizzazioni finanziarie - Fondi rettificativi capitale circolante magazzino liquidit differite liquidit immediate ---------Importo Capitale proprio capitale sociale riserve utile netto di esercizio Debiti a medio-lungo termine mutui passivi debiti obbligazionari TFR Debiti a breve termine Banche C/ passivo Fornitori Capitale investito Importo

Capitale investito

------------

A differenza del budget finanziario delle fonti degli impieghi, che accoglie flussi finanziari programmati per il prossimo esercizio, il budget patrimoniale includere valori riferiti al momento finale di tale periodo.

71

Nel budget patrimoniale troviamo valori che esprimono gli obiettivi finanziari della gestione per l'esercizio di previsione. Infatti, con i dati del budget patrimoniale si possono calcolare indici di bilancio i principali dei quali sono:
-

indice di liquidit; indice di disponibilit; indice di indipendenza finanziaria; indice di copertura delle immobilizzazioni;

Inoltre dal budget patrimoniale sono ricavabili valori necessari per la determinazione degli indici di redditivit i principali dei quali sono rappresentati dalla redditivit del capitale proprio e dalla redditivit del capitale investito (ROE, ROI).

72

BUDGETING ECONOMICO
STRUMENTI E METODI

73

TEMPISTICA E SCADENZE
PERIODICITA PROGRAMMAZIONE ECONOMICA
Il budget annuale deve essere elaborato e presentato al vertice entro la chiusura

dellesercizio precedente

essere per la redazione del documento finale da sottoporre allapprovazione del vertice
74

procedura di elaborazione del budget richiede la pianificazione delle attivit da porre in

La

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE (VINCOLI)
1A NUMERO DI DIPENDENTI IN CARICO ALLAZIENDA
UFFICIO DEL PERSONALE
FONTE

1B

ATTIVITA (COMMESSE ATTIVE) ACQUISITE NEI PERIODI PRECEDENTI

ARCHIVIO DEI CONTRATTI ATTIVI / ORDINI DI VENDITA

FONTE

1C

COSTI ESTERNI RELATIVI A CONTRATTI PASSIVI GIA STIPULATI O INVESTIMENTI EFFETTUATI NEI PERIODI PRECEDENTI
ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO

FONTE

75

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE
1A NUMERO DI DIPENDENTI IN CARICO ALLAZIENDA
UFFICIO DEL PERSONALE
FONTE

QUANTIFICAZIONE COSTI FISSI DEL PERIODO

NUMERO DIPENDENTI ASSUNTI A TEMPO INDETERMINATO x x

COSTO ORARIO MEDIO ANNUO (da fascia/effettivo) NUMERO DI ORE LAVORABILI (ad es. 1.680)

COSTO ANNUO PERSONALE FISSO

76

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE
1A NUMERO DI DIPENDENTI IN CARICO ALLAZIENDA
UFFICIO DEL PERSONALE
FONTE

QUANTIFICAZIONE COSTI FISSI DEL PERIODO

NUMERO DIPENDENTI ASSUNTI A TEMPO DETERMINATO x x

COSTO ORARIO MEDIO ANNUO (da fascia/effettivo) NUMERO DI ORE LAVORABILI (legato alla durata del contratto)

COSTO ANNUO PERSONALE FISSO

77

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE
1B ATTIVITA (COMMESSE ATTIVE) ACQUISITE NEI PERIODI PRECEDENTI
ARCHIVIO DEI CONTRATTI ATTIVI / ORDINI DI VENDITA

FONTE

DETERMINAZIONE DEI RICAVI RAGIONEVOLMENTE CERTI NEL PERIODO

78

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

1 ASSUNZIONI DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE
1C COSTI ESTERNI RELATIVI A CONTRATTI PASSIVI GIA STIPULATI O INVESTIMENTI EFFETTUATI NEI PERIODI PRECEDENTI
ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO

FONTE

DETERMINAZIONE DEI COSTI RAGIONEVOLMENTE CERTI NEL PERIODO (COSTI FISSI PER IMPEGNI GIA ASSUNTI)

79

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

ESEMPIO DI COSTI RAGIONEVOLMENTE CERTI NEL PERIODO (COSTI FISSI PER IMPEGNI GIA ASSUNTI)
COSTI DI LOCAZIONE UFFICI E STABILIMENTI (per la caratteristica durata ultrannuale dei contratti di locazione immobili) AMMORTAMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI TECNICHE GIA ACQUISTATE IN PERIODI PRECEDENTI O GIA ORDINATE COSTI PER CONSULENZE SPECIALISTICHE DERIVANTI DA CONTRATTI PLURIENNALI (ad es. consulenza fiscale, del personale, di assistenza informatica, ecc.) COSTI DERIVANTI DA CONTRATTI DI APPALTO A DURATA ULTRANNUALE (ad es. per manutenzione impianti, manutenzione macchinari, gestione esternalizzata di fasi del processo produttivo, ecc.)
80

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

2 VALUTAZIONI E STIME DA EFFETTUARE IN MERITO AL PERIODO OGGETTO DI PROGRAMMAZIONE
2A NUMERO DI DIPENDENTI DA ASSUMERE NEL PERIODO
PIANIFICAZIONE ATTIVITA DI LINEA E DI STAFF
FONTE

2B

ATTIVITA (COMMESSE ATTIVE) DA ACQUISIRE NEL PERIODO

PIANIFICAZIONE ATTIVITA DI LINEA

FONTE

2C

COSTI ESTERNI RELATIVI A CONTRATTI PASSIVI DA STIPULARE O AD INVESTIMENTI DA EFFETTUARE NEL PERIODO
PIANIFICAZIONE ATTIVITA DI LINEA E DI STAFF

FONTE

81

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3 MODALITA DI PROGRAMMAZIONE DI COSTI E RICAVI
3A PIANIFICAZIONE DELLE ATTIVITA DA SVOLGERE NEL PERIODO:
Definizione degli OBIETTIVI

3A.1 STAFF 3A.2 LINEA 3B 3C

Pianificazione delle attivit da svolgere a supporto del vertice e delle strutture produttive Pianificazione delle attivit produttive da svolgere Individuazione delle RISORSE NECESSARIE

Pianificazione dei TEMPI DI ACQUISIZIONE delle stesse

3D 3E

QUANTIFICAZIONE DEI COSTI DA SOSTENERE QUANTIFICAZIONE DEI RICAVI DA REALIZZARE

82

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3A.1 STAFF
Pianificazione delle attivit da svolgere a supporto del vertice e delle strutture produttive: Definizione degli OBIETTIVI

Ad es.: garantire un buon livello (tempestivo ed efficace) di assistenza alle strutture interne dal punto di vista legale (Area Legale); garantire al vertice la tempestiva produzione di report gestionali (ad es. entro 12 gg. dalla chiusura del trimestre) (Area Amministrazione e Controllo); garantire la tempestivit ed efficacia delle procedure di selezione di risorse da assumere da parte delle diverse strutture (Area Gestione del Personale); garantire la pronta risoluzione (ad es. entro 12 ore) dei problemi di natura informatico-sistemistica del personale (Area Sistemi Informativi); garantire lefficace funzionamento degli uffici attraverso una sempre pi attenta cura agli aspetti logistici (accesso ai luoghi di lavoro, pulizia degli ambienti, manutenzione degli stessi, efficacia degli strumenti di comunicazione con lambiente esterno (servizi postali e di recapito83 collegamenti telefonici, ecc.) (Area Servizi Generali)

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3A.2 LINEA
Pianificazione delle attivit produttive da svolgere: Definizione degli OBIETTIVI Ad es.: garantire un determinato livello di produzione, necessario a soddisfare le riscontrate o previste dinamiche della domanda del bene prodotto (nelle aziende di produzione di beni di consumo o componenti industriali); garantire un individuato livello di qualit del prodotto-servizio reso al cliente; garantire la tempestivit e sicurezza delle procedure di spedizione e consegna delle merci e dei prodotti al cliente diretto (aziende poste al livello successivo della catena di produzione, aziende commerciali o clienti finali; garantire la capacit produttiva necessaria ad acquisire nuove quote di mercato risultate praticabili sulla base degli studi ed analisi presentate dalle strutture commerciali.
84

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3B
Individuazione delle RISORSE NECESSARIE A partire dalla definizione degli OBIETTIVI, sar necessario stabilire la QUANTIFICAZIONE delle RISORSE da acquisire:

RISORSE INTERNE:

- PIANO DELLE ASSUNZIONI

RISORSE ESTERNE: - PIANO DEGLI INVESTIMENTI - DETTAGLIO DEGLI AFFIDAMENTI ESTERNI DA

ATTIVARE

85

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3C
Pianificazione dei TEMPI DI ACQUISIZIONE delle RISORSE RISORSE INTERNE:

- PIANO DELLE ASSUNZIONI

CALENDARIO DELLE ASSUNZIONI

RISORSE ESTERNE: - PIANO DEGLI INVESTIMENTI

CALENDARIO DEGLI INVESTIMENTI

RISORSE ESTERNE: - DETTAGLIO DEGLI AFFIDAMENTI ESTERNI DA ATTIVARE

TEMPI DI AVVIO E DURATA DEGLI AFFIDAMENTI

86

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3D QUANTIFICAZIONE DEI COSTI DA SOSTENERE

RISORSE INTERNE:
Sulla base del numero e dello skill-costo previsto delle risorse di personale interno da acquisire, nonch sulla base dei tempi previsti per lacquisizione, si procede alla determinazione del COSTO da inserire nel budget del periodo

RISORSE ESTERNE:
INVESTIMENTI: sulla base dei quantitativi previsti per ciascuna natura di investimento (materiale o immateriale) e dei prezzi correnti di mercato ritenuti applicabili sulla base di listini o offerte gi formulate dai fornitori, nonch sulla base dei tempi previsti per lacquisizione, si procede alla determinazione del COSTO da inserire nel budget del periodo
87

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3D QUANTIFICAZIONE DEI COSTI DA SOSTENERE

RISORSE ESTERNE:
AFFIDAMENTI ESTERNI: sulla base della tipologia di servizi/consulenze da acquisire esternamente e delle relative quotazioni derivanti da stime di mercato o da offerte gi formulate dai fornitori/consulenti, nonch sulla base dei tempi previsti per la durata delle prestazioni, si procede alla determinazione del COSTO da inserire nel budget del periodo

88

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

3E QUANTIFICAZIONE DEI RICAVI DA REALIZZARE
sulla base della pianificazione delle attivit produttive, sia dal punto di vista di volumi dati che di volumi obiettivo, oltre che in considerazione delle politiche di prezzo attuabili dallazienda sia per la vendita di beni che di servizi prodotti, possibile addivenire ad una quantificazione del RICAVO pianificato nel periodo a livello di singola

gestione produttiva:

- linea di produzione - attivit di servizi - commessa

e, conseguentemente, aziendale. a livello di aggregato

89

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET

4A

ARTICOLAZIONE IN SUB-PERIODI

4B

DETTAGLIO NATURE DI COSTO

4C

RAPPRESENTAZIONE FULL COST O DIRECT COST

90

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET
4A

ARTICOLAZIONE IN SUB-PERIODI

La rappresentazione del budget pu avvenire in base alle seguenti modalit:

MENSILE
TRIMESTRALE
SEMESTRALE
ANNUALE

91

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET
4B

DETTAGLIO NATURE DI COSTO-RICAVO

La rappresentazione delle nature di costo pu avvenire in base alle seguenti modalit:

i costi vengono esposti con lo stesso tipo di dettaglio che appare nel bilancio aziendale

ANALITICA:

pi sintetiche che accorpano diverse nature analitiche di costo i costi vengono accorpati in max 2-3 macrovoci che raccolgono tutte le nature di costo analitiche (ad es. COSTI INTERNI COSTI ESTERNI)
92

AGGREGATA: i costi vengono riclassificati in n categorie

SINTETICA:

PROCEDURA DI ELABORAZIONE BUDGET

4 MODALITA DI ESPOSIZIONE DEI DATI DI BUDGET
4C

La rappresentazione dei dati di budget pu avvenire in base alle seguenti modalit:

RAPPRESENTAZIONE FULL COST O DIRECT COST

sono solo e soltanto quelli direttamente riferibili alle stesse (solo quelli variabili; sia quelli variabili che quelli fissi), trascurando in cd. Costi di Struttura e Comuni di funzionamento (costi indiretti) i costi imputati alle diverse gestioni includono una quota dei costi indiretti, allocati sulle medesime in base ad ipotesi di assorbimento individuate di volta in volta sotto forma di driver pi o meno mirati per le singole nature di costo
93

COSTI DIRETTI: i costi imputati alle singole gestioni

COSTO PIENO:

CONTROLLO COMMESSE
CARATTERI DISTINTIVI E METODI

94

DEFINIZIONE DI COMMESSA
Realizzazione di opere o forniture di beni o servizi non di serie che insieme formano un unico progetto, eseguite su ordinazione di un committente.
CARATTERISTICHE PRINCIPALI: GRANDI DIMENSIONI DURATA PLURIENNALE UNICITA (PRODUZIONI NON DI SERIE) RILEVANTE COMPLESSITA
95

COMMESSE PLURIENNALI
ESEMPI:

Produzione di grandi impianti, macchinari o attrezzature (stabilimenti, impianti di trasformazione industriale, macchinari da stampa, ecc.); Costruzione di grandi opere civili (ponti, strade, metropolitane, ecc.); Progettazione in campo aeronautico, spaziale, navale; Progettazione di impianti e opere civili
96

COMMESSE INTERNE
Si definiscono tali alcuni PROGETTI INTERNI contraddistinti da particolari obiettivi di:

ALLAZIENDA,

INNOVAZIONE (ad es. progetti di RICERCA E SVILUPPO) ORGANIZZAZIONE/RIORGANIZZAZIONE (ad es. avvio di processi di MODIFICA ALLA STRUTTURA ORGANIZZATIVA, introduzione o sostituzione di SISTEMI DIREZIONALI INTEGRATI) I soli progetti di INNOVAZIONE possono essere in certi casi oggetto di vero e proprio controllo, a seconda della tipologia:
economicamente) 2. Progetti CON OPZIONE (valutabili in termini di comparazione di scelte di investimento alternative) 3. Progetti FINALIZZATI (controllabili alla stregua di commesse 97 esterne)

1. Progetti NON FINALIZZATI (impossibili da controllare

RICAVI CONTRATTUALI
Possono individuarsi due tipologie fondamentali di contratti: 1. Contratti a prezzi predeterminati: limpresa si impegna a eseguire la prestazione sulla base del corrispettivo pattuito (con lunica eccezione di clausole contrattuali di adeguamento e di riserve) 2. Contratti con prezzi basati sul costo sostenuto + un margine prestabilito: limpresa si impegna ad eseguire la prestazione dietro riconoscimento di una % di maggiorazione dei costi sostenuti, a titolo di recupero dei costi generali e del profitto
98

PRINCIPI CONTABILI
I lavori di esecuzione di commesse affidate con contratti di appalto o atti simili (concessione per la realizzazione di unopera, incarichi di progettazione, ecc.) comportano la necessit di valutare, sia ai fini di controllo che bilancistici, i relativi costi e ricavi di periodo (PRINCIPIO DI COMPETENZA), allo scopo di individuare i conseguenti utili o perdite. Tale esigenza deriva principalmente dalla difficolt connessa alle caratteristiche del corrispettivo pattuito per la realizzazione della commessa.
99

PRINCIPI CONTABILI
In considerazione delle caratteristiche citate dei ricavi di commessa e della durata ultrannuale della stessa, si manifesta la necessit di impostare un procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi che consenta la loro attribuzione al periodo cui sono effettivamente riferibili, nel rispetto del principio di competenza. Tale procedimento, che rappresenta il PROCESSO DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO DELLE COMMESSE, COMMESSE risulta caratterizzato dai seguenti aspetti fondamentali:
100

CARATTERI DISTINTIVI DEL CONTROLLO COMMESSE PLURIENNALI

1 OGGETTO DEL CONTROLLO: SINGOLA COMMESSA 2

UTILIZZO DEI CD. PREVENTIVI (DI COSTI, DI TEMPI, DI ATTIVITA) CONTROLLO RIVOLTO SOPRATTUTTO ALLO SVILUPPO NEL FUTURO DISTINZIONE FONDAMENTALE TRA COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI PRINCIPIO DELLA CORRESPONSABILITA
101

OGGETTO DEL CONTROLLO: LA COMMESSA

Il controllo accentra la sua attenzione sulla singola commessa, pi che sui centri di responsabilit aziendale.

Nelle aziende che operano su commessa esiste un regime di responsabilit condivise tra organi responsabili del progetto (PM) e responsabili dei centrifunzioni di linea che partecipano alla realizzazione del medesimo.

PM = Project manager Centri di Responsabilit

COMMESSE

102

STRUTTURA A MATRICE
I PM curano il coordinamento delle attivit necessarie alla realizzazione della commessa, controllando il raggiungimento dei seguenti obiettivi:
rispetto dei tempi prestabiliti rispetto dei livelli tecnico qualitativi rispetto dei costi pianificati

I responsabili delle funzioni specialistiche

curano lesecuzione delle attivit richieste dalla realizzazione della commessa

COMMESSE

103

LA WBS
Ai fini del controllo la commessa deve essere scomposta e analizzata in BLOCCHI ELEMENTARI allo scopo di individuare FASI e ATTIVITA per le quali sia pi agevole effettuare la

PROGRAMMAZIONE

WBS = Work breakdown structure

La suddivisione del progetto in blocchi via via pi piccoli si spinge sino ad una parcellizzazione massima, ritenuta significativa ai fini del controllo

WBE = Work breakdown element

104

COMMESSA

PROGETTO DI FATTIBILITA LINEA TRAMVIARIA

LIV. I

VALUTAZIONE TECNICA

STUDI URBANISTICI E VALORIZZAZIONI

STUDIO ECONOMICOFINANZIARIO

FINALIZZAZIONE DOCUMENTAZIONE

Istruttoria e Approfondimento ingegneristico

LIV. II

Inserimento in pianificazione urbanistica locale

Analisi costi e ricavi di sistema

Capitolati Prestazionali

Indagini dati territorio Valorizzazioni immobiliari di aree ed edifici

Analisi altri ricavi

Editing finale e supporti comunicazione

Ipotesi e progetto scavi archeologici

Studio finanziario

Impostazione quadro degli investimenti

105

IL BUDGET DI COMMESSA
Il documento base del controllo delle commesse il budget o preventivo dei costi. Vi sono tre tipi principali di budget:

Budget iniziale
Redatto prima di ottenere laffidamento => valutazioni di convenienza economica; determinazione del prezzo da offrire

Budget esecutivo
Obiettivo economico da rispettare una volta acquisita la commessa

Budget aggiornato
Basato anche sui dati consuntivi, risulta ancora pi preciso e orientato al futuro

106

PRECISIONE E ANALITICITA CRESCENTE

IL BUDGET DI COMMESSA
Il Budget iniziale (FASE DI PIANIFICAZIONE)viene redatto ante-stipula del contratto. Serve come base per definire il prezzo di vendita e per valutare la convenienza economica della commessa. Data la carenza di informazioni, si tratta di un preventivo necessariamente meno preciso e analitico. Il Budget esecutivo (FASE DI PROGRAMMAZIONE)viene redatto dopo lacquisizione del contratto di affidamento della commessa. Avendo a disposizione le informazioni circa gli elementi contrattuali, presenta caratteristiche di maggiore precisione e analiticit. Lanaliticit rappresenta una condizione indispensabile per garantire la confrontabilit con i consuntivi . La programmazione a livello di sub-attivit sempre pi 107 specifiche consente infatti di prevederne i costi con maggiore facilit.

IL BUDGET DI COMMESSA
Il Budget aggiornato (FASE DI REVISIONE) rappresenta levoluzione del budget esecutivo: ha la finalit di aggiornare le previsioni di costo del budget esecutivo in funzione di variazioni significative intervenute sui contenuti o sulle stime dei costi pianificati.
Budget aggiornato = costi consuntivi + previsione a finire

Rappresenta linformazione pi aggiornata possibile sui costi di commessa.

Lapplicazione del criterio della percentuale di completamento, raccomandato dai principi contabili richiede come condizione fondamentale di AGGIORNARE PERIODICAMENTE il preventivo e di ACCERTARE SE per il completamento della commessa dovr 108

SOSTENERSI UNA PERDITA.

IL BUDGET DI COMMESSA
Laggiornamento del Budget viene definito

REVISED BUDGET.

