CAPITOLUL 3.

Demersul de audit financiar

Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor

Planificarea misiunii de audit
- Cunoaterea general a ntreprinderii
- Identificarea domeniilor semnificative
- Analiza prealabil a riscurilor
- Planul unei misiuni de audit
Evaluarea controlului/auditului intern
Controlul conturilor
- Obiectivele urmrite n controlul conturilor
- Tehnici de control al conturilor
Verificarea situaiilor financiare anuale
Lucrri de sfrit de misiune
- Chestionarul de sfrit de misiune
- Declaraii scrise (ale conducerii)
- Nota de sintez
- Documentaia de audit

Caracteristicile misiunilor de
audit

subiectul n cauz este adecvat;

criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate i
disponibile utilizatorilor;
auditorul are acces la probe adecvate i
suficiente pentru a-i susine concluzia;
concluzia auditorului va fi cuprins ntr-un
raport scris;
auditorul este convins c exist un motiv
raional pentru misiune.

Elemente ce in de auditor

situaiile care l fac pe auditor s-i piard

independena (interesele financiare sau de alt
natur, incidena relaiilor familiale sau personale,
cazurile de incompatibilitate general);
competena necesar pentru efectuarea misiunii;
disponibilitatea personalului i existena unui fond de
timp suficient pentru buna desfurare a misiunii.

Cunoatere a clientului unui audit, nainte de

acceptarea misiunii - Chestionar de diagnostic
al auditului

prezentarea ntreprinderii de ctre conducere: activiti,

produse, poziie pe pia, structura general, istoric,
apartenena la un grup etc.;
structura capitalului i lista administratorilor;
organigrama general;
vizitarea spaiilor de producie i de stocare;
nelegerea nevoii de audit sau de schimbare a auditorului;
obinerea situaiilor financiare aferente ultimelor trei exerciii
financiare i a rapoartelor de audit aferente acestora;
comentarea evoluiei acestora i a principalelor opiuni cu
responsabilii entitii;

Cunoatere a clientului unui audit, nainte de

acceptarea misiunii - Chestionar de diagnostic
al auditului

dac exist un serviciu de audit intern, se examineaz, mpreun

cu eful acestui serviciu: metodologia utilizat, principalele realizri,
rapoartele emise etc.;
consultarea statutului, a regulamentelor pentru a ti dac ele conin
clauze particulare;
obinerea unei liste a principalelor contracte i examinarea celor
mai semnificative dintre ele;
consultarea proceselor-verbale ale consiliilor i adunrilor, relevnd
rezoluiile cele mai importante;
examinarea posibilitii stabilirii contactelor cu: auditorul precedent,
experi contabili, ali auditori, ali consilieri externi.

Ce elemente pot reiei din discuia cu

auditorul precedent?

refuzul din partea managerilor societii

de a furniza informaii sau furnizarea lor
cu ntrziere i incomplete;
limitarea lucrrilor;
presiuni fcute asupra auditorilor n scopul
ascunderii unor fraude;
refuzul de a plti onorariile datorate
auditorului.

Condiii preliminare de
acceptare a unei misiuni de
existