SECTIA DE CO'\ITENCIOS ADMINISTRATIV'"l FISC'\.! Dosar m.6957/z!2010 de la lS martie 2012 ;oana.lz:_cob 5-EHorL l\Iarcu Ca!"lr;cia !)2T:]p]a Tudor &&& ]u(f!,=toy
- ]u .... lf:'cf:b:_'(J" asistent L:.-"'. dat"<.:. l!t' ::4 (ebruarjc 2012 leat 1'n 2xanlinarL' C:>Il'H:<1 Je ]'-'ulidl C:urina-Hrisi privind sesl/drea de 1.LH',:i FlHcpene pentru unei hotarj.ri ;')relitniF:l'C -:="c71- -lf'TiI-" au fost conSCffilli:lte in nchcicI"ea de de", ace:) aLi hot.:lrrii d _rost pentru data _<,-: j,-rr :lpoi la data de 7 lllart1e 2012 daL. de 15 ZOJ:: c.nd .- nul-, _1 .- 'urte a NALTA CURTE Asu'0ra de sesizare a de J a Uniu:;"tii
-Dn actelor lu Tarilor C&l..::li_-i ,-:!, : r,;-:()loarl'Jp LCi-rcunwtattte!c cauzei. Cadrul procesttal J'dn ('('refe'} 11 la Curtea de Apel - ci '-'J11-o ulll1:eJ:I'<i.os ad.rnini.strativ {isca) la dat-il J:;? .5 august 2010, Curina - Hr.isl a sohcirat; in contradictoriu de j\dministrare _. Directia. d;? Soi .} n art din nr.554/2004 jFlvind eontenciosul ,mubrea Decizie; i\N;;,[ m.112/J9.0'1.2010 de a prealabile, il DecizIei de '!:apunere nr.866405/02.10.2009 E Raportului Of fiseali, /1) ).66405j01.10.2009 emise de de L 2 Coordonare pe cale de constatarea ca a sumei de 1.650.685 lei (respectiv TV A n de 1.039.474 lei de ntrziere de 611.211 lei) prin decizia de impunere 2. de fapt Reclamanta Corina - Hrisi, avnd domiciliul cHncheiat n perioada anilor 2007-2008 un nu:rnr de 134 contracte de vnzare- privind terenuri, din 44 contracte n valoare de 13.156.828 lei n anul 2007 90 contracte n valoare de 21.496.875 lei n anul 2008. Dintre cele 134 contracte, 133 au avut ca obiect terenuri un contract, ncheiat la data de 21 februarie 2008, a de 83.500 mp n intrav ilanu 1 Giurgiu, acestei din fiind de 5.470.920 lei (echivalentul a 1.503.000 euro). Nu s-a contestat acest teren este construibil. juridice au fost ncheiate de a fi n scopuri de TV A. urma fiscale finalizate prin Raportul de nr. 866405/1 octombrie 2009, s-a Corina - a ndeplinit de nregistrare ca n scopuri de TV A ncepnd cu data de 28 septembrie 2007 (data ncheierii contractului nr.3382/28 septembrie 2007), fiscale fiind calculate de la data de 21 februarie 2008, data terenului intravilan construibil, de fisc ca reprezentnd din punctul de vedere al TV A. n acest context, s-a stabilit reclamanta ar datora suma de 1.039.474 lei cu titlu de TV A, precum accesorii de ntrziere) n cuantum de 611.211 lei, calculate pentru perioada ntre momentul n care TV A era 21 februarie 2008 data ncheierii Raportului de 3. de drept Att n etapa ct n cea a litigiului de au fost supuse a) - prerogativa a fiscului de a impune o voluntar n scopuri de 1V Ai b) - ncadrarea juridice cu imobile din perioada anilor 2007 - 2008 n conceptul de "activitate \ I 7 1 :t L, e
.e
ta le ie ie ia 'le a da 3 c) - detennnarea bazei impozabile a TVA - aceasta este problema de drept pentru a decis adreseze ntrebarea d) - beneficiului scutirii speciale la art. 141 alin.(2) lit.fl din Codul fisca!, precum prejudiciu n bugetul statului, n considerarea dreptului persoane juridice nregistrate n scop de TV A, de a deduce TV A pe care reclamanta ar fi avut o colecteze. n bazei de impozitare a TV A, reclamanta Corina - Hrisi prta de Administrare s-au situat pe opuse referitor la modul de aplicare a art. 137 din Codul fiscal. reclamanta a procedeul fiscului de a calcula TV A la cuvenit de contractante mai multe principii de drept, ntre care principiul contractuale principiul puterilor n stat. S-a argumentat sunt libere contracteze unui n mod liber (art. 962 969 din Codul civil), contractul astfel ncheiat trebuie executat cu (art. 970 Cod civil). TV A este o a iar nu un care se la acesta, nct nu este deloc evident n preconizate de fisc, ar mai fi achizitionat imobilul. Ca atare, s-a mai sustinut de , I 1V A de fisc nu mai poate fi de Ia ntruct excede obiectului neputndu-i fi nici ca nici ca extra- (art. 970 Cod civil). De asemenea, s-a mai de punctul de vedere al prtei prerogativele legiuitorului de a stabili prin intermediul legilor criterii clare sau n materia ori ale care are atributul chestiunilor legate de interpretarea reale a contractante, neexistnd nicio pentru ca de Administrare le aroge. La rndul n de drept, de Administrare invocnd art. 137 din Codul fiscal, a 1V A se avnd ca de calcul convenit de contractante. J