Leffettuazione del revised produce effetti sul margine della commessa e sul K della medesima. Leffetto positivo o negativo del revised budget di competenza del periodo (trimestre, semestre, esercizio) nel quale si determina laggiornamento, in conseguenza delle maggiori e diverse informazioni che inducono a rettificare la pianificazione precedente.
Il revised pu riguardare:

I ricavi I costi I tempi

109

IL BUDGET DI COMMESSA
I RICAVI di commessa sono costituiti complessivi riconosciuti dal committente. Comprendono: Il prezzo base stabilito contrattualmente Le eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi al contratto Le maggiorazioni per revisione prezzi (per tener conto ad es. di oscillazioni previste nei prezzi di materiali da utilizzare) I corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive (ad es. per varianti in corso dopera)
110

dai

corrispettivi

IL BUDGET DI COMMESSA
MAGGIORAZIONI DI PREZZO: REVISED BUDGET REVISIONE PREZZI: le maggiorazioni dei corrispettivi per revisione prezzi sono

quantificabili con precisione e non sono in genere fonte di controversia con il committente (in molti contratti sono addirittura quantificate a titolo provvisorio) le richieste suddette possono derivare da: Varianti formalizzate (modifiche del lavoro originario da apportarsi su richiesta del committente o derivanti da necessit imposte dallesecuzione della commessa); se formalmente definite tra le parti rappresentano una modifica definitiva del corrispettivo contrattuale. Claims (richieste riferite a maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, a maggiori lavori eseguiti, a varianti non formalizzate; da tenere in considerazione compatibilmente con il rispetto del PRINCIPIO

RICHIESTE DI CORRISPETTIVI AGGIUNTIVI:

DELLA PRUDENZA).
111

IL BUDGET DI COMMESSA
I COSTI di commessa sono costituiti dai costi diretti sostenuti e
da sostenere per la realizzazione della stessa. Comprendono: I costi dei materiali I costi della manodopera I costi dei subappaltatori I costi per noleggi di attrezzature e impianti e il costo per ammortamento di attrezzature e impianti acquistati per la realizzazione della commessa I costi per fidejussioni o assicurazioni specifiche I costi di progettazione

Non comprendono, invece, le spese generali di amministrazione, vendita, ricerca e sviluppo. Gli oneri finanziari (solo per le commesse la cui durata superi i 12 mesi) sono inclusi a condizione che il loro impatto sia determinante (squilibri nei flussi finanziari) e che si disponga di un sistema analitico 112 di rilevazione dei flussi finanziari per singola commessa.

IL BUDGET DI COMMESSA
La pianificazione dei TEMPI di realizzazione della commessa deve costantemente essere aggiornata nel corso dello svolgimento delle attivit.
La variazione del calendario, con allungamento dei tempi di lavorazione della commessa, potrebbe infatti comportare ripercussioni su: riconoscimento dei ricavi rischio di applicazione di penali compromissione del livello di economicit della commessa La presenza di costi diretti fissi, in presenza di rallentamenti o blocchi dellattivit, rappresenta una condizione critica che va accuratamente monitorata al fine di porre in essere per tempo azioni correttive.
113

IL CONSUNTIVO DI COMMESSA
Il budget di commessa deve essere periodicamente confrontato con il consuntivo economico che evidenzi i seguenti elementi:

Ricavi

Costi diretti

Margine
Dato dalla differenza tra i ricavi di competenza e i costi consuntivati

prezzo base eventuali rettifiche pattuite maggiorazioni per revisione prezzi corrispettivi per opere/prestazioni aggiuntive o per eventi a carico del committente

Costi di progettazione Costi dei materiali utilizzati Costo della manodopera diretta Costi dei subappaltatori Ammortamenti e noleggi dei macchinari, ecc.

114

DETERMINAZIONE DEI RICAVI

In base ai principi contabili (lavori in corso su ordinazione), il riconoscimento degli utili in funzione dellavanzamento dellattivit di produzione si realizza attraverso la valutazione dei lavori con il

Il riconoscimento degli utili interamente alla ultimazione e consegna delle opere si realizza invece attraverso la valutazione dei lavori con il CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA. Il primo, anche se non espressamente imposto dallart.2426 c.c., risponde meglio al PRINCIPIO DELLA COMPETENZA.
115

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO.

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

Il criterio della COMMESSA COMPLETATA comporta la valutazione delle rimanenze per le opere eseguite, ma non ancora completate, al loro COSTO DI PRODUZIONE e il differimento dei ricavi al completamento della commessa con assegnazione degli importi nel contempo fatturati alla voce Anticipi di Stato Patrimoniale:
i ricavi e il margine di commessa vengono riconosciuti solo al completamento della commessa

Ci genera come

Lart.60 T.U.I.R. ammette peraltro la valutazione al COSTO, a condizione che il criterio sia adottato dallazienda per tutte le 116 commesse e che sia presentata richiesta di autorizzazione allUfficio Imposte.

genere solo quando non vi siano le condizioni per applicare il criterio della percentuale di completamento.

conseguenza andamenti irregolari dei risultati di esercizio, non riflettendo lattivit svolta dallazienda. Pertanto, tale criterio viene applicato in

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

Tale criterio pu essere applicato a condizione che: Esista un contratto vincolante per le parti, che definisca chiaramente obbligazioni e corrispettivo Sia possibile effettuare stime ragionevoli e attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base allo stato di avanzamento, in correlazione a stime dei ricavi e dei costi da sostenere Non sussistano condizioni di aleatoriet connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni tali da rendere le stime dubbie e inattendibili Sia possibile identificare e misurare attendibilmente i ricavi e i costi riferibili alla commessa, in modo da poterli periodicamente confrontare con le stime di budget 117

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

Esistono diversi metodi per determinare la PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO. I pi comuni sono i seguenti: COST TO COST o metodo del costo sostenuto Metodo delle ore lavorate Metodo delle unit consegnate Metodo delle misurazioni fisiche Il metodo del COST TO COST ritenuto preferibile, in quanto pi degli altri consente di valutare una corretta e ragionevole ripartizione nel tempo del margine operativo delle commesse in funzione dellattivit svolta.
118

COST TO COST
Attraverso questo metodo, i costi sostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali risultanti dal budget di commessa. La percentuale ottenuta viene applicata al totale dei ricavi della commessa, determinando il valore da attribuire ai lavori eseguiti. FORMULA:

R(totali) R(periodo) = C(periodo) x --------C(totali)

R(totali) --------- = rapporto di contribuzione (cd. K di commessa) C(totali) C(periodo) ------------ = grado di avanzamento C(totali) 119

COST TO COST
Esempio numerico: DATI DEL BUDGET DI COMMESSA: RICAVI: 500.000 COSTI TOTALI: 450.000 COSTI CONSUNTIVATI NEL PERIODO: 60.000

500.000 R(periodo) = 60.000 x --------- = 66.500 450.000

500.000 --------- = 1,11 = rapporto di contribuzione (cd. K di commessa) 450.000 60.000 ------------ = 0,13 = grado di avanzamento 120 450.000

LAVORI IN CORSO CENNI CONTABILI

La determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso le modalit esposte porta contabilmente alla rilevazione della posta dei

LAVORI IN CORSO.

I lavori in corso finali trovano allocazione a fine esercizio nellattivo dello STATO PATRIMONIALE tra le Rimanenze finali, mentre nel

CONTO ECONOMICO affluisce come componente positivo il valore dato dalla differenza tra la produzione totale realizzata e quella imputata a ricavi (variazione dei lic = lic finali lic iniziali).
Esempio numerico:

Produzione di periodo (esercizio xx) Produzione complessiva (alla data del 31/12/xx) Fatturato (ricavi contabilizzati) di periodo (esercizio xx) Fatturato (ricavi contabilizzati) complessivo (alla data del 31/12/xx)

= 100.000 = 150.000 = 30.000

121 = 50.000

LAVORI IN CORSO CENNI CONTABILI

Esempio numerico:

Dalle premesse si desume che, alla data del 31/12/(xx-1), primo anno di avvio della commessa: Produzione realizzata = 50.000 Fatturato (ricavi di periodo) = 20.000 Lic finali al 31/12/(xx-1)= 50.000 20.000 = 30.000 Lanno successivo (al 31/12/xx): Lic iniziali = 30.000 Lic finali = 150.000 50.000 = 100.000 Variazione dei Lic = 100.000 30.000 = 70.000
122

DETERMINAZIONE DEI COSTI

I costi da prendere in considerazione possono essere sia DIRETTI che indiretti, purch idonei per misurare lAVANZAMENTO. Ai fini del CONTROLLO DEL PROGETTO si ritiene tuttavia pi efficace la sola imputazione dei COSTI DIRETTI, ovvero dei costi effettivamente riferibili alla commessa. Ci vale, in particolare, per il budget esecutivo e per quello aggiornato, mentre in sede di pianificazione iniziale pu essere opportuno considerare dei costi pieni, al fine di pervenire alla fissazione di un prezzo di vendita.
123

MARGINE DI COMMESSA
Si tratta di un risultato economico LORDO (ricavi costi diretti). In sede di pianificazione iniziale della commessa si tiene conto generalmente del cd. MARGINE OBIETTIVO, determinato attraverso la fissazione a livello aziendale di un determinato K di commessa che dovrebbe essere osservato per garantire leconomicit degli affidamenti ottenuti dai committenti. Tale margine obiettivo deriva dalla valutazione dei costi generali e di funzionamento aziendali, la cui copertura deve essere assicurata attraverso i margini lordi delle commesse gestite.
124

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI
Il controllo avviene attraverso una

tra preventivi e consuntivi di costi DIRETTI. Il confronto pu essere effettuato, sulla base delle scelte aziendali, in due momenti: 1. Al raggiungimento di un avanzamento della commessa 2. A date prestabilite certo livello di

125

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Di fatto, per esigenze di carattere amministrativo, il confronto viene generalmente effettuato ad intervalli regolari.
Ci comporta la necessit di verificare, ogni qual volta ci si dispone ad effettuare lanalisi degli scostamenti, che tipo di differenza sussista, alla data della verifica, tra lavanzamento

pianificato della commessa e lavanzamento effettivo.

Se, ad es., la commessa doveva a quella data essere giunta ad un avanzamento del 20%, con una previsione di costi correlata a quel livello di avanzamento, risulterebbe fuorviante confrontare i consuntivi alla medesima data con i costi inizialmente preventivati per quella fase temporale, in presenza di slittamenti che di fatto hanno consentito un avanzamento di solo il 5% delle attivit.
126

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Si introduce il concetto di

CONFRONTO TRA AVANZAMENTO CONTABILE E AVANZAMENTO FISICO DELLE ATTIVITA.

La valorizzazione dei lavori in corso di esecuzione attraverso il criterio contabile del cost to cost deve trovare riscontro nella valorizzazione delleffettivo avanzamento fisico delle attivit. A tal fine, le aziende che lavorano su commessa devono dotarsi di avanzati sistemi di controllo di questultimo, attraverso listituzione di un PMO (Project Management Office) che curi, mediante sistemi di gestione informatizzati, il processo di pianificazione e controllo del reale avanzamento delle commesse.
127

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Lavanzamento fisico della commessa viene misurato, una volta suddiviso il progetto unitario in fasi e blocchi di natura elementare, fissando le cd. milestone.

MILESTONE = tappa individuata a priori per segnalare il completamento di una determinata sub-attivit.
effettua attraverso lindividuazione di oggetti tangibili connessi alla medesima (elaborati, oggetti fisici pronti per la consegna, La verifica del raggiungimento della milestone si

collaudi, ecc.)

128

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Il monitoraggio dei singoli step codificati per tutti i blocchi in cui viene suddiviso il progetto complessivo, consente di verificare che lavanzamento dei costi di commessa risulti congruente con lavanzamento effettivo delle attivit.

Ci appare indispensabile per evitare che un avanzamento fittizio dei costi porti a rilevare valori di produzione determinata contabilmente difformi rispetto alla produzione effettivamente realizzata (RISCHIO ECONOMICO FINANZIARIO).
Dal punto di vista contabile, esistono ulteriori strumenti di controllo nel merito di tale rischio, il cui carattere successivo peraltro non consente di utilizzarli come efficace leva gestionale al fine di individuare tempestive azioni correttive, ma solo come ulteriore controllo ex-post.

Tali strumenti si concretizzano in particolare nel confronto tra VALORE CONTABILE DELLA PRODUZIONE e FATTURATO. 129

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Nel dettaglio del processo di analisi degli SCOSTAMENTI, le differenze tra preventivi e consuntivi di periodo, possono scomporsi nelle seguenti parti: scostamenti di AVANZAMENTO (delta tra preventivo per fase di progetto stato di avanzamento prestabilito e preventivo per fase di progetto effettivo) scostamenti di EFFICIENZA e di PREZZO (delta tra preventivo per fase di progetto stato di avanzamento effettivo e consuntivo di periodo) Gli scostamenti di AVANZAMENTO servono ad individuare gli aggiornamenti da adottare a livello di tempistica della preventivazione per definire il valore e la composizione del preventivo che sia corretto confrontare con il consuntivo di periodo (omogeneizzazione dei dati). Gli scostamenti di EFFICIENZA e di PREZZO consentono di verificare la maggiore o minore economicit della gestione rispetto al preventivato. 130

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Indipendentemente dal criterio di valutazione adottato, in presenza di risultati delle analisi di scostamento che inducano a

prevedere che per il completamento della commessa si debba sostenere una PERDITA, tale risultato negativo dovr essere, IN BASE ALLE PREVISIONI DEI PRINCIPI CONTABILI, interamente imputato al periodo in cui tale previsione sia stata evidenziata, attraverso lISCRIZIONE DI UN FONDO RISCHI SPECIFICO OVVERO LA SVALUTAZIONE DIRETTA DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE .
131

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

Uno strumento alternativo di confronto tra dati preventivi e dati consuntivi quello adottato da alcune realt aziendali tra PREVENTIVO ESECUTIVO e PREVENTIVO AGGIORNATO (che rappresenta una sorta di PRE-CONSUNTIVO). In effetti, sembra pi opportuno utilizzare tale metodologia di confronto non in veste alternativa a quella tradizionale, quanto in aggiunta alla medesima.

Lanalisi degli scostamenti si potrebbe pertanto suddividere in due fasi distinte:

132

CONFRONTO BUDGET - CONSUNTIVI

1. Scostamento tra consuntivo alla data dellaggiornamento e la parte del preventivo esecutivo corrispondente allo stato di avanzamento dei lavori raggiunto. 2. Scostamento tra i costi a finire desumibili dal preventivo aggiornato e la parte del preventivo esecutivo relativa alle attivit ancora da svolgere. I vantaggi derivanti da tale metodologia riguardano principalmente la possibilit di individuare gli scostamenti tipici di efficienza e di prezzo non solo per le attivit concluse, per le quali ci si deve limitare a prendere atto delle variazioni intervenute a livello di redditivit della commessa, ma anche per le attivit ancora da compiere, con conseguente possibilit di procedere alla messa in atto di interventi di correzione e reindirizzo della gestione della commessa.
133

CASO PRATICO BUDGET ECONOMICO

134

DESCRIZIONE CASO
La societ

xyz produce articoli di design.

La produzione si articola su due linee di prodotto.

Dagmat = supporto per calendario da scrivania Telemat= dispositivo rubrica da scrivania

135

Il vertice aziendale esaminando la situazione periodica al 30 settembre 2004 (CONTRAZIONE GIACENZE PRODOTTI FINITI SITUAZIONE ORDINI INEVASI) riscontra una consistente difficolt a soddisfare la crescente domanda dei suoi prodotti. Esamina pertanto le possibili azioni da porre in essere al fine di migliorare la risposta al cliente, anche in vista della pianificazione di budget per lanno 2005 fissata al 15 dicembre 2004.
Prende in esame lattuale organizzazione del lavoro da cui si evince che:

gli operai lavorano su due turni vengono effettuate consistenti straordinario

ore

di

lavoro

lavorazione.

Al fine di correggere la situazione il vertice aziendale decide di prendere in considerazione lipotesi di introdurre un terzo turno di
136

Per verificare la sostenibilit e lefficacia di tale scelta si introduce tale ipotesi nellambito della programmazione dellesercizio successivo, sulla base dei seguenti ASSUNTI FONDAMENTALI: 1. Costanza dei costi fissi di struttura 2. Invarianza/incremento del livello di giacenza di prodotti finiti SALVAGUARDIA DEL LIVELLO DI SERVIZIO 3. Mantenimento livello vendite > o = anno precedente 4. Adeguamento delle strutture di produzione agli obiettivi di vendita 5. Facilit di reperimento personale gi formato per il terzo turno MINIMIZZAZIONE DEI COSTI DI FORMAZIONE 6. Potenziamento impianti di produzione BUDGET INVESTIMENTI 7. Ricorso al credito bancario per soddisfare le ulteriori esigenze di cassa
137

La struttura organizzativa dellazienda cos definita:

PRESIDENTE

COMMERCIALE

Direzione Commerciale

Amministratore Delegato

Ufficio Legale e Acquisti

Ufficio del Personale

STAFF
Amministraz., Finanza e Controllo di Gestione Affari Generali

PRODUZIONE

Divisione di produzione Dagmat

Divisione di produzione Telemat

138

Il processo razionale di elaborazione del budget si sviluppa in accordo con larticolazione della struttura organizzativa e ha il suo punto di avvio con la definizione degli OBIETTIVI DI VENDITA. La formulazione dei budget OPERATIVI (PROGRAMMAZIONE IN CAPO ALLE SINGOLE STRUTTURE AZIENDALI) pu essere esaminata con riferimento a TRE PRINCIPALI MACRO-AREE FUNZIONALI: COMMERCIALE PRODUZIONE SERVIZI DI STAFF
Il Controllo di gestione acquisisce dallUfficio del personale la composizione dellORGANICO in forza e i dati previsionali del COSTO DEL LAVORO per lesercizio successivo e determina il costo orario standard per 139 fascia.

Numero di addetti per struttura Direzione Commerciale Ufficio Legale e acquisti Ufficio del personale Amministrazione Finanza e Controllo di Gestione Affari generali Divisione di produzione Dagmat
di cui operai addetti alle lavorazioni 13

4 3 3 4 3 15 20
18

Divisione di produzione Telemat

di cui operai addetti alle lavorazioni SUB TOTALE OPERAI

31 52
140

TOTALE ORGANICO IN FORZA

Sulla base della situazione retributiva presente azienda si configurano le seguenti classi di costo: Classe A Classe B Classe C Classe D da 80.000 a 100.000 da 60.000 a 79.999 da 40.000 a 59.999 da 25.000 a 39.999

in

141

Numero di addetti per struttura PER FASCIA Direzione Commerciale Ufficio Legale e acquisti Ufficio del personale

A 1 1 1 1 1 1 1

B 1

C 2 2 2 1 2 2 1

Amministrazione Finanza e Controllo di Gestione Affari generali Divisione di produzione Dagmat

di cui operai addetti alle lavorazioni

13

Divisione di produzione Telemat

di cui operai addetti alle lavorazioni SUB TOTALE OPERAI

18 31

TOTALE ORGANICO IN FORZA PER FASCIA

10

31
142

DETERMINAZIONE DEL COSTO ORARIO

CLASSE A: =(80.000+100.000)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= 54 CLASSE B: =(60.000+79.999)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= 42 CLASSE C: =(40.000+59.999)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= 30 CLASSE D: =(25.000+39.999)/2/1680 (ORE LAVORABILI ANNUE)= 19

143

Costo PERSONALE

PER FASCIA

PER AREA

A
Direzione Commerciale Ufficio Legale e acquisti Ufficio del personale Amministr.Finanza e Contr.di Gestione Affari generali Divisione di produzione Dagmat Divisione di produzione Telemat TOTALE COSTO

B
70.560

C
100.800 100.800 100.800

D
262.080 191.520 191.520 262.080 191.520 414.960 574.560 576.240 735.840 2.410.800

90.720 90.720 90.720 90.720 90.720 90.720 90.720 635.040

70.560

100.800 100.800

70.560 70.560 282.240 504.000

989.520

144

PIANIFICAZIONE DIREZIONE COMMERCIALE: Definizione degli OBIETTIVI DI VENDITA Prezzo unitario di vendita (invariato per i due anni) DAGMAT = 4,00 TELEMAT = 6,00 Vendite anno precedente (Numero pezzi):

DAGMAT TELEMAT

400.000 300.000

Incremento Vendite previsto (Numero pezzi):

DAGMAT TELEMAT

+ 65.000 (+16%) + 50.000 (+16%)

145

Quantificazione dei RICAVI PIANIFICATI Vendite anno successivo (Valore):

DAGMAT TELEMAT

4 x 465.000 = 6 x 350.000 =

1.860.000 2.100.000

146

Quantificazione dei COSTI COMMERCIALI

Correlati ai VOLUMI DI VENDITA stabiliti nellambito del BUDGET DELLE VENDITE

NATURE DI COSTO TIPICHE:

PERSONALE: non si prevede alcun incremento nel numero dei venditori SPESE DI PROMOZIONE DELLE VENDITE: aumenti della pubblicit sul giornale locale e esposizioni promozionali nei punti vendita VINCOLO PER ESPANSIONE DELLE VENDITE
147

COSTI DIREZIONE COMMERCIALE: PERSONALE:

Dipendenti Direzione Commerciale
Fascia A B C Numero 1 1 2 Costo orario 54,00 42,00 30,00 Numero ore annuo COSTO ANNUO 90.720,00 70.560,00

1680 1680

1680 100.800,00 262.080,00

TOTALE COSTO ANNUO

SPESE DI PROMOZIONE DELLE VENDITE:

COSTO ANNO PRECEDENTE DAGMAT TELEMAT 70.000,00 90.000,00 % DI INCREMENTO +16% +16% COSTO ANNO SUCCESSIVO 81.200,00 104.400,00 185.600,00
148

160.000,00

PIANIFICAZIONE DIVISIONI DI PRODUZIONE: Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONE

Correlati ai VOLUMI DI PRODUZIONE stabiliti in coerenza con il BUDGET DELLE VENDITE e con il livello di giacenze di magazzino necessario a garantire la qualit del servizio di vendita

Il processo di definizione dei costi nellambito delle strutture di produzione impone il riferimento alle QUANTITA PRODOTTE:

