PwC Lima

Impuesto a la Renta:
Tributacin
Sectorial
11 de noviembre de 2014

Temas del sector hidrocarburos

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Farm-out / Farm-in

Concepto
Acuerdos en los cuales el contratista que ostenta participacin en un contrato
determinado (de hidrocarburos), transfiere parte de dicha participacin a un tercero a
cambio de una retribucin / inversiones.
FARMOR
(Farm-out)

FARMEE
(Farm-in)

Farm-out / Farm-in

Implicancias tributarias
Posicin 1
Es una cesin de posicin contractual (figura permitida por la Ley Orgnica de
Hidrocarburos).
Cedente debe pagar IR: por la ganancia de capital. Valor de mercado menos costo
computable.
Cedente no aplica el IGV: no hay venta de bien mueble o servicio (existe una variante
conservadora que lo considera intangible).
Cesionario: Debe registrar el pago como un intangible (de duracin limitada,
amortizable tributariamente en 1 10 aos).

Farm-out / Farm-in

Implicancias tributarias
Posicin 2
El Farmee debe realizar inversiones a efectos de contar con participacin en el
negocio petrolero.
Estamos ante un contrato de colaboracin empresarial.
No existe cesin de posicin contractual (para ello, el cedente debe salir de la relacin
jurdica).
Tales inversiones no constituyen ingresos para el Farmor.
No aplica el IR ni el IGV. No corresponde emisin de comprobante de pago.

Carry recuperable / Carry no recuperable

Carry no recuperable
El Farmee se compromete a realizar determinadas inversiones a cambio de
participacin en los resultados del negocio (en el porcentaje pactado). El Farmor no
tiene que reembolsar monto alguno al Farmee.

Carry recuperable / Carry no recuperable

Carry no recuperable
Tratamiento fiscal
El Farmee deber registrar en su contabilidad los desembolsos que efecte, no teniendo
que atribuir costo alguno al Farmor (ni tampoco el IGV pagado por las adquisiciones de
bienes y servicios).
El sustento documentario de los conceptos indicados sern los comprobantes de pago
que emitan los respectivos proveedores, as como el contrato que suscriban las partes
en el que conste la obligacin de las inversiones.

Carry recuperable / Carry no recuperable

Carry recuperable
El Farmee se compromete a realizar determinadas inversiones a cambio de
participacin en los resultados del negocio (en el porcentaje pactado). El Farmor debe
reembolsar al Farmee parte de dichas inversiones (p.e. con las utilidades del negocio).
Es un financiamiento.

Carry recuperable / Carry no recuperable

Carry recuperable
Tratamiento fiscal
El Farmee deber registrar los desembolsos que correspondan a este carry como una
cuenta por cobrar al Farmor. Para tal efecto, el Farmee deber atribuir los costos y/o
gastos al Farmor as como tambin el crdito fiscal que corresponda -en el porcentaje
correspondiente- mediante un documento de atribucin en tanto se pacte que el
Farmee sea el operador del negocio conjunto.
No sera vlido sostener que el Farmee est efectuando un financiamiento gratuito al no
cobrar especficamente intereses por ello, puesto que forma parte de un contrato
complejo con una serie de obligaciones de cargo del Farmee que lo hacen oneroso.
Adems, no podra aplicarse intereses presuntos en tanto la contabilidad del deudor
acredite la no existencia de intereses.

Amortizacin

Artculo 53 de la Ley Orgnica de Hidrocarburos

Los gastos de exploracin y desarrollo as como las inversiones que
realicen los Contratistas hasta la fecha en que se inicie la extraccin
comercial de Hidrocarburos, incluyendo el costo de pozos, sern
acumulados en una cuenta cuyo monto, a opcin del Contratista y respecto
de cada Contrato, se amortizar de acuerdo con cualesquiera de los dos
mtodos o procedimientos siguientes:
a) En base a la unidad de produccin; o,
b) Mediante amortizacin lineal, deducindolo en porciones iguales,
durante un perodo no menor de cinco (5) ejercicios anuales.

Amortizacin

Todos los gastos incurridos durante la fase de

exploracin y de desarrollo deben sujetarse a la
amortizacin prevista en el artculo 53 de la
LOH?
Qu pasara con los gastos financieros o
administrativos?

