UE6 : CONTRLE DE GESTION

( APPROFONDI & STRATEGIQUE)

Lanalyse des cots et la prise de dcision

La planification et le gestion budgtaire
Contrle de gestion et pilotage stratgique
Contrle de gestion et modification organisationnelle
Enseignant : Tarek DHAHRI

Objectifs du cours
Acqurir les notions fondamentales, les concepts essentiels et les
techniques danalyse permettant de se familiariser avec la
comptabilit de gestion historique et prvisionnelle.
Appliquer les principales mthodes dvaluation des cots, de
dtermination des rsultats et de budgtisation de lexploitation dans
une perspective doptimisation de la prise de dcision.
Interprter les tats analytiques historiques et prvisionnels des
organisations dans une triple optique de gestion prospective, de
management de la performance et de matrise des ressources.

Rfrence Bibliographique
Titres

Auteurs

Editions

Anne

Contrle de gestion (Epreuve n 7 Claude Alazard, Sabine

DECF)
Spari

Dunod

MAJ
rgulire

Contrle de gestion Manuel et

Applications DCG 11

Claude Alazard, Sabine

Spari

Dunod

MAJ
rgulire

Contrle de gestion : Manuel et

cas corrigs, Tome I,

Rached Gabsi

CLE

2003

Contrle de gestion : Manuel et

cas corrigs, Tome II,

Rached Gabsi

CLE

2003

Economica
Eska

2004
MAJ
rgulire

Comptabilit de gestion
Henri Bouquin
Contrle de gestion (Epreuve n 7 Anne-Marie Keiser
DECF)

Lanalyse des cots et la prise de dcision

La comptabilit de gestion en tant que composante
fondamentale du systme dinformation comptable
Les mthodes danalyse des cots
Le modle cot-volume-profil(CVP) et seuil de fermeture

Descriptif thmatique et contenu du cours

La comptabilit de gestion en tant que composante fondamentale du systme
dinformation comptable
No Thme
1

La comptabilit en
tant que systme
dinformation

La classification des
cots

Contenu

Support de cours

Relation entre comptabilit

financire et comptabilit de gestion
Les objectifs de la comptabilit
de gestion
Concepts
Mthodes
Les tapes de lvolution de la
Exemples
comptabilit de gestion
Applications
Selon le champ dapplication , le QCM
Cas pratiques
contenu et le moment de calcul
Selon lobjectif du calcul
5

Le contexte conomique et son volution

Mutation profonde au cours des 30 dernires annes :

Drglementation

Drgulation et libralisation des marchs

Dveloppement des nouvelles technologies de l'information et de la communication

(NTIC)

Consquences :

Des marchs toujours plus vastes et largis

Des clients toujours mieux informs et plus exigeants

Une concurrence exacerbe

Une incertitude plus leve

Donc un risque conomique et oprationnel plus lev

Donc la ncessit de contrler davantage :

L'environnement de l'entreprise

Le risque oprationnel courant de l'entreprise

De l'Age Industriel l'Age de l'Information

Ces volutions ont fait passer progressivement les organisations de l'Age Industriel
l'Age de l'Information

Age Industriel ?

Organisation

taylorienne, fortement hirarchise et structure et domine par la

fonction de production
Structuration claire et hirarchise des relations de pouvoir, de contrle et
d'information
Stratgies bases sur la capacit matriser les conomies d'chelle : course la taille,
au volume, la croissance
Age de lInformation ?
Organisation

aux frontires floues et flexibles, la structure volutive et domine par

les actifs immatriels (savoirs, connaissances, savoirs-faire)
Totale immersion de l'entreprise DANS son environnement
Identification et satisfaction immdiate des besoins et attentes du client (Entreprise
oriente "Client")

Consquence de cette volution

Ballotte sur un ocan houleux fait d'incertitude et de risques, l'entreprise ne peut

aujourd'hui survivre que si elle est :

D'une

part, bien contrle au jour le jour

D'autre part, si elle dispose des lments d'information pertinents et adquats qui lui
permettent d'tre pilote vers le bon port !

L'importance du systme d'information

comptable (SIC)

La ncessit d'un systme d'information comptable efficient et efficace,

base

d'un systme de contrle de gestion (SCG) lui aussi efficient et efficace,

s'impose donc clairement comme un facteur-cl de succs pour l'entreprise
qui

se veut tre gre professionnellement

et qui a l'ambition relle d'atteindre des objectifs stratgiques
prcis,
destins concrtiser une volont effective de cration de valeur
long terme.

SCG et SIC

- Suivi des
Performances
- Motivation
Des acteurs
- Contrle
Stratgique

Systme de Contrle de Gestion

Systme d'Information Comptable

Stratgique :
- tableaux de bord
- Balanced ScoreCard

Oprationnel :
- calcul des cots
- Suivi des marges

Le systme d'information comptable

Fait partie du systme d'information global de l'entreprise

Tout

comme le systme d'information commerciale, le systme de

contrle de la production, le systme de contrle de la qualit, ...
Et les outils de veille commerciale, technologique et concurrentielle
( benchmarking ) !
Finalit : fournir une information comptable de qualit et en volume
suffisant pour rencontrer les besoins et les attentes des multiples
utilisateurs (internes et externes) au moindre cot

Limites de la comptabilit financire

La comptabilit financire prsente certaines insuffisances marques, en raison
notamment de linfluence manifeste de rgles lgales, de normes conventionnelles
et de considrations fiscales parfois loignes des proccupations de gestion.
Les ressources consommes (charges) et gnres (produits) dans lorganisation
sont classes par nature, sans gard aux facteurs qui causent leur apparition durant
le cycle dexploitation, ni la finalit et aux lois conomiques qui les sous-tendent.
Il y a omission dans les charges de la rmunration des capitaux propres (gratuit
des apports et avoirs non exigibles) et de la rtribution des exploitants dentreprises
individuelles ou des associs de socits en nom collectif (diminution de capitaux).
Lactif du bilan intgre successivement des immobilisations acquises des
moments distincts et amortissables sur la base de leurs valeurs dorigine, celles-ci
tant prsumes additives dans le temps, indpendamment des fluctuations
montaires.
Laccent est mis sur les flux externes dentre et de sortie, en assimilant lorganisation une bote noire, qui traiterait par ngligence ses processus internes de
transformation des inputs (facteurs de production) en outputs (prestations finales).
12

Objet de la comptabilit analytique de gestion

La comptabilit analytique de gestion est un outil dinformation conu pour dcomposer,
traiter et communiquer les donnes propres clairer la prise de dcision managriale et
favoriser lemploi appropri de ressources rares.
Lapproche consiste analyser les charges et les produits dexploitation, calculer les
cots et les rsultats, tablir des prvisions sur lusage attendue des ressources et
expliquer les carts par rapport aux ralisations observes dans lorganisation.
La performance conomique est value des fins comparatives, aussi bien dans le temps
(comparaison de la mme organisation sur des priodes distinctes) que dans lespace
(comparaison de diffrentes organisations sur une mme priode).
Loutil permet de dterminer les revenus, les cots et les rsultats dans divers domaines
dintrt : prestations vendues, centres de responsabilit, types dactivit, fonctions
conomiques, catgories de clients, marchs, moyens dexploitation, etc.
Linformation produite est utilisable pour lvaluation dactifs au bilan et pour llaboration
dinstruments de pilotage (tableaux de bord, gestion budgtaire, tats de contrle...), compte
tenu de certaines limites de la comptabilit financire.
13

Mise en uvre intgrale de la comptabilit analytique de gestion

Objectifs complmentaires dans le temps

Calculer
les cots et les
revenus des
prestations offertes
ou des divers
domaines dintrt
de lorganisation

Expliquer
les rsultats obtenus par
objet danalyse,
notamment pour les
comparer aux objectifs
de management

Comptabilit de gestion historique

tablir
les prvisions de
cots et de revenus dans
une perspective de
gestion prospective et de
matrise des ressources

Interprter
les carts entre les
prvisions
(ressources futures,
emplois esprs) et
les ralisations
dment constates