Traduzione delle QUANTITA DI VENDITA in QUANTITA DI PRODUZIONE 149

POLITICA DELLE SCORTE DI PRODOTTI FINITI:

RIMANENZE QUANTITA DI QUANTITA DI + FINALI PRODUZIONE = VENDITA DI PRODOTTO DI PRODOTTO DI PRODOTTO

RIMANENZE INIZIALI DI PRODOTTO

DAGMAT
470.000 = 465.000 + 5.000 0

TELEMAT
353.500 = 350.000 + 3.500 0

150

NATURE DI COSTO TIPICHE:

PERSONALE: si prevede un incremento nel numero degli operai per introdurre il terzo turno di lavorazione Obiettivo di incremento medio della produzione +16% (= 115.000 / 700.000) Sostituzione dello straordinario (allincirca incidenza del +15%) MATERIE PRIME: costo standard della materia prima per unit di prodotto calcolato dal precedente esercizio (ipotesi di assenza di incremento di prezzi):

DAGMAT = 0,35 TELEMAT = 0,75 VOCI DI INVESTIMENTO:

ATTREZZATURE DI STABILIMENTO: 100.000 si ipotizza la seguente ripartizione: - DAGMAT 60% - TELEMAT 40%

151

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE DAGMAT: PERSONALE:

Numero dipendenti in Fascia Costo orario forza A B C D 1 1 0 13 54,00 42,00 30,00 19,00

Numero ore annuo 1680 1680 1680 1680

COSTO ANNUO 90.720,00 70.560,00 414.960,00 576.240,00

TOTALE COSTO ANNUO

152

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE DAGMAT:

Al fine di valutare il numero di ulteriori addetti da inserire per consentire la copertura del terzo turno, si evidenzia quanto segue: Numero addetti in forza = 13 Numero addetti per turno = 6 Incremento teorico degli addetti = 18 13 = 5 risorse aggiuntive Incremento capacit produttiva (ore macchina) ottenibile dal 3 turno: +30%

Incremento risorse umane richiesto = +5 addetti

153

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE DAGMAT:

Fascia D

Numero dipendenti da assumere 5

Costo orario 19,00

Numero ore annuo 1680

COSTO ANNUO 159.600,00 159.600,00

TOTALE COSTO ANNUO

MATERIE PRIME DAGMAT:

costo unit di prodotto numero pezzi da produrre COSTO MATERIE PRIME

0,35

470.000

164.500,00

INVESTIMENTI DAGMAT:

60.000
154

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE TELEMAT: PERSONALE:

Numero dipendenti in Costo orario Fascia forza A B C D 1 1 0 18 54,00 42,00 30,00 19,00

Numero ore annuo 1680 1680 1680 1680

COSTO ANNUO 90.720,00 70.560,00 574.560,00 735.840,00

TOTALE COSTO ANNUO

155

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE TELEMAT: Al fine di valutare il numero di ulteriori addetti da inserire per consentire la copertura del terzo turno, si evidenzia quanto segue: Numero addetti in forza = 18 Numero addetti per turno = 8 Incremento teorico degli addetti = 24 18 = 6 risorse aggiuntive Incremento capacit produttiva (ore macchina) ottenibile dal 3 turno: +30%

Incremento risorse umane richiesto = +6 addetti

156

COSTI DIVISIONE DI PRODUZIONE TELEMAT:

Fascia D

Numero dipendenti da assumere 6

Costo orario 19,00

Numero ore annuo 1680

COSTO ANNUO 191.520,00 191.520,00

TOTALE COSTO ANNUO

MATERIE PRIME TELEMAT:

costo unit di prodotto numero pezzi da produrre COSTO MATERIE PRIME

0,75

353.500

265.125,00

INVESTIMENTI TELEMAT:

40.000
157

PIANIFICAZIONE SERVIZI DI STAFF: Quantificazione dei COSTI DI STAFF In considerazione dellipotesi assunta di stabilit dei costi comuni e di struttura, il costo delle aree di staff viene assunto pari a quello consuntivato lanno precedente:
AREA DI STAFF
UFFICIO LEGALE E ACQUISTI AMMINISTRAZIONE FINANZA E CONTROLLO DI GESTIONE UFFICIO DEL PERSONALE AFFARI GENERALI

COSTI PERSONALE 191.520,00 262.080,00 191.520,00 191.520,00 836.640,00

COSTI ESTERNI 30.000,00 25.000,00 20.000,00 5.000,00 80.000,00

TOTALE 221.520,00 287.080,00 211.520,00 196.520,00 916.640,00

TOTALE COSTI DI STAFF

158

PIANIFICAZIONE SERVIZI DI STAFF: Quantificazione dei COSTI COMUNI AZIENDALI In considerazione dellipotesi assunta di stabilit dei costi comuni e di struttura, lammontare dei costi comuni di funzionamento viene assunto pari a quello consuntivato lanno precedente:
COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO AZIENDA TELEFONIA RISCALDAMENTO ENERGIA ELETTRICA UFFICI PULIZIA CANCELLERIA ACQUISTI DIVERSI DI UFFICIO SPESE DI RICERCA E SVILUPPO TOTALE COSTI COMUNI costo annuo 35.000,00 20.000,00 30.000,00 12.000,00 8.000,00 15.000,00 40.000,00 160.000,00

159

PIANIFICAZIONE SERVIZI DI STAFF: Quantificazione degli ONERI FINANZIARI

In considerazione dellipotesi assunta di utilizzo del sistema creditizio per far fronte alle esigenze di cassa, anche in relazione agli investimenti da effettuare e al maggior costo del lavoro atteso per lesercizio successivo, nonch in conseguenza delle politiche di vendita legate ai tempi di pagamento concessi ai clienti al fine di incentivare gli acquisti, larea Amministrazione finanza e Controllo quantifica gli ONERI FINANZIARI da sostenere
nellesercizio successivo in

80.000.

160

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONE

a carico delle aree di STAFF

NATURE DI COSTO:
AMMORTAMENTI DELLO STABILIMENTO E DELLE ATTREZZATURE UTENZE DIRETTE: ENERGIA ELETTRICA
COSTO PER AMMORTAMENTI: AMMORTAMENTI STABILIMENTO AMMORTAMENTI ATTREZZATURE
INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI DAGMAT INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI TELEMAT INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO DAGMAT INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO TELEMAT

costo storico 1.500.000,00 280.000,00 220.000,00 60.000,00 40.000,00

aliquota 3% 15% 15% 7,5% 7,5%

quota annua 45.000,00 42.000,00 33.000,00 4.500,00 3.000,00 127.500,00 69.000,00 58.500,00

TOTALE COSTO AMMORTAMENTI QUOTA A CARICO DAGMAT QUOTA A CARICO TELEMAT

Poich gli spazi occupati dalle due linee sono equivalenti, gli ammortamenti dello stabilimento sono ripartiti al 50%.

161

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONE

a carico delle aree di STAFF

COSTI PER ENERGIA ELETTRICA ENERGIA ELETTRICA UFFICI ENERGIA ELETTRICA PER PRODUZIONE
DAGMAT (57%) TELEMAT (43%)

costo utenze 30.000,00 57.000,00 43.000,00 130.000,00

TOTALE COSTO ENERGIA

Lenergia elettrica relativa ai consumi dello stabilimento si ipotizza assorbita dalle due linee di produzione in base ai quantitativi di produzione di ciascuna.
162

Quantificazione dei COSTI DI PRODUZIONE PER LINEA DI

PRODOTTO

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE DAGMAT

DAGMAT

COSTO DEL PERSONALE

PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE

576.240,00 159.600,00 164.500,00 69.000,00 56.800,00 1.026.140,00 470.000

COSTI ESTERNI:
MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA

TOTALE COSTI DIRETTI DAGMAT NUMERO PEZZI DA PRODURRE COSTO UNITARIO DAGMAT

2,18

TELEMAT

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE TELEMAT COSTO DEL PERSONALE

PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE

735.840,00 191.520,00 265.125,00 58.500,00 43.200,00 1.294.185,00 353.500

COSTI ESTERNI:
MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA

TOTALE COSTI DIRETTI TELEMAT NUMERO PEZZI DA PRODURRE COSTO UNITARIO TELEMAT

3,66

163

Quantificazione dei COSTI INDIRETTI AZIENDA

COSTI STAFF E COMUNI DI FUNZIONAMENTO COSTO DEL PERSONALE COMMERCIALE E STAFF COSTI ESTERNI STAFF COSTI ESTERNI DIREZIONE COMMERCIALE COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO TOTALE COSTI INDIRETTI 1.098.720,00 80.000,00 185.600,00 160.000,00 1.524.320,00

164

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

RICAVI
DAGMAT TELEMAT

1.870.900,00 2.112.810,00 3.983.710,00

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

DAGMAT TELEMAT

1.026.140,00 1.294.185,00 2.320.325,00 1.524.320,00 80.000,00 3.924.645,00 59.065,00

TOTALE COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI ONERI FINANZIARI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

I ricavi comprendono il valore delle rimanenze finali valutate al costo.

165

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Poich il risultato ante imposte si trasformer senza dubbio in una PERDITA DELLESERCIZIO, per effetto del carico fiscale, il vertice aziendale chiede alle singole strutture di rivedere la pianificazione delle attivit e dei relativi costi, in modo da assicurare il raggiungimento di un utile ante imposte atto a garantire almeno il conseguimento di un UTILE NETTO pari al 2% dei costi totali. Le divisioni produttive non ritengono di poter diminuire in alcun modo i costi diretti, per non compromettere i livelli di produzione necessari a far fronte alla domanda. Lanalisi delle due strutture di linea viene condotta come segue:
166

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Verifica della possibilit di trascurare lintroduzione del terzo turno su Dagmat: La mancata estensione della capacit produttiva per tale linea di prodotto rende impossibile giungere allincremento delle vendite di 65.000 pezzi Ridimensionamento della previsione di ricavo di 4 x 65.000 = 260.000
RIDUZIONE DEI COSTI DAGMAT: PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA TOTALE RIDUZIONE COSTI - - - - - - 31.920,00 159.600,00 24.500,00 4.500,00 8.500,00 229.020,00
per per per per per trasferimento n.1 addetto alla Divisione Telemat mancata assunzione n.5 addetti terzo turno mancato acquisto relativo a 70.000 pezzi mancata pianificazione investimento specifico minori consumi dovuti alla rinuncia al 3 turno

Perdita di MARGINE DI CONTRIBUZIONE = 260.000 - 167 229.020 = 30.980

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Verifica della possibilit di trascurare lintroduzione del terzo turno su Telemat: La mancata estensione della capacit produttiva per tale linea di prodotto rende impossibile giungere allincremento delle vendite di 50.000 pezzi Ridimensionamento della previsione di ricavo di 6 x 50.000 = 300.000
RIDUZIONE DEI COSTI TELEMAT: PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA TOTALE RIDUZIONE COSTI - - - - - - 63.840,00 191.520,00 40.125,00 3.000,00 6.500,00 304.985,00
per per per per per trasferimento n.2 addetti alla Divisione Dagmat mancata assunzione n.6 addetti terzo turno mancato acquisto relativo a 53.500 pezzi mancata pianificazione investimento specifico minori consumi dovuti alla rinuncia al 3 turno

Perdita di MARGINE DI CONTRIBUZIONE = 300.000 - 168 304.985 = - 4.985

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Dallanalisi comparativa effettuata, emerge che il beneficio derivante dalla mancata espansione delle vendite delluno rispetto allaltro prodotto, non produce effetti significativi ai fini del miglioramento dellutile ante imposte e, di conseguenza, dellutile netto aziendale: nel caso di Dagmat si avrebbe un effetto negativo di circa 30.000 e nel caso di Telemat una sostanziale invarianza (un beneficio di circa 5.000 ). Tuttavia, va evidenziata anche la diversa contribuzione delle due linee di produzione, di cui si ottiene riscontro dallanalisi dei margini di contribuzione unitaria delle stesse, evidenziata di seguito:
169

CALCOLO MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE UNITARIA DAGMAT RICAVI VENDITA RIMANENZE FINALI TOTALE RICAVI COSTO DEL PERSONALE
PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE

DAGMAT

1.860.000,00 10.900,00 1.870.900,00 576.240,00 159.600,00 164.500,00 69.000,00 56.800,00 1.026.140,00 844.760,00 470.000

COSTI ESTERNI:
MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA

TOTALE COSTI DIRETTI DAGMAT MARGINE LORDO DAGMAT NUMERO PEZZI DA PRODURRE MARGINE LORDO UNITARIO DAGMAT

1,80

TELEMAT

CALCOLO MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE UNITARIA TELEMAT RICAVI VENDITA RIMANENZE FINALI TOTALE RICAVI COSTO DEL PERSONALE
PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE

2.100.000,00 12.810,00 2.112.810,00 735.840,00 191.520,00 265.125,00 58.500,00 43.200,00 1.294.185,00 818.625,00 353.500
170

COSTI ESTERNI:
MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA

TOTALE COSTI DIRETTI TELEMAT MARGINE LORDO TELEMAT NUMERO PEZZI DA PRODURRE MARGINE LORDO UNITARIO TELEMAT

2,32

Alla luce di tale disamina, stante la dichiarata impossibilit delle linee di individuare una soluzione per contenere i costi diretti legati anche allespansione prevista dei volumi di produzione, il Controllo di Gestione focalizza la propria attenzione sullincremento di capacit produttiva connesso alla introduzione del terzo turno. La sostanziale indifferenza riscontrata tra contenimento ed espansione dei livelli produttivi, testimonia due fattori: Il peso dei costi fissi nella struttura dei costi (in particolare del costo del personale), che non consente di collegare direttamente il livello dei costi al livello dei volumi di produzione pianificati Lincremento dei costi di personale per lintroduzione del terzo turno appare sproporzionato rispetto al beneficio in termini di ricavi di vendita (nel caso di Dagmat il maggior costo del personale vale il 61% dei maggiori ricavi e nel caso di Telemat addirittura il 64%). 171

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Di fronte a tali circostanze, il Controllo di Gestione evidenzia le seguenti opzioni alternative: 1. Poich il budget delle vendite poneva come obiettivo un incremento medio di produzione del 16%, lincremento di capacit del 30% derivante dallintroduzione del terzo turno potrebbe essere sfruttato sino a raggiungere il massimo livello consentito di produzione, per agire, anzich dal lato dei costi, dal lato della massimizzazione dei ricavi, ci, ovviamente, compatibilmente con le possibilit di assorbimento da parte della domanda (=> analisi di marketing).

172

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

In tal caso, ma solo qualora si riscontrasse la sussistenza di una domanda di mercato in grado di recepire un volume di produzione superiore, fino al livello del +30%, si otterrebbe un incremento dei ricavi cos determinabile:
DELTA DI INCREMENTO RISPETTO ALLA PREVISIONE INIZIALE (n.PEZZI)

LINEA DI PRODOTTO

VENDITE ANNO PRECEDENTE (n.PEZZI)

INCREMENTO DEL 30% (n.PEZZI)

MAGGIOR RICAVO ATTESO ()

DAGMAT TELEMAT

400.000 300.000 700.000

120.000 90.000 210.000

55.000 40.000 95.000

220.000,00 240.000,00 460.000,00

173

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

2. Contenere, in alternativa, lincremento del personale in misura tale da posizionare la propria capacit produttiva allinterno dellobiettivo di budget. Ci potrebbe essere conseguito attraverso un contenimento della politica delle assunzioni, finalizzata ad es. ad inserire un numero di 6 risorse in tutto, da utilizzare in maniera trasversale sulle due diverse linee di produzione per organizzare un prolungamento dellorario delle lavorazioni (senza arrivare ad inserire un terzo turno completo, la cui attuazione determinerebbe un incremento eccessivo dei volumi di produzione), anche con lausilio di prestazioni di lavoro straordinario alloccorrenza ed eventualmente, nei momenti di particolare picco delle attivit, attraverso il ricorso al lavoro interinale, caratterizzato da una maggiore flessibilit. Lassunzione di n.6 addetti anzich 11 produrrebbe un risparmio di costi pari a 159.600 (=5 x 1.680 x 19).
174

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Il vertice aziendale, di fronte alle soluzioni esposte, valuta, anche con il supporto della Direzione Commerciale, che non ritiene il livello della domanda tale da consentire un sostanziale raddoppio dellincremento della produzione inizialmente ritenuto necessario, di optare per la soluzione di contenimento delle assunzioni. Le sei risorse da assumere vengono ripartite tra le due strutture di linea, con lobiettivo, tuttavia, di formarle in modo tale che possano supportare entrambi i processi produttivi, peraltro piuttosto simili. La configurazione dei costi che consegue a tale revisione la seguente:
175

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE DAGMAT

DAGMAT

COSTO DEL PERSONALE

PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE

576.240,00 95.760,00 164.500,00 69.000,00 56.800,00 962.300,00 470.000

COSTI ESTERNI:
MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA

TOTALE COSTI DIRETTI DAGMAT NUMERO PEZZI DA PRODURRE COSTO UNITARIO DAGMAT

2,05

TELEMAT

RIEPILOGO COSTI PER PRODUZIONE TELEMAT COSTO DEL PERSONALE

PERSONALE IN FORZA PERSONALE DA ASSUMERE

735.840,00 95.760,00 265.125,00 58.500,00 43.200,00 1.198.425,00 353.500

COSTI ESTERNI:
MATERIE PRIME AMMORTAMENTI ENERGIA ELETTRICA

TOTALE COSTI DIRETTI TELEMAT NUMERO PEZZI DA PRODURRE COSTO UNITARIO TELEMAT

3,39

176

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Nessuna altra azione diretta sui costi di linea pu incidere positivamente sulla redditivit aziendale. La motivazione di tale circostanza risiede nellalta percentuale di COSTI FISSI DI PERSONALE che caratterizza i processi produttivi, non consentendo di agire efficientemente sui volumi per ridurre i costi. Analizzando la composizione dei costi diretti emerge, infatti, che lincidenza dei costi fissi sul totale dei costi diretti per linea di produzione risulta la seguente: Dagmat: 67% Telemat: 66% come si evince dalle tabelle successive:
177

COMPOSIZIONE COSTI DAGMAT COSTI FISSI

PERSONALE IN FORZA AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI

IMPORTO 576.240,00 64.500,00 640.740,00

INCID.%

TOTALE COSTI FISSI COSTI VARIABILI

PERSONALE DA ASSUMERE MATERIE PRIME AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO UTENZE

67%

TOTALE COSTI VARIABILI TOTALE GENERALE COSTI DIRETTI COMPOSIZIONE COSTI TELEMAT COSTI FISSI
PERSONALE IN FORZA AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI

95.760,00 164.500,00 4.500,00 56.800,00 321.560,00 962.300,00 IMPORTO

33% 100% INCID.%

TOTALE COSTI FISSI COSTI VARIABILI

PERSONALE DA ASSUMERE MATERIE PRIME AMMORTAMENTI INVESTIMENTI ANNO SUCCESSIVO UTENZE

735.840,00 55.500,00 791.340,00

66%

TOTALE COSTI VARIABILI TOTALE GENERALE COSTI DIRETTI

95.760,00 265.125,00 3.000,00 43.200,00 407.085,00 1.198.425,00

34% 100%
178

In un tale contesto, le uniche azioni che consentirebbero di manovrare le leve relative al settore produttivo aziendale sono relative alla introduzione di soluzioni tecnologiche innovative che riducano il fabbisogno del fattore umano nelle lavorazioni:

Necessit di investimenti in impianti e attrezzature Possibilit di effettuare manovre di riduzione della forza lavoro Costi per interessi passivi derivanti dalla necessit di finanziare le politiche di investimento e costi per le politiche di incentivazione alluscita del personale
179

Inoltre, come gi si accennava in precedenza, una condizione basilare per perseguire nel medio lungo termine tale strategia, posta dal trend della domanda dei beni prodotti

Necessit di analisi di mercato volte a confermare la possibilit di espandere con successo la produzione dei beni a maggiore capacit di contribuzione Valutazione del limite entro il quale spingere i livelli produttivi, con la possibilit di acquisire effettive maggiori fette di mercato

180

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE

Nel breve periodo, le uniche ulteriori leve, rispetto a quelle gi evidenziate per le strutture di linea, per il miglioramento del risultato aziendale, fino ad ottenere il risultato prefissato dal vertice (UTILE NETTO = 2% COTI COMPLESSIVI), risiedono nella riduzione dei costi di staff e di funzionamento. Pertanto, le strutture di staff vengono chiamate anchesse ad uno sforzo di contenimento dei propri costi e di quelli generali, con il seguente risultato:

181

COSTI DI STAFF E DI FUNZIONAMENTO REVISIONATI COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO TELEFONIA RISCALDAMENTO PULIZIA CANCELLERIA ENERGIA ELETTRICA UFFICI ACQUISTI DIVERSI DI UFFICIO SPESE DI RICERCA E SVILUPPO ONERI FINANZIARI riduzione oneri finanziari - costo annuo 35.000,00 20.000,00 12.000,00 8.000,00 30.000,00 15.000,00 40.000,00 80.000,00 30.000,00 240.000,00 30.000,00 210.000,00 costo annuo - 447.680,00 10.000,00 221.520,00 5.000,00 287.080,00 5.000,00 211.520,00 5.000,00 196.520,00 1.364.320,00 25.000,00 1.339.320,00 1.604.320,00 55.000,00 1.549.320,00
182

TOTALE COSTI COMUNI ANTE REVISIONE totale riduzione - TOTALE COSTI COMUNI REVISIONATI COSTI AREE DI STAFF
DIREZIONE COMMERCIALE riduzione costi promozione commerciale UFFICIO LEGALE E ACQUISTI

riduzione costi consulenze legali - AMMINISTRAZIONE FINANZA E CONTROLLO DI G riduzione costi consulenze fiscali UFFICIO DEL PERSONALE riduzione costi consulenze personale AFFARI GENERALI

- - - -

TOTALE COSTI STAFF ANTE REVISIONE totale riduzione TOTALE COSTI DI STAFF REVISIONATI TOTALE GENERALE ANTE REVISIONE totale generale riduzione TOTALE GENERALE REVISIONATO

CONTO ECONOMICO PREVISIONALE REVISIONATO

RICAVI
DAGMAT TELEMAT

1.870.900,00 2.112.810,00 3.983.710,00

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

DAGMAT TELEMAT

962.300,00 1.198.425,00 2.160.725,00 1.499.320,00 50.000,00 3.710.045,00 273.665,00

TOTALE COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI ONERI FINANZIARI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

Il risultato ante imposte risulta ovviamente maggiore di 214.600, il che consente, al netto degli oneri fiscali, di realizzare un utile netto di esercizio di circa 58.000 , pari a poco pi dell1,5% dei costi aziendali complessivi, non molto lontano dal 2% posto come obiettivo dal vertice. 183

RAPPRESENTAZIONE DEL BUDGET La rappresentazione del budget aziendale dellesercizio successivo pu essere configurata principalmente nelle seguenti due modalit:

1. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A DIRECT COST:

rappresentando i risultati aziendali in termini di margini lordi di contribuzione che devono garantire la copertura dei costi indiretti e delle spese generali

2. CONTO

rappresentando i risultati aziendali in termini di margine netto (tutti i costi indiretti trovano allocazione nellambito delle attivit produttive attraverso dei driver di assorbimento); la somma dei risultati delle linee produttive coincide con lutile ante imposte dellesercizio. In entrambi i casi si sottolinea limportanza di procedere ad una suddivisione in sub-periodi dellesercizio programmato, al fine di consentire lanalisi degli scostamenti in occasione della redazione delle situazioni consuntive infrannuali (tale suddivisione si omette nellesempio riportato di seguito per semplificazione). 184

ECONOMICO

PREVISIONALE

FULL

COST:

1. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A DIRECT COST

LINEA
DIVISIONE DIVISIONE TOTALE DIREZIONE PROD.DAGMA PROD.TELEM DIVISIONI COMMERCI T AT PRODUTTIVE ALE 1.870.900 2.112.810 3.983.710 -

STRUTTURA
COSTI COMUNI AZIENDAL I TOTALE STAFF E COMUNI -

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

AREE DI STAFF -

TOTALE AZIENDA 3.983.710

672.000 290.300

831.600 366.825

1.503.600 657.125

1.503.600 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

962.300 908.600

1.198.425 914.385

2.160.725 1.822.985

2.160.725 1.822.985

262.080 175.600 -

836.640 35.000 -

190.000 50.000

1.098.720 210.600 190.000 50.000

1.098.720 210.600 190.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

962.300

1.198.425

2.160.725

437.680 437.680

871.640 871.640

240.000 240.000

1.549.320 1.549.320

1.549.320 3.710.045 273.665

185

Lutile ante imposte risulta determinabile solo a livello totale. Le linee mostrano evidenza solo del 1 margine lordo (ricavi costi diretti).

2. CONTO ECONOMICO PREVISIONALE A FULL COST (per

semplificazione estrema, il driver adottato quello dei volumi di produzione; in realt, per ogni tipologia di costo, occorrerebbe individuare un driver specifico)
DIVISIONE DIVISIONE PROD.DAGMA PROD.TELEM T AT 1.870.900 2.112.810 TOTALE AZIENDA 3.983.710

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

672.000 290.300

831.600 366.825

1.503.600 657.125

Lutile ante imposte evidenziabile a livello delle singole linee produttive, grazie alla ripartizione sulle stesse di tutti i costi indiretti. Qualora si valutasse di spalmare solo una parte dei costi indiretti, si rileverebbe a livello delle linee un 2 margine, mentre lutile ante imposte tornerebbe ad evidenziarsi a livello di azienda
186

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

driver: volume produttivo PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

962.300 908.600

1.198.425 914.385

2.160.725 1.822.985

57% 626.270 120.042 108.300 28.500

43% 472.450 90.558 81.700 21.500

1.098.720 210.600 190.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

883.112 1.845.412 25.488

666.208 1.864.633 248.177

1.549.320 3.710.045 273.665

LA VALUTAZIONE ECONOMICO FINANZIARIA DELLE STRATEGIE

Nel processo di pianificazione strategica necessario supportare le decisioni con opportune misurazioni economiche tali da garantire la convenienza della scelta. Esistono due modelli di valutazione delle strategie: 1. il modello contabile, basato su indicatori di bilancio come il ROE e il ROI; 2. il modello della creazione del valore, basato sulla misurazione del valore economico del capitale, creato da una strategia.

Il modello contabile di valutazione delle strategie La valutazione delle strategie attraverso il modello contabile va condotta dapprima a livello di business e successivamente a livello di azienda. A livello di business il modello consente di esprimere in forma sintetica i risultati attesi dalle corrispondenti strategie; tale valutazione di sintesi avviene tramite il calcolo della redditivit attesa, espressa in termini di ROI. A livello di azienda, il modello rende possibili valutazioni analoghe alle precedenti, ma con un'angolazione pi ampia che abbraccia tutte le aree di gestione rilevanti per l'azienda. In questo caso si usa solitamente il

187

ROE, che consente di esprimere sinteticamente i risultati attesi delle scelte operative e finanziarie. Tenuto conto che il ROI ed il ROE sono analizzabili nelle loro variabili esplicative, attraverso i modelli: Albero del ROE e leva finanziaria, il modello contabile in grado di fornire informazioni utili alla valutazione: della pianificazione strategica, del Badgeting, del reporting. Il modello della creazione del valore Il modello della creazione del valore consente di determinare il valore economico delle strategie, cio il contributo che la strategia d all'incremento di valore dell'azienda. Il valore economico di una strategia dipende dai benefici economici che essa in grado di produrre in futuro. Dal punto di vista metodologico, per determinare tale valore, necessario:
-

calcolare i flussi di ricchezza collegati alla strategia; calcolare il tasso di rendimento con cui attualizzare i flussi; procedere all'attualizzazione dei flussi.

188

Il modello della creazione del valore Il modello della creazione del valore si propone di determinare il valore economico delle strategie, permette cio di determinare quanto una scelta strategica contribuisce allincremento del valore dellazienda, inteso come capitale economico e non come capitale netto di bilancio. Il valore economico di una strategia dipende, quindi, dai benefici economici che essa in grado di produrre in futuro. Per determinare tale valore necessario: calcolare i flussi di reddito collegati alla strategia; calcolare il tasso di rendimento con cui attualizzare i flussi; attualizzare i flussi.

I flussi di ricchezza attesi sono rappresentati dai flussi di cassa netti della gestione operativa. Essi sono rilevabili attraverso la riclassificazione del Conto Economico come di seguito riportata: Ricavi delle vendite costi operativi Reddito operativo imposte sul reddito operativo Reddito operativo netto Ammortamenti capitale circolante operativo capitale fisso flusso di cassa netto della gestione operativa

= = + =

Il tasso di attualizzazione pu essere rappresentato dal costo medio del capitale, risultante dalla media ponderata del tasso di rimunerazione

189

spettante al capitale proprio e al capitale di credito, dato dalla seguente relazione:

cm = Ke x Capitale proprio Totale mezzi proprio +ix Capitale di credito Totale mezzi finanziari

Dove: cm = costo medio del capitale Ke = costo medio del capitale proprio i = costo del capitale di credito Ke = rf + p Dove: rf = risk free rate, cio il tasso di rendimento di investimenti privi di riscio p = premio per il rischio dato dal mercato per investimenti rischiosi. Lattualizzazione si basa sulla formula: Valore attuale = f1 x (1+r)-1 + f2 x (1+r)-2 ..+ fn x (1+r)-n Dove: fi = flusso finanziario del singolo periodo r = tasso di attualizzazione n = durata della rendita nel caso di valutazione delle strategie: f = flusso di cassa netto delle gestione operativa r = costo medio ponderato del capitale.

190

Per poter effettuare lattualizzazione dei flussi di cassa derivanti da nuove scelte strategiche necessario: 1. stimare il capitale iniziale (senza nuove strategie) 2. stimare il capitale derivante dalle strategie 3. esprimere lattitudine di una strategia a creare valore

Stima del capitale iniziale Il capitale iniziale rappresenta il valore che ha lazienda viene calcolato con il metodo della rendita perpetua: Valore del capitale in assenza di strategie: f0/r Dove: f0 = flusso di cassa del periodo pi recente r = tasso di attualizzazione utilizzando la formula precedente si considera il flusso monetario derivante dal periodo pi recente come ripetibile allinfinito. Esempio: flusso di cassa del periodo pi recente costo medio del capitale debiti 100

10,5% 400

il valore economico del capitale pari a: (100/0,105) 400 = 552

191

Stima del capitale derivate dalle strategie Per stimare il valore del capitale azionario derivante dalle strategie necessario: a. calcolare i flussi di cassa per una arco temporale sufficiente a permettere agli investimenti programmati di entrare a regime; b. determinare il flusso di cassa a regime, calcolare cio il flusso di cassa ipotizzabile alla fine del periodo di piano. Calcolo del valore residuo. c. Calcolare il valore del capitale azionario al netto delleventuale indebitamento. Esempio: f1 = 110 f2 = 120 f3 = 130 Utile netto operativo a regime (4 anno) = 110 Costo medio del capitale = 10,5% Valore dei debiti 400 A) valore della strategia nellarco di piano VAf1 = 110/(1+0,105) = 99,5 VAf2 = 120/(1+0,105)2 = 98,3 VAf3 = 130/(1+0,105)3 = 96,4 294,2 b) Valore residuo (110/0,105) x 1/ (1+0,105) 3 = 776,5

192

B) calore dei debiti d = 400 valore economico del capitale azionario conseguente alla strategia A+B-C = 294,2 + 776,5 400 = 670,5 Alla luce di quanto detto il contributo atteso da una strategia alla variazione di ricchezza degli azionisti risulter dalla differenza tra il valore economico del capitale azionario in assenza di nuove strategie e il valore economico dello stesso conseguente allattuazione di una strategia. Utilizzando i dati degli esempi precedenti si avr: Variazione di ricchezza degli azionisti = 671,7 552 = 119,7 Nella valutazione delle strategie, oltre al metodo precedente, pu essere utilizzato un metodo basato sullattualizzazione dei flussi economici, tale metodo denominato EVA (economic value added valore economico aggiunto) Secondo il metodo EVA per determinare il valore creato da una strategia occorre determinare il valore attuale dei flussi economici attesi, la formula la seguente: Valore economico creato = EVAi x (1+cm)-i EVA = valore economico operativo cm = costo medio del capitale il valore economico aggiunto desercizio dato da:

193

Ricavi delle vendite - costi operativi = Reddito operativo - imposte sul reddito operativo = Reddito operativo netto Costo figurativo del capitale investito = valore economico aggiunto desercizio EVA Il costo figurativo del capitale investito dato dal capitale investito moltiplicato per il tasso di rendimento del capitale proprio K.

194

CASO PRATICO
ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA AZIONI CORRETTIVE

195

Sulla base dei dati consuntivati al primo semestre, il vertice aziendale ritiene opportuno procedere ad unanalisi approfondita dei risultati attesi in assenza di interventi al fine di valutare la necessit di attuare politiche correttive volte al riequilibrio dei conti aziendali. Infatti, non necessariamente occorre intraprendere azioni correttive in caso di scostamenti sfavorevoli poich ogni intervento correttivo comporta costi (di riorganizzazione, addestramento, ecc) il cui ammontare potrebbe risultare superiore ai vantaggi ottenibili. Inoltre lo stesso processo di indagine pu avere dei costi per cui a volte si potrebbe decidere di non procedere neanche alla fase di analisi (PRINCIPIO DI CONVENIENZA ECONOMICA). Il Controllo di gestione elabora un documento che riassume il consuntivo del primo semestre e il budget iniziale del secondo semestre, di seguito riportato, rappresentativo della situazione 196 previsionale a finire:

RICAVI

TOTALE AZIENDA consuntivo I sem 2.008.837

TOTALE AZIENDA bdg II sem 2005 1.905.291

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

TOTALE AZIENDA previsione a finire anno 2005 3.914.128

733.107 325.966

751.800 317.686

1.484.907 643.652

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.059.074 949.763

1.069.486 835.805

2.128.560 1.785.568

556.000 154.480 99.000 35.000

549.360 85.180 80.000 25.000

1.105.360 239.660 179.000 60.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

844.480 1.903.554 105.283

739.540 1.809.026 96.265

1.584.020 3.712.580 201.548

197

RICAVI

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE cons I sem 2005 2.008.837

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE bdg II sem 2005 1.905.291

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE prev.ne a fin. anno 2005 3.914.128

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

733.107 325.966

751.800 317.686

1.484.907 643.652

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.059.073 949.763

1.069.486 835.805

2.128.560 1.785.567

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

1.059.073

1.069.486

2.128.560
198

RICAVI

DIVISIONE PROD.DAGMAT cons I sem 2005 966.835

DIVISIONE PROD.DAGMAT bdg II sem 2005 894.796

DIVISIONE PROD.DAGMAT prev.ne a fin. anno 2005 1.861.631

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

343.907 148.103

336.000 140.440

679.907 288.543

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

492.010 474.824

476.440 418.356

968.450 893.180

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

492.010

476.440

968.450
199

RICAVI

DIVISIONE PROD.TELEM AT cons I sem 2005 1.042.002

DIVISIONE PROD.TELEM AT bdg II sem 2005 1.010.495

DIVISIONE PROD.TELEM AT prev.ne a fin. anno 2005 2.052.497

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

389.200 177.863

415.800 177.246

805.000 355.109

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

567.063 474.939

593.046 417.449

1.160.109 892.388

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

567.063

593.046

1.160.109
200

RICAVI

DIREZIONE DIREZIONE DIREZIONE COMMERCIAL COMMERCIAL COMMERCIAL E E E consuntivo I sem bdg II sem 2005 prev.ne a fin. anno 2005 -

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI 134.000 140.480 131.040 52.680

265.040 193.160

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

274.480 274.480

183.720 183.720

458.200 458.200
201

RICAVI

TOTALE STAFF E COMUNI

TOTALE STAFF E COMUNI

TOTALE STAFF E COMUNI

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

consuntivo bdg II sem prev.ne a fin. I sem 2005 anno 2005 -

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI 556.000 154.480 99.000 35.000 549.360 85.180 80.000 25.000

1.105.360 239.660 179.000 60.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

844.480 844.480

739.540 739.540

1.584.020 1.584.020
202

In presenza di tali risultati, che chiaramente non consentono il rispetto degli obiettivi del budget iniziale in termini di risultato ante imposte e di conseguenza di utile netto, il Controllo di Gestione si pone i seguenti quesiti: Quanto dovrebbe produrre o vendere lazienda per ottenere il risultato economico prestabilito? Quali sono le azioni che consentirebbero di raggiungere tale obiettivo? A tal fine procede ad effettuare lANALISI COSTI RICAVI VOLUMI (calcolo di convenienza economica impostato, in modo particolare, avente ad oggetto le scelte di volume). Innanzitutto occorre identificare i macro fattori del profitto: Volumi di vendita Efficienza interna Efficienza esterna Capacit produttiva 203 Prezzo di vendita

Pertanto, il vertice chiede al Controllo di Gestione una risposta a domande come: Di quanto dovrei migliorare lefficienza nellimpiego delle risorse? Di quanto dovrei ridurre i prezzi di acquisto? Di quanto dovrei ridurre i costi fissi? Quali ritocchi al listino prezzi dovrei apportare? Il tutto tenendo ovviamente presente che le variabili in gioco sono spesso avvinte da legami del tipo: una riduzione dei costi variabili richiede nuovi investimenti in capitale fisso e, quindi, un aumento dei costi fissi; un aumento di volume non fattibile in presenza di politiche di vendita basate sullaumento dei prezzi; la manovra sul prezzo deve trovare riscontro nelle capacit di assorbimento del 204 mercato , ecc.

In definitiva, la cosiddetta break even analysis uno strumento di simulazione dellimpatto sul profitto delle diverse variabili da cui lo stesso dipende. La formula base del Volume di pareggio la seguente: x = a / (p-b) Dove: x = incognita volume di pareggio a = costi fissi totali b = costi variabili unitari p = prezzi unitari => (p-b) = margine lordo di contribuzione unitario
205

Il Controllo di Gestione procede ad analizzare la natura dei costi al fine di determinare lincidenza dei costi variabili unitari:
COSTI DIRETTI TOTALI DAGMAT TELEMAT

PERSONALE MATERIE PRIME CONSUMI AMMORTAMENTI TOTALE DI CUI : COSTI VARIABILI MATERIE PRIME CONSUMI TOTALE COSTI VARIABILI

679.907 163.275 56.269 69.000 968.450

805.000 255.375 41.234 58.500 1.160.109

163.275 56.269 219.544

255.375 41.234 296.609

206

I costi di struttura sono stati ripartiti tra le due linee in base ai rispettivi volumi di produzione. I costi fissi di linea sono invece quelli analiticamente determinati per ciascun prodotto (personale e ammortamenti).
COSTI FISSI TOTALI DAGMAT TELEMAT

COSTI DI STRUTTURA COSTI FISSI DI LINEA TOTALE COSTI FISSI

915.670 748.907 1.664.576

668.350 863.500 1.531.850

Per valutare il volume di pareggio nella societ XYZ, in presenza di due tipologie di prodotto, occorre verificare lo stesso per singola linea di produzione:
207

Volume di pareggio

Dagmat X = 1.664.576 4 - (219.544/466.500) = 471.634

Telemat X = 1.531.850 6,1 - (296.609/340.500) = 292.958

costi fissi azienda p.u.vendita Costi variabili totali Pezzi totali da previsione a finire
208

Volume di pareggio
Dagmat X = 1.664.576 4 - 0,47 = 471.634

Telemat X = 1.531.850 6,1 -0,87 = 292.958

p.u.vendita

Incidenza costi variabili unitari

costi fissi azienda

209

Stante il livello di pareggio, non messo in discussione dallattuale volume di produzione atteso, lazienda si chiede in che modo incida sul profitto lazione conducibile sulle diverse variabili. 1. Ipotesi di azione sul livello di efficienza interna (costi variabili): volendo aumentare lefficienza interna mediante riduzione del 10% dei costi variabili rispetto allipotesi di partenza, a quanto ammonta il nuovo volume di pareggio?
Dagmat X = 1.664.576 4 - (0,47-0,10) = 458.561

Telemat X = 1.531.850 6,1 -(0,87-0,10) = 287.402

210

2. Ipotesi di azione sul prezzo di vendita: di quanto dovrebbe aumentare il prezzo di vendita per riportare il volume di pareggio allipotesi iniziale?
Dagmat n. 471.634 = 1.664.576 p - 0,37

Telemat n. 292.958 = 1.531.850 p - 0,77

Dagmat p = 1.664.576 x 0,37 n. 471.634 = 1,31 = 33%

Telemat p = 1.531.850 x 0,77 n. 292.958 = 4,03 = 66%

211

3. Ipotesi di azione sul livello di capacit (costi fissi): che profitto (U) si pu ottenere volendo ridurre la capacit produttiva mediante riduzione del 10% dei costi fissi rispetto allipotesi di partenza?
Dagmat n. 471.634 = 1.664.576 - (1.664.576 x 10%) + U 4 - 0,47

Telemat n. 292.958 Dagmat U = (471.634 x 3,53) - 1.498.118 = 166.750 = 1.531.850 - (1.531.850 x10%) + U 6,1 -0,87

Telemat U = (292.958 x 5,23) - 1.378.665 = 153.505

212

Si segnala che il limite connesso allapplicazione di tali formule risiede per nellassunzione dellesistenza di un unico prodotto. Se si introduce il concetto di COMPLESSITA AZIENDALE, che implica la diversificazione della gamma produttiva, occorre individuare una comune UNITA DI MISURA per quantificare loutput. Tale unit di misura pu consistere in: Unit di misura fisica (es. ore di progettazione, ore di lavoro, ecc..); Unit di input (es. ore uomo, ore macchina, ecc..); Unit monetaria (es. ricavi di vendita, ecc..). Nel caso in oggetto verifichiamo il ricavo di pareggio facendo riferimento a questultima unit di misura:
213

COSTI FISSI INCIDENZA UNITARIA DEI COSTI VARIABILI TOTALI SUI RICAVI DI VENDITA TOTALI

3.196.426

0,13

RICAVO DI PAREGGIO

3.196.426 1-0,13

3.674.053

Tutto ci premesso, il Controllo di Gestione analizza i risultati ottenuti nel caso specifico e valuta quali delle azioni citate sia da ritenere adottabile per ricondurre il livello del profitto ad un ammontare accettabile: Lazione sui costi variabili porta ad un ridimensionamento dei volumi di produzione, che mal si concilia con lesigenza di far fronte al livello della domanda riscontrato gi negli anni precedenti. Inoltre, da informazioni fornite dalla struttura dedicata agli approvvigionamenti, sembra che i prezzi di mercato spuntati dallazienda XYZ siano tra i migliori. 214

Lazione sui prezzi porta a valutare un incremento percentuale degli stessi oggettivamente insostenibile per le produzioni dellazienda, in relazione alle analisi gi condotte relativamente alla domanda. Lazione sulla capacit, e quindi in termini di riduzione dei costi fissi, sembrerebbe condurre, a parit di volumi di vendita di pareggio, ad un incremento del volume di profitto che potrebbe consentire il recupero dei risultati inizialmente pianificati. In realt, applicando la formula al caso aziendale, considerata la riduzione in termini assoluti del risultato ante imposte della situazione previsionale a finire di circa 72.000 (-26% rispetto al budget iniziale), ipotizzando di attestarci sul livello di produzione atteso, con lobiettivo di ridurre la capacit eccedente fino ad ottenere un incremento del volume di profitto di 72.000 pari ad un risultato ante imposte complessivo di 273.548 , emergono i seguenti risultati: 215

Il maggior volume di profitto viene convenzionalmente ripartito tra le due linee di produzione in base ai volumi di ricavo attesi:
Dagmat 158.143 = (466.500 x 3,53) - CF

Telemat 115.430 = (340.500 x 5,23) - CF

Dagmat CF = 1.646.745 - 158.143 = 1.488.602

Telemat CF = 1.780.815 - 115.430 = 1.665.385

216

Da tale analisi emerge che necessiterebbe un adeguamento dei costi fissi nella seguente misura %:
Dagmat CF = (1.488.602 - 1.664.576)/1.664.576 = -11%

Telemat CF = (1.665.385 -1.531.850)/1.531.850 = 9%

Da ci si desume che la struttura dei costi fissi della Linea Dagmat risulta sovradimensionata rispetto al volume obiettivo, mentre per la Linea Telemat occorrerebbe addirittura un potenziamento al fine di raggiungere il livello desiderato di capacit produttiva.

217

Con il supporto della Direzione Commerciale, il Controllo di Gestione, effettua una valutazione circa la possibilit di modificare il mix produttivo a vantaggio delluna o dellaltra Linea di produzione, anche sulla base dei livelli prevedibili della domanda (analisi DIFFERENZIALE sul MIX PRODUTTIVO):
DAGMAT A) vantaggi economici differenziali: ricavi emergenti costi cessanti TOTALE (A) B) svantaggi economici differenziali: ricavi cessanti costi emergenti TOTALE (B) (A - B) risultato economico differenziale 4,00 4,00 (3,53) 6,10 6,10 (5,23)
218

TELEMAT

0,47 0,47

0,87 0,87

Tale analisi mette in evidenza come sia svantaggioso rinunciare in particolare alla produzione della Linea Telemat, la cui contribuzione unitaria alla copertura dei costi fissi appare senza dubbio molto pi elevata. Lo stesso risultato, in termini di produzione attesa del secondo semestre da budget iniziale, porta alla seguente determinazione in valore assoluto:
DAGMAT A) vantaggi economici differenziali: ricavi emergenti costi cessanti TOTALE (A) B) svantaggi economici differenziali: ricavi cessanti costi emergenti TOTALE (B) (A - B) risultato economico differenziale 889.564,00 889.564,00 (783.912,23) 1.021.085,10 1.021.085,10 (873.463,50)
219

TELEMAT

105.651,77 105.651,77

147.621,60 147.621,60

Posto che tra le due Linee appare pi conveniente privilegiare la produzione di Telemat, il Controllo di Gestione effettua una complementare analisi differenziale per verificare leffetto di un incremento del volume di produzione (+15%) supportato da una diminuzione dei prezzi di vendita (-10%):
VOLUMI DI PRODUZIONE TELEMAT PREZZO DI VENDITA TELEMAT 340.500 x 1,15 = 392.000 6,1 x (1-0,10) = 5,50
dettaglio calcoli A) vantaggi economici differenziali: ricavi emergenti costi cessanti TOTALE (A) B) svantaggi economici differenziali: ricavi cessanti costi emergenti TOTALE (B) (A - B) risultato economico differenziale 44.805,00 44.805,00 138.010,40
220

TELEMAT

(5,5 x (167.391 + 51.500)) - (6,1 x 167.391)

182.815,40 182.815,40

0,87 x 51.500

Nonostante tali valutazioni, appare tuttavia indubbio che la rinuncia alla produzione della Linea Dagmat comporterebbe peraltro la perdita di un margine di contribuzione che, sia pure inferiore, sia in termini unitari, sia in valore assoluto, avrebbe un impatto negativo sui risultati aziendali, a causa del cosiddetto Rischio Operativo. Tale rischio OPERATIVA: infatti collegato al rapporto di LEVA

L.O. = variazione % reddito operativo / variazione % quantit di produzione ovvero:

L.O. = Margine lordo di contribuzione / Reddito operativo

Analizzando tale rapporto per le due Linee Dagmat e Telemat 221 emerge quanto segue:

DAGMAT

TELEMAT

RICAVI VENDITE COSTI VARIABILI MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE COSTI FISSI OPERATIVI REDDITO OPERATIVO

1.861.631 219.544

2.052.497 296.609

1.642.087 748.907 893.180

1.755.887 863.500 892.387

L.O. DAGMAT L.O. TELEMAT

1,84 1,97

Il concetto di Leva Operativa mostra che, pur avendo le due Linee un livello del rapporto quasi equivalente, nel caso del prodotto Telemat si rileva una sensibilit del reddito maggiore rispetto alle variazioni di volume (> rapporto L.O.).
222

Al termine della fase di analisi, il Controllo di Gestione propone una linea di condotta allimprenditore, al fine di raggiungere gli obiettivi di risultato fissati ex ante. vendita dellintera linea di produzione Dagmat (macchinari, attrezzature, know how); incentivo allesodo al direttore della Linea Dagmat; potenziamento della Linea Telemat attraverso investimenti ad hoc per incrementare la capacit produttiva in modo da saturare le risorse interne, sfruttandone al massimo le potenzialit (possibile capitalizzazione degli oneri finanziari dellinvestimento); riconversione degli addetti Dagmat alla Linea Telemat, con conseguente necessit di stanziare fondi specifici di formazione specialistica; riduzione del prezzo Telemat che dovrebbe supportare la vendita di maggiori quantit del prodotto.
223

Si dettagliano di seguito le ipotesi a supporto e i dettagli delle singole azioni suggerite:

vendita dellintera linea di produzione Dagmat (macchinari, attrezzature, know how) e incentivazione uscita dirigente responsabile. Tale cessione viene ritenuta un valido strumento nellottica della valutazione condotta circa la scelta cd. di make or buy: sulla base del presupposto di cessione dellintera linea di produzione a terzi e della riallocazione della capacit produttiva (costi del personale) sullaltra linea di business, tale scelta comporta la cessione da parte dellazienda a terzi della fase realizzativa del prodotto, mantenendo la licenza di sfruttamento del brevetto a suo tempo acquisito, stipulando con il terzo un contratto di commercializzazione. In base a tale contratto, il terzo pu cedere la sua produzione alla societ XYZ che, attraverso la propria rete commerciale e grazie al proprio portafoglio clienti, ne garantisce la vendita.
224

Il prezzo di acquisto dei prodotti realizzati dal terzo viene pattuito unitariamente in 3,1, per tener conto della necessit di consentire al medesimo la copertura dei propri costi e lottenimento di un margine. Il valore pattuito per la cessione dei cespiti risulta pari a 280.000 che, contro il valore residuo da ammortizzare, genera una plusvalenza di 129.000.
CESPITI LINEA DAGMAT anno acquisto costo storico 280.000,00 60.000,00 aliquota 15% 7,5% residuo da ammortizzare 91.000,00 60.000,00 151.000,00 280.000,00 129.000,00

NVESTIMENTI ANNI PRECEDENTI DAGMAT INVESTIMENTI ANNO IN CORSO DAGMAT

2000 2005

TOTALE COSTO AMMORTAMENTI PREZZO DI VENDITA PLUSVALENZA

A fronte di tale accordo, lanalisi differenziale, condotta con riguardo ai soli eventi che riguardano la linea Dagmat, mostra il seguente risultato differenziale di per s negativo:
225

A) vantaggi economici differenziali ricavi emergenti vendita prodotto Dagmat acquistato da terzi (200.000 pz. nel 2005) plusvalenza vendita linea di produzione Dagmat costi cessanti costi variabili Dagmat costo dirigente Dagmat ammortamenti cespiti Dagmat TOTALE (A) B) svantaggi economici differenziali ricavi cessanti vendita prodotto Dagmat realizzato internamente mancata valorizzazione giacenze finali Dagmat costi emergenti costi di acquisto prodotto Dagmat da terzi incentivo all'esodo dirigente Dagmat TOTALE (B) (A - B) risultato economico differenziale 889.564,00 5.232,00 620.000,00 90.000,00 1.604.796,00 (497.844,23)
226

800.000,00 129.000,00 105.651,77 37.800,00 34.500,00 1.106.951,77

potenziamento della Linea Telemat attraverso investimenti ad hoc per incrementare la capacit produttiva in modo da saturare le risorse interne, sfruttandone al massimo le potenzialit (possibile capitalizzazione degli oneri finanziari dellinvestimento). Alla base di tale opzione risulta la necessit di finalizzare nel modo pi efficiente limpegno delle risorse interne presenti in azienda, oltre che (assunto:) la riscontrata capacit del mercato di assorbire un maggiore quantitativo rispetto a quelli sui quali lazienda aveva finora valutato il proprio posizionamento strategico. La scelta suggerita infatti quella di acquisire nuovi e pi moderni macchinari, che consentano di saturare il personale fino ad arrivare allincirca al raddoppio del livello di produzione posto ad obiettivo del budget 2005. Tale investimento viene naturalmente iscritto tra le immobilizzazioni materiali, unitamente agli oneri finanziari legati allo specifico finanziamento, con incidenza sullanno dei soli costi relativi alla 227 quota di ammortamento.

riconversione degli addetti Dagmat alla Linea Telemat, con conseguente necessit di stanziare fondi specifici di formazione specialistica. Lipotesi di riallocazione delle risorse dalla Linea Dagmat alla Linea Telemat comporta ovviamente la necessit di sostenere un minimo di costi per la formazione specifica volta al riorientamento del personale. riduzione del prezzo Telemat che dovrebbe supportare la vendita di maggiori quantit del prodotto. Lincremento dei volumi produttivi di Telemat non pu essere valutata, sulla base delle stime effettuate dalla Direzione Commerciale, disgiuntamente da una politica di contenimento dei prezzi di vendita (nellesempio si ritiene valida la riduzione del 10% gi proposta nelle pagine precedenti).
228

Integrando lanalisi differenziale impostata per lipotesi di esternalizzazione della produzione di Dagmat, il cui risultato preso a s stante appariva decisamente non incoraggiante, con gli ulteriori elementi introdotti a fronte delle ulteriori azioni, si delinea un risultato di segno decisamente opposto, grazie alla decisione di impegnare la capacit produttiva liberata da Dagmat in attivit alternative e ricche di capacit di contribuzione. Nella pagina che segue si mostra leffetto differenziale complessivo derivante dalle scelte individuate, le cui implicazioni economiche dovranno essere trasferite in un documento di revised budget che modifichi coerentemente le previsioni di attivit e costi, nonch di ricavi attesi del secondo semestre:

229

A) vantaggi economici differenziali ricavi emergenti vendita prodotto Dagmat acquistato da terzi (200.000 pz. nel 2005) plusvalenza vendita linea di produzione Dagmat vendita prodotto Telemat costi cessanti costi variabili Dagmat costo dirigente Dagmat ammortamenti cespiti Dagmat TOTALE (A) B) svantaggi economici differenziali ricavi cessanti minore vendita prodotto Dagmat mancata valorizzazione giacenze finali Dagmat costi emergenti costi di acquisto prodotto Dagmat da terzi incentivo all'esodo dirigente Dagmat costi di formazione costi variabili Telemat ammortamenti Telemat investimenti emergenti (da capitalizzare) macchinario Telemat oneri finanziari TOTALE (B) al netto investimenti (A - B) risultato economico differenziale 889.564,00 5.232,00 620.000,00 90.000,00 15.000,00 132.547,39 36.375,00 150.000,00 35.000,00 1.788.718,39 81.288,55
230

800.000,00 129.000,00 763.055,17 105.651,77 37.800,00 34.500,00 1.870.006,94

Inserendo le variazioni relative ai maggiori/minori ricavi ed ai maggiori/minori costi derivanti dalle azioni da intraprendere, il Controllo di Gestione redige il REVISED BUDGET del II semestre 2005:
RICAVI DIVISIONE PROD.DAGMA T DIVISIONE PROD.TELEM AT DIREZIONE TOTALE DIVISIONI COMMERCIAL E PRODUTTIVE AREE DI STAFF revised bdg II sem 2005 COSTI COMUNI AZIENDALI revised bdg II sem 2005 TOTALE AZIENDA revised bdg II sem 2005 2.702.550

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

revised bdg II revised bdg revised bdg II revised bdg sem 2005 II sem 2005 sem 2005 II sem 2005 929.000 1.773.550 2.702.550

90.000 620.000

714.000 361.457

804.000 981.457

804.000 981.457

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

710.000 219.000

1.075.457 698.093

1.785.457 917.093

1.785.457 917.093

131.040 52.680

418.320 32.500 80.000 25.000

549.360 85.180 80.000 25.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

710.000

1.075.457

1.785.457

183.720 183.720

450.820 450.820

105.000 105.000

739.540 2.524.997 177.553

231

Tale risultato, evidentemente migliorativo rispetto al budget iniziale del semestre, unitamente al consuntivo del I semestre, fornisce lindicazione pi aggiornata circa la PREVISIONE A FINIRE dellesercizio:
RICAVI TOTALE AZIENDA consuntivo I sem 2.008.837 TOTALE AZIENDA TOTALE AZIENDA

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

revised bdg prev.ne a fin. anno 2005 II sem 2005 2.702.550 4.711.387

733.107 325.966

804.000 981.457

1.537.107 1.307.423

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.059.073 949.763

1.785.457 917.093

2.844.530 1.866.856

556.000 154.480 99.000 35.000

549.360 85.180 80.000 25.000

1.105.360 239.660 179.000 60.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

844.480 1.903.553 105.283

739.540 2.524.997 177.553

1.584.020 4.428.550 282.836

232

RICAVI

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE cons I sem 2005 2.008.837

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

revised bdg II prev.ne a fin. sem 2005 anno 2005 2.702.550 4.711.387

733.107 325.966

804.000 981.457

1.537.107 1.307.423

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.059.073 949.763

1.785.457 917.093

2.844.530 1.866.856

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

1.059.073

1.785.457

2.844.530
233

RICAVI

DIVISIONE PROD.DAGMAT cons I sem 2005 966.835

DIVISIONE PROD.DAGMAT revised bdg II sem 2005 929.000

DIVISIONE PROD.DAGMAT prev.ne a fin. anno 2005 1.895.835

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

343.907 148.103

90.000 620.000

433.907 768.103

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

492.010 474.824

710.000 219.000

1.202.010 693.824

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

492.010

710.000

1.202.010

234

RICAVI

DIVISIONE PROD.TELEM AT cons I sem 2005 1.042.002

DIVISIONE PROD.TELEM AT revised bdg II sem 2005 1.773.550

DIVISIONE PROD.TELEM AT prev.ne a fin. anno 2005 2.815.552

TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

389.200 177.863

714.000 361.457

1.103.200 539.320

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

567.063 474.939

1.075.457 698.093

1.642.520 1.173.032

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

567.063

1.075.457

1.642.520

235

Il risultato atteso del budget del II semestre a seguito della revisione risulta superiore dell84% rispetto al budget iniziale dello stesso periodo e il risultato ante imposte annuale migliora del 40% rispetto alla previsione a finire ante revisione e del 3% rispetto allipotesi iniziale del budget ante consuntivazione del I semestre. Pertanto, le azioni correttive individuate dovrebbero essere in grado non solo di garantire, ma anche di migliorare il risultato dellesercizio 2005. Inoltre, la riorganizzazione dellazienda attraverso la migliore allocazione delle risorse disponibili, dovrebbe essere in grado di rendere maggiormente efficiente la gestione anche nel medio-lungo termine, apportando frutti positivi anche in merito ai risultati economici degli esercizi futuri.

236

CASO PRATICO REPORTING ECONOMICO

237

DESCRIZIONE CASO
La societ xyz che produce articoli di design ha formulato il proprio budget per lesercizio 2005. Riepilogo dei PRINCIPALI PRESUPPOSTI E OBIETTIVI DEL BUDGET: incremento della produzione delle due linee di prodotto (DAGMAT e TELEMAT) ciascuna in misura del 16% investimenti per le linee pari a 100.000 complessivi assunzione dal 1/1/2005 di n.6 risorse dedicate alla produzione per garantire il maggior volume obiettivo livello della produzione nellanno costante, salvo 2 settimane di chiusura nel mese di agosto spese di promozione pianificate dalla Direzione Commerciale in 175.600 complessivi (70% I semestre e 30% II semestre) sostanziale stabilit dei costi di struttura e funzionamento, salvo alcuni possibili risparmi pianificati dalle aree di staff per garantire un utile netto positivo utilizzo delle linee di credito presso le banche: costo ipotizzato in 238 50.000 annui

Il budget 2005, gi esaminato nel corso del caso pratico sul budget, viene di seguito mostrato nella scomposizione dei due semestri dellanno, per consentire il confronto con il report economico semestrale, oggetto del caso pratico in esame. La pianificazione dellesercizio assunta come gi avvenuta per sub-periodi dellanno, anche se per motivi di semplificazione, stata mostrata a livello annuale complessivo nel corso del caso precedente. Il consuntivo del primo semestre viene elaborato da parte del Controllo di Gestione nella prima decade del mese di luglio, allo scopo di consentire al vertice aziendale di valutare landamento della gestione fino al 30 di giugno e considerare le variazioni rispetto al dato di programmazione, al fine di attivare eventuali azioni correttive che si reputassero necessarie.
239

RICAVI TOTALE RICAVI

TOTALE AZIENDA bdg I sem 2005 2.078.419

TOTALE AZIENDA bdg II sem 2005 1.905.291

TOTALE AZIENDA bdg anno 2005 3.983.710

BUDGET SEMESTRALIZZATO

COSTI DIRETTI
PERSONALE COSTI ESTERNI 751.800 339.439 751.800 317.686 1.503.600 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.091.239 987.180

1.069.486 835.805

2.160.725 1.822.985

549.360 155.420 80.000 25.000

549.360 85.180 80.000 25.000

1.098.720 240.600 160.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

809.780 1.901.019 177.400

739.540 1.809.026 96.265

1.549.320 3.710.045 273.665

240

RICAVI TOTALE RICAVI

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE bdg I sem 2005 2.078.419

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE bdg II sem 2005 1.905.291

TOTALE DIVISIONI PRODUTTIVE bdg anno 2005 3.983.710

DETTAGLIO LINEE

COSTI DIRETTI
PERSONALE COSTI ESTERNI 751.800 339.439 751.800 317.686 1.503.600 657.125

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.091.239 987.180

1.069.486 835.805

2.160.725 1.822.985

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

1.091.239

1.069.486

2.160.725

241

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

DETTAGLIO LINEA DAGMAT

DIVISIONE PROD.DAGMAT bdg II sem 2005 bdg I sem 2005 894.796 976.104

DIVISIONE PROD.DAGMAT

DIVISIONE PROD.DAGMAT bdg anno 2005 1.870.900

336.000 149.860

336.000 140.440

672.000 290.300

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

485.860 490.244

476.440 418.356

962.300 908.600

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

485.860

476.440

962.300

242

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

DETTAGLIO LINEA TELEMAT

DIVISIONE PROD.TELEM AT bdg I sem 2005 1.102.315

DIVISIONE PROD.TELEM AT bdg II sem 2005 1.010.495

DIVISIONE PROD.TELEM AT bdg anno 2005 2.112.810

415.800 189.579

415.800 177.246

831.600 366.825

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

605.379 496.936

593.046 417.449

1.198.425 914.385

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

605.379

593.046

1.198.425

243

Il differente volume dei ricavi tra I e II semestre di budget deriva dallipotesi formulata di chiusura degli stabilimenti per due settimane ad agosto, con conseguente maggior concentrazione della produzione nel I semestre:

I semestre DAGMAT pezzi da produrre per la vendita pezzi da mantenere in giacenza 242.609 2.600 52%

II semestre 222.391 2.400 48%

anno 2005 465.000 5.000 100%

I semestre TELEMAT pezzi da produrre per la vendita pezzi da mantenere in giacenza 182.609 1.211 52%

II semestre 167.391 2.289 48%

anno 2005 350.000 3.500 100%

244

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

DETTAGLIO DIREZ. COMM.LE

DIREZIONE DIREZIONE DIREZIONE COMMERCIAL COMMERCIAL COMMERCIAL E E E bdg II sem bdg anno bdg I sem 2005 2005 2005 -

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI 131.040 122.920 131.040 52.680

262.080 175.600

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

253.960 253.960

183.720 183.720

437.680 437.680

245

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

AREE DI STAFF bdg I sem 2005

AREE DI STAFF bdg II sem 2005

DETTAGLIO AREE STAFF

AREE DI STAFF bdg anno 2005 -

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI 418.320 32.500 418.320 32.500

836.640 65.000 -

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

450.820 450.820

450.820 450.820

901.640 901.640

246

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

COSTI COSTI COMUNI COMUNI AZIENDALI AZIENDALI bdg I sem bdg II sem 2005 2005

DETTAGLIO COSTI COMUNI

COSTI COMUNI AZIENDALI bdg anno 2005 -

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

80.000 25.000

80.000 25.000

160.000 50.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

105.000 105.000

105.000 105.000

210.000 210.000

247

Le fasi di Reporting possono essere sinteticamente elencate come segue: Compilazione personale del Timereport da parte del

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali Estrazione dei costi e ricavi dalla COAN Calcolo giacenze prodotti finiti e semilavorati o materie prime al 30 giugno Stanziamento dei costi non contabilizzati Stanziamento dei ricavi non contabilizzati
248

Compilazione personale.

del

Timereport

da

parte

del

La compilazione dei Timereport in azienda avviene attraverso un sistema creato ad hoc, collegato al software di rilevazione delle presenze, per garantire lattribuzione ai centri di costo aziendali di tutte e solo le ore lavorate dal personale, comprese le eventuali ore di straordinario. Ciascun dipendente attribuisce le proprie ore lavorate al centro di costo di appartenenza, ovvero alla linea di produzione su cui risulta impegnato. A livello generale potrebbe verificarsi che, per quanto riguarda il personale di linea, il costo eventualmente non attribuito alle lavorazioni, venga allocato sul centro di costo della Linea di appartenenza, rappresentando un costo indiretto aziendale, alla stregua dei costi dello staff.
249

Piano dei centri di costo. Il PIANO DEI CENTRI DI COSTO dellazienda viene schematizzato secondo il seguente, elementare, schema, che distingue i centri di costo quali contenitori-origine dei costi per singola struttura organizzativa e le WBE, identificate con le due linee di business, destinatarie dei costi diretti alla produzione.
STRUTTURA DEI CENTRI DI COSTO/WBE DIREZIONE COMMERCIALE UFFICIO LEGALE E ACQUISTI UFFICIO DEL PERSONALE AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO AFFARI GENERALI DIVISIONE PRODUZIONE DAGMAT DIVISIONE PRODUZIONE TELEMAT PRODOTTO DAGMAT PRODOTTO TELEMAT 100001 100002 100003 100004 100005 100006 100007 200001 200002

CENTRI DI COSTO

WBE
250

Compilazione personale.

del

Timereport

da

parte

del

Il personale di linea e di staff procede mese per mese alla compilazione dei Timereport a valere sui centri di costo aziendali. Il costo della Linea appare in flessione rispetto ai valori del budget. I costi di staff mostrano, invece, un superamento rispetto al budget, dovuto principalmente al maggior costo complessivo delle risorse per il maggior numero di ore ricadenti nel semestre rispetto alla pianificazione del budget che, con una semplificazione, divideva semplicemente per 2 il monte ore annuo.