Amortizacin

Se puede sostener que no todos los gastos incurridos durante

la fase de exploracin y todos los incurridos durante la etapa
de desarrollo calificaran como gastos de exploracin y
desarrollo, sino nicamente aqullos respecto de los cuales
se espera recuperar la inversin.
Por tal motivo, debera entenderse como gastos de
exploracin y desarrollo slo aqullos que pueden ser, por su
propia naturaleza y no por el momento en que se incurren,
calificados propiamente como gastos de exploracin y
desarrollo.

Amortizacin

Sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 37

inciso g) de la Ley del Impuesto a la Renta?
Los
gastos
de
organizacin,
los
gastos
preoperativos iniciales, los gastos preoperativos
originados por la expansin de las actividades de la
empresa y los intereses devengados durante el
perodo preoperativo, a opcin del contribuyente,
podrn deducirse en el primer ejercicio o
amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo
de diez (10) aos.

Amortizacin

Artculo 37 inciso g) de la Ley del Impuesto a la Renta

Podra entenderse que la norma concede a los contribuyentes la
facultad o el derecho de optar por alguna de las posibilidades
previstas en ella, sin obligarlos a optar por una?

Amortizacin

Sera aplicable el principio del devengo?

De acuerdo con el inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, las rentas de tercera categora se consideran
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen,
criterio de aplicacin analgica para la imputacin de gastos por
expresa indicacin de la norma.

Egresos sin valor de recuperacin

Artculo 53 de la Ley Orgnica de Hidrocarburos

Los gastos de exploracin y desarrollo, as como las inversiones que
realicen los contratistas hasta la fecha en que se inicie la extraccin
comercial de hidrocarburos, incluyendo el costo de los pozos sern
amortizados ya sea aplicando el mtodo de unidades de produccin o
mediante la amortizacin lineal.
Agrega la norma que una vez iniciada la extraccin comercial, se deducir
como gasto del ejercicio todas las partidas correspondientes a egresos que
no tengan valor de recuperacin.

Egresos sin valor de recuperacin

Decreto Supremo No.32-95-EF - Reglamento de la Garanta de Estabilidad

Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Orgnica de
Hidrocarburos
Constituyen egresos sin valor de recuperacin aqullos que se devenguen
desde el inicio de la extraccin comercial, por los siguientes conceptos:
Las inversiones para perforacin, completamiento o puesta en produccin
de pozos de cualquier naturaleza, inclusive los estratigrficos, excepto los
costos de adquisicin de los equipos de superficie; y,
Las inversiones de exploracin, incluyendo las referentes a geofsica,
geoqumica, geologa de campo, gravimetra, levantamientos
aerofotogrficos y levantamiento, procesamiento e interpretacin ssmica.

Egresos sin valor de recuperacin

Para efectos tributarios, los conceptos que efectivamente califiquen como

egresos que no tienen valor de recuperacin (de acuerdo con la definicin
prevista por las normas antes citadas), se deducirn como gasto para el
clculo del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.
Ello, sin perjuicio que financieramente corresponda que tales conceptos se
registren como activo y se amorticen, ya que la procedencia de su
deduccin como gasto del ejercicio, para propsitos tributarios, proviene
de un mandato expreso de las normas anteriormente citadas.

Temas del sector minero

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Tributacin Minera en el Per

Impuesto a la Renta Corporativo

Tasa: 30%
(sin considerar participacin
trabajadores en las utilidades)

Impuestos Mineros
1. Regala Minera (Gobierno Regional)
2. Impuesto Especial a la Minera(Gobierno

de

los

Impuesto General a las Ventas

Tasa: 18%

Central)
3. Gravamen Especial a la Minera (Gobierno

Central)

IGV en exportacin: 0%

Base de clculo: utilidad operativa

Tasas de depreciacin
Construcciones y edificaciones : 5%
Maquinaria y equipo utilizado

actividades mineras: 20%

Otros activos fijos = 10%

Tasas:
1. Regala minera: 1% - 12% (mnimo 1% de

en

las ventas)
2. Impuesto Especial a la Minera: 2% 8.4%
3. Gravamen Especial a la Minera: 4% 13.1%
. Deducible para efectos del clculo del IR: SI

Otros pagos:
Derecho de Vigencia

Convenios de Estabilidad:
Jurdico
Minero

Recuperacin de IGV:
Recuperacin Anticipada de IGV
Devolucin Definitiva de IGV
Devolucin
de
Saldo
a
favor

exportador

Convenio de Estabilidad Tributaria (CET)

NUEVO CET PARA MEGA PROYECTOS MINEROS

Plazo: 15 aos

Proyectos: capacidad inicial no menor de 15,000 TM/da o ampliaciones destinadas a

llegar a una capacidad no menor de 20,000 TM/da, contados a partir del ejercicio en
que se acredite la ejecucin de la inversin o de la ampliacin.

