Ne consegue che se vero, come sostiene una parte della dottrina, che tale estensione pu operare in relazione al reato

o di emissione di fatture per operazioni inesistenti ovvero di occultamento o distruzione di documenti contabili perch la stessa norma incriminatrice consente la realizzazione diretta della condotta tipica da parte di chiunque in concreto operi per la societ, a prescindere dalla investitura formale di una qualifica gestoria (5), altrettanto vero che la questione presenta invece maggiori difficolt in relazione ai reati di natura dichiarativa previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, atteso che rispetto a questi l'azione propria del reato, ovvero l'indicazione fraudolenta o infedele nella dichiarazione annuale che viene presentata all'Amministrazione finanziaria, tipica di chi abbia il potere di impegnare la societ nel rapporto fiscale esterno e che dovrebbe quindi essere anche formalmente investito della qualifica di amministratore o legale rappresentante (6). Compito dellaccusa di verificare se il socio proprietario il dominus, cio l effettivo attore delle decisioni, mentre lamministratore il titolare di rappresentanze giuridiche formali. Tale verifica deve avvenire mediante lanalisi dei fatti di gestione che, se non simulata da parte dellamministratore, non pu portare ad una estensione della responsabilit in capo al socio/proprietario il quale, nel caso di sollecitazioni evasive raccolte dal rappresentante legale, risponder al massimo dei reati a titolo di concorso. Tale verifica passa attraverso lanalisi di elementi sintomatici (7) quali: rapporti con i terzi regolati direttamente dalla propriet che di volta in volta assume la qualit di procuratore speciale e sotto tale veste il vero titolare nelle decisioni; travaso di somme di denaro ingiustificato dai conti della societ a quelli del socio/proprietario; rapporti con i fornitori e con gli operatori bancari e finanziari (8). . Nola - Napoli, 19 febbraio 2009 Avv. Felice Carbone ..

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1) Tratto da Aspetti del concorso di persone nei reati tributari, in AA.VV. - La riforma del diritto penale tributario, d. lgs 10.3.2007 n. 74 a cura di U. Nannucci e G. DAvirro, Padova, 2000, 389 - riportato nel Obblighi tributari a soggettivit ristretta, pp. 252 e ss. di Profili penali della delega di funzioni (aut. Tiziana Vitarelli) - collana a cura di Enrico Marzaduri 2) E segnatamente, ai sensi dellart. 13 D.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 23 e segg. d.P.R. n. 633/1972: persone fisiche esercenti attivit dimpresa, arti o professioni; amministratori o rappresentanti di societ in nome collettivo, in accomandita semplice e le societ ad esse equiparate; amministratori o rappresentanti di societ per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilit limitata, cooperative; amministratori o rappresentanti di enti pubblici o privati, diversi dalle societ, che siano soggetti allimposta sul reddito delle persone giuridiche; amministratori o rappresentanti di societ e associazioni fra artigiani e professionisti. 3) Lart. 2639 cc prevede che al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge civile equiparato sia chi tenuto a svolgere la stessa finzione, diversamente qualificata, sia chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione. Tale dictum il portato della elaborazione dottrinaria e giurisprudenziale che avevano la possibile responsabilit penale anche del cd. amministratore di fatto in materia societaria. Infatti Il nuovo art. 2639, primo comma (2 parte) accoglie chiaramente l'indirizzo proposto dalla teoria funzionalistica, poich focalizza il referente qualificante del soggetto di fatto nell'esercizio concreto dei poteri e delle funzioni, prescindendo dalla genesi dell'anomala situazione. Nel valutare l'esercizio dei poteri tipici la giurisprudenza ha, sin dalle prime applicazioni della norma, ritenuto che la nozione di amministratore di fatto, introdotta dall'art. 2639 c.c., postula l'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica od alla funzione; nondimeno, significativit , e continuit non comportano necessariamente l'esercizio di tutti i poteri propri dell'organo di gestione, ma richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attivit gestoria, svolta in modo non episodico od occasionale; l'accertamento degli elementi sintomatici di tale gestione o cogestione societaria costituisce oggetto di apprezzamento di fatto che insindacabile in sede di legittimit, se sostenuto da motivazione congrua e logica [ tratto da Il Fallimento, 10 / 2007, p. 1169,Il soggetto "di fatto" nei reati societari e fallimentari e l'introduzione del "nuovo" art. 2639 c.c. Gian Giacomo Sandrelli]. 4) Sul punto: Trattasi di quel soggetto che, pur non avendo una esplicita qualifica nellambito dellimpresa, tuttavia, di fatto svolge unattivit di gestione esercitando in concreto tutti i poteri propri dellamministratore. In questi casi si affermato - in sintonia con quanto avviene anche in materia di bancarotta - che responsabile delle infrazioni tributarie chi assume di fatto la veste di amministratore di una societ ed, in tale modo, violi le disposizioni di legge in materia (Cass., Sez. III, 24.11.1992, in Rass. imp., 1993, 524; Cass., [ord., 19.10.1988, Bazzini, in Giur. imp;, 1989, 661); ci in quanto chi svolge questa attivit di fatto responsabile di tutti gli obblighi che incombono sugli amministratori, compresi quelli tributari; il tutto considerando che lart. 1, lettera e), del d.lgs. n. 74/2000 viene ad identificare quale responsabile di questi reati chi agisce come amministratore di una societ a prescindere dalla sua investitura formale (Cass., Sez. III, 263/1.7.2004, n. 28678, N.R., in Il Fisco, 2004; 7494). Daltra parte si aggiunto come la stessa normativa tributaria attribuisca, proprio ai fini della presentazione delle dichiarazioni annuali, rilievo, non solo alle funzioni formali, ma anche a quelle esercitate di fatto indicando, allart. 1, comma 4, d.P.R. n. 322/ 1998, come le dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persona fisiche devono essere sottoscritte, in mancanza del rappresentante legale, da chi ne ha lamministrazione anche di fatto (A. Rossi, Amministratore di fatto e reati tributari, in Il Fisco, 2004,1984). Si , tuttavia, specificato - ancora una volta in modo analogo a quanto avviene in materia di bancarotta (Cass., Sez. V, 17.1.1996, G., in Impresa, I 996, 1175) - come lamministratore di fatto pu essere ritenuto penalmente responsabile per violazioni dei doveri connessi allattivit gestoria soltanto allorch sia provata lestraneit alla gestione del rappresentante legale. In altri termini se il rappresentante legale esplica funzioni gestionali non configurabile lamministratore di fatto, pur potendosi avere gestione di fatto in relazione a singole attivit: in queste ultime ipotesi,