251

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.
Direzione Commerciale
Dirigente Quadro Impiegato A Impiegato B totale costo I semestre

costo numero orario ore effettivo semestre 46,75 992,00 37,00 992,00 25,10 992,00 26,23 992,00

costo semestre 46.376,00 36.704,00 24.900,39 26.020,16 134.000,55

centro di costo 100001 100001 100001 100001

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 262.080/2=131.040

+2%
252

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.
Ufficio Legale e acquisti
Dirigente Impiegato A Impiegato B totale costo I semestre

costo numero orario ore effettivo semestre 54,50 992 27,50 992 25,00 992

costo semestre 54.064,00 27.280,00 24.800,00 106.144,00

centro di costo 100002 100002 100002

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 191.520/2=95.760

+11%
253

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.
Ufficio del personale
Dirigente Impiegato A Impiegato B totale costo I semestre

costo numero orario ore effettivo semestre 45,91 992 25,50 992 24,00 992

costo semestre 45.542,72 25.299,97 23.808,00 94.650,69

centro di costo 100003 100003 100003

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 191.520/2=95.760

-1%
254

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.
Amministr.Fin.Contr.di Gestione
Dirigente Quadro Impiegato A Impiegato B totale costo I semestre

costo numero orario ore effettivo semestre 50,00 992 35,00 992 25,99 992 24,00 992

costo semestre 49.600,00 34.720,00 25.782,08 23.808,00 133.910,08

centro di costo 100004 100004 100004 100004

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 262.080/2=131.040

+2%
255

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.
Affari generali
Dirigente Impiegato A Impiegato B totale costo I semestre

numero costo ore orario effettivo semestre 44,00 992 22,00 992 22,00 992

costo semestre 43.648,00 21.824,00 21.824,00 87.296,00

centro di costo 100005 100005 100005

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 191.520/2=95.760

-9%
256

Valorizzazione delle ore imputate ai centri di costo aziendali. Riepilogo Timereport semestre per struttura.
Totale consuntivo Aree di staff

422.000,77

Il costo da Budget semestralizzato era pari a 836.640/2=418.320

Delta = 3.680,77 =+1%

257

Valorizzazione delle ore di Linea

numero costo ore orario ordinario effettivo semestre 57,00 992 44,00 992 20,00 992 16,10 992 15,50 992 15,00 992 15,00 992 14,50 992 14,50 992 14,20 992 14,00 992 14,00 992 14,00 992 13,60 992 13,60 992 13,20 680 13,20 680 13,19 680
numer o ore costo straor straordin dinari ario o semestre 56 1.546 56 1.244 48 1.027 48 994 48 994 40 800 40 800 40 784 40 773 40 773 40 773 32 601 32 601 32 583 24 437 616 12.728 centro di costo/O BS 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006 100006

Divisione di produzione Dagmat

Dirigente Quadro Operaio 1 Operaio 2 Operaio 3 Operaio 4 Operaio 5 Operaio 6 Operaio 7 Operaio 8 Operaio 9 Operaio 10 Operaio 11 Operaio 12 Operaio 13 Operaio 1 nuova assunzione Operaio 2 nuova assunzione Operaio 3 nuova assunzione totale costo I semestre

costo ordinario semestre 56.544 43.648 19.840 15.971 15.376 14.880 14.880 14.384 14.384 14.086 13.888 13.888 13.888 13.491 13.491 8.976 8.976 8.966 319.558

costo totale semestre 56.544 43.648 21.386 17.215 16.403 15.874 15.874 15.184 15.184 14.870 14.661 14.661 14.661 14.092 14.092 9.559 9.413 8.966 332.286

wbe 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001 200001

258

Divisione di produzione Telemat

Dirigente Quadro Operaio 1 Operaio 2 Operaio 3 Operaio 4 Operaio 5 Operaio 6 Operaio 7 Operaio 8 Operaio 9 Operaio 9 Operaio 10 Operaio 11 Operaio 12 Operaio 13 Operaio 13 Operaio 14 Operaio 15 Operaio 16 Operaio 17 Operaio 18 Operaio 1 nuova assunzione Operaio 2 nuova assunzione Operaio 3 nuova assunzione totale costo I semestre

numero costo ore orario ordinario effettivo semestre 53,50 992 37,00 992 19,50 992 18,20 992 17,00 992 17,00 992 17,00 992 16,55 992 16,50 992 16,50 992 16,50 312 16,50 680 15,00 992 15,00 992 15,00 992 14,00 312 14,00 680 14,00 992 13,70 992 13,50 992 13,50 992 13,50 992 13,50 680 13,20 680 13,20 680

costo ordinario semestre 53.072 36.704 19.344 18.054 16.864 16.864 16.864 16.418 16.368 16.368 5.148 11.220 14.880 14.880 14.880 4.368 9.520 13.888 13.590 13.392 13.392 13.392 9.180 8.976 8.976 396.602

numer o ore straor dinari costo o straordin semes ario tre semestre 673 25 502 20 469 20 469 20 1.139 50 966 50 185 4.218

centro costo di totale costo/O semestre BS WBE 53.072 100007 200002 36.704 100007 200002 20.017 100007 200002 18.557 100007 200002 17.333 100007 200002 17.333 100007 200002 16.864 100007 200002 16.418 100007 200002 16.368 100007 200002 16.368 100007 200002 6.287 100007 200001 11.220 100007 200002 14.880 100007 200002 14.880 100007 200002 14.880 100007 200002 5.334 100007 200001 9.520 100007 200002 13.888 100007 200002 13.590 100007 200002 13.392 100007 200002 13.392 100007 200002 13.392 100007 200002 9.180 100007 200002 8.976 100007 200002 8.976 100007 200002 400.820 200002
259

2 mesi

Estrazione dei costi e ricavi dalla COAN Lanalisi dei costi esterni si basa, in una prima fase sul riscontro contabile e documentale da parte del Controllo di Gestione. Pertanto si procede alla estrazione della Contabilit Analitica, da cui risultano i seguenti dati:
Natura Importo Centro di costo

Ricavi
ricavi vendite dagmat ricavi vendite telemat totale ricavi coan 846.835 828.502 1.675.337 200001 200002

260

Natura

Importo 5.550 8.500 119.598 195.615 1.200 5.000 1.000 50.000 20.000 30.480 6.650 13.000 13.500 21.005 15.498 10.000 34.500 29.250 17.000 597.346

Centro di costo 100005 100005 200001 200002 100002 100004 100003 100005 100001 100007 100001 100005 100005 100005 200001 200002 100005 200001 200002 100004
261

Costi
acquisti di cancelleria acquisti diversi di ufficio acquisti materie prime acquisti materie prime consulenze specialistiche consulenze specialistiche consulenze specialistiche consulenze specialistiche consulenze di marketing consulenze scientifiche materiale pubblicitario servizi di pulizia telefonia ufficio energia elettrica energia elettrica energia elettrica gas e carburanti ammortamenti ammortamenti interessi passivi e spese bancarie totale costi coan

Stanziamento dei ricavi non contabilizzati I ricavi risultanti dallestrazione COAN non rappresentano un dato esaustivo dei ricavi di competenza del semestre. Dalla verifica effettuata con lufficio vendite delle Divisioni produttive risultano le seguenti ordinazioni di clienti evase e non ancora fatturate dallazienda:

prodotto prezzo DAGMAT TELEMAT TOTALE 4 X 6,1 X

n pezzi 30.000 35.000 = =

fatture da emettere 120.000 213.500 333.500

262

Stanziamento dei costi non contabilizzati Anche dal lato dei costi, il Controllo di Gestione provvede ad acquisire dalle diverse strutture aziendali, linformazione sui costi di competenza del I semestre non ancora contabilizzati:
Risultano i seguenti ordini di acquisto evasi dai fornitori (consegna dei beni attestata dal documento di trasporto datato ante 30/06/05 conservato presso lufficio) per: - 950 materiali di cancelleria - 1.500 acquisti diversi ufficio Relativamente allacquisto di beni ad utilit pluriennale avvenuto nel periodo, si effettua una ricognizione dei documenti di consegna per verificare lesistenza di acquisti, da contabilizzare tra le immobilizzazioni, non presenti sul sistema contabile. Tale verifica risulta priva di esito, dal momento che lultimo acquisto effettuato, relativo a macchinari specifici per la produzione, risulta effettuato a febbraio 2005, gi fatturato e contabilizzato.
263

Ufficio Acquisti

Stanziamento dei costi non contabilizzati Area Amministrazione Finanza e Controllo

A fronte del contratto stipulato con lo studio di consulenza fiscale, risulta un avviso di fattura di 1.800 pervenuto allAmministrazione per prestazioni rese nei mesi di maggio e giugno. Inoltre, gli estratti conto bancari al 30 giugno non sono ancora pervenuti, per cui il responsabile dellarea fornisce al Controllo di Gestione un calcolo relativo alla stima degli interessi e delle spese che le banche dovrebbero addebitare alla data per lutilizzo delle linee di credito: 18.000 .

Area Gestione del personale

A fronte del contratto stipulato con lo studio di consulenza del lavoro, risulta da fatturare, sulla base dellavanzamento delle attivit monitorato dal responsabile dellarea, un importo di 3.000 per prestazioni rese al 30 giugno.

264

Stanziamento dei costi non contabilizzati Area Affari Generali

A fronte del contratto stipulato con la ditta che effettua il servizio di pulizia dello stabilimento e degli uffici, risulta ancora non pervenuta la fattura relativa al servizio effettuato nellultimo mese di giugno per 1.350 . Relativamente alle utenze, la cui fatturazione perviene normalmente al di l delle fasi di consuntivazione, il responsabile dellarea effettua una stima di massima del costo non fatturato, ma di competenza del semestre:.
costo per Fatture da ricevere 7.000 15.500 3.000 25.500

utenze telefonia ufficio energia elettrica gas e carburanti totale

265

Stanziamento dei costi non contabilizzati Direzione Commerciale

A fronte del contratto stipulato con la societ che ha curato il lancio promozionale pianificato ed avviato dallazienda, il responsabile della struttura commerciale quantifica in 45.000 le prestazioni gi effettuate al 30 giugno e non ancora fatturate. Il materiale pubblicitario acquistato per leffettuazione della campagna, tutto consegnato entro il mese di giugno, risulta per una quota pari a 15.000 non contabilizzato per effetto del blocco della fattura accompagnatoria datata 22 giugno presso la struttura commerciale per la verifica della corrispondenza allordine.

266

Stanziamento dei costi non contabilizzati Divisioni produttive

Si ipotizza che le stesse curino, essendo depositarie di adeguate conoscenze tecniche nel settore specifico, gli investimenti in ricerca e sviluppo, attuati attraverso consulenze esterne. Sulla base del contratto stipulato con una societ di consulenza specialistica, risulta maturato un costo al 30 giugno pari a 5.000 , per il quale il Comitato costituito tra le due divisioni ha da poco autorizzato lemissione della fattura.

Calcolo giacenze prodotti finiti, semilavorati e materie prime al 30 giugno

Relativamente agli acquisti di materie prime (non esistono prodotti finiti in magazzino), risultano effettuate a fine mese (data 27 giugno) due consegne di quantitativi non utilizzati per la produzione del semestre, ma giacenti in magazzino:
prodotto prezzo DAGMAT 0,35 X TELEMAT 0,75 X TOTALE GIACENZE n pezzi materie prime 100.000 90.000 = = giacenze finali 35.000 67.500 102.500
267

Situazione Ricavi-Costi COAN + Stanziamenti

Natura Importo coan Stanziamenti Totale Centro di costo

Ricavi
ricavi vendite dagmat ricavi vendite telemat Rimanenze finali materie prime Rimanenze finali materie prime totale ricavi coan 846.835 828.502 1.675.337 5.550 8.500 119.598 195.615 1.200 5.000 1.000 50.000 20.000 30.480 6.650 13.000 13.500 21.005 15.498 10.000 34.500 29.250 17.000 597.346 120.000 213.500 35.000 67.500 436.000 950 1.500 2.500 1.800 3.000 45.000 5.000 15.000 1.350 7.000 2.500 8.000 5.000 3.000 18.000 119.600 966.835 1.042.002 35.000 67.500 2.111.337 6.500 10.000 119.598 195.615 2.500 3.000 8.000 1.000 95.000 25.000 45.480 8.000 20.000 16.000 29.005 20.498 13.000 34.500 29.250 35.000 716.946 200001 200002 200001 200002

Costi
acquisti di cancelleria acquisti diversi di ufficio acquisti materie prime acquisti materie prime consulenze specialistiche consulenze specialistiche consulenze specialistiche consulenze specialistiche consulenze di marketing consulenze scientifiche materiale pubblicitario servizi di pulizia telefonia ufficio energia elettrica energia elettrica energia elettrica gas e carburanti ammortamenti ammortamenti interessi passivi e spese bancarie totale costi coan 100005 100005 200001 200002 100002 100004 100003 100005 100001 100007 100001 100005 100005 100005 200001 200002 100005 200001 200002 100004

268

Dal processo di consuntivazione emerge il seguente CONTO ECONOMICO SEMESTRALE sintetico dellazienda:
TOTALE DIREZIONE COSTI DIVISIONI COMMERCIA AREE DI COMUNI PRODUTTIVE LE STAFF AZIENDALI consuntivo I consuntivo I consuntivo consuntivo I sem I sem sem sem 2.008.837 TOTALE AZIENDA consuntivo I sem 2.008.837

RICAVI TOTALE RICAVI COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

733.107 325.966

733.107 325.966

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.059.074 949.763

1.059.074 949.763

134.000 140.480

422.000 14.000 99.000 35.000

556.000 154.480 99.000 35.000

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

1.059.074

274.480 274.480

436.000 436.000

134.000 134.000

844.480 1.903.554
269

105.283

RICAVI TOTALE RICAVI

DIVISIONE PROD.DAGMAT consuntivo I sem 966.835

TOTALE DIVISIONI DIVISIONE PROD.TELEMAT PRODUTTIVE consuntivo I consuntivo I sem sem 1.042.002 2.008.837

DETTAGLIO LINEE

COSTI DIRETTI
PERSONALE COSTI ESTERNI 343.907 148.103 389.200 177.863 733.107 325.966

TOTALE COSTI DIRETTI PRIMO MARGINE LORDO COSTI INDIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

492.010 474.824

567.063 474.939

1.059.074 949.763

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

492.010

567.063

1.059.074

270

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Costituisce la fase finale di FEED BACK. Lo svolgimento di tale processo comporta operazioni: le seguenti

Confronto tra valori di budget e valori consuntivi = SCOSTAMENTI GLOBALI Scomposizione degli scostamenti SCOSTAMENTI ELEMENTARI globali in

Individuazione delle CAUSE e delle RESPONSABILITA degli SCOSTAMENTI ELEMENTARI Definizione dei PROVVEDIMENTI CORRETTIVI

271

Alla luce di tali indicazioni, procediamo alla individuazione degli scostamenti GLOBALI:
TOTALE AZIENDA consuntivo I sem 2.008.837 TOTALE TOTALE AZIENDA AZIENDA bdg I sem 2005 delta I sem 2.078.419 69.582 -3,3%

RICAVI TOTALE RICAVI variazione % COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

733.107 325.966

751.800 339.439

18.693 13.473

TOTALE COSTI DIRETTI variazione % PRIMO MARGINE LORDO variazione % COSTI INDIRETTI
PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

1.059.074 949.763

1.091.239 987.180 -

32.165 -2,9% 37.417 -3,8%

556.000 154.480 99.000 35.000

549.360 140.420 95.000 25.000

6.640 14.060 4.000 10.000

TOTALE COSTI INDIRETTI variazione % TOTALE GENERALE COSTI variazione % UTILE ANTE IMPOSTE variazione %

844.480 1.903.554 105.283

809.780 1.901.019 177.400 -

34.700 4,3% 2.535 0,13% 72.117 -41%

272

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

A livello complessivo aziendale si rilevano i seguenti fenomeni: 1. Riduzione del valore dei ricavi del 3,3% 2. Riduzione dei costi diretti del 2,9% (meno che proporzionale) 3. Riduzione del primo margine del 3,8% 4. Riduzione dei costi comuni e di funzionamento del 4,3% 5. Incremento dei costi totali dello 0,13% 6. Riduzione dellutile ante imposte del 41% Tali rilevazioni di scostamento, di carattere GLOBALE, devono essere man mano scomposte in sub-variazioni ELEMENTARI, che rendano chiare le motivazioni sottostanti alla contrazione dei volumi, con impatto negativo sul risultato dellazienda.
273

RICAVI TOTALE RICAVI variazione % COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

DETTAGLIO LINEA DAGMAT

DIVISIONE DIVISIONE DIVISIONE PROD.DAGMAT PROD.DAGMAT PROD.DAGMAT consuntivo I delta I sem sem bdg I sem 2005 976.104 9.269 966.835 -0,9%

343.907 148.103

336.000 149.860

7.907 1.757

TOTALE COSTI DIRETTI variazione % PRIMO MARGINE LORDO variazione % COSTI INDIRETTI
PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

492.010 474.824

485.860 1,3% 490.244 -3,1%

6.150 15.420

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

492.010

485.860

6.150

274

RICAVI TOTALE RICAVI variazione % COSTI DIRETTI

PERSONALE COSTI ESTERNI

DETTAGLIO LINEA TELEMAT

DIVISIONE DIVISIONE DIVISIONE PROD.TELEMAT PROD.TELEMAT PROD.TELEMAT consuntivo I delta I sem sem bdg I sem 2005 1.102.315 60.313 1.042.002 -5,5%

389.200 177.863

415.800 189.579 -

26.600 11.716

TOTALE COSTI DIRETTI variazione % PRIMO MARGINE LORDO variazione % COSTI INDIRETTI
PERSONALE COSTI ESTERNI COSTI COMUNI ONERI FINANZIARI

567.063 474.939

605.379 -6,3% 496.936 -4,4%

38.316 21.998

TOTALE COSTI INDIRETTI TOTALE GENERALE COSTI UTILE ANTE IMPOSTE

567.063

605.379 -

38.316

275

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

In entrambe le linee di produzione, si riscontra una contrazione del margine di contribuzione: a seguito di un aumento dei costi diretti nel caso di Dagmat ma a fronte di una riduzione dei ricavi attesi; a seguito di una riduzione dei ricavi contro una riduzione pi che proporzionale dei costi nel caso di Telemat. Per arrivare a determinare le cause di tali fenomeni, proviamo ad indagare in prima istanza i RICAVI DI VENDITA: Gli scostamenti rilevabili a livello di tale posta sono i seguenti: scostamenti di VOLUME scostamenti di MIX scostamenti di PREZZO
276

