Convergence des systmes dinformation comptable et intgration financire : Contraintes dun processus.

BELKHARROUBI Hocine Universit dOran-Senia Facult des sciences conomiques, sciences de gestion et sciences commerciales

Un mauvais systme de comptabilit donne une mauvaise information qui conduit de mauvaises dcisions conomiques Quand le capitalisme perd la tte Joseph.E.Stiglitz

La loi n 07-11 du 25 novembre 2007 portant Systme comptable financier et le dcret excutif n 08-156 du 26 mai 2008 portant application de cette mme loi mettent en place, par le biais de ce dispositif juridique, un nouveau cadre conceptuel comptable qui modifie radicalement, le fonds et la forme, le mode de production, de prsentation et du processus de diffusion des informations financires des entreprises. Notre intrt, objet de cette article, porte sur lanalyse du mode de production et de prsentation de ces informations financires dans une perspective du renouvellement du cadre conceptuel du systme dinformation et des normes comptables qui le sous-tendent. Les rfrentiels comptables dominants, cest dire du cadre conceptuel anglo-saxon, continental europen ont volu vers le cadre conceptuel unificateur de lInternational Accounting Standards Board (IASB) dont lobjectif est dassurer une homognit informationnelle en terme de comparabilit en vue de lvaluation et d une intgration aux marchs financiers dans une perspective daccs et de mobilisation de ressources financires. Le cadre conceptuel comptable algrien, qui dans cet article est objet implicite de notre tude du fait quil drive du modle comptable continental europen ; franais en particulier, sera directement confront ce rfrentiel et principalement au rfrentiel comptable international.

Notre rflexion est construite sur larticulation du modle comptable algrien intitul systme comptable financier au systme dinformation comptable international rgi par les normes comptables (IAS/IFRS) et de son harmonisation au cadre conceptuel de lIASB et donc du

processus de convergence. Les reports successifs relatifs lapplication de la nouvelle rglementation aux entits posent un certain nombre de contraintes que nous envisageons dexposer dans cet article . Lapproche que nous dvelopperons sarticule selon les points suivants : 1. De la comptabilit la finance 2. La comptabilit financire et les normes internationales dinformations

financires (IAS/IFRS), 3. Structure des systmes de rglementation et identification des diffrences comptables, 4. Tableau dharmonisation et de convergence des systmes comptables dinformation, 5. les contraintes du systme comptable financier , 6. Bibliographie.

. Mots cls : Systme comptable, normes comptables internationales IAS/IFRS, Harmonisation, convergence, intgration financire.

Introduction La publication de la loi n 07-11 du 25 novembre 2007 ( journal officiel n 44) portant systme comptable financier ainsi que le dcret excutif n 08-156 du 26 mai 2008 ( journal officiel n 27) portant application de cette mme loi mettent en place , par le biais dun dispositif juridique, un nouveau cadre conceptuel comptable qui modifie substantiellement, fonds et forme, le mode de prsentation et du processus de diffusion des informations financires des entreprises. Ce nouveau cadre conceptuel astreint lensemble des entreprises, quelles soient personnes physiques ou morales, par voie lgale ou rglementaire, mettre en place une nouvelle architecture comptable. Pour autant, il est essentiel de dfinir la fois ce quon entend par comptabilit, cadre gnral gnrique, par quel processus de retraitement elle converge vers une comptabilit financire et quelles sont les normes comptables et le cadre conceptuel qui la sous-tend ?. Le pralable est que, les textes de droit dfinissent la comptabilit dans le fonds et dans la forme, c'est--dire essentiellement son cadre conceptuel dans son objet et dans son usage par les utilisateurs, consommateurs de linformation comptable dans une perspective financire. Les producteurs de linformation, c'est--dire loffre dinformation, est construite selon un modle contraint. Les contraintes ou les limites du modle sont dfinies par la nature et la structure des compromis des diffrents acteurs sociaux dans un cadre et une structure conomique spcifique. Pour la comprhension de notre rflexion, la prsentation de quelques dfinition significative, notre sens, savrent dores et dj ncessaires et nous suggrent lapproche de lobjet de ltude. 1. De la comptabilit la finance Les informations comptables produites par les entreprises constituent la matire premire, base des marchs financiers partir de laquelle, les analystes financiers ou de la finance de march laborent leur audit. Quel est dans cette perspective lutilit de linformation comptable pour la finance de march ?. Il est clair que lintrt de la comptabilit pour les analystes financiers cest de produire, laborer et prsenter des informations utiles aux investisseurs au meilleur cot. La comptabilit financire tant obligatoire, les entreprises produisent et publient ces informations pour autant quelles soient de qualit et remplies les conditions dintelligibilit, de fiabilit, de pertinence, de comparabilit. Ce processus permet de disposer de ces informations et dviter les cots relatifs leur obtention. La source et les moyens de vhiculer linformation conomique, actuellement qualifie dconomie de linformation a connue une rapide expansion en terme de collecte, de traitement, de stockage et de diffusion dont les cots ont sensiblement diminus. Elles demeurent les informations 3