allora, il gestore risponder solo per gli atti da lui direttamente posti in essere non potendoglisi ascrivere di non aver compiuto atti spettanti allamministratore di diritto nei quali egli non aveva lobbligo di ingerirsi (Cass., Sez. III, 16.11/ 29.12.1994, n. 2381, PAGANO, in Rass. trib., 1995, 382) [ I reati Tributari, pag. 52, G.L. Soana, Ed Giuffr, 2009]. 5) Sul punto appare interessante quanto statuito dalla Cass. civ. Sez. V, 11-04-2008, n. 9496 che ha riconosciuto legittimo il recupero dellIva relativa ad operazioni inesistenti allorquando l'autore della fatturazione di operazioni inesistenti si identificava con l'effettivo dominus ed amministratore di fatto della societ. 6) Sul punto interessante appare quanto scrive G. Luca Soana in I reati TributariEd. Giuffr pag. 45] in termini generali, possono, allora, essere soggetti attivi di questi reati coloro, i quali, rivestendo la qualifica di contribuente, sono assoggettati a tale obbligo. Per la loro individuazione sar necessario fare riferimento alla normativa tributaria. 7) Sul punto la posizione dellamministratore di fatto va determinata, in via processuale, nellaccertamento di elementi sintomatici di gestione e/o cogestione della societ, risultanti dallorganico inserimento del soggetto, quale intraneus che svolge funzioni gerarchiche e direttive , in qualsiasi momento delliter di organizzazione, produzione e commercializzazione dei beni servizi- rapporti di lavoro con i dipendenti, rapporti materiali e negoziali con i finanziatori, fornitori e clienti- in qualsiasi branca aziendale, produttiva amministrativa, contrattuale e disciplinare [ Cass. Sez. I 25.5.2006, n. 18464, rv 234254 CED] . 8) Interessante quanto sostiene Alessandra Rossi bisogner sempre verificare lesattezza dell attribuzione della stessa qualifica di fatto attraverso uno screening del precedente, esaminando la globalit dei comportamenti tenuti da quel soggetto in un contesto di attivit che, di solito, un amministratore pu porre in essere. Andranno dunque nei confronti del potenziale soggetto- amministratore enucleati con precisione, per fare una scaletta, la tipologia dei comportamenti gestori in effetti realizzati, la qualit degli stessi, il quantum dei fatti di gestione tecnicoeconomica e gli orientamenti di indirizzo volti alla realizzazione ed allattuazione delloggetto sociale in concreto realizzati [ vedi Lestensione delle qualifiche soggettive nel nuovo diritto penale delle societ in Diritto penale e processo n. 7/2003 pag. 902].

3. - Concorso di persone. Secondo il nuovo diritto penale tributario penalmente sanzionabile non solo il soggetto contribuente, destinatario della norma, ma qualsiasi soggetto che materialmente concorra con il contribuente al compimento del reato o che, a qualsiasi titolo e in qualsiasi modo, aiuti il contribuente nellevasione dellimposta o nel conseguimento di un indebito rimborso. Si applica, quindi, anche nel diritto penale tributario lart. 110 c.p.: quando pi persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita . Lunica eccezione allapplicazione di questo principio costituita dallemissione o utilizzo di documenti per operazioni inesistenti, introdotta dallart. 9 del D.L.vo n. 74/2000.