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Lo scostamento globale dei ricavi il seguente:
Ricavi DAGMAT budget I semestre Ricavi TELEMAT budget I semestre Ricavi DAGMAT consuntivo I semestre Ricavi TELEMAT consuntivo I semestre SCOSTAMENTO GLOBALE RICAVI - 976.104,00 1.102.315,00 2.078.419,00 966.835,00 1.042.002,00 2.008.837,00 69.582,00

Verifichiamo leventuale scostamento di VOLUME e di MIX:

277

MIX DI BUDGET
vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 242.609 2.600 182.609 1.820 429.638 56% 1% 43% 0% X X X X 4,00 2,18 6,00 3,66 = = = = 970.436,00 5.668,00 1.095.654,00 6.661,20 2.078.419,20

MIX EFFETTIVO A PREZZI DA BUDGET

vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 241.709 170.820 412.529 59% 0% 41% 0% X X X X 4,00 2,18 6,00 3,66 = = = = 966.836,00 1.024.920,00 1.991.756,00

VOLUME EFFETTIVO A MIX DI BUDGET

vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 232.948 2.496 175.337 1.748 412.529 56% 1% 43% 0% X X X X 4,00 2,18 6,00 3,66 = = = = - - - 931.791,40 5.442,29 1.052.022,98 6.395,94 1.995.652,61 86.663,20 82.766,59 3.896,61

C B-A C-A
278

SCOSTAMENTO LORDO DI VOLUME SCOSTAMENTO NETTO DI VOLUME SCOSTAMENTO DI MIX

B-C

Lo scostamento di volume e di mix non sono in grado di giustificare lo scostamento globale dei ricavi, per il quale si deve presupporre anche una diversa componente: il PREZZO.
MIX EFFETTIVO A PREZZI DA BUDGET
vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 241.709 170.820 412.529 59% 0% 41% 0% X X X X 4,00 2,18 6,00 3,66 = = = = 966.836,00 1.024.920,00 1.991.756,00

MIX EFFETTIVO A PREZZO EFFETTIVO

vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale SCOSTAMENTO DI PREZZO 241.709 170.820 412.529 59% 0% 41% 0% X X X X 4,00 2,18 6,10 3,66 = = = = 966.835,00 1.042.002,00 2.008.837,00 17.081,00

D D-B
279

La stessa analisi viene poi effettuata a livello di MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE:

MOL DAGMAT budget I semestre MOL TELEMAT budget I semestre MOL DAGMAT consuntivo I semestre MOL TELEMAT consuntivo I semestre SCOSTAMENTO GLOBALE MOL - 490.244,00 496.936,20 987.180,20 474.824,50 474.938,60 949.763,10 37.417,10

Verifichiamo leventuale scostamento di VOLUME e di MIX:

280

MIX DI BUDGET
vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 242.609 2.600 182.609 1.820 429.638 56% 1% 43% 0% X X X X 2,00 2,18 2,68 3,66 = = = = 484.576,00 5.668,00 490.275,00 6.661,20 987.180,20

MIX EFFETTIVO A MOL UNITARIO DA BUDGET

vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 241.709 170.820 412.529 59% 0% 41% 0% X X X X 2,00 2,18 2,68 3,66 = = = = 482.778,38 458.623,48 941.401,86

VOLUME EFFETTIVO A MIX DI BUDGET

vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 232.948 2.496 175.337 1.748 412.529 56% 1% 43% 0% X X X X 2,00 2,18 2,68 3,66 = = = = - - - 465.279,26 5.442,29 470.751,32 6.395,94 947.868,81 45.778,34 39.311,39 6.466,95

C B-A C-A
281

SCOSTAMENTO LORDO DI VOLUME SCOSTAMENTO NETTO DI VOLUME SCOSTAMENTO DI MIX

B-C

Lo scostamento di volume e di mix non sono in grado di giustificare lo scostamento globale dei margini, per il quale si deve presupporre anche una diversa componente: il PREZZO.
MIX EFFETTIVO A MOL UNITARIO DA BUDGET
vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale 241.709 170.820 412.529 59% 0% 41% 0% X X X X 2,00 2,18 2,68 3,66 = = = = 482.778,38 458.623,48 941.401,86

MIX EFFETTIVO A MOL EFFETTIVO

vendite DAGMAT giacenze DAGMAT vendite TELEMAT giacenze TELEMAT totale SCOSTAMENTO DI PREZZO 241.709 170.820 412.529 59% 0% 41% 0% X X X X 1,96 2,18 2,78 3,66 = = = = 474.823,50 474.938,60 949.762,10 8.360,23

D D-B
282

Dallanalisi degli scostamenti ELEMENTARI, emerge il fatto che la componente maggiore, sia a livello di RICAVI che di MOL, rappresentata dallo scostamento di VOLUMI, mentre lo scostamento di MIX leggermente negativo e quello di PREZZO, sebbene positivo, non risulta tuttavia in grado di compensare il peso negativo del primo. Le responsabilit, nel caso degli scostamenti di volume, risiedono in genere nei centri produttivi, che evidenziano, nel caso in esame, un classico scostamento di REALIZZAZIONE. Altri tipi di scostamenti possono essere: di previsione (non corretta previsione di un parametro) di misurazione (errori in fase di consuntivazione) di modello decisionale (erronea identificazione di obiettivi e variabili/vincoli) casuali 283

La sussistenza delluna o dellaltra causa di scostamento, evidenzia o meno la necessit di interventi correttivi. In particolare, molta attenzione viene posta in riferimento agli scostamenti di REALIZZAZIONE, anche se occorre risalire alla causa finale degli stessi, senza fermarsi alla superficie dei fenomeni. Nel caso in esame, gli scostamenti in difetto nei volumi prodotti, derivano principalmente dal fatto che non risulta verificatasi lipotesi di assunzione delle n.6 risorse aggiuntive ipotizzata a partire dal 1 gennaio del 2005. Lassunzione medesima, per ragioni legate a scelte del vertice, avvenuta solo a partire dal mese di marzo. Conseguentemente, le strutture produttive, sulla spinta della domanda, in particolare del prodotto Dagmat, hanno concordato lo spostamento per i primi due mesi dellanno di due risorse gi in forza dalla linea Telemat a quella di Dagmat. 284

Ci ha prodotto uno spostamento dei costi del personale dalla linea di Telemat a quella di Dagmat, oltre alla necessit di ricorrere a prestazioni di natura straordinaria per evitare di mancare in maniera sostanziale agli obiettivi di soddisfazione della domanda di Dagmat. Tale organizzazione del lavoro, introdotta al di fuori di una reale pianificazione ed analisi costi-benefici, aggravata dalla necessit di procedere alla formazione delle risorse da sempre impegnate nella realizzazione di un prodotto differente, ha generato un incremento dei costi del personale pi che proporzionale rispetto al reale incremento di capacit produttiva; lammontare della produzione si mostra tuttavia in leggera flessione (-1,4%) e la politica delle giacenze di magazzino risulta interamente disattesa. PROBLEMI DI EFFICIENZA
285

Dal lato della produzione di Telemat, la flessione dei volumi attesi di produzione, risulta ancora maggiore (-7%), anche per la decisione assunta dallazienda di depotenziare la linea in oggetto a favore di quella di Dagmat. Al fine di ovviare alla contrazione dei ricavi conseguenza di tale minor volume della produzione, la Divisione Telemat, in accordo con la Direzione Commerciale, propone un incremento del prezzo di vendita del prodotto da 6 a 6,1 . Tale azione, sia pure meritoria di aver in qualche misura contenuto la caduta del valore dei ricavi, non ha tuttavia potuto compensare leffetto negativo delle minori vendite, rischiando peraltro, non essendo inserita in un preciso modello di analisi di mercato, di compromettere i livelli della domanda del periodo e di quelli successivi.

286

SCOSTAMENTI SUI COSTI DIRETTI Dal lato dei costi diretti di Linea, il confronto tra costi preventivati e costi effettivi consuntivati si incentra principalmente sulle differenze relative alla voce di maggiore incidenza, rappresentata dal costo del personale; le altre voci di spesa riferite alle materie prime, in assenza di variazioni riscontrate nel prezzo di acquisto, sono strettamente legate ai volumi effettivamente prodotti (costi variabili) o comunque, per quanto riguarda le utenze elettriche, variano al variare degli stessi (costi semivariabili) o, come gli ammortamenti si mantengono costanti (costi fissi). Per il costo del personale di Linea, determinato a consuntivo con le modalit gi esposte, si rileva quanto segue:

287

Riepilogo Linee di produzione

costo ordinario semestre 319.558 9.516 329.074 387.086 387.086

costo straordin ario semestre 12.728 2.105 14.833 2.113 2.113

centro costo di totale costo/O semestre BS 332.286 11.621 343.907 389.200 389.200 100006 100007 100007 100006

WBE 200001 200001 200001 200002 200002 200002

totale costo WBE Dagmat / OBS Divisione Dagmat totale costo WBE Dagmat / OBS Divisione Telemat totale costo WBE Dagmat totale costo WBE Telemat / OBS Divisione Telemat totale costo WBE Telemat / OBS Divisione Dagmat totale costo WBE Telemat

Analizzando le variazioni rispetto al budget si evince che:

costo complessi vo 343.907 336.000 7.907 2% costo complessi vo 389.200 415.800 - 26.600 -6%

Totale consuntivo Divisione Dagmat Totale budget Divisione Dagmat Delta Variazione %

Totale consuntivo Divisione Telemat Totale budget Divisione Telemat Delta Variazione %

288

Le variazioni suddette risultano, a seguito dei calcoli effettuati dal controllo di gestione, ascrivibili ai seguenti fattori:
componenti di variazione Dagmat: slittamento assunzioni spostamento risorse delta per > ore lavorate delta per < costi orari totale variazione

31.920 11.621 52.136 23.930 7.907

componenti di variazione Telemat: slittamento assunzioni spostamento risorse delta per > ore lavorate delta per < costi orari totale variazione

31.920 11.621 66.576 49.636 26.600

289

Personale di staff Per valutare la motivazione sottostante alla variazione riscontrata tra budget e consuntivo semestrale, occorre considerare il costo medio del personale desumibile dalla situazione previsionale rispetto a quello riscontrato a consuntivo:
costo medio costo complessivo pro-capite 422.001 425,40 418.320 498,00 3.681 72,60 +1% -15%

Totale consuntivo Aree di staff Totale budget Aree di staff Delta Variazione %

ore totali 992,00 840,00 152,00 +18%

Dal che si evince che, a fronte di una diminuzione media del 15% del costo da fascia utilizzato nel budget (probabilmente per una sopravvalutazione del costo annuo da parte dellufficio del personale), lincremento dell1% del costo totale deriva in effetti dal > numero di ore lavorate rispetto alla previsione.
290

La variazione dei costi esterni non di Linea rilevata complessivamente nella seguente misura:
Riepilogo variazioni costi esterni non di Linea Spese promozione commerciale Affidamenti aree di staff Costi comuni di funzionamento Oneri finanziari TOTALE CONSUNT IVO 140.480 14.500 99.000 35.000 288.980 VARIAZI ONE VAR.% 14% -55% 24% 40% 11%

BUDGET

122.920 17.560 32.500 - 18.000 80.000 19.000 25.000 10.000 260.420 28.560

291

Analizziamo in dettaglio tali scostamenti:

COSTI COMUNI DI FUNZIONAMENTO AZIENDA TELEFONIA RISCALDAMENTO ENERGIA ELETTRICA UFFICI PULIZIA CANCELLERIA ACQUISTI DIVERSI DI UFFICIO SPESE DI RICERCA E SVILUPPO ONERI FINANZIARI TOTALE COSTI COMUNI costo semestre budget 17.500 10.000 15.000 6.000 4.000 7.500 20.000 25.000 105.000 costo semestre budget 12.500 10.000 7.500 2.500 32.500 costo effettivo semestre 20.000 13.000 16.000 8.000 6.500 10.500 25.000 35.000 134.000 costo effettivo semestre

variazione var.% 2.500 3.000 1.000 2.000 2.500 3.000 5.000 10.000 29.000 14% 30% 7% 33% 63% 40% 25% 40% 28%

COSTI ESTERNI AREE STAFF

UFFICIO LEGALE E ACQUISTI AMMINISTRAZIONE FINANZA E CONTR UFFICIO DEL PERSONALE AFFARI GENERALI

variazione var.% 10.000 7.000 500 1.500 18.000 -80% -70% 7% -60% -55%
292

2.500 3.000 8.000 1.000 14.500 -

TOTALE COSTI COMUNI

La motivazione degli scostamenti, a seguito dellistruttoria del Controllo di Gestione la seguente: anticipazione di parte delle spese commerciali per rafforzare la posizione della linea Telemat, messa a rischio dallaumento dei prezzi e analoga anticipazione delle spese di ricerca e sviluppo. contrazione di quota parte dei costi esterni della strutture di staff, in particolare da parte dellarea Legale per il rinvio verificatosi nelle udienze delle principali cause in corso di trattazione, per le quali risultava stanziato gran parte dellimporto in budget (slittamento di costi non risparmio) e da parte dellarea Amministrazione per un analogo caso di rinvio della richiesta di un parere fiscale (slittamento). maggiori costi comuni di funzionamento: fatta eccezione per le spese di pulizia, il cui maggior ammontare risulta riconducibile ad attivit di pulizia straordinaria non preventivate in sede di budget, le maggiori spese effettuate riguardano le utenze, la cui stima in fase di pianificazione era evidentemente sottostimata, e gli acquisti di cancelleria e altre attrezzature da ufficio il cui sforamento rispetto al budget rappresenta leffetto di un carente controllo del rispetto dei vincoli posti in sede di budget. maggior costo oneri finanziari, per lattivazione delle nuove assunzioni, anche se da marzo, e per finanziamento delle maggiori attivit 293 di studio e ricerca.

CASO PRATICO COMMESSE ULTRANNUALI

294

METODI DI RILEVAZIONE
I metodi di rilevazione dei costi e ricavi di commessa sono i seguenti:

1. CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO: costi e ricavi, e quindi lutile, 2. CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA:
riconosciuti in produzione. funzione dellavanzamento dellattivit

di

costi e ricavi, e quindi lutile riconosciuti solo quando il contratto completato. Il primo, anche se non espressamente imposto dallart.2426 c.c., preferibile nel caso in cui la sua applicazione si tecnicamente possibile (CAPACITA DELLAZIENDA DI 295 PREDISPORRE VALIDE STIME A FINIRE).

COSTANZA DI APPLICAZIONE DEL METODO DI RILEVAZIONE ADOTTATO

Il metodo scelto deve essere applicato a tutte le commesse dellazienda, salvo il caso in cui, quando stato scelto il metodo della percentuale di completamento, vi siano commesse per le quali non vi sono o sono venute meno le condizioni per una sua applicazione:

Esistenza di un contratto che definisca chiaramente obbligazioni e corrispettivi; Capacit delle parti di adempiere le obbligazioni contrattuali; Esistenza di attendibili e aggiornate stime dei costi e ricavi a 296 finire.

I COSTI DI COMMESSA
Costi pre - operativi (sostenuti prima che venga avviato il processo produttivo) Costi Costi Costi Costi Ecc. di acquisizione della commessa; della progettazione di massima; di impianto cantiere; per il trasporto dei macchinari in cantiere;

Costi post - operativi (sostenuti al completamento del ciclo produttivo) Costi Costi Costi Costi Ecc. per il collaudo delle opere; per la manutenzione contrattuale; di smobilizzo cantiere; per il trasporto dei macchinari dal cantiere;
297

I COSTI DI COMMESSA
Relativamente ai costi di acquisizione delle commesse, si precisa che gli stessi vanno in genere imputati al conto economico quando sostenuti. E peraltro accettabile un loro differimento (in attesa dellesito dellaggiudicazione), se vi sono buone probabilit di successo e se prevedibile che il margine di commessa ne consenta lammortamento. In caso di esito positivo (commessa ottenuta) tali costi devono essere ammortizzati in base alla percentuale di avanzamento della commessa. Gli oneri finanziari possono essere considerati costi di commessa solo alle seguenti condizioni: sono stati sostenuti in modo specifico per la commessa; sono al netto dei proventi finanziari della commessa (acconti, anticipi dal committente); sono ragionevolmente prevedibili; lazienda dispone di un sistema di rilevazione dei flussi finanziari per singola commessa. 298

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

RILEVAZIONE DEI COSTI: Tutti i costi diretti e indiretti, compresi i costi pre e post operativi, vanno imputati solo se effettivamente sostenuti. Pertanto, non devono essere considerati eventuali costi di materiali non ancora utilizzati, costi per sub-appalti relativi a lavori non eseguiti; non devono, inoltre, essere effettuati accantonamenti per costi post-operativi. Costi relativi ad inefficienze non devono essere considerati nel calcolo della percentuale di avanzamento. I costi pre e post-operativi possono non essere considerati nel calcolo della percentuale di completamento; in tal caso vanno rispettivamente differiti e ammortizzati/accantonati in base alla 299 percentuale di completamento.

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

Tale scelta comporta lallocazione dei costi pre-operativi sostenuti tra gli oneri di durata pluriennale (CAPITALIZZAZIONE NELLO STATO PATRIMONIALE), salvo imputare il costo per competenza sotto forma di quota di ammortamento calcolata sulla base della percentuale di avanzamento desunta con il metodo del cost to cost. I costi post-operativi, parimenti non considerati nel calcolo della percentuale di completamento, saranno imputati a conto economico in base alla percentuale di avanzamento, incidendo cos sul margine finale della commessa.

300

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

IL MOMENTO COMMESSA: DI RICONOSCIMENTO DEI RICAVI DI

Ai costi di competenza sostenuti o da sostenere vengono contrapposti i ricavi determinati in base al prezzo contrattuale pattuito e allavanzamento dei lavori; il metodo tende, pertanto, a stabilizzare lutile della commessa nei vari esercizi, essendo il medesimo riconosciuto sullattivit produttiva effettivamente svolta. Il metodo tende a stabilizzare lutile della commessa nei vari esercizi, essendo il medesimo riconosciuto sullattivit produttiva effettivamente svolta. Tale effetto di stabilizzazione pu risultare, peraltro, modificato dal verificarsi di eventi che rendano necessaria la sostanziale revisione nel tempo dei budget di 301 commessa.

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO LE RISERVE O CLAIMS

Si tratta di richieste per corrispettivi aggiuntivi rispetto a quelli previsti contrattualmente per maggiori oneri sostenuti per cause non imputabili allimpresa. Vanno considerate per la valutazione delle commesse con molta prudenza, in quanto normalmente esistono incertezze circa il loro riconoscimento in termini di: Accettazione da parte del committente; Ammontare; Tempi di incasso.

302

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO LE RISERVE O CLAIMS

Ai fini della valutazione dellavanzamento della produzione, occorre distinguere: RISERVE O CLAIMS ATTIVI RISERVE O CLAIMS PASSIVI

PRINCIPIO DELLA PRUDENZA

Da recepire solo se hanno una base contrattuale ovvero se saranno con ragionevole certezza accettate dal committente

Da accantonare in relazione alle richieste avanzate dai terzi coinvolti nella realizzazione della commessa anche prima 303 della loro formale accettazione

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

RILEVAZIONE DEI COSTI: I costi di commessa vengono sospesi ed iscritti nellattivo di Stato Patrimoniale sino a quando non si riconoscono i relativi ricavi. Eventuali costi post-operativi ancora da sostenere successivamente al riconoscimento dei ricavi di commessa devono essere interamente accantonati. Pertanto, i LAVORI IN CORSO sono valutati al minore tra costo e valore di realizzo.

304

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

IL MOMENTO COMMESSA. DI RICONOSCIMENTO DEI RICAVI DI

Premesso che gli acconti fatturati in corso dopera vengono differiti e iscritti nel passivo dello Stato Patrimoniale, i ricavi di commessa possono alternativamente essere rilevati: Quando i lavori sono sostanzialmente completati, purch siano stati sostenuti tutti gli eventuali costi post operativi. Quando i lavori/lopera vengono consegnati al committente (ad esempio dopo lemissione del certificato di collaudo).

305

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Ipotizziamo il caso di unazienda che pianifichi il conto economico di una commessa sulla base dei seguenti elementi: CONTRATTO A PREZZO PREDETERMINATO: limpresa si impegna a eseguire la prestazione sulla base del corrispettivo pattuito (con lunica eccezione di clausole contrattuali di adeguamento e di riserve da approvare); DURATA DEL LAVORO: 3 anni + 1 anno di periodo di manutenzione contrattuale; RICAVI CONTRATTUALI: 3.600.000,00 ; COSTI TOTALI PIANIFICATI: 3.310.000,00 comprensivi di costi pre e post-operativi. Di seguito si espone il budget economico previsionale dettagliato della commessa in esame:
306

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

BUDGET DI COMMESSA
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 1.300.000,00 1.050.000,00 250.000,00 410.000,00 100.000,00 150.000,00 50.000,00 3.310.000,00 290.000,00 3.600.000,00

MARGINE

K DI COMMESSA

3.600.000,00 3.310.000,00

1,09
307

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

I COSTI TOTALI PIANIFICATI, sono relativi per 3.010.000,00 a oneri direttamente riferibili alla realizzazione dellopera commissionata, mentre per 100.000,00 riguardano costi tipicamente pre-operativi (allestimento cantiere) e per 200.000,00 costi post-operativi (smantellamento cantiere e assistenza contrattuale successiva alla consegna della durata di un anno). Alla fine del primo anno di attivit, il Controllo di Gestione, definisce il conto economico consuntivo della commessa, di seguito dettagliato:

308

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO I ANNO ATTIVITA'
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 780.000,00 241.500,00 102.500,00 100.000,00 1.224.000,00 ???? ????