disponibles, publiques et certifies qui renseignent sur une entreprise, sur sa valeur et sur sa performance. . 2. La comptabilit financire et les normes internationales dinformation (IAS/IFRS) La comptabilit dentreprise ou dentit Dfinir lentit comptable , revient donc circonscrire le champ de la reprsentation, cest--dire poser les limites spatiales et temporelles de lobjet dcrire et prciser les natures des faits qui y sont observs (Amblard 1999, p 2) La comptabilit traditionnelle, telle que le Plan Comptable National de 1975 le suggre, dtaille, enregistre et contrle les oprations effectues par les entreprises et tablie des documents de synthse constitu principalement du bilan, du tableau des comptes de rsultats et de lannexe (P.C.N. article 4). est un systme dorganisation comptable rgi par un ensemble de principes, rgles et de procdures de saisie, de traitement, de contrle et dagrgation des informations comptables de base et constituant les lments , matires premires brutes du systme dinformation financire. De plus, on a coutume dopposer les points de vue du comptable et du financier. Les informations comptables alimentent les analyses dveloppes par les financiers, celles-ci tournes vers le pass et dformes par leur finalit fiscale, ne permettent pas toujours de se forger une vision fiable de la performance et de la solidit financire dune entreprise (Disle et Nol). 2.2 La comptabilit financire

En revanche, la dfinition modernise de la comptabilit , c'est--dire actualise que lon pourrait avancer travers son volution dans le cadre dune adaptation aux rformes conomiques, se dfinit comme un systme dorganisation de linformation financire permettant de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres et prsenter des comptes annuels rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul, ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de lexercice ; elle permet, partir dhypothses, deffectuer des comparaisons priodiques et dapprcier lvolution de lentit dans une perspective de continuit dactivit ( loi 07-11 ). 4

Lintrt de la prsentation de la dfinition de la comptabilit financire permet didentifier la nature et le processus de passage de la comptabilit dentreprise, cadre gnral traditionnel la comptabilit financire. Nous retrouvons la dfinition de la comptabilit financire dans la loi La loi n 07-11 du 25 novembre 2007, dans son article 03: La comptabilit financire est un systme dorganisation de linformation financire permettant de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres et prsenter des tats financiers refltant une image fidle de la situation financire et patrimoniale, de la performance et de la trsorerie de lentit, la fin de lexercice . Si la comptabilit peut tre dfinie comme un systme dinformation et un systme normatif, elle peut tre galement tre dfinie comme un corpus de connaissance dont la matrise qualifie un art (C.Nol). La comptabilit doit prendre comme objet dtude lactivit conomique dune entit ; la complexification des flux financiers, le volume des transactions et le dveloppement de produits financiers hybrides et sophistiqus rendent nanmoins la reprsentation du rel comptable alatoire. Selon M.Autret et A. Galichon trois causes peuvent affecter la fiabilit de la reprsentation comptable : - Linadaptation de linstrument comptable au monde conomique, - la pression des marchs financiers, - et enfin, la faiblesse des contre-pouvoirs. A partir ces deux dfinitions qui rsument le champ dobservation (lobjet) et la finalit en terme de destination de ces informations, la comptabilit financire donne un contour et un contenu nouveau lentit, substance conomique en opposition la substance juridique. Les changements organisationnels au sein des entreprises ou des groupes des entreprises ont engendrs des situations que la comptabilit traditionnelle ne parvient plus traduire ( Amblard 1999). Lentit, neutre en apparence, destine par son objet, son approche et son contenu, les informations financires aux investisseurs. En rsum, lentreprise comme concept conomique et la socit comme concept juridique, il est dusage de leur associer un cadre conceptuel comptable spcifique dont les normes comptables sont des normes juridiques qui agencent une reprsentation des informations des flux conomiques et qui assurent leur comparabilit . Lambigut de la comptabilit rside dans le fait que la question est-elle toujours pose en terme dalgbre du droit?. Comme le fait observer P.Garnier dans La comptabilit algbre du droit et mthode dobservation des faits conomiques. On pourrait tre naturellement tent de 5

convenir la suite D.Ledouble et de dire simplement quelle est devenue mthode dobservation des faits conomiques. Nanmoins, la dconnexion qui sopre entre lconomie dentreprise et le droit comptable en gnral en introduisant la prdominance du concept de la substance conomique sur la forme juridique, conforte lvolution et les transformations structurelles de lorganisation des entreprises dans leur mouvement de renouvellement thorique. Ce qui nous intresse particulirement, dans le cadre particulier de la structure conomique algrienne actuelle, cest comment faire progresser lentreprise capitaux marchands mais frapps dinalinabilit vers une situation tout fait classique dentreprise capitaux marchands alinables. La transition dune conomie traditionnellement administre vers une conomie de march standardise structure la fois un renouvellement organisationnel, mais galement et essentiellement, un renouvellement juridique. Le ramnagement managrial qui sopre travers la modification de la nature et de la structure de lactivit conomique entrane une rupture du cadre conceptuel oprationnel des instruments dapprhension, didentification, des mthodes et des processus de valorisation et enfin de prsentation. La vision trs court terme des investisseurs (apporteurs de capitaux), se focalise sur une performance leve de fonds investis. Elle modifie en profondeur deux lments essentiels. le statut du patrimoine de lentreprise et, son corollaire, sa gouvernance

En fait, quen est-il ?. Pour rpondre cette question nous tenterons cet essai comparatif bas sur quelques remarques partir de lobservation du comportement du systme comptable financier . La comptabilit, pensons nous, doit prendre comme objet dtude lactivit conomique dune entit en terme de temps, et despace dtermins, selon des modalits et des mthodes pratiques dapprciation et dvaluation. Elle sadresse lensemble des utilisateurs de linformation comptable, c'est--dire les diffrentes partes prenantes. Les informations que la comptabilit fournit doit avoir des qualits admises, reconnues. Elle ne peut ltre que dans le cadre dune stricte application de procdure et de rgles selon une prsentation uniformise . Si un avis quelconque doit tre formul quant linterprtation dun point particulier, li sa nature, son valuation et sa comptabilisation, il devrait se raliser sur la base dune acceptation consensuelle. Lobtention de cette lgitimit consacre le bien fond de linterprtation et de lobligation de tous les producteurs de linformation de sy conformer. En revanche, la comptabilit financire, sil est exact, quen plus des caractristiques habituelles ou traditionnelles quelle contient, on observe que celle-ci substitue, en introduisant de nouveaux

concepts dvaluation, la juste valeur , la valeur de march , la valeur de remplacement , la valeur dacquisition , au concept traditionnel du cot historique . En consquence, la rfrence essentielle a trait la substance conomique plutt que la forme juridique, c'est--dire la rfrence traditionnelle au droit est totalement abandonne. La comptabilit financire, dont le systme comptable financier est sa reprsentation et son image, est destine aux investisseurs et de ce point de vue est tourne vers les anticipations de revenus de placements, essentiellement la valeur de march ou de la valeur de remplacement, soit la valeur actionariale. Le Plan Comptable National est trs profondment influenc par le cadre juridique local, c'est-dire lensemble des codes et rglements en usage dans le pays, les normes comptables en vigueur sont des normes juridiques. Il ne peut tre compris et analys sans une approche normative de prsentation et dvaluation de lorigine, du volume et du mcanisme de rpartition des ressources financires qui sont, en gnral, publiques et consacres par le budget gnral de lEtat. Elles sont mises la disposition des entreprises sous diffrentes formes, dont on peut aisment admettre quelles sont orientes volontairement vers des choix de politique conomique et de stratgies industrielles. La comptabilit de ce point de vue est linstrument publique dorientation et dincitation des ressources financires misent la disposition des entits conomiques. Les instruments privilgis de cette approche sont formaliss par le : - Droit comptable dans une perspective dinstitutionnalisation des rfrences normatives (la production de normes comptables) et de qualification des informations produites qui doivent indiquer la pertinence des choix dans la rpartition centralise des ressources qui sont la rsultante dune rpartition budgtaire, la fiabilit quant leur ralit et enfin leur comparabilit. - Droit fiscal, la fois un instrument dincitation , dorientation des ressources financires et plus gnralement du contrle de ses mmes ressources. - Droit des affaires qui place la socit, en tant quentit juridique, au centre des proccupations du lgislateur et du normalisateur comptable dans une perspective ou la comptabilit devient un rgulateur essentiel de production de normes comptables et duniformisation de leur reprsentation dans le contexte conomique. Nous ne retiendrons que ces quelques rfrences juridiques, sans tre expressment exhaustif, pour cadrer les obligations des diffrentes parties au processus de ralisation de lobjet et des objectifs. Le fait dobserver cette ambigut doctrinale entre le Plan Comptable National et le nouveau Systme Comptable Financier traduit , sans modifier pour autant lobjet, une modification, cependant, des objectifs ou de la finalit.