Comptabilit de gestion prvisionnelle

La comptabilit de gestion prvisionnelle est assimilable la

comptabilit analytique des priodes venir.
14

Dualit des outils dinformation comptable

Comptabilit financire ou gnrale

Comptabilit analytique de gestion

Caractre plutt obligatoire ou formel

Caractre gnralement facultatif ou informel

Objectif de communication avec des tiers

Objectif de management de lorganisation

Optique financire ou fiscale

Optique conomique ou dcisionnelle

Exploitation de donnes montaires

Exploitation de donnes montaires et physiques

Rsultats tardifs et peu frquents

Rsultats rapides et rguliers

laboration a posteriori

laboration a priori et a posteriori

tats financiers globaux de lorganisation

tats analytiques globaux et par domaine dintrt

Rgles lgales et normes uniques

Rgles adaptes en principe chaque organisation

Bien que les outils dinformation comptable prsentent une dualit au niveau des objectifs et des
principes mthodologiques, ils entretiennent une complmentarit travers lchange de donnes
respectives : la comptabilit financire est destine en priorit ceux qui financent lorganisation,
15 lexploitation.
tandis que la comptabilit de gestion sadresse principalement ceux qui grent

Complmentarit des outils dinformation comptable

PASS
Comptabilit
gnrale

PASS - PRSENT
Comptabilit de
gestion historique

FUTUR
Comptabilit de
gestion prvisionnelle

Flux de donnes comptables

La comptabilit gnrale, dmarche globale reposant sur les flux financiers, alimente en donnes
montaires la comptabilit de gestion historique, fonde sur les flux conomiques observs, et la
comptabilit de gestion prvisionnelle, tourne vers lavenir de lorganisation, consacrant ainsi
lmergence dune comptabilit multidimensionnelle.
16

Sources de donnes de la comptabilit de gestion

Comptabilit financire ou gnrale
Actif

Passif

Charges

Produits

Rsultats

Comptabilit analytique de gestion

Outils dinformation spcifiques

Documentation
technique

Comptabilits
annexes

Enqutes
statistiques

Littrature
conomique

Autres
sources
17

But de la comptabilit de gestion : exemples

Aider les managers optimiser le lien entre ressources et performance.

Exemples :

Ce produit en cours de dveloppement laissera-t-il la marge attendue ?

Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ?
Ce centre de responsabilit est-il performant ?
Combien nous cote ce dysfonctionnement ?
Quelles sont les contributions de chacun de nos produits, de nos clients,
notre bnfice ?
Faut-il accepter la remise exige par ce nouveau client ?
Quels cots inutiles notre faon de travailler cre-t-elle chez nos
fournisseurs ?
Comment organiser un partenariat mutuellement gagnant avec nos clients ?
18

But de la comptabilit de gestion : la vision de Taylor

Dterminer mensuellement les cots complets des produits finis ou en

cours,

valuer les performances, en produisant des bilans et des comptes de rsultat

mensuels dans une prsentation qui permette au trsorier de savoir si une
branche d'activit doit tre flicite ou incrimine ,

fixer des prix, en tablissant un compte de rsultat mensuel par produit, qui
permettrait aussi au dpartement commercial d'attirer les commandes les plus
rentables et de laisser les autres aux concurrents qui connaissent mal leurs
cots,

sauvegarder les actifs en dissuadant de dtourner des fonds et en permettant

aux auditeurs d'identifier rapidement les coupables ventuels (Chen et Pan,
1980).
19

But de la comptabilit de gestion : la vision de J.M. Clark(1)

Aider dterminer un prix normal ou satisfaisant pour les biens

vendus par lentreprise.
Aider fixer la limite des baisses de prix.
Dterminer quels sont les produits les plus profitables et quels sont
ceux qui crent un dficit.
Contrler les stocks.
Dfinir la valeur des stocks.
Tester l'efficience de diffrents processus.
Tester l'efficience de diffrents dpartements.
Dtecter les pertes, les gaspillages et les chapardages.
Sparer le cot de la sous-activit du cot productif.
Assurer la cohrence avec les comptes financiers.

(1)Professeur Columbia, John Maurice Clark (1884-1963) est le fils de

l'conomiste amricain John Bates Clark. Il est l un des reprsentants de l'cole dite
20

But de la comptabilit de gestion : la vision de Rimailho (2)

La connaissance des cots a pour nous, en premier

lieu, valeur d'enseignement technique. Elle n'en servira
pas moins fixer le prix de vente ; mais nous voulons
qu'elle nous permette de juger la marche de l'usine, la
valeur des procds de fabrication, les progrs
techniques accomplir, les conomies techniques ou
administratives raliser dans la gestion .

(2) Officier et ingnieur franais, RIMAILHO MILE (1864-1954) commence sa

carrire dans les ateliers militaires , il est le fondateur de d'organisation scientifique
du travail en France connue sous le nom lorganisation la franaise .
21

Ajustements des charges de la comptabilit financire

Lorsque la comptabilit financire nest pas clture, il y a lieu de procder aux
ajustements des charges qui modifient le bilan (charges payes davance, charges
payer, variations de stocks, dotations aux amortissements et aux provisions).
Les charges incorporables en comptabilit de gestion sont composes uniquement des
ressources consommes ayant un caractre courant ou normal : utilisation de
matires, salaires du personnel, cotisations sociales, prestations externes de tiers, etc.
Les charges non incorporables reprsentent des charges admises en comptabilit
financire mais omises en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre
exceptionnel ou discutable (par exemple, les charges des annes antrieures).
Les charges suppltives sont constitues des charges omises en comptabilit
financire mais admises en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre
pertinent ou conomique (par exemple, la rmunration des capitaux propres).
Aux charges suppltives et aux charges incorporables peuvent sajouter des charges
de substitution, considres la fois en comptabilit financire et en comptabilit de
gestion, mais pour des montants diffrents quil convient galement dajuster.
22

Incorporation des charges de la CF en CAG

Charges
incorporables

Charges
non
incorporables

Charges
suppltives
Charges
substitutives

Charges de la
comptabilit financire
.

Charges incorpores en
comptabilit de gestion
23

Exemple Charges ajustes en comptabilit de gestion

Charges non incorporables
Charges ne relevant pas de lexploitation courante : charges dexercices
antrieurs; impts sur les socits; frais sur les valeurs mobilires de placement;
charges des activits hors exploitation; etc.
Charges extraordinaires ou exceptionnelles : dotations aux provisions
caractre inhabituel ou finalit fiscale; primes dassurance sur la vie au profit
dune organisation; pertes sur procs; etc.
Charges suppltives
Charges lies la rmunration du travail fourni : rtribution conventionnelle de
lexploitant dune entreprise individuelle, des membres de sa famille, des
associs de socits en nom collectif; etc.
Charges inhrentes la rmunration du capital investi : intrts calculs sur
lautofinancement; frais financiers sur les apports personnels au mme titre que
sur le financement par emprunt; etc.
24

Exemple Charges ajustes en comptabilit de gestion

Charges de substitution
Charges dusage : amortissements remplaant ceux qui sont enregistrs en
comptabilit financire partir de la valeur dorigine des quipements;
substitution de la dprciation fiscalo-comptable par la dprciation conomique
des immobilisations corporelles et incorporelles; etc.
Charges tales : ajustement des provisions pour les litiges et les grosses
rparations rpartir sur plusieurs exercices; substitution des provisions
rglementes caractre fiscal; etc.
Charges abonnes (non corriges en comptabilit financire) : ajustement des
frais dassurances priodiques; retraitement des frais dnergie ou de location
facturs par tranches temporelles; etc.
Charges dinventaire et dimputation comptable : charges induites par les
diffrences dinventaire sur les stocks; carts dimputation entre les charges
comptables et les charges effectives; etc.
25