4 din nscrisurile administrate de Curtea de apel (de exemplu din adresa nr. 430909 3 mai 2010 de Ministerul Publice - de n domeniul TV A) organele fiscale teritoriale erau preocupate de problema este pentru de care se vede pus n de a TVA contractul nu prevedea acest lucru. Este posibil, mai ales n cazul celor care au luat credite, nu mai fie posibil un credit suplimentar pentru plata TV A" . 4. de apel Prin nr. 1061/14 februarie 2011 Curtea de Apel - a VlII-a contencios administrativ fiscal a respins ca reclamantei Corina - Hrisi. Prima n raport natura multitudinea efectuate n perioada controlului fiscal, a constatat aceasta a devenit, n fapt, n scop de TV A", fiind acesteia de a terenuri ulterior a le revinde n scopul unor venituri, caracter repetat (134) continuu (n perioada 2007- 2008). Curtea de apel a TV A a fost corect de organele fiscale, n raport de prevederile art. 137 din Codul fiscal, singurul reper reprezentndu-l stabilit de n contractul de vnzare ncheiat pentru terenul intravilan construibil, pentru care reclamanta datora TV A. De asemenea, a considerat reclamanta nu poate beneficia de scutirea la art. 141 alin.(2) lit.f) din Codul fiscat n vigoare la 31 decembrie 2007, ntruct ea nu se n de legiuitor, de exercita ori de a fi avut dreptul exercite dreptul de deducere a TVA total sau Chiar ncepnd din anul 2008, a fost s-a apreciat din interpretarea textului scutirea numai persoana n scopuri d TV A, ceea ce nu este cazul reclamantei. 5. Recursul declarat de reclamanta Corina - Hrisi. Procedura n recurs mpotriva de Apel - a VIII-a contencios administrativ fiscal a formulat recurs reclamanta Corina - Hrisi, acesta fiind nregistrat la data de 23 martie 2 a a E 11 l It d s: I 11 P d Si V a d V II e: P II CI Se
V 1 ;1 l,
a
lS >r t n n
7- le ul n tn te in lU )!l :al :Ia ea
SI. [-a tta tie 2011 pe rolul naltei de administrativ fiscal. n cererea de recurs, Corina - Hrisi a reiterat, ntre altele, critica referitoare la determinare a bazei impozabile. Pe argumentele expuse a mai invocat Decizia Europene de n cauza C-317/1994 Elida Gibbs Ltd, insistnd asupra paragrafelor 26 27 din Pe parcursul recursului, recurenta Corina - Hrisi a formulat o cerere de sesizare a de a Uniunii Europene pentru unei preliminare n cu interpretarea art.9 alin.(l) paragraful al doilea, art. 73 78 din Directiva Consiliului 2006/112/CE privind sistemul comun al TV A (Directiva),
Articolul 9 alin. (1) paragraful al doilea din trebuie interpretat n sensul vnzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal al unei persoane fizice o activitate de "exploatare" a bunurilor corporale n scopul venituri cu caracter de continuitate? 2.) Articolele 73 78 din trebuie interpretate n sensul n n care stabilesc prin contractul de un final irevocabil, iar ulterior fiscale de vnzare ca fiind statutului de a taxa pe valoarea se n sau se peste acest Cu alte cuvinte, care este baza pentru o astfel de livrare? 3.) n cazul de efectuate anterior de o de ca fiind articolul 167 din trebuie interpretat n sensul dreptului de deducere a TV A la momentul taxei (spre exemplu la momentul la care respectivei persoane i-a fost factura de prin care furnizorul a colectat TV A) sau doar ulterior, la momentul sale n scopuri de TV A? Cu alte cuvinte, n vederea TV A de a de ntrziere, trebuie n vedere att colectarea TV A, ct acordarea dreptului de deducere? Delibernd asupra acestei nalta Curte a ajuns la concluzia pentru justa a recursului este necesar 6 sesizeze Curtea de a Uniunii Europene cu privire la ntrebarea a doua. n celorlalte formulate de parte, nalta Curte este n prin prisnla n materia 1V A care a transpus Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 a de a Uniunii Europene n materie (de exemplu n cauza 186/89 - Van Tiem recent, a n cauzele conexate C-180 /10 C-181/10). naltei a se n decizia pe care o va cu privire la recursul declarat de Corina - Hrisi. legale relevante interne 1.) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, n Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu ulterioare, n forma n vigoare n perioada de -- Codul fiscal. Titlul VI - 1V A Art: 125 - taxei pe valoarea uTaxa, pe valoarea este un impozit indirect datorat la bugetul statului care este colectat conform prevederilor prezentului titlu" . Art. 125 1 - Semnificatia unor termeni expresii A ' ,,(1) In sensul prezentului titlu, termenii expresiile de mai jos au