Inversin: programas de inversin no menores al equivalente en moneda nacional a

US$500000,000.00.

Efecto del Beneficio: recaer exclusivamente en las actividades de la empresa minera

a favor de la cual se efecte la inversin, o las actividades adicionales que se realicen
posteriormente a la ejecucin del Programa de Inversiones, siempre que:
(i) las actividades se lleven a cabo dentro de la misma concesin
(ii) que se encuentren vinculadas al objeto del Proyecto de inversin
(iii) el importe de la inversin adicional sea no menor a US$250000,000.00
(iv) aprobadas previamente por el Ministerio de Energa y Minas.

Modificaciones - Convenio de Estabilidad Tributaria (CET)

MODIFICACIONES A LOS CET YA EXISTENTES
10 AOS (350TM/DIA y hasta 5,000TM/DA)
Se incrementa el monto mnimo de los programas de inversin de US$2000,000 a US$
20000,000.
15 AOS (5,000TM/DA o ampliaciones no menors a 5,000TM/DA)
Se reduce el plazo de duracin del beneficio de 15 a 12 aos.
Se incrementa el monto mnimo de los programas de inversin de US$ 20000,000 a
US$ 100000,000.
En caso se trate de inversiones en empresas mineras existentes, se incrementa el monto
mnimo de los programas de inversin de USD50,000,000 a US$250000,000.00.

Nuevos Aportes aplicables a la Industria Minera

En Diciembre 2013, 2 nuevos aportes por regulacin del sector minero fueron creados:
(i) OSINERGMIN (Organismo Supervisor de la Inversin en Energa y Minera)
(ii) OEFA (Organismo de Evaluacin y Fiscalizacin Ambiental)
La base de clculo para ambos aportes es el valor de la facturacin mensual de las compaas
mineras, sobre la cual se aplican lo siguientes porcentajes:
(iii)OSINERGMIN: 2014: 0.21%, 2015: 0.19% y 2016: 0.16% y
(iv)OEFA: 2014 y 2015: 0.15%, y 2016: 0.13%.
Las empresas mineras con Convenio de Estabilidad Tributaria (CET) vigente estn obligadas a
pagar tambin estos aportes, debido a que los CET solo protegen a las empresas mineras de
nuevos impuestos, tales como impuesto a la renta o el Impuesto Especial a la Minera y no a
aportes por regulacin que son pagados agentes del sector pblico.

Gastos de Responsabilidad Social

DONACIONES
Las donaciones no califican como gastos deducible para efectos del IR, a no ser que se realicen a
favor de entidades del sector pblico y asociaciones sin fines de lucro con ciertos objetivos y siempre
y cuando el receptor de la donacin sea calificado como tal por el Ministerio de Economa.
El gasto por concepto de donaciones esta limitado al 10% de la renta neta del donante y slo durante
el ejercicio fiscal en que la donacin fue realizada (no hay posibilidad de arrastrar los gastos por
donaciones). En etapa pre-operativa, no se podrn deducir los gastos por donaciones.
La SUNAT ha venido reparando la deduccin de gastos de responsabilidad social, los cuales
calificaba como donaciones.
GASTOS DE RESPONSABILIDAD SOCIAL
Desde el 2011, el Tribunal Fiscal ha empezado a aceptar la deduccin de gastos de responsabilidad
social sin el lmite aplicable al caso de donaciones, siempre y cuando las empresas mineras tengan
suficiente documentacin de sustento que acredite haber incurrido en dichos gastos.
Las compaas mineras deben contar con un Plan de Responsabilidad Social (identificando las
comunidades del rea de inters), el cual ser utilizado como documentacin de sustento, adems de
otros documentos obtenidos de los proveedores y beneficiarios (facturas de servicios y venta de
bienes, documentos que acrediten la entrega, certificados, fotos, etc.)