Application Diffrences dincorporation des charges

nonc
Un quipement mdical, acquis au prix de 80 000 par lHpital ASTRID, est
amortissable linairement sur 5 ans. Sa valeur d'usage est estime 110 000 pour une
dure de vie effective de 8 ans.
Une provision pour risques et charges futures, enregistre concurrence de 15 000 en
comptabilit financire, est conomiquement justifie pour un montant de 20 000.
Le prix dachat d'un produit radioactif est de 19 par unit. La valeur unitaire de
remplacement de ce produit est estime rationnellement 22, tandis que la quantit
consomme stablit 1 500 units.
Veuillez calculer les diffrences d'incorporation entre les charges enregistres en
comptabilit financire et les charges de substitution retenues en comptabilit
analytique de gestion.
26

Application Diffrences dincorporation des charges

Solution
Amortissement en comptabilit financire :
80 000 / 5 = 16 000
Charge de substitution (charge d'usage) :
110 000 / 8 = 13 750
Diffrence d'incorporation des charges :
13 750 16 000 = - 2 250
Provision en comptabilit financire :
15 000
Charge de substitution (charge tale) :
20 000
Diffrence d'incorporation des charges :
20 000 15 000 = + 5 000
Produit radioactif consomm en comptabilit financire : 1 500 x 19 = 28 500
Charge de substitution (charge dinventaire) :
1 500 x 22 = 33 000
Diffrence d'incorporation des charges :
33 000 28 500 = + 4 500
27

Retraitements des produits de la comptabilit financire

Les produits de la comptabilit financire sont corrigs, le cas chant, en
procdant aux ajustements qui modifient en contrepartie le bilan : produits reus
davance (passif transitoire), produits recevoir (actif transitoire), variations de
stocks, etc.
Les produits incorporables en comptabilit de gestion sont composs des flux de
ressources dfinitives ayant un caractre courant ou normal : chiffres daffaires
sur les prestations vendues de biens et/ou de services, subventions dexploitation,
etc.
Les produits non incorporables englobent des ressources admises en comptabilit
financire mais omises en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre
exceptionnel ou discutable (par exemple, les dons reus de gnreux clients).

28

Retraitements des produits de la comptabilit financire

Les produits suppltifs sont constitus des ressources omises en comptabilit

financire mais admises en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre
pertinent ou conomique (par exemple, les prestations offertes non valorises).

Les carts sur les produits de substitution sont assimilables respectivement des
produits non incorporables ou des produits suppltifs lorsque les montants
retenus sont infrieurs ou suprieurs aux montants enregistrs en comptabilit
financire.
29

Incorporation des produits de la CF en CAG

Produits
suppltifs
Produits
incorpors en
comptabilit
de gestion

Produits
incorporables

Produits
de la
comptabilit
financire

Produits
de
substitution
Produits
non
incorporables
.

30

Exemple Produits ajusts en comptabilit de gestion

Produits non incorporables
Produits ne relevant pas de lexploitation courante : produits de priodes
antrieures; rtrocessions fiscales; produits financiers sur les titres ou valeurs
mobilires de placement; produits locatifs dune partie de limmeuble
dexploitation; produits des activits hors exploitation; etc.
Produits tirs dopration extraordinaires ou exceptionnelles : honoraires
caractre inhabituel; dons et legs reus de tiers; indemnits dassurance
reues la suite de sinistres; subventions publiques encaisses pour
occupation de chmeurs; remboursements de dbiteurs juridiquement
considrs insolvables; indemnits obtenues sur procs; produits sur cession
dimmobilisations; etc.
31

Exemple Produits ajusts en comptabilit de gestion

Produits suppltifs
Produits non enregistrs en comptabilit financire par oubli humain :
produits dexploitation usuels omis en comptabilit financire ; prestations
offertes mais non factures; etc.
Produits omis en comptabilit financire par oubli comptable : production
immobilise; travaux effectus par lorganisation elle-mme pour ses propres
besoins long terme; etc.
Produits de substitution
Produits dusage et tals (gnralement de faible ampleur) : reprises
damortissements caractre conomique; dissolution de provisions pour
risques et charges dexploitation; etc.
Produits abonns (non corrigs en comptabilit financire) : revenus des
mandats de prestations rpartis sur plusieurs priodes; honoraires forfaitaires
pour services contractuels chelonns; etc.
32

Application Diffrences dincorporation des produits

nonc
Lextrait de la comptabilit financire dune entreprise informatique prsente les
lments suivants la fin du mois de mars de lanne N :
Facturation des prestations de 50 000, dont 10 000 au titre de lexercice N-1.
Factures tablir de 12 000, dont 4 000 dindemnits de procs et 8 000 de
service aprs-vente.
Recettes diverses de 20 000, dont 14 000 de loyers perus sur une partie de
limmeuble dexploitation, 5 000 de logiciels et 1 000 de dons reus de
gnreux clients.
Veuillez calculer les diffrences d'incorporation entre les produits enregistrs en
comptabilit financire et les produits considrer en comptabilit de gestion.

33

Application Diffrences dincorporation des produits

Solution
Facturation des prestations en comptabilit financire : 50 000
Produits en comptabilit de gestion :
40 000
Diffrence d'incorporation des produits :
40 000 - 50 000 = -10 000
Factures tablir en comptabilit financire :
0 + 12 000 = 12 000
Produits en comptabilit de gestion :
8 000
Diffrence d'incorporation des produits :
8 000 - 12 000 = -4 000
Recettes diverses en comptabilit financire : 20 000
Produits en comptabilit de gestion :
5 000
Diffrence d'incorporation des produits :
5 000 20 000 = -15 000

34

Analyse des charges incorpores en comptabilit de gestion

La dmarche revient dcomposer et diffrencier, parmi les charges incorpores
en comptabilit de gestion, celles qui, dune part, sont directes et indirectes par
rapport aux objets danalyse des cots, et celles qui, dautre part, sont variables et
fixes.
Les charges directes existent ds quil est possible dattribuer un objet danalyse
des cots les ressources distinctes quil a consommes, la diffrence des charges
indirectes quil est impossible dattribuer immdiatement, sans dtour, cet objet.
Les charges variables ou oprationnelles sont induites par lintensit dutilisation
des moyens dexploitation en prsence, tandis que les charges fixes ou
structurelles sont tributaires de lexistence de lorganisation et des capacits ou
paliers de production.
35

Analyse des charges incorpores en comptabilit de gestion

Les choix de management, oprs pralablement ou envisags, dterminent

gnra-lement les caractres directs ou indirects, fixes ou variables, des charges
incorpores en comptabilit de gestion des fins dvaluation des cots par
domaine dintrt.

La discrimination des charges incorpores revient isoler et classer les

ressources consommes au sein de lorganisation selon les critres de destination
et de variabilit, afin de pouvoir cerner leur origine, leur finalit et leur
comportement.
36

Tableau taxinomique des charges incorpores en CAG

Critre de destination des charges

Critre de variabilit des charges

Charges directes ou divises

Charges fixes ou
structurelles

Charges variables
ou oprationnelles

Charges directes fixes

Charges directes variables

Charges indirectes ou indivises

Charges indirectes fixes

Charges indirectes variables

37

Exemple Charges directes et charges indirectes

Charges directes ou divises
Frais de la main-duvre employe pour la production dune prestation bien
dtermine.
Produits consomms pour llaboration dun bien ou dun service donn, et pour
lui seul.
Frais dlectricit supports par un centre dactivit pour lequel les
consommations dnergie sont distinctement releves laide dun compteur
nergtique.
Charges indirectes ou indivises
Amortissement dun matriel ou dun quipement dexploitation servant dans le
cadre d'oprations requises simultanment par plusieurs centres dactivit de la
mme organisation.
Salaires mensuels de collaborateurs occups certains jours pour la production
dune prestation finale dtermine, et dautres jours pour la production dautres
prestations finales.
Frais de tlphone attribuer plusieurs prestations finales ou des centres de
responsabilit de lorganisation lorsque le compteur des communications y
affrentes est commun.
38

Exemple Charges directes et charges indirectes

Charges semi-directes ou semi-indirectes

Frais de tlphone relevs pour un centre dactivit (charges directes)
intervenant pour la production de diffrentes prestations finales (charges
indirectes par rapport aux prestations finales).
Personnel employ simultanment dans plusieurs centres dactivit (charges
indirectes) pour la production dune prestation finale prcise (charges directes
par rapport la prestation finale).

39

Application Attribution des ch. directes et des ch. indirectes

Le responsable de latelier dbnisterie dune entreprise de restauration de meubles
anciens a achet en quincaillerie 5 kilos de peinture au prix unitaire de 20 et 5 kilos de
vernis au prix unitaire de 40. Mais il a galement dpens, laller et au retour, un
montant de 30 au titre des frais de transport.
Quelles sont respectivement les charges directes dachat par rapport la peinture
et au vernis ?
Peinture : 5 x 20 = 100
Vernis : 5 x 40 = 200
Veuillez calculer les cots de revient dachat de ces biens, en majorant les charges
directes respectives laide de deux critres diffrencis de rpartition des
charges indirectes de transport.
Peinture : 100+(30x1/3) = 110 (critre du prix dachat) 100+(30x1/2) = 115
(critre du poids)
Vernis : 200+(30x2/3) = 220 (critre du prix dachat) 200+(30x1/2) = 215
(critre du poids)
40

Application Attribution des ch. directes et des ch. indirectes

Veuillez proposer un critre de rpartition, entre latelier dbnisterie et les
autres centres dactivit de lentreprise de restauration, pour chacune des
rubriques de charges indirectes ci-aprs.
Loyers des locaux occups :
Surface des locaux lous en m2
Frais de formation du personnel :
Effectif du personnel concern par
la formation
Charges indivises dadministration : Charges directes des objets
danalyse concerns
Frais dentreposage et de livraison
Valeur ou poids des produits
considrs
Frais de maintenance informatique :
Nombre de terminaux dordinateurs
maintenus
Primes dassurance contre lincendie :
Valeur conventionnelle ou
dassurance des biens
41

Exemple Charges variables et charges fixes

Charges variables ou oprationnelles
Salaires sur les heures supplmentaires productives effectues par le personnel
fixe, indpendamment de sa rmunration mensuelle arrte contractuellement.
Matires et fournitures consommes en fonction de la quantit de prestations
produites ou vendues au cours dune priode donne.
Frais dnergie tributaires du fonctionnement oprationnel de lorganisation en
termes de volume dactivit ou dintensit dutilisation de lappareil de
production.
Charges fixes ou structurelles
Loyer priodique des locaux vers un bailleur dans le cadre des activits
dexploitation.
Frais dassurance couvrant des risques lis lexistence ou la structure de
lorganisation.
Amortissements correspondant la dprciation conomique des installations
techniques, des quipements de transport, du mobilier de bureau ou des
btiments.
42

Exemple Charges variables et charges fixes

Charges semi-variables ou semi-fixes
Rmunration de collaborateurs, constitue des salaires contractuels de base
(charges fixes) et des commissions calcules sur le chiffre daffaires
globalement ralis (charges variables).
Frais de photocopies comprenant notamment le remboursement du nombre de
pages imprimes (charges variables) et la location de la photocopieuse (charges
fixes).
Redevances de franchise incorporant les frais lis lintensit de son utilisation
(charges variables) et les honoraires forfaitaires du franchiseur (charges fixes).
43

Mthodes de dcomposition des charges variables et des charges fixes

Mthode graphique
Construire un repre orthonorm partir dune srie de n observations.
Porter les units de mesure de lactivit en abscisses [x] et les charges de la srie en ordonnes
[y].
Tracer une droite qui exprime la variation des charges partir des points du repre aux
antipodes.
Prolonger la droite de faon couper laxe des ordonnes au point des charges fixes [b].
valuer la partie variable des charges mixtes laide des charges variables unitaires [a], soit :
a = (yi-b)/xi,
pour i = point plac aux antipodes
Mthode des points extrmes
Prendre la valeur la plus forte et la plus faible de lactivit, ainsi que les charges
correspondantes.
Calculer lcart, dune part, entre les valeurs dactivit et, dune part, entre les charges
tudies.
Dterminer les charges variables unitaires [a] en divisant lcart de charges par lcart
dactivit.
valuer la partie variable des charges mixtes avec a et la partie fixe avec b, sachant que :
b = yi-axi,
pour i = point extrme de la srie
44
avec : yi = axi + b

Mthodes de dcomposition des charges variables et des charges fixes

Mthode statistique des moindres carrs

Mthode plus rigoureuse que la mthode graphique et la mthode des points
extrmes, consistant trouver la droite qui minimise lcart entre les diffrents
points observs.
Calculer lquation de la droite dajustement linaire en appliquant les
formules ci-dessous :
a = XiYi / Xi2, pour i = 1,n
avec : Xi = xi moyenne des units dactivit xi et Yi = yi moyenne des
charges yi
b = moyenne des yi (a x moyenne des xi)
45

Application - Analyse du comportement des charges dexploitation

LHpital Bellefontaine vous fournit les donnes ci-dessous concernant l'exercice

comptable coul et vous demande d'tudier le comportement des charges sur les
. produits alimentaires en fonction du nombre de journes dhospitalisation des
patients pris en charge.
Veuillez dterminer si les charges tudies sont fixes, variables ou mixtes. Dans le
cas o il s'agirait de charges mixtes, quelle est la partie fixe et quelle est la partie
variable de ces charges ?

46

Application - Analyse du comportement des charges dexploitation

Mois de lexercice
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
Mai
Juin
.
Juillet
Aot
Septembre
Octobre
Novembre
Dcembre
Total

Charges sur produits alimentaires

Nombre de journes

144 000
146 000
152 000
149 000
151 000
148 000
148 000
145 000
152 000
155 000
153 000
154 000

21 000
23 000
28 000
24 000
25 000
22 000
22 000
20 000
26 000
30 000
27 000
28 000

1 797 000

47

296 000

Solution - Analyse du comportement des charges dexploitation

Application de la mthode graphique
y

Charges
totales

155 000
145 000

Charges
variables

b = 125 000

Charges fixes

Charges

0
Activit volumique

20 000

30 000

a = (yi b) / xi = (145 000 125 000) / 20 000 = (155 000 125 000) / 30 000 = 1,00
48

Solution - Analyse du comportement des charges dexploitation

Application de la mthode des points extrmes
Activit
Valeur mensuelle la plus forte
Valeur mensuelle la plus faible
Diffrence entre les valeurs extrme

Produits alimentaires
30 000
155 000
20 000
145 000
10 000
10 000

Charges variables unitaires : a = y / x = 10 000 / 10 000 = 1,00

Charges variables pour une activit de 20 000 journes : axi = 20 000 x 1,00 = 20 000
Charges totales pour activit de 20 000 journes : yi = 145 000
Charges fixes : b = yi - axi = 145 000 20 000 = 125 000
49

Solution - Analyse du comportement des charges dexploitation

Recours un systme de deux quations deux inconnues (yi = axi + b)

155 000 = 30 000a + b
145 000 = 20 000a + b
do :
Charges variables unitaires (a) = 1,00
Charges fixes (b) = 125 000

50

Solution - Analyse du comportement des charges dexploitation

Application de la mthode des moindres carrs
Moyenne des xi = 296 000 / 12 = 24 667 Moyenne des yi = 1 797 000 / 12 = 149 750
Mois
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aot
Septembre
Octobre
Novembre
Dcembre

Produits alimentaires (Yi)

Journes (Xi)

XiYi

Xi2

-5 750
-3 750
+2 250
-750
+1 250
-1 750
-1 750
-4 750
+2 250
+5 250
+3 250
+4 250

-3 667
-1 667
+3 333
-667
+333
-2 667
-2 667
-4 667
+1 333
+5 333
+2 333
+3 333

21 085 250
6 251 250
7 499 250
500 250
416 250
4 667 250
4 667 250
22 168 250
2 999 250
27 998 250
7 582 250
14 165 250

13 446 889
2 778 889
11 108 889
444 889
110 889
7 112 889
7 112 889
21 780 889
1 776 889
28 440 889
5 442 889
11 108 889

120 000 000

110 666 668

Total
a = 120 000 000 / 110 666 668 = 1,0843 1
000

b = 149 750 (1,0843 x 24 667)51= 123 004 125

Exemple talement des charges fixes sur le volume dactivit

Lanalyse du comportement des charges dune fabrique de machines a permis de
vrifier lhypothse des rendements dchelle constants , selon laquelle les
charges oprationnelles varient proportionnellement au nombre de machines
produites tandis que les charges structurelles restent insensibles au volume dactivit.
Dans ce cadre danalyse, les charges fixes slvent 200 000, alors que les charges
variables natteignent le mme montant que par tranche de 10 machines fabriques
sur la priode considre.
Quels sont les montants des charges fixes et des charges variables, lchelle
globale et lchelle unitaire, pour une capacit de production limite
quantitativement 50 machines fabriques ? Veuillez illustrer graphiquement
lvolution des charges globales et celle des charges unitaires.

52

Exemple talement des charges fixes sur le volume dactivit

Quanti
t
produit
e

Charges
fixes
globales

Charges
variables
globales

Charges
fixes
unitaires

Charges
variables
unitaires

Charges
totales
unitaires

1
10
20
30
40
50

200 000
200 000
200 000
200 000
200 000
200 000

20 000
200 000
400 000
600 000
800 000
1 000 000

200 000
20 000
10 000
6 667
5 000
4 000

20 000
20 000
20 000
20 000
20 000
20 000

220 000
40 000
30 000
26 667
25 000
24 000

A lchelle globale, les charges fixes sont constantes et les charges variables sont
proportionnelles au volume dactivit. lchelle unitaire, les charges variables
deviennent fixes et les charges fixes se rvlent variables, en raison de leur
talement sur un volume dactivit croissant.
53

Exemple Illustration de lvolution des charges globales

Charges
totales
Charges
fixes

Montant global (en milliers)

Charges fixes constantes et charges totales croissantes

54

Exemple Illustration de lvolution des charges unitaires

Montant unitaire (en milliers)

Charges totales dcroissantes et charges variables constantes

55

Charges variables et ralit conomique

Ces 2 reprsentations font apparatre une hypothse trs forte de linarit du

comportement du CT en fonction du niveau d'activit, qui correspond rarement au profil
rel de l'volution des charges variables

Deux phnomnes conomiques empchent en fait le respect de cette hypothse de

linarit :

Les rendements croissants l'chelle (au fur et mesure que le volume de production
augmente)
Effet d'apprentissage et consommation de MP et de MO
Ristournes sur achats importants
Les rendements dcroissants au-del d'un seuil
Effets de saturation
Heures de MO supplmentaires payes 150 %
Baisse de productivit de la MO ou des outils de production (stress, surcharge)

Synthse

Ces diffrentes catgories de cots peuvent tre reprsentes en dfinitive sur deux
axes, partir des charges qui les composent dterminant ainsi quatre types bien
spcifiques, comme le montre le tableau :

CHARGES

DIRECTES

INDIRECTES
nergie (eau, fuel, lectricit),
petit outillage, fournitures
diverses, etc.

VARIABLES

Matires premires, frais de

distribution, sous-traitance, etc.

FIXES

Main-d'uvre, dotations aux

Personnel administratif,
amortissements des machines
dotations aux amortissements
affectes la fabrication des produits, des btiments et machines (hors
etc.
production), etc.

Typologie des cots selon les critres de calcul

Le calcul des cots repose sur trois critres principaux : le domaine dapplication
du calcul (objet danalyse des cots), le contenu du calcul (tendue des charges
attribues) et le moment du calcul (anticipation ex ante, valuation ex post).
Il existe des domaines multiples dintrt ou dapplication du calcul des cots :
prestations offertes, activits dployes, processus, centres de responsabilit,
types de clients, fonctions conomiques, centres dactivit, sections homognes,
etc.
Le critre du moment du calcul permet destimer les cots a priori, partir des
charges prvisionnelles (budgtes, normatives, standard), ou de les tablir a
posteriori, sur la base des charges effectives (relles, observes, historiques).

58

Typologie des cots selon les critres de calcul

Le critre du contenu du calcul conduit distinguer les cots complets (attribution

de la totalit des charges incorpores) et les cots partiels qui ne contiennent
quune fraction de ces charges (cots directs, cots variables, cots spcifiques...).

Il est possible de combiner avantageusement diffrents critres de calcul des cots

et denrichir lanalyse des ressources consommes par une large palette
dindicateurs susceptibles dalimenter les tableaux de bord et de contribuer la
prise de dcision.
59

Reprsentation des cots selon les critres de calcul

Domaine dapplication

par centre dactivit, fonction, responsabilit, etc.

par prestation, activit, processus, client, march, etc.

partiels

complets

Contenu

Cots

prtablis

effectifs
Moment

60

Domaine dapplication du calcul des cots

Le calcul des cots doit tre adapt lorganisation...

Cots par fonction

conomique
Approvisionnement
Production
Etc.

Cots par moyen

dexploitation
Section I
Unit II
Etc.

Cots par centre de

responsabilit

Cots par type dactivit ou

par prestation
Type dactivit X
Prestation Y
Etc.

Centre de profit A
Centre de cots B
Etc.

... do la ncessit didentifier pralablement les besoins de gestion en

prsence et de dfinir le domaine privilgi dapplication du calcul des
cots (objet danalyse des cots).
61

Contenu du calcul des cots

Les cots sont calculs, pour une priode dtermine, en incorporant...

... soit la totalit des charges...

... soit une partie des charges...

Cots complets
pervertis

Cots complets
conomiques

Cots variables
Cots spcifiques

Cots directs
Cots indirects

Sans retraitement
ni ajustement des
charges

Avec retraitement
et ajustement des
charges

Avec retraitement et
distinction des charges
selon leur variabilit

Avec retraitement et
distinction des charges
selon leur destination

... do la ncessit danalyser pralablement lorigine des ressources

consommes au sein de lorganisation et le comportement de ces
charges en fonction des paramtres dactivit.
62

Moment du calcul des cots

Les cots sont calculs...

... soit postrieurement aux oprations

qui les ont engendrs...

... soit antrieurement aux oprations qui

sont censes les engendrer...

Cots rels

Cots standard

Cots effectifs

Cots prtablis

Cots constats
Cots historiques

Cots prvisionnels
Cots normatifs

... do la ncessit de comparer les cots respectivement

tablis a priori et a posteriori, notamment dans une perspective
de gestion prospective et de contrle.
63

Application Critres analytiques de calcul des cots

La Socit MATHUROX fabrique deux modles dcors dviers de cuisine, Lurex

et Luram, dans ses ateliers de production. Durant la priode coule, lentreprise a
distribu auprs de la clientle 500 units du modle Lurex au prix de vente de 2 000
et 2 000 units de Luram au prix de vente de 1 000. Les lments de cots
dexploitation de la priode considre sont prsents dans le tableau ci-aprs.

64

Application Critres analytiques de calcul des cots

lments de cots dexploitation

Lurex

Luram

Matires de base

50 000

100 000

Matires auxiliaires

75 000

50 000

Main-duvre datelier

25 000

250 000

Frais de distribution des produits finis

100 000

100 000

Rpartition des charges salariales des contrematres de 400 000

50%

50%

Rpartition des charges salariales de direction gnrale de 250 000

20%

80%

Rpartition des amortissements de 550 000 des quipements datelier

3/11

8/11

Rpartition des
administratifs

3/8

5/8

Rpartition des intrts passifs de 100 000 sur les capitaux investis

60%

40%

Rpartition des frais gnraux dadministration de 50 000

30%

70%

amortissements

de

200

000

des

quipements

Veuillez calculer le rsultat d exercice de MATHUROX en accumulant lintgralit

des lments de cots ci-devant sur les deux modles dviers de cuisine et en
distinguant respectivement les revenus gnrs, les cots de production et les cots
hors production, selon les critres analytiques de calcul appropris.
65

Solution Critres analytiques de calcul des cots

Compte dexploitation

Lurex

Luram

Total

Revenus

1 000 000

2 000 000

3 000 000

Cots de production
./. Charges directes de production
./. Charges indirectes de production

- 150 000
- 350 000

- 400 000
- 600 000

- 550 000
- 950 000

Cots hors production

./. Charges directes hors production
./. Charges indirectes hors production

- 100 000
- 200 000

- 100 000
- 400 000

- 200 000
- 600 000

./. Cots complets des viers vendus

- 800 000

- 1 500 000

- 2 300 000

Rsultats

200 000

500 000

700 000

La distinction est opre entre les charges directes et les charges

indirectes, les cots de production et les cots hors production tablis a
posteriori (critre du moment du calcul), venant constituer globalement les
cots complets (critre du contenu du calcul) qui sont ports en dduction
des revenus pour la dtermination du rsultat par modle dviers de
cuisine (critre du domaine dapplication du calcul).
66

Calcul des cots et contrle de gestion

Cots

par prestation de biens ou de services

par activit ou processus dintervention
par centre dactivit ou de responsabilit
par fonction conomique ou section analytique
etc.

Cots prtablis ou standard

Charges incorporer
en totalit

Cots complets

Charges incorporer
en partie

Cots directs
Cots indirects
Cots variables
Cots fixes
Cots spcifiques

Cots effectifs ou historiques

Charges incorporer
en totalit

Cots complets

Charges incorporer
en partie

Cots directs
Cots indirects
Cots variables
Cots fixes
Cots spcifiques

Analyse des carts sur cots

67

Pertinence des principales mthodes analytiques de calcul des cots

Critres
dapprciation
volution des
cots par objet
danalyse
Impact du niveau
d'activit sur les
cots unitaires

Performance
de l'exploitation
Identification des
responsabilits au
sein de
lorganisation
.

Cots complets

Cots variables

Cots spcifiques

Cots directs

Toutes les mthodes sont en mesure de fournir certaines informations ncessaires

Mthode inadapte
Distinction omise
des charges selon
leur variabilit

Mthodes adaptes
Distinction des charges oprationnelles et
des charges structurelles incorpores en
comptabilit de gestion

Mthode
inadapte
Distinction des
charges directes et
indirectes

Toutes les mthodes sont en mesure de fournir certaines informations ncessaires

Mthode inadapte

Mthode exploitable

Mthode exploitable

Mthode adapte

Inclusion de charges
indivises
malaisment
matrisables

Inclusion de charges
indirectes
oprationnelles
moins arbitraires

Inclusion de charges
directes
structurelles
non ambigus 68

Inclusion de
charges divises
difficilement
contestables

Facteurs dterminant lapplication des mthodes

analytiques de calcul des cots
Lapplication des mthodes analytiques de calcul des cots...
est influence par un certain nombre de facteurs contextuels :
Nature de la production
Le calcul des cots des prestations immatrielles (offre de services) est
souvent plus complexe et hirarchis que celui des prestations matrielles
(offre de biens).
Besoins de contrle
La mise en uvre dun management orient vers la performance conomique
ncessitera des mthodes diversifies de calcul des cots pour alimenter les
tableaux de bord.
69

Facteurs dterminant lapplication des mthodes

analytiques de calcul des cots
Style de direction
La dcentralisation du pouvoir dcisionnel au sein de lorganisation
implique gnralement la tenue dune comptabilit de gestion la fois
historique et prvisionnelle.
Exigences conventionnelles ou lgales
La comptabilit de gestion peut tre exceptionnellement tablie dans le
dessein de respecter certaines dispositions contractuelles ou rglementaires.
Moyens mis en uvre
Dimportants efforts financiers sont parfois requis pour la saisie exhaustive
des donnes lmentaires et le traitement des informations comptables des
fins de calcul des cots.
70

Questions de comprhension choix multiples

Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropries.
Les charges ou les produits suivants ne sont pas incorporables en comptabilit de
gestion pour le calcul des cots et des rsultats :
les pnalits fiscales et les pertes sur procs
la rmunration des intrts sur les capitaux emprunts
les subventions dexploitation verses par des collectivits publiques
les revenus sur les facturations de prestations des exercices antrieurs
la rmunration priodique de lexploitant dune entreprise individuelle
Les charges ou les produits ajusts ci-aprs modifient le bilan final de la
comptabilit financire :
les intrts calculs sur les capitaux propres
les carts sur les honoraires reus l'avance
lenregistrement des revenus des exercices antrieurs
les carts constats sur les charges salariales payer
les loyers encaisss sur une partie de limmeuble dexploitation
71

Questions de comprhension choix multiples

Les charges ou les produits ajusts ci-aprs modifient le rsultat de la comptabilit financire
par rapport celui de la comptabilit analytique de gestion :
les intrts calculs sur les capitaux propres
les carts constats sur les honoraires recevoir
les carts rsultant des primes dassurances payes l'avance
les loyers encaisss sur une partie de limmeuble dexploitation
les subventions dexploitation verses par des collectivits publiques
Les charges suivantes de la comptabilit analytique de gestion peuvent tre considres
comme des charges directes ou divises par rapport aux objets danalyse des cots en
prsence :
les salaires du personnel uvrant dans le cadre de plusieurs types de prestations
les salaires du personnel uvrant dans le cadre d'un seul type de prestations dtermin
lamortissement dun quipement servant la ralisation de plusieurs activits donnes
les frais dnergie des centres dactivit pour lesquels les consommations sont
communes
lamortissement dun quipement servant exclusivement la ralisation d'une activit
prcise
72

Questions de comprhension choix multiples

Les charges suivantes de la comptabilit analytique de gestion sont variables ou
oprationnelles :
les mdicaments consomms en fonction du nombre de livraisons dans les
services cliniques
lamortissement correspondant la dprciation conomique des installations
inscrites au bilan
les salaires horaires dfinis en fonction de la charge de travail supporte par
le personnel engag
les salaires mensuels dfinis en fonction des heures normales de travail
effectues par le personnel
les mdicaments consomms en fonction du nombre de patients hospitaliss
au cours dune priode
73

EICHER
EICHER est une entreprise individuelle qui construit des grilles en fonte sur
commande ferme de ses clients. la fin du mois de mars de lanne considre, elle
prsente les soldes suivants de la comptabilit financire :
Achats de matires stockables de 86 000
Achats de fournitures non stockables de 8 000
Charges de personnel de 155 000
Autres charges dexploitation de 20 800 (y compris la dotation aux
amortissements de 6 000)
Charges financires de 13 000
Charges exceptionnelles (pertes sur crances irrcouvrables) de 5 200
Les renseignements complmentaires pour lajustement des charges sont fournis ciaprs :
74

EICHER

des matires de 10 000 et des fournitures de 2 000, achetes durant la priode

trimestrielle concerne et enregistres en comptabilit financire, ne sont pas
consommes;
des charges payes au dbut du mois de janvier comprennent le loyer trimestriel de
6 600, les primes semestrielles dassurance de 2 800 et les abonnement annuels de
1 200 auprs de revues professionnelles; la dotation trimestrielle aux
amortissements, fonde en comptabilit financire sur les dures fiscales, est
suprieure de 2 000 la dprciation conomique reposant sur les dures dusage
des quipements;
des provisions pour crances de 5% (pertes /clients douteux) ne sont pas
enregistres, alors que des devis adjugs ont t facturs des clients douteux
concurrence dun montant de 70 000;
les capitaux propres de 300 000 prsentent un cot dopportunit de 8% par an,
tandis que la rmunration du propritaire de lentreprise est de 15 000 par mois.
Veuillez prsenter, sous la forme dun tableau, les diffrents ajustements conduisant
aux charges incorpores en comptabilit de gestion pour le calcul des cots
trimestriels la fin du mois de mars de lexercice considr.
75

EICHER Solution complter

Tableau dajustements des charges de la comptabilit financire
Ajustements des charges de la compta financire modifiant
le rsultat par rapport la compta de gestion

Libells des charges par nature

de la comptabilit financire
faisant lobjet dajustements

Montants
de la
compta
financire

le bilan de
fin de
priode

Charges non
incorporables

Charges de
substitution

Charges
suppltives

Achats de matires stockables

86 000

.. (1)

Achats de fournitures

8 000

Charges de personnel

155 000

(3)

Autres charges dexploitation

20 800

(4)

... (5)

Charges financires

13 000

(6)

5 200

.......

321 000 (8)

Charges exceptionnelles
Totaux

288 000

(1) Variation des stocks de matires

..

..... (2)

. (7)
..

(2) Fournitures non stockes et non

consommes
(3) Rmunration de lexploitant
(4) Provision pour crances douteuses
(5) Assurance + Abonnements + Amortissements
(6) Rmunration des capitaux propres
(7) Pertes sur crances irrcouvrables
(8) Charges retenues pour le calcul des cots
76

Charges
incorpores
en compta
de gestion

EICHER Solution propose

Tableau dajustements des charges de la comptabilit financire
Ajustements des charges de la compta financire modifiant
le rsultat par rapport la compta de gestion

Libells des charges par nature

de la comptabilit financire
faisant lobjet dajustements

Montants
de la
compta
financire

le bilan de
fin de
priode

Charges non
incorporables

Charges de
substitution

Charges
suppltives

Achats de matires stockables

86 000

- 10 000 (1)

76 000

Achats de fournitures

8 000

6 000

Charges de personnel

155 000

+ 45 000 (3)

200 000

Autres charges dexploitation

20 800

+ 3 500 (4)

- 4 300 (5)

20 000

Charges financires

13 000

+ 6 000 (6)

19 000

5 200

Charges exceptionnelles

- 2 000 (2)

- 5 200 (7)

Charges
incorpores
en compta
de gestion

Totaux
288 000
- 6 500
- 7 200
- 4 300
+ 51 000
321 000 (8)
(1) Variation des stocks de matires : Stock initial Stock final = 0 10 000 (2) Fournitures non stockes et
non consommes : 2 000
(3) Rmunration de lexploitant individuel : 15 000 x 3 = 45 000
(4) Provision pour crances douteuses : 70 000 x
5% = 3 500
(5) Assurance (2800 / 2) + Abonnements (1200 x 3/4) + Amortissements (2000)
(6) Rmunration des capitaux propres
: 300 000 x 8% / 4
77
(7) Pertes sur crances irrcouvrables : 5 200
(8) Charges retenues pour le calcul des
cots

NOLAN
Avant les retraitements dusage des postes de la comptabilit financire, les charges et
les produits de la Clinique NOLAN se prsentent de la manire condense ci-aprs
(montants en milliers dunits montaires).
Charges enregistres : achats de mdicaments de 5 200, frais de personnel de
23 300 (y compris les cotisations sociales lgales), intrts sur les emprunts de
1 700, dotations ordinaires aux amortissements des immobilisations de 5 300,
autres frais gnraux de 5 000.
Produits comptabiliss : prestations de soins aux patients de 50 000, ventes de
mdicaments concurrence de 6 400, produits des valeurs mobilires de
placement de 1 000, aautres produits de 4 000.
La clture des comptes de la priode et le passage de la comptabilit financire la
comptabilit analytique de gestion requirent des ajustements sur la base des
informations additionnelles suivantes :
Les prestations de soins englobent des recettes de 5 500 concernant les
priodes antrieures et un montant de 2 500 qui doit encore tre rtrocd aux
partenaires conventionnels (tat, caisses-maladie).
78

NOLAN
Le service comptable a inscrit des dons de 500 reus de gnreux patients, mais a
omis de considrer les interventions de liaison mdicale non encaissables, estimes
18 000, en faveur du rseau mdico-social.
La valeur dinventaire du stock des mdicaments est passe de 600 800 durant la
priode, alors que le montant des frais de personnel payer stablit 400 en fin de
priode.
Des intrts de 300 sur les emprunts, des amortissements de 5 000 sur la partie de
limmeuble mis en location et des produits de 1 000 sur les titres de placement
ngociables ne sont pas encore comptabiliss.
La rmunration des capitaux investis est value 18 000, alors que les pertes sur
procs et les frais de personnel des priodes antrieures ont t respectivement
enregistrs raison de 4 000 et de 3 000.
Les factures tablir sur les ventes de mdicaments slvent 100 en fin de
priode.
Veuillez prsenter, sous la forme dun tableau, les diffrents ajustements conduisant
aux charges et produits incorpors en comptabilit de gestion pour le calcul des
rsultats (y compris celui de la comptabilit financire).
79

NOLAN Solution complter

Tableau dajustements des charges et des produits de la comptabilit financire
Ajustements de la compta financire modifiant
Libells des charges et des produits par nature
de la comptabilit financire faisant lobjet
dajustements de clture et dincorporation
analytique

Montants de
la compta
financire

Achats de mdicaments

le rsultat de la priode
le bilan de fin
de priode

lments non
incorporables

lments
suppltifs

5 200

..

23 300

..

Intrts des capitaux

1 700

..

Dotations aux amortissements

5 300

..

..

..

Autres frais gnraux

5 000

..

..

..

Frais de personnel

Total des charges par nature

Montants
incorpors
en compta
de gestion

..

..

..

..

..

..

40 500

..

..

..

..

- 50 000

..

..

..

Ventes de mdicaments

- 6 400

..

..

..

Produits des valeurs mobilires

- 1 000

..

..

Autres produits

- 4 000

Prestations de soins aux patients

Total des produits par nature

- 61 400

0
..

..

..

..

..

..

..

..

Charges incorporables : .Charges incorpores :

Produits incorporables : ..

Produits incorpors : ..

Rsultat de la comptabilit de gestion : ...

Rsultat publi : ......

80

NOLAN Solution propose

Tableau dajustements des charges et des produits de la comptabilit financire
Ajustements de la compta financire modifiant
Libells des charges et des produits par
nature de la comptabilit financire faisant
lobjet dajustements de clture et
dincorporation analytique
Achats de mdicaments

Montants
de la
compta
financire

le rsultat de la priode
le bilan de
fin de
priode

lments non
incorporables

lments
suppltifs

Montants
incorpors
en compta
de gestion

5 200

- 200

5 000

23 300

400

- 3 000

20 700

Intrts des capitaux

1 700

300

16 000

18 000

Dotations aux amortissements

5 300

5 000

- 5 000

5 300

Autres frais gnraux

5 000

- 4 000

1 000

40 500

5 500

- 12 000

16 000

50 000

- 50 000

2 500

5 500

- 42 000

Ventes de mdicaments

- 6 400

- 100

- 6 500

Produits des valeurs mobilires

- 1 000

- 1 000

2 000

Frais de personnel

Total des charges par nature

Prestations de soins aux patients

Autres produits
- 4 000
Charges
incorporables
: 40 500 + 5 500 12 000- =61 34
Total des
produits par nature
400000
Produits incorporables : 61 400 - 1 400 - 8 000 = 52 000
Rsultat de la comptabilit de gestion : 70 000 - 50 000 = 20 000

0
500
- 18 000
- 21 500
Charges incorpores
+ 16
000 = 50 -000
1 400
8 000 : 34 000- 18
000
70 000
Produits incorpors : 52 000 + 18 000 = 70 000
Rsultat publi : 20 000 + 16 000 12 000 18 000 +
81

8 000 = 14 000

NOLAN Solution propose

Comptabilit gnrale ou financire
Charges de la
comptabilit
gnrale ou financire
46
Bnfice :

Produits de la
comptabilit gnrale
ou
financire
60

14

Comptabilit analytique de gestion

Charges
suppltives : 16
Charges de la
comptabilit
financire
46

Charges
incorporables
46 - 12 = 34

Charges non incorporables : 12

.

Charges
incorpores
16 + 34 = 50
Rsultat
analytique
20

Produits
suppltifs : 18
Produits
incorpors
18 + 52 = 70

Produits
incorporables
60 - 8 = 52

Produits de la
comptabilit
financire
60

Produits non incorporables : 8

82

PERCEVAL
La Socit PERCEVAL est spcialise dans la production du beurre tartiner Granid,
base darachides. Le processus de production est relativement simple : les graines
de cacahutes importes sont grilles et broyes, avant dtre mlanges au sel marin,
des agents de conservation et un ingrdient culinaire protg. Le produit fini est
ensuite conditionn dans des rcipients homognes, stockables et livrables une
clientle de grossistes.
Lentreprise commercialise, en outre, les biscuits vanills Bisco, achets auprs dune
firme partenaire et emballs dans des paquets diffrencis : le Bisco XS de 200g et le
Bisco XL de 500g, dont les prix de vente lunit slvent respectivement 5 et
12. Le rsultat du ngoce des biscuits vanills et celui de la distribution du beurre
Granid sont dtermins distinctement, afin dvaluer isolment leur contribution au
rsultat total de la socit.
La clture de la comptabilit financire ou gnrale et le passage la comptabilit
analytique de gestion ncessitent des retraitements reposant sur les informations
complmentaires ci-aprs (montants en milliers) :
83

PERCEVAL
Les sorties relles de stocks sont valorises, en comptabilit financire, selon la
mthode FIFO, conformment aux donnes dinventaire du tableau ci-aprs. Il y a
cependant lieu de noter que les ventes de Bisco sont globalement values, en
comptabilit de gestion, au cot dachat moyen pondr de 1260.
lments danalyse en milliers
dunits montaires
Matires de production
Rcipients demballage
Biscuits Bisco
Beurre Granid

Entres de
stocks
704
220
1309
5060

Stocks en dbut dexercice

Stocks en fin dexercice

Inventaire

Bilan

Inventaire

Bilan

92
22
110
330

62
15
88
220

83
30
138
248

55
20
110
198

Les achats des rcipients demballage, mentionns supra, englobent du verre

cass dont PERCEVAL est responsable raison dun montant de 20 ; tandis que
limportation des graines de cacahutes, comprises dans les matires de
production du beurre Granid, contiennent des frais de courtage exceptionnels de
13.
84

PERCEVAL
Les salaires et les charges sociales impays de 165 ne sont pas enregistrs en
comptabilit financire, dont un montant de 60 reprsentant des primes
extraordinaires verser aux collaborateurs datelier.
La consommation dnergie, releve laide dun compteur interne,
correspond des frais de 132 qui ne sont pas comptabiliss, alors que des
acomptes pays de 122 ont t inscrits lactif du bilan de lan N.
Les dotations aux amortissements fiscalement admises slvent en moyenne
10% de la valeur des immobilisations amortir en fin dexercice, dont 1/3 a
dj t enregistr ; tandis que la dprciation dusage des mmes
immobilisations quivaut 4/5 des dotations de la comptabilit financire.
Un emprunt de 4800, contract au taux dintrt de 4% le 30/09/N-2, est
rgulirement remboursable pendant 12 ans, indpendamment des intrts de
260 sur les capitaux investis dans lexploitation en N.
Les autres frais gnraux comprennent en partie des primes annuelles
dassurance de 64, payes au 31/03/N, et des dpenses de 44, consenties pour
la rnovation de la proprit prive du directeur salari.
85

PERCEVAL
Les produits enregistrs de 8732 englobent notamment le chiffre daffaires de
2700 sur Bisco, les gains de 106 sur la vente de valeurs mobilires et la
variation des stocks de produits finis. Le rabais de 88, accord aux clients
ayant achet des rcipients de beurre Granid, na pas encore t considr.
Les charges ajustes sont distingues ci-dessous par objet danalyse des cots
(produits vendus).
Charges incorpores en comptabilit de
Beurre Granid
gestion
Charges directes
1980
Charges variables
3320
Charges directes variables
1300

indirectes
3415 les
Veuillez Charges
prsenter,
sous la forme de tableaux,

Biscuits
Bisco
1450
1504
960
1549
retraitements

Totaux
3430
4824
2260
4964
conduisant

aux
charges et produits incorpors en comptabilit de gestion, la classification selon les
critres de variabilit et de destination des charges totales incorpores, ainsi que les
rsultats de la comptabilit de gestion et de la comptabilit financire.
86

PERCEVAL Solution complter

Tableau dajustements des charges et des produits de la comptabilit financire
Libells des charges et des produits par
nature de la comptabilit financire faisant
lobjet dajustements de clture et
dincorporation analytique
Achats de matires
Achats de rcipients demballage
Achats de biscuits Bisco
Charges de personnel
Frais dnergie
Dotation aux amortissements
Intrts des capitaux
Autres frais gnraux
Total des charges par nature
Chiffre daffaires des biscuits Bisco
Chiffre daffaires du beurre Granid
Variation des stocks de produits finis
Produits des titres ngociables
Total des produits par nature

Montants
de la
compta
financire
704
220
1309
5115
.
150
.
330
7960
- 2700
.
.
- 106
- 8732

Ajustements de la compta financire modifiant

le rsultat de la priode
le bilan de
fin de
lments non
lments
priode
incorporables
suppltifs
.
.
.
.
.
.
.
.
594
.
.
0
.
88

.
.
.
.
.
.
0
.
- 248
0
.
.
.
106

0
0
.
0
0
0
.
.
88
.
0
.
0
0
87

Montants
incorpors
en compta
de gestion
.
.
1260
.
132
.
260
270
8394
.
- 5920
82
.
- 8538

PERCEVAL Solution complter

Classification des charges totales incorpores

Charges directes

Charges indirectes

Totaux

Charges variables

4824

Charges fixes

3570

3430

4964

8394

Beurre Granid
5920

Biscuits Bisco
.

Totaux
.

Variation des stocks de produits finis

Revenus dexploitation

8538

./. Charges directes variables

./. Charges directes fixes

./. Charges indirectes variables

./. Charges indirectes fixes

Rsultat de la comptabilit de gestion

144

Totaux
lments danalyse des rsultats
Chiffres daffaires nets

./. Charges non incorporables

+ Produits non incorporables

+ Charges suppltives

./. Produits suppltifs

Rsultat de la comptabilit financire

.
88

PERCEVAL Solution propose

Tableau dajustements des charges et des produits de la comptabilit financire
Libells des charges et des produits par
nature de la comptabilit financire faisant
lobjet dajustements de clture et
dincorporation analytique
Achats de matires
Achats de rcipients demballage
Achats de biscuits Bisco
Charges de personnel
Frais dnergie
Dotation aux amortissements
Intrts des capitaux
Autres frais gnraux
Total des charges par nature
Chiffre daffaires des biscuits Bisco
Chiffre daffaires du beurre Granid
Variation des stocks de produits finis
Produits des titres ngociables
Total des produits par nature

Montants
de la
compta
financire
704
220
1309
5115
0
150
132
330
7960
- 2700
- 6008
82
- 106
- 8732

Ajustements de la compta financire modifiant

le rsultat de la priode
le bilan de
fin de
lments non
lments
priode
incorporables
suppltifs
9
-8
- 28
165
132
300
40
- 16
594
0
88
0
0
88

- 13
- 20
- 21
- 60
0
-90
0
- 44
- 248
0
0
0
106
106

0
0
0
0
0
0
88
0
88
0
0
0
0
0
89

Montants
incorpors
en compta
de gestion
700
192
1260
5220
132
360
260
270
8394
- 2700
- 5920
82
0
- 8538

PERCEVAL Solution propose

Classification des charges totales incorpores

Charges directes

Charges indirectes

Totaux

Charges variables

2260

2564

4824

Charges fixes

1170

2400

3570

Totaux

3430

4964

8394

Beurre Granid
5920
- 82
5838
- 1300
- 680
- 2020
- 1395
443

Biscuits Bisco
2700
0
2700
- 960
- 490
- 214
1335
- 299

Totaux
8620
- 82
8538
- 2260
- 1170
- 2234
- 2730
144
- 248
+ 106
+ 88
0
90

lments danalyse des rsultats

Chiffres daffaires nets
Variation des stocks de produits finis
Revenus dexploitation
./. Charges directes variables
./. Charges directes fixes
./. Charges indirectes variables
./. Charges indirectes fixes
Rsultat de la comptabilit de gestion
./. Charges non incorporables
+ Produits non incorporables
+ Charges suppltives
./. Produits suppltifs
Rsultat de la comptabilit financire

90