p s, d p p c a e c p c d e r, a 5. baza de impozitare contravaloarea unei de Il bunuri sau de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a a unei intracomunitare impozabile, conform cap. VII; e, 6. bunuri bunuri corporale mobile imobile, prin natura v lor sau prin Energia energia gazele naturale, agentul frigorific altele de se bunuri corporale d 8. codul de nregistrare n scopuri de TV A codul la art. 154 alin. (1), atribuit de competente din Romnia c .a n n o n .e n .e .e ta u u re a 'a re tt a 7 persoanelor care au se nregistreze conform art. 153 sau 153 1 , sau un cod de nregistrare similar, atribuit de competolte dintr-un alt stat membru; 18. are art. 127 alin. (1) persoana grupul de persoane, persoana precum orice entitate o activitate 20. persoana care nu art. 127 alin. (1) pentru a fi Art. 126 - impozabile II (1) Din punct de vedere al taxei sunt impozabile in Romnia care ndeplinesc cumulativ a) care, n sensul art. 128- 130, constituie sau sunt asimilate tu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, n sfera taxei, cu b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia, n conformitate cu prevederile art. 132 133; , bunurilor sau prestarea sen,iciilor este de o astfel cum este la art. 127 alin. (1), ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezulte din una dintre economice la art. 127 alin. (2);" Art.127 - Persoane impozabile activitatea ff (1) Este orice care de o indiferent de loc, economice de natura celor la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei f (2) n sensul prezentului titlu, economice cuprind sau prestatorilor de servicii, inclusiv extractive, agricole profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul de venituri cu caracter de continuitate". Art. 128 - Livrarea de bunuri ,,(1) Este livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. 1I Art. 134 - Faptul generator exigibilitatea - II (1) Faptul generator faptul prin care sunt realizate legale necesare pentru exigibilitatea taxei. 8 (2) Exigibilitatea taxei data la care autoritatea devine n baza legii, solicite plata de persoanele obligate la plata taxei, chiar plata acestei taxe poate fi (3) Exigibilitatea taxei data la care o are de a taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). momentul de la care se de ntrziere pentnl neplata taxei". Art. 134 1 - Faptul generator pentru de bunuri de servicii 0(3) Pentru de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt ndeplinite legale pentru transferul titlului de proprietate de la la Art. Baza de impozitare pentru de bunuri de servicii efectuate n interiorul It de impozitare a taxei pe valoarea este din: pentru de bunuri de servicii, ... , din tot ceea ce constituie contrapartida sau care a fi de furnizor ori preS ta tor din partea beneficiarului sau a unui inclusiv direct legate de acestor (2) Baza de impozitare cuprinde a) impozitele taxele, prin lege nu se prevede altfel, cu taxei pe valoarea b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de am ba la re, transport asigurare, solicitate de furnizor/prestator sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de jurnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii care fac obiectul unui contract separat care sunt legate de de bunuri sau de de servicii n se cheltuieli accesorii." Art. 141 - Scutiri pentru din interiorul ,,(2) sunt, de asemenea, scutite de !J livrarea de de a terenurilor pe care sunt construite, precum a altor terenuri. Prin scutirea nu se pentru livrarea de noi, de de noi sau de terenuri construibile. n sensul prezentului articol, se definesc
1. teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa conform n vigoare; v :1 e e 7