lmergence du concept de la substance conomique (juste valeur), lment centrale dapprciation et de la valeur actionariale de lentreprise, et ladoption du nouveau rfrentiel, systme comptable financier , construit partir du cadre conceptuel et des normes IAS/IFRS se fonde sur la thorie des marchs financiers (finance de march) au dtriment du concept de patrimoine bti sur la substance juridique (thorie patrimoniale). Lentreprise en tant quentit est dfinie comme une personne physique ou morale au nom de laquelle est tenue la comptabilit. Pour noter les relations entre lentit et lenvironnement, il est commode de diviser lentit en deux ensembles disjoints, traits comme deux partenaires avec rciprocit de comptes. Elle rsume deux flux de valeur, un flux de patrimoine (le bilan) et un flux de priode (le compte de rsultat). Les flux de facteurs de production qui entre dans la priode viennent de lenvironnement et le flux financier qui sort du patrimoine en direction de lenvironnement provoque une action ngative sur la rsultat, c'est--dire une charge ou une consommation. En sens inverse, lentit reoit deux flux de valeur : un flux rel de biens et services sort de la priode vers lenvironnement et un flux financier entre dans le patrimoine vers lenvironnement provoque une action positive sur le rsultat, c'est--dire un produit ( P. Lassegue 2007 ) . Cette entit, si elle converge en terme dobjet, diverge, en revanche, en terme dobjectifs selon quon privilgie le bilan (entit patrimoniale et par consquent en privilgie la substance juridique), ou le compte de rsultat (indicateur de performance on privilgie alors la substance conomique). 3. Le cadre conceptuel de la comptabilit Nous pouvons dun certain point de vue, noncez trois systmes de normalisation comptable qui pouse en gros la rpartition suivante. 3.1 un systme de pratiques professionnelles ; il est rgul par les professionnels de la comptabilit ou les professionnels du chiffre appele galement lindustrie du chiffre. Ce mode de structuration des normes comptables est normalis et lgitimit par la corporation. 3.2 la normalisation par la loi qui caractrise lEurope continentale ainsi que lensemble des pays qui subissent son influence culturelle lexemple de lAlgrie. Ce model contraignant du fait de linfluence juridique qualifi par P.Garnier Algbre du droit , est un systme comptable de type institutionnel . Son volution est lente, souvent fig, au regard des volutions des structures conomiques ds lors que les normes comptables doivent sadapter cet environnement et aux pratiques juridiques et financires. 3.3 le troisime systme comptable est construit partir de cadre conceptuel qui caractrise les pays anglo-saxons et les pays qui sont sous son influence et qui se pose en systme dominant pose le problme de la dfinition de grands principes gnraux reconnus et admis par tous. 8

A cette classification, selon le cadre conceptuel, fait rfrence soit des rgles, soit des principes. Lensemble des pays ayant opt pour un systme comptable ont subit lorigine, dans le choix de leur pratique de normalisation , les influences, politique, linguistique, conomique et financire. Il est vrai que peu de pays chappent cette influence, il adopte mcaniquement les cadres conceptuels sans, au pralable, apprcier, vrifier et valider limpact des modles comptables sur le choix du systme et de la structure conomique nationale (nature et rfrence du modle), le financement des activits des entreprises (financement bancaire, financement par les marchs ou un mixage) . Lharmonisation, en tant quuniformisation de la reprsentation des vnements conomiques est par hypothse neutre en ce sens quelle sadresse des entits et ce, quelque soit leur espace dactivit, leur environnement naturel, leur culture, leur capacit dabsorption des savoirs et des connaissances ; au contraire, les normes comptables et leur corollaires, les normes financires sont le reflet de lorganisation sociale et culturelle de la communaut qui les utilise ; la production et le processus dlaboration des normes comptables sont imprgns du fonds culturel national ( Belkaoui 1984 et 1990 ). Il y a lieu de remarquer, que le choix dune politique et de son systme comptable sont construits partir de lobjectif atteindre. Le cadre conceptuel comptable est avant tout le modle ncessaire et utile, vision sociale, quon veut btir et de dfinir le ou les politiques comptables qui servent dinstrument la ralisation de cet objectif. 4. Les normes IAS/IFRS 4.1 Les normes IFRS : principes juridiques ou conventions langagires La norme IFRS issue de la lente volution de la norme comptable internationale (IAS) est-elle un concept juridique fondamental ou simplement une illusion langagire ? (Compin 2004). Elles sont galement, souvent, dsignes comme une rvolution (Kerdrel 2004), ou encore un changement de paradigme (Ledouble 2005) dans le domaine de la production et de la diffusion des informations financires. Ainsi, selon cette approche le normes IFRS simposent comme une rfrence normative incontournable et des conventions langagires. Les normes dinformations financires sont lorigine dinspiration anglo-saxone. Elle conditionnent leur application la sociologie des pays concepteurs qui selon Compin, en labsence de normes suprieures internationales , les normes IFRS risquent de ntre que partiellement valides au plan juridique et de napparatre qun procd smantique dont la finalit serait le dveloppement dun jeu de langage ; source de pouvoir communicationnel.

Le concept de juste valeur

La signification du concept de juste valeur et le principe de la prminence de la ralit sur lapparence renvoie lapplication du rfrentiel normatif de lIASB aux socits cotes qui publient des comptes consolids partir de lexercice 2005 et leur extension aux comptes individuels pose le problme de la validit du modle normatif choisi. Les normes comptables internationales, IFRS, sinscrivent comme le cadre conceptuel de rformes de lensemble des protagonistes lchange des informations comptables et financires ( Compin 2004 page 86) pose linterrogation suivante : Les normes comptables, IFRS, sont elles dessence juridique ou conventionnelle ?. Cette interrogation relative au cadre normatif comptable travers sa validation, son efficacit et sa dimension est aborde sous langle du positivisme normatif et de la construction pratique du rfrentiel IFRS. La norme selon, Kelsen Hans (cit par Compin 2004 p 86), est la signification dun acte de volont et lnonc de la signification dun acte de pense. Cette Formulation traduit une opposition entre la norme, en tant que volont des pouvoirs publics lgitimement reconnus, et linterprtation de la norme, rsultat dune appropriation individuelle. Les normes IFRS sinscrivent dans un cadre juridique visant fdrer les utilisateurs et les praticiens de linformation comptable et en mme temps elles deviennent des enjeux de pouvoir leur confrant la force dun nonc dont la porte smantique conditionne la dimension technique et prescriptive. Selon kelsen, la validit, qui dfinit la valeur de la norme, est le fait quelle doit tre respecte ; la validit dune norme dpend non de son contenu mais de la place quelle occupe dans la hirarchie des normes qui lui sont suprieures et qui lui transmettent sa propre validit ( Compin 2004, p 87). De ce point de vue, il apparat que la rforme du plan comptable national est vu comme lintgration au cadre IFRS et sapparente une inversion des normes dans la mesure ou la norme suprme rside dans le travail dun groupe priv qui propose et impose en bloc un dispositif normatif issue lorigine par lIASB et se diffuse lensemble des pays quelque soit leur structure sociale, culturelle et conomique. Le cadre normatif comptable qui sert de rfrence au cadre conceptuel systme comptable financier est le modle juridique anglo-saxon construit sur le droit coutumier en contradiction avec la logique du rfrentiel continental europen de droit crit, procdural et hirarchis dont linfluence sur le rfrentiel comptable algrien est fondamental.

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4.2 Validation du modle comptable en normes IFRS : larticulation de la valeur de la norme La validation des normes comptables internationales doit se rfrer et se rattacher une norme ellemme dessence internationale. Les normes comptables internationales simposent ex nihilo, ainsi selon cette acceptation elles ne peuvent apparatre que comme des conventions langagires. Dans ce cas, les normes IFRS sont des normes habilitantes . Le rfrentiel comptable international labor par lIASB devient non pas une application du droit mais un comportement et par consquent cela relve dun commandement . 4.2 Efficacit du modle comptable en normes IFRS : : Intgration des normes IFRS dans le processus normatif Lefficacit de la norme doit sapprcier au regard de lordre juridique institu ( Compin (2004 ) prsente les qualits de linformation comptables des normes IFRS selon le positionnement suivant : Quelle est la place des normes comptables IAS/IFRS dans les institutions ?. A cette question au demeurant essentielle ; lefficacit dune norme est la condition de sa validit, quoique la validit et lefficacit soient totalement diffrentes lune de lautre (Kelsen 1996). Le cadre normatif IFRS impose une attitude de respect des principes et des procdures. Lobligation est gnrale en ce sens quelle sapplique obligatoirement aux socits cotes qui publient des comptes consolids ; dans le cas qui nous intresse, c'est--dire le systme comptable financier, llaboration et la prsentation des tats financiers sappliquent indiffremment aux socits. Les normes IFRS sont inhrentes la volont dapplication du dit rfrentiel dans le sens elle obit une double impratif ; limpratif hypothtique, la lgalit, qui regroupe les dimensions prescriptives, objectives et techniques des normes et limpratif catgorique, la morale, qui rassemble les dimensions thiques, et subjectives des normes ( Compin 2004, page 92), prsente le schma du positionnement normatif et smantique des normes IFRS et limportance du cadre gnral pour la prparation et la prsentation des tats financiers travers les principes qualitatifs intrinsques des normes. Il en identifie globalement deux lments fondamentaux qui structure les principes de qualit de linformation comptable. Le premier est de nature ou impratif hypothtique, c'est--dire il est essentiellement fond sur la lgalit et qui correspond aux normes prescriptives et qui consiste guider le comportement des protagonistes lobjet, objectifs au sens de sa dimension fdrative, accepte et reconnue au sens de son application rgulire, techniques dans sa perspective du but atteindre, morale dans le cadre de lthique de la norme et son application est inhrente un choix dontologique et enfin subjective, une norme relative chaque partenaire dans le jeu et inhrent sa perception individuelle, catgorielle et sociale. 11

Le second lment est class comme impratif catgorique construit sur la nature morale et est identifi par les normes morales et subjectives. A partir de lidentification et la confrontation de ces deux impratifs apparat la difficult de la neutralit des qualits attaches aux normes comptables IFRS qui traduisent une varit dinterprtation du cadre gnral dlaboration et de prsentation des tats financiers qui lorigine est pens pour tre techniquement prescriptif. 4.3 Origine et gense des institutions validantes Le champ conomique algrien, objet de notre observation, nous permet didentifier les lments caractristiques de la structure conomique. Il est dual, au sens ou coexiste une conomie administre et une conomie, suppose, tre de march. De plus, une conomie structur et organise statistiquement et une conomie parallle qui affecte substantiellement et durablement lorganisation et le fonctionnement de lconomie au sens de la transparence des informations financires, conditions pralables la normalisation comptable. Il est vident, que les informations caractre macro-conomique sont privilgies par rapport aux informations micro-conomiques. Nanmoins la comptabilit dentreprise na de signification quau sens ou elle participe et contribue travers les soldes de gestion des comptes du tableau de rsultat fournir la comptabilit nationale les informations brutes ncessaires lagrgation des indicateurs macro-conomiques tels que les comptes de production, les comptes dexploitation, le compte de revenus et de dpenses, le compte daccumulation, le compte financier,destins lobservation et lanalyse des quilibres macro financiers. Lvolution de la structure conomique des grandes firmes internationales , la recherche de la diversification et llargissement dans un cadre de mondialisation des changes et surtout de globalisation financire, poussent vers une harmonisation international des cadres conceptuels nationaux vers un cadre conceptuel global dont lIASB en est linstrument de sa ralisation. Le cadre conceptuel admis au sein de lIASB, objet central du dbat du contenu des normes comptables IAS jusquen 2001, IFRS depuis et du processus de convergence des modles comptables nationaux dans le cadre dun rfrentiel international qui se structure autour : - dobjectifs, - de caractristiques qualitatives de linformation comptable, - dtats financiers et de leur contenu incluant les dfinitions des actifs, passifs, produits et charges, - de critres de comptabilisations et dvaluation, - de diffusion dinformations en annexes ou notes.

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4.5 Les cadres conceptuels comptables Les cadres conceptuels comptables stipulent que lobjectif de la comptabilit est de fournir des informations intressant ses utilisateurs potentiels. Les principes comptables fondamentaux amricains formuls par le financial Accounting Standards Board (FASB) prcisent (SFAC 1) que les tats financiers des entreprises doivent fournir des informations utiles aux personnes qui prennent des dcisions notamment aux investisseurs actuels et potentiels, aux cranciers et out autre dcideur conomique semblable. De mme, le cadre conceptuel des normes internationales formules par le lInternational Financial Reporting Standards (IFRS) indique les tats financiers ont pour but de fournir une information sur le niveau et lvolution de la situation financire ainsi que sur la performance de lentreprise. Ces informations doivent tre utiles pour les utilisateurs actuels et potentiels qui ont prendre des dcisions conomiques. Les normes IFRS considrent sept catgories dutilisateurs (Disle et Nol, p 5), je cite : Linvestisseur, le personnel, les prteurs, les fournisseurs et autres crditeurs, les clients, les Etats et les organismes publics et le public. Les normes IFRS sont orientes pour les besoins dinformations des investisseurs afin de faciliter leurs prises de dcisions. Le cadre conceptuel des IFRS supposent couvrir les besoins de tous les utilisateurs des tats financiers. La signification du changement terminologique introduit par le normalisateur international, il est nest pas neutre que les normes comptables IAS (International Accounting Standards) soient devenues ds 2001, les IFRS (International Financial Reporting Standards) (Colasse 2006, p 6) A.Stettler et R.Gherbi(2005) dfinissent le cadre conceptuel comptable selon la formule suivante: un cadre conceptuel comptable se dfinit comme un environnement organis, pertinent, cohrent et stable dans lequel sont noncs les objectifs des tats financiers, les principes comptables, les dfinitions et les mesures ncessaires leur prparation et leur prsentation en vue datteindre les objectifs fixs et proposent une structure nonce en six point : - Objectifs et rles de linformation financire pour les investisseurs et les autres intresss ou stakeholders - Hypothses sous-jacentes ou implicites - Dfinition des lments : Actifs, Passif, Charges et produits - Classification (Agencement/Organisation) : Montaire et/ou financire - Mthodes et mesures - Etats financiers et mesure de performance En revanche le Plan Comptable National se caractrise par : 13

- Son champ dapplication, - un cadre comptable organis sarticulant autour des : - comptes de patrimoine - comptes de gestion - comptes de rsultats. - un contenu hirarchis de comptes, de rgles de fonctionnement, et de mthodes dvaluation, - une premire articulation comptabilit Gnrale / comptabilit analytique de gestion par un retraitement des informations comptables en utilisant la passerelle des comptes rflchis et une articulation comptabilit financire / comptabilit nationale des soldes de gestion vers la dtermination des indicateurs macro-conomiques. 5 .Lidentification des diffrences comptables 5.1 Les lments caractristiques de diffrenciation comptable La recherche des diffrences de systme comptable ne sont pas en gnrale tranch. Il est clair que saisir la diffrence pouvant exister entre les diffrents pays trouvent son origine selon certaines caractristiques qui influencent les choix comptables. Dans le modle anglo-saxon les entreprises ont tendance maximiser le profit dans la perspective dlvation du cours des titres (actions). En revanche, dans les socits continentales europennes cherchent minimiser le rsultat dans la perspective de rduire lassiette de limpt. En outre, dans la littrature comptable on trouve plusieurs essais de classification des systmes comptables. Mueller (1968) a tent de dvelopper un certain nombre de critres dune manire dductive et il identifie quatre lments significatifs : Le niveau de dveloppement conomique, le niveau de complexit des affaires, la forme de pouvoir politique, la nature du systme juridique

LAssociation Amricaine de Comptabilit (AAA) (1977) distingue, quant elle huit paramtres essentiels qui conditionnent la comptabilit et tente de former un systme dinformation comptable et qui peuvent tre considrs comme lments caractristiques des pratiques comptables: Le systme politique, le systme conomique, le niveau de dveloppement conomique, les objectifs de la comptabilit financire, lorigine des normes comptables, 14

lducation et la formation comptable, lapplication des normes, lthique, le client.

Nobes (1984) identifie, en revanche, comme lments caractristiques : Le systme juridique, le mode dorganisation des affaires et la structure de lactionnariat, les marchs boursiers, la profession comptable et certains vnements historiques.