MARGINE

RICAVI FATTURATI

756.000,00

309

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Sulla base dei dati descritti il Controllo di Gestione determina i ricavi di competenza e lutile di periodo dellanno X attraverso il criterio del cost to cost nelle seguenti due ipotesi: 1. Costi pre e post operativi considerati nel calcolo della percentuale di avanzamento; 2. Costi pre e post operativi non considerati nel calcolo della percentuale di avanzamento.

310

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO I ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C. D. E. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.600.000 X B) MARGINE (C - A) PERCENTUALE MARGINE (D / C) 1.224.000,00 1.224.000,00 3.310.000,00 1.331.238,67 107.238,67 8,06% = 36,98%

IPOTESI 1

STATO PATRIMONIALE
F. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO) 575.238,67
311

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO I ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C. D. E. F. G. H. I. L. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.600.000 X B) CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI (D X B) ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI UTILIZZO ACCANTONAMENTI TOTALE COSTI DI PERIODO (A + D + E + F + G ) MARGINE (C - H) PERCENTUALE MARGINE (I / C) 1.224.000,00 1.124.000,00 3.010.000,00 1.344.318,94 (100.000) 37.342,19 74.684,39 1.236.026,58 108.292,36 8,06% = 37,34%

IPOTESI 2

STATO PATRIMONIALE
M. N. O. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO) SPESE CAPITALIZZATE NETTE (D - E) ACCANTONAMENTI 588.318,94 62.657,81 74.684,39
312

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Di seguito si riporta il conto economico della commessa con evidenza dei dati relativi allanno x e a finire:
Importo totale Ricavi contrattuali Totale Produzione Costi diretti (al netto pre e post operativi) Totale costi MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI % avanzamento QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVI costi pre operativi accantonamenti costi post operativi MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 3.010.000 1.124.000 1.886.000 3.010.000 3.600.000 3.600.000 1.344.319 2.255.681 3.600.000 31/12/X A finire

590.000 100%

220.318,94 37,34%

369.681 62,66%

37.342,19 74.684,39

108.292,36
313

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Nel corso del secondo anno in corrispondenza dellavvio delle attivit da parte del subappaltatori, a causa di un incremento registrato a livello nazionale nel prezzo della materia prima (acciaio) relativa ai lavori commissionati allesterno, i medesimi subappaltatori avanzano allazienda una richiesta di maggiori corrispettivi quantificata in misura pari al 10% dellappalto. Per effetto di tale variazione di prezzo anche i materiali acquistati direttamente dallazienda subiscono lo stesso tipo di incremento.

314

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Di conseguenza, trattandosi di revisione prezzi la societ procede a formalizzare al committente una richiesta di incremento di pari entit del corrispettivo contrattuale. Si rende, quindi, necessario procedere alla revisione del budget di commessa a vita intera. A fronte della maggiorazione di costi di commessa il budget a vita intera non riflette nel corso del secondo anno il maggior ricavo contrattuale richiesto non essendo ancora stato sottoscritto latto aggiuntivo al contratto con il committente.

315

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

REVISED BUDGET DI COMMESSA
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 1.430.000,00 1.050.000,00 275.000,00 410.000,00 100.000,00 150.000,00 50.000,00 3.465.000,00 135.000,00

31/03/X + 1
3.600.000,00

MARGINE

K DI COMMESSA

3.600.000,00 3.465.000,00

1,04

316

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Sulla base dei dati descritti il Controllo di Gestione determina i ricavi di competenza e lutile di periodo dellanno X + 1 attraverso il criterio del cost to cost assumendo di aver adottato limpostazione di cui allipotesi 2 relativamente al trattamento dei costi pre e post operativi.
CONSUNTIVO II ANNO ATTIVITA'
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 357.500,00 672.000,00 275.000,00 258.300,00 1.562.800,00 ???? ????

MARGINE

RICAVI FATTURATI

1.800.000,00
317

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO II ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C. D. E. F. G. H. I. L. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.600.000 X B) CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B) ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI UTILIZZO ACCANTONAMENTI TOTALE COSTI DI PERIODO (A + D + E + F + G ) MARGINE (C - H) PERCENTUALE MARGINE (I / C) 1.562.800,00 1.562.800,00 3.165.000,00 1.777.592,42 49.377,57 98.755,13 1.710.932,70 66.659,72 3,75% = 49,38%

IPOTESI 2

STATO PATRIMONIALE
M. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE) SPESE CAPITALIZZATE NETTE (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE) ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +1 565.911,35

N.

13.280,24
318

O.

173.439,52

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

In conseguenza della rettifica effettuata sul budget a vita intera della commessa il valore della produzione del secondo anno deve per recepire leffetto revised al fine di rilevare leffettivo margine della commessa nel bilancio desercizio dellanno X + 1 e leffettiva percentuale di avanzamento della produzione rispetto al corrispettivo contrattuale complessivo. Ci in quanto, nel caso di commesse ultrannuali, leffetto positivo/negativo derivante da variazioni di costi/ricavi a vita intera deve avere impatto interamente nellesercizio in cui levento si manifesta non potendosi modificare dati gi recepiti nei bilanci degli esercizi precedenti.

319

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

A livello di consuntivo di commessa alla data del 31/12/X+1 si rileva pertanto la seguente situazione:
Importo totale Ricavi contrattuali Totale Produzione Costi diretti (al netto pre e post operativi) Totale costi MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI % avanzamento QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVI costi pre operativi accantonamenti costi post operativi MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 3.165.000 1.124.000 1.562.800 478.200 3.165.000 3.600.000 3.600.000 1.344.319 1.777.592 543.924 3.665.836 65.835,52 31/12/X 31/12/X+1 A finire

435.000 100%

220.318,94 37,34%

214.792,42 49,38%

65.724 15,11%

37.342,19 74.684,39

49.377,57 98.755,13

108.292,36

66.659,72

320

Limporto evidenziato in rosso di 65.835,52 rappresenta leffetto revised da sottrarre alla produzione teorica del periodo X+1, con conseguente rideterminazione della % di avanzamento della produzione che passa da 49,38% a 47,55% e della quota di competenza dei costi pre e post operativi:
Importo totale Ricavi contrattuali Totale Produzione Costi diretti (al netto pre e post operativi) Totale costi MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI % avanzamento QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVI costi pre operativi accantonamenti costi post operativi MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 3.165.000 1.124.000 1.562.800 478.200 3.165.000 3.600.000 3.600.000 1.344.319 1.711.757 543.924 3.600.000 0,00 31/12/X 31/12/X+1 A finire

435.000 100%

220.318,94 37,34%

148.956,90 47,55%

65.724 15,11%

37.342,19 74.684,39

47.548,80 95.097,61

108.292,36

6.310,49

321

La situazione della commessa nel secondo anno di attivit pertanto cos modificata:
CONSUNTIVO II ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C.1 C.2 C.3 C.4 D. E. F. G. H. I. L. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.600.000 X B) EFFETTO REVISED RICAVI AL NETTO EFFETTO REVISED PERCENTUALE DI AVANZAMENTO PRODUZIONE (DIVERSA DA QUELLA DEI COSTI) CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B) ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI UTILIZZO ACCANTONAMENTI TOTALE COSTI DI PERIODO (A + D + E + F + G ) MARGINE (C.3 - H) PERCENTUALE MARGINE (I / C) 1.562.800,00 1.562.800,00 3.165.000,00 1.777.592,42 65.835,52 1.711.756,90 47,55% 47.548,80 95.097,61 1.705.446,41 6.310,49 0,36% = 49,38%

IPOTESI 2

STATO PATRIMONIALE
M. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE) SPESE CAPITALIZZATE NETTE (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE) ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +1 500.075,83

N.

15.109,00

O.

169.781,99

322

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Nellesercizio x + 2 si rilevano i seguenti eventi: Sottoscrizione con il committente dellatto aggiuntivo a riconoscimento dei maggiori corrispettivi per revisione prezzi (+ 170.000,00 ); maggiori ricavi Insorgenza di una specifica problematica tecnica sul cantiere per effetto della constatazione di una diversa consistenza geologica del terreno che comporta la necessit di procedere ad un ulteriore consolidamento dellopera (+ 320.000,00 ) maggiori costi di materiali e lavoro REVISIONE DEL BUDGET

323

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

REVISED BUDGET DI COMMESSA
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 1.600.000,00 1.200.000,00 275.000,00 410.000,00 100.000,00 150.000,00 50.000,00 3.785.000,00 15.000,00

31/03/X + 2
3.770.000,00

MARGINE

K DI COMMESSA

3.770.000,00 3.785.000,00

1,00

324

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO III ANNO ATTIVITA'
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 462.500,00 286.500,00 49.200,00 40.500,00 838.700,00 ???? ????

MARGINE

RICAVI FATTURATI

756.000,00

Come mostrato nel seguito, in corrispondenza dellavvio del sostenimento dei costi di disimpianto del cantiere, si inizia lutilizzo per la quota corrispondente degli accantonamenti effettuati negli anni precedenti (leffetto a C.E. dato dalla differenza tra accantonamento ed utilizzo dellanno). 325

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO III ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C D. E. F. G. H. I. L. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.770.000 X B) CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B) ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI UTILIZZO ACCANTONAMENTI TOTALE COSTI DI PERIODO (A + D + E + F + G ) MARGINE (C - H) PERCENTUALE MARGINE (I / C) 838.700,00 798.200,00 3.485.000,00 863.476,04 13.280,24 26.560,48 40.500,00 838.040,72 25.435,32 2,95% = 22,90%

IPOTESI 2

STATO PATRIMONIALE
M. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE) SPESE CAPITALIZZATE NETTE (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE) ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +2 607.551,87

N.

326

O.

200.000,00

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

A livello di consuntivo di commessa alla data del 31/12/X+2 si rileva pertanto la seguente situazione:

Importo totale Ricavi contrattuali Totale Produzione Costi diretti (al netto pre e post operativi) Totale costi MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI % avanzamento QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVI costi pre operativi accantonamenti costi post operativi MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 3.485.000 3.770.000 3.770.000

31/12/X

31/12/X+1

31/12/X+2

A finire

1.344.319

1.711.757

863.476

3.919.552 149.551,87

1.124.000

1.562.800

798.200

3.485.000

285.000 100%

220.318,94 35,66%

148.956,90 45,40%

65.276,04 22,90%

0 0,00%

35.658,33 71.316,65

45.404,69 90.809,38

22.380,31 44.760,62

113.343,96

12.742,82 -

1.864,89

327

Limporto evidenziato in rosso di 149.551,87 rappresenta leffetto revised da sottrarre alla produzione teorica del periodo X+2, con conseguente rideterminazione della % di avanzamento della produzione che passa da 22,90% a 18,94% e della quota di competenza dei costi pre e post operativi:
Importo totale Ricavi contrattuali Totale Produzione Costi diretti (al netto pre e post operativi) Totale costi MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI % avanzamento QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVI costi pre operativi accantonamenti costi post operativi MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 3.485.000 1.124.000 1.562.800 798.200 3.485.000 3.770.000 3.770.000 1.344.319 1.711.757 713.924 3.770.000 0,00 31/12/X 31/12/X+1 31/12/X+2 A finire

285.000 100%

220.318,94 35,66%

148.956,90 45,40%

(84.275,83) 18,94%

0 0,00%

100.000 200.000

35.658,33 71.316,65

45.404,69 90.809,38

18.936,98 37.873,96

(15.000,00)

113.343,96

12.742,82

(141.086,77)

328

La situazione della commessa nel terzo anno di attivit pertanto cos modificata:
CONSUNTIVO III ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C.1 C.2 C.3 C.4 D. E. F. G. H. I. L. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.770.000 X B) EFFETTO REVISED RICAVI AL NETTO EFFETTO REVISED PERCENTUALE DI AVANZAMENTO PRODUZIONE (DIVERSA DA QUELLA DEI COSTI) CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B) ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI UTILIZZO ACCANTONAMENTI TOTALE COSTI DI PERIODO (A + D + E + F + G ) MARGINE (C.3 - H) PERCENTUALE MARGINE (I / C) 838.700,00 798.200,00 3.485.000,00 863.476,04 149.551,87 713.924,17 18,94% 18.936,98 37.873,96 40.500,00 855.010,94 141.086,77 -16,34% = 22,90%

IPOTESI 2

STATO PATRIMONIALE
M. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE) SPESE CAPITALIZZATE NETTE (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE) ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +2 458.000,00

N.

O.

159.500,00

329

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Come risulta evidente dalla situazione descritta, il margine di periodo della commessa, giunta nellanno finale delle attivit vere e proprie di realizzazione dellopera commissionata, diventa negativo a seguito dellincidenza delleffetto revised indotto dalla revisione del budget effettuata nel corso dellanno (aumento dei costi pi che proporzionale allincremento dei ricavi). Qualora si ricalcolasse il valore della produzione dellintero periodo di attivit, alla luce delle informazioni di budget pi recenti, si otterrebbe un ridimensionamento dei valori della produzione degli esercizi precedenti, mostrato di seguito ed una ripartizione diversa dei risultati economici:

330

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Importo totale Ricavi contrattuali Totale Produzione Costi diretti (al netto pre e post operativi) Totale costi MARGINE AL LORDO COSTI PRE E POST OPERATIVI % avanzamento QUOTA COSTI PRE E POST OPERATIVI costi pre operativi accantonamenti costi post operativi MARGINE AL NETTO COSTI PRE E POST OPERATIVI 3.485.000 1.124.000 1.562.800 798.200 3.770.000 3.770.000 1.215.920 1.690.604 863.476 31/12/X 31/12/X+1 31/12/X+2 A finire

285.000 100%

91.919,66 32,25%

127.804,30 44,84%

65.276,04 22,90%

0 0,00%

100.000 200.000

32.252,51 64.505,02

44.843,62 89.687,23

22.903,87 45.807,75

(15.000,00)

(4.837,88)

(6.726,54)

(3.435,58)

331

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Nel quarto anno lazienda sostiene esclusivamente costi per lo smantellamento definitivo del cantiere e i costi di assistenza al committente. Pertanto la situazione al 31/12/X+3 la seguente:
CONSUNTIVO IV ANNO ATTIVITA'
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 109.500,00 50.000,00 159.500,00 ???? ????

MARGINE

RICAVI FATTURATI

458.000,00

332

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

CONSUNTIVO IV ANNO ATTIVITA'
CONTO ECONOMICO
A. B. C D. E. F. G. H. I. L. COSTI SOSTENUTI PERCENTUALE DI AVANZAMENTO RICAVI DI COMPETENZA (3.770.000 X B) CAPITALIZZAZIONE COSTI PRE-OPERATIVI AMMORTAMENTI COSTI PRE-OPERATIVI (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE X B) ACCANTONAMENTO COSTI POST-OPERATIVI UTILIZZO ACCANTONAMENTI TOTALE COSTI DI PERIODO (A + D + E + F + G ) MARGINE (C - H) PERCENTUALE MARGINE (I / C) 159.500,00 3.485.000,00 159.500,00 0,00%

IPOTESI 2

STATO PATRIMONIALE
M. LAVORI IN CORSO ( C - FATTURATO DI PERIODO + LAVORI IN CORSO ANNO PRECEDENTE) SPESE CAPITALIZZATE NETTE (QUOTA CAPITALIZZATA ANNO PRECEDENTE - E AMMORTAMENTO ANNO PRECEDENTE) ACCANTONAMENTI AL 31/12/ X +3 -

N.

O.

333

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Come gi anticipato, nellultimo esercizio limpatto a conto economico dei costi sostenuti annullato dallutilizzo del fondo gi accantonato negli esercizi precedenti. Anche da un punto di vista dei ricavi e del margine nellesercizio in esame non si rilevano impatti dal momento che si verifica esclusivamente la contabilizzazione del ricavo per la quota fatturata con conseguente azzeramento del Lavori in corso gi iscritti a conto economico negli esercizi precedenti di esecuzione delle attivit sulla base della percentuale di avanzamento.

334

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE

Di seguito si espone il confronto tra i dati di budget a vita intera della commessa nellanno ZERO (anno di acquisizione) e i medesimi dati rilevati allanno X + 3 (di chiusura della commessa):
DATI ECONOMICI DI COMMESSA
RICAVI CONTRATTUALI COSTI
MATERIALI LAVORO SUB-APPALTI ALTRI COSTI (DIRETTI E INDIRETTI) COSTI DI IMPIANTO CANTIERE COSTI DISIMPIANTO CANTIERE COSTI PER MANUTENZIONE CONTRATTUALE TOTALE COSTI 1.300.000,00 1.050.000,00 250.000,00 410.000,00 100.000,00 150.000,00 50.000,00 3.310.000,00 290.000,00 1.600.000,00 1.200.000,00 275.000,00 410.000,00 100.000,00 150.000,00 50.000,00 3.785.000,00 15.000,00 300.000,00 150.000,00 25.000,00 475.000,00 - 305.000,00 23% 14% 10% 0% 0% 0% 0% 14% -105% BUDGET ANNO ZERO (A) 3.600.000,00 CONSUNTIVO ANNO X + 3 (B) 3.770.000,00 DELTA (B-A) 170.000,00 5%

MARGINE

K DI COMMESSA

3.600.000,00 3.310.000,00

1,09

3.770.000,00 3.785.000,00

1,00

335

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE CONCLUSIONI

Dallesame sopra evidenziato emerge quanto segue: La commessa inizialmente acquisita a condizioni remunerative si conclusa in sostanziale pareggio (K = 1); La perdita conseguita pari a 15.000,00 , scaturita dal sostenimento di maggiori oneri non previsti contrattualmente, stata interamente imputata allesercizio X + 2 (di conclusione delle attivit produttive) in cui se ne sono manifestati i presupposti, non avendone lazienda avuto evidenza negli esercizi precedenti n in fase di pianificazione iniziale.

336

CASO PRATICO COMMESSA ULTRANNUALE CONCLUSIONI

Sulla base del caso descritto si pu affermare la necessit di procedere, prima dellacquisizione delle commesse, alla quantificazione di una percentuale di ONERI IMPREVISTI, da includere nel prezzo pattuito, per fronteggiare eventi non prevedibili e pertanto non qualificabili specificatamente in sede di offerta, ma dei quali non si pu escludere il verificarsi a causa di fattori esterni allazienda. Ci tanto pi necessario quanto maggiore la durata della commessa anche in relazione alla complessit ed alla natura delle opere da realizzare.

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GLI INDICATORI DI PERFORMANCE

In aziende di dimensioni medio grandi, le decisioni sono sempre diffuse all'interno dell'organizzazione, cio l'alta direzione delega una parte dei propri poteri decisionali che mette in atto un processo di decentramento. Tale modo di operare rende necessaria l'articolazione della struttura aziendale in centri di responsabilit. Tenuto conto che gli obiettivi generali fissati dall'azienda sono sempre di natura economica, i centri di responsabilit possono essere classificati nel seguente modo: 1. centri di costo; 2. centri di ricavo; 3. centri di profitto. I centri di costo sono centri di responsabilit al cui titolare assegnata la responsabilit di ottimizzare i costi delle risorse impiegate nell'esercizio della propria attivit. I centri di costo si distinguono in due grandi categorie:
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centri di costi standard; centri di costi discrezionali.

I centri di costo standard sono caratterizzati dalla prevalenza di costi parametrici o standardizzabili ad esempio materie prime manodopera diretta.

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I centri di costo discrezionale sono contraddistinti dalla presenza di costi discrezionali o di struttura. I centri di ricavo sono quei centri di responsabilit il cui titolare deve tendere all'ottimizzazione dei ricavi. Essi di solito appartengono all'area commerciale. I centri di profitto sono quei centri di responsabilit il cui titolare deve ottimizzare il risultato economico. I centri di profitto li possiamo individuare in strutture organizzative dotate di ampia autonomia decisionale, quali ad esempio le strutture organizzative multi divisionali. In tali strutture un centro di profitto pu corrispondere con una divisione di business, con un mercato, con un cliente. Perch si possa avere un effettivo centro di profitto necessario che l'unit in questione deve disporre di autonomia decisionale, ad esempio, in merito a:
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volume di produzione di vendita; mix produttivo; prezzo di vendita; efficienza nell'impiego delle risorse.

Gli indicatori di performance economico finanziari possono essere espressi in vario modo: redditivit, valore economico creato, flussi finanziari generati. Tali indicatori possono a loro volta non essere scomposti in sub indicatori utilizzando il cosiddetto albero del ROE e del ROI. Il modello di analisi rappresentato dallo schema seguente:

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INCIDENZA COSTI VARIABILI SUI RICAVI

ROS
INCIDENZA COSTI FISSI SUI RICAVI

X ROI X ROE INDICE INDEBITAMENTO X INDICE INCIDENZA GESTIONE EXTRAOPERATIVA Rotazione: Crediti Comm. Magazzino Debiti Comm. ROTAZIONE CAPITALE INVESTITO
ROTAZIONE CAPITALE FISSO

ROTAZIONE CAPITALE CIRCOLANTE

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