ce te '11 la de or de ul de rre 'ea lOZ ?SC at, 9 2. orice n sau pe A 3. livrarea unei noi sau a unei din aceasta Y\ livrarea cel trziu la data de 31 decembrie a anului anuJui printei oti a sau a unei a acesteia, caz, n urma 4. o cuprinde orice sau parte a unei costul exclusiv taxa, se la lninimum 50% din valoarea de a sau a din construc,tie, astfel cum aceasta este printr-un raport de exclusiv valoarea terenului, ulterior ncepnd cu 1 ianuarie 2008 acest text s-a modificat n partea sa avnd cuprins: "j) li'grarea de orice a unei a unei a acesteia terenului pe care este precum a alt " teren. scutirea nu se pentru livrarea de noi, a urzei a acesteia sau a unui teren construibil. 1n sensul prezentului artzcol, se definesc Art. - nregistrarea persoanelor impozabile n scopuri de TVA " 'Persoana care are sediul economice n Romnia sau realizeze o activitate ce taxabile scutite de taxa pe valoarea cu drept de. deducere trebuie solicite nregistrarea n scopuri de TV A la organul fiscal competent, n continuare nregistrare n scopuri de cum a) nainte de realizarea unor astfel de n cazurz: 1. realizeze o de afaceri care atinge sau plafonul de scutire la art. 152 alin. (1) - 35.000 Euro - cu privire la regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici; 2. realizeze o de afaceri plafonului de scutire la art. 152 alin. (1), dar pentru aplicarea regimului normal de b) n cursul unui an calendaristic atinge sau plafonul de scutire la art. 152 alin. (1), n termen de 10 zile de la lunii n care a atins sau a acest plafon; c) cifra de afaceri n cursul unui an calendaristic este plafanului de scutire la art. 152 alin. (1), dar pentru aplicarea tegimului normal de 10 (6) Organele fiscale competente vor nregistra n scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, n conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate solicite nregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). (7) n cazul n care o este se nregistreze, n conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), nu nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana din oficiu." 2.) RG nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, n Monitorul Oficial al Romniei Partea 1, nr.112 din 6 februarie '( 2004, cu ulterioare, n forma n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2007 n sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, n cazul n care persoana a atins sau a plafonul de scutire nu a solicitat nregr:strarea conform art. 153 din Codul fiscal, n termenul de lege, organele fiscale competente vor proceda cum
a) n cazul n care nerespectarea prevederilor legale este de organele fiscale competente nainte de nregistrarea persoanei impozabile' n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana ar fi datorat-o ar fi fost normal n scopuri de conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada ntre data la care persoana ar fi fost n scopuri de ar fi solicitat n termenul de lege nregistrarea data prevederilor legale. organele de control vor nregistra din oficiu aceste persoane n scopuri de conform art. 153 alin. (7) din Codul fis ca 1; ti 3.) Codul civil (vechiul cod, n vigoare n perioada de
Art. 962. "Obiectul este acela la care sau numai una din se Art. 969. legal au putere de lege intre con tracfan te . Ele se pot revoca prin mutual sau din cauze au toriza te de lege fF. Art. 970. "Conventiile trebuie executate cu , , (
pl pr eCi ob COl pel act spe ten stn prez stab prec livrd lizn'{j respl orzce I '1 v :a :e tn ie n zre 'a 'luI um
meI nfi )dul fost 't de sale. le n l de umar
I cauze 11 Ele nu numai la ceea ce este expres ntr-nsele, dar la toate ce echitatea, obiceiul sau legea natura sa." II. Dreptul Uniunii Europene 1.) Directiva 2006j112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, n Jurnalul Oficial L 347 din 11 decembrie 2006 Articolul 9 (1) orice care, n mod lIzdepende"lzt, in orice loc orice activitate indiferent de scopul ',au rezultatele respective. activitate a sau persoanelor care servicii, inclusiv miniere agricole prestate cadrul projesiunilor liberale, este "activitate . Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul venituri cu caracter de continuitate este de asemenea activitate Articolul 12 (1) Statele membre pot considera ca orice care n mod ocazional, o de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf n special, una dintre (a) livrarea unei sau a unor ale unei a terenului pe care se naintea printei (b) livrarea de terenuri construibile. (2) n sensul alineatului (1) litera (a), orice pe Satl n Statele mernbre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului la alineatul (1) litera (a) n cazul de pot stabili de "teren pe care se o Statele membre pot aplica alte criterii dect cel al primei p1'ecum perioada ntre data data primei sau perioada ntre data primei data cu ca perioadele respective nu cinci ani 1"espectiv, doi ani. (3) n sensul alineatului (1) litera (b), ff teren construibil" orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre. 12 Articolul 73 "Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de senJicii,. altele dect cele n articolele 74 - 77,. baza de impozitare include toate elemen tele care contrapartida sau care a fi de furnizor ori p7'estator, n schimbul sau al de la client sau de la inclusiv direct legate de sau al Articolul 78 uBaza de impozitare include elemente: (a) impozite, drepturi, taxe, cu TV A n sine; (b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambala re, asigurare, solicitate de jurnizorjprestator sau beneficiarului. n sensutprimului paragraf, litera (b), statele membre pot considera drept accesorii cheltuielile care fac obiectul unei separate. u de a Uniunii Europene Europene de n cauza C-317/94 Elida Gibbs Ltd. 2. de a Uniunii Europene n cauzele conexate C-180/10 C-181/10 Slaby Kuc 6. Motivele care au determinat instanta de recurs , formuleze ntrebarea nalta Curte a ajuns la concluzia este necesar adreseze de a Uniunii Europene o ntrebare referitoare la interpretarea art. 73 78 din din perspectiva stabilirii bazei de impozitare, n cazul specific al statutului de n scopuri de TV A, care nu pare fi fost avut n vedere de legiuitorul cu ocazia transpunerii directivei n materia TVA. nalta Curte cauza de n , , , La data prezentei ncheieriI pe rolul specializate de contencios administrativ fiscal din Romnia se n diverse stadii ale procedurii, numeroase cauze pentru a dezlegare la ntrebarea este decisiv. n 20- de 14( cor me Gli liv col C01 Gtl cu pn VI 44. 1i1)
adi nu au el lIT ali pI n C co CI' fi 11 a '1 e 1 r 13 de drept a suscitat dezbateri literatura de specialitate (de ex. n Curierul fiscal din 3 iunie \ 2010 - www.curierulfiscaLro/2010/06/03), dar n alte . de interes generaL Nu au fost identificate prin care se fi problema n Pe parcursul recursului, s-a publicat n Monitorul Oficial al Romniei din 20 aprilie 2011 Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, prin care s-a stabilit "n interpretarea aplicarea a a1't. 137 alin. (1) Zit. a) art. 140 din Legea n1'. 571/2003 privind Codul fiscal, cu ulterioare, a pct. 23 alin. (1) (2) din titlul VI al N01'melo1' metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin GuvernulLfi nr. 44/2004, cu ulterioare, pentru de de terenuri, taxa pe valoarea se n de din contracte sau alte mijloace de administrate conform Guve1'nului n1'. 92/2003 privind Codul de cu ulterioa1'e, cum . aplicarea cotei de TVA la contravaloarea [conform 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplica1'e a titlului Vi " pe valoarea aprobate prin Guvernului nI'. 44/2004, cu ulterioare], n cazul n care
1. au convenit TVA nu este n contravaloarea 1 sau 2. nu au convenit nimic cu privire la TVA; b) prin aplicarea procedeului sutei la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea a II , aprobate prin Guvernului n r.44/2 004, cu ulterioare], n cazul n care au convenit TVA este n contravaloarea Cu toate acestea, n raport de de drept nalta Curte nu se n contextul n care baza de impozitare astfel cum din prevederile art. 137 alin. (1) lit.a) alin. (2) lit.a) din Codul fiscal, care transpun prevederile Directivei, art. 73 art. 78 lit.a), au n vedere "contrapartida iar aceasta a fost de contractante TV A. art. 244 alin.(l) pct.l Cod
14 PENTRU ACESTE MOTIVE N NUMELE LEGII DISPUNE: n temeiul ari. 267 din TFUE Curtea de a Uniunii Europene cu ntrebare
- n cazul statutului de n scopuri de TV A, contrapartida bunului imobil fiind de nicio mentiune cu I , privire la TV;A, art. 73 78 din directiva 2006/112/CE a , Consiliului trebuie interpretate n sensul baza de impozitare o a) contrapartida bunului de cu,cota de TV A; sau b) contrapartida bunului de Suspenda judecarea recursului la de Curtea de a Uniunii Europene a preliminare.
15 martie 2012. Red, '!'ehnored, S.M, T.M.j4ex, AT ASISTENT, D.Tudor