5.2 Classification des systmes dinformation comptable La classification propos par Nobes (1984) de type morphologique est schmatise ainsi:

Mthode dvaluation

Orientation microconomique

Orientation macroconomique

Economie dentreprise Approche thorique

Pratique des affaires Approche pragmatique

Institution : lois et rglements

Economie publique

Influence anglosaxonne

Base fiscale

Influence continentale europenne

Base juridique

Influence

Source : Comptabilit internationale, vuibert, 1997.

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Tableau de convergence des systmes comptables dinformation

Systme comptable de rfrence Plan comptable national Systme comptable financier Rfrentiel comptable anglo-saxon Rfrentiel comptable Continental europen Rfrentiel comptable international IASB

Environnement conomique et social Origine du financement - Bancaire - Trsor - Marchs financiers - Secteur bancaire - Marchs financiers tatique Domin par le droit La loi fournit des rgles dtailles Relation troite entre comptabilit et fiscalit

Culture Systme juridique

Etatique et individualiste Essentiellement juridique

individualiste Jurisprudence, rgles labores par organisation Indpendance de la comptabilit

Systme fiscal

- Comptabilit domine par la fiscalit

Objectif du systme dinformation comptable Utilisateurs principaux des tats financiers Principes et rgles comptables Etendue de la publication Latitude en matire comptable Calcul du bnfice - Lensemble des partenaires de lentit - Comptabilit rgie par les rgles fiscales - Publication trs limite - Options de comptabilisation et dvaluation rduite - Calcul et rpartition du bnfice trs Rglement - Rserves latentes - Essentiellement des investisseurs - Juste (valeur) reprsentation - Image fidle - Tendance une large publication - Options rduites de comptabilisation et dvaluation - Pas de limite la distribution de bnfice - Pas de rserves latentes Lensemble des parties prenantes - Principe de prudence - Influence fiscale -Tendance une publication limite - Plusieurs options de comptabilisation et dvaluation - Calcul dun bnfice prudent - Limite dans la distribution des bnfice - Rserves latentes - Influence rciproque de la comptabilit et de la fiscalit - Pays dEurope continentale - Zone historique et culturelle dinfluence

- influence - Indpendance troite de la de la fiscalit et fiscalit sur la de la comptabilit comptabilit - influence PCG - Pays angloNature de saxon linfluence selon franais - influence - zone historique les pays OCAM, et culturelle SYSCOA dinfluence Source : Le tableau est construit par : Glaum et Mandler, cit par Alex Haller et Peter Walton in diffrences nationales et harmonisation comptable, Comptabilit internationale, Vuibert, p 9, 1997. Adaptation du modle au rfrentiel comptable algrien, octobre 2008. Relation comptabilit fiscalit

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Les contraintes du modle 7.2 Economie fortement influence par les activits informelles, do les contraintes de transparence, 7.3 Economie oriente prioritairement aux investisseurs potentiels, modle qui sadresse en premier lieu aux dtenteurs dpargne en qute de placement, les rares opportunits de mobilisation de lpargne publique est lies lmission de titres financiers, les obligations, et ne concernent que deux grands groupes, la socit SONATRACH et la socit SONELGAZ. 7.4 un march financier, lieu exclusivement dapprciation et dvaluation des titres de crances mises par les entreprises trs modeste et ne concerne quun volume dchange de transactions trs restreint. Le modle est exclusivement oriente vers lvaluation la cte, 7.5 Cot financier important de la mise en conformit des diffrences comptables nationales en terme dharmonisation et de convergence de normes, cot dorganisation, cot dtude, cot de formation, autres cots. 7.6 Limite de la reprsentation du modle lie la structure de lconomie algrienne, 7.7 Limites lies la structure du modle de financement, appel exclusif au financement par mission de titres obligataires et financement budgtaire. Le systme financier nest que lorganisation formalise des flux financiers caractre budgtaire destination des entreprises quelque soit leur statut juridique,

Notes : 1. Cest un extrait de dfinition contenu dans lannexe 3/1 du modle de rapport gnral du commissaire aux comptes de la dcision n 103/SPM/1994 relative aux diligences professionnelles du commissaire aux comptes. 2. La principe de continuit est nonc dans la diligence n 03 rapports sur les comptes sociaux, point 11.i.2 , dcision n 103/SPM/94 relative aux diligences du commissaire eux comptes, Ministre de lEconomie.

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Article en prparation

Monographie des systme dorganisation et de gouvernance des entreprises 1962-2008. Les processus de rvaluation des entreprises et ajustement montaire.

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