Depreciacin de activos no contenidos en el CET

SUNAT considera que dado que los CET tienen como finalidad estabilizar el rgimen
tributario para una determinada inversin relacionada a un proyecto minero, los
beneficios que dichos Convenios otorgan no pueden ser conferidos de manera general
al titular de la actividad minera, sino delimitados a la inversin comprometida por
ste, la cual se detalla en el Plan de Inversin presentado a la DGM.

El Tribunal Fiscal ha respaldado esta posicin y rechaz la aplicacin de los

beneficios del CET a bienes del activo fijo adquiridos despus del plazo de inversin y
que sobrepasaban el monto comprometido de inversin, aun cuando se trate de un
mismo proyecto.

Los CET, entre otros beneficios, otorgan la posibilidad de depreciar los activos fijos
utilizando una tasa de 20% (sin el lmite de la depreciacin financiera que aplica al
rgimen general). Bajo el criterio de SUNAT y TF: solo los activos incluidos en el
programa de inversin podrn utilizar ese beneficio y el resto deber regirse por el
rgimen general del Impuesto a la Renta (tasa mxima de depreciacin es 20% pero
limitada a la depreciacin financiera).

Temas del sector elctrico

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Depreciacin acelerada
Decreto Legislativo No.1058
La actividad de generacin de energa elctrica a base de recursos hdricos o a base
de otros recursos renovables, tales como el elico, el solar, el geotrmico, la
biomasa o la mareomotriz, goza de un rgimen de depreciacin acelerada para
efectos del IR.
La depreciacin acelerada ser aplicable a las maquinarias, equipos y obras civiles
necesarias para la instalacin y operacin de la central, que sean adquiridos y/o
construidos a partir de la vigencia de la norma.
La tasa anual de depreciacin ser no mayor de 20% como tasa global anual. La tasa
podr ser variada anualmente por el titular de generacin, previa comunicacin a la
SUNAT sin exceder el lmite antes sealado, excepto en los casos en que la propia
Ley del IR autorice porcentajes globales mayores.
No es exigible la contabilizacin
Qu se entiende por necesario?
Prorroga de la vigencia del beneficio al 2020

Amortizacin de gastos pre-operativos

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artculo 37 de la Ley del IR,

los gastos de organizacin, los gastos pre-operativos - incluyendo los
derivados del inicio de actividades o de la expansin de las mismas - y los
intereses devengados durante el periodo pre-operativo podrn deducirse
bajo cualquiera de las siguientes dos alternativas:
Deducirlos en su integridad en el mes de inicio de actividades; o,
Amortizarlos utilizando el mtodo de lnea recta durante un periodo
mximo de 10 aos.
Por su parte, el inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR
precisa que la referida amortizacin se debe efectuar a partir del ejercicio
en que se inicie la produccin o explotacin.
Cundo se entiende iniciada la produccin o explotacin en el caso de una
empresa de generacin elctrica?

Amortizacin de gastos pre-operativos

Si bien la Ley del IR ni su Reglamento contienen una disposicin expresa que regule cundo debe
entenderse iniciada la produccin o explotacin, existen diversas normas de naturaleza tributaria
que hacen mencin al inicio de actividades para fines tributarios, lo cual debe servirnos de
referencia para determinar cundo se debera entender iniciada la explotacin del proyecto
materia de anlisis.
Por ejemplo, de acuerdo con las normas que regulan el Rgimen de Recuperacin Anticipada del
IGV, el inicio de actividades ocurre cuando se realice la primera exportacin de un bien o servicio,
o la primera transferencia de un bien o servicio gravado con el impuesto, que resulte de dicha
explotacin, as como cuando se perciba cualquier ingreso gravado con el IGV que constituya el
sistema de recuperacin de las inversiones en el proyecto.
Por su parte, las normas que regulan el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) identifican
el inicio de operaciones productivas con la primera transferencia de bienes o prestacin de
servicios.
En el caso analizado sera vlido sostener que el inicio de actividades productivas ocurrir
cuando se concluya la construccin de la central y se d inicio a la generacin de electricidad,
independientemente que se venda o no energa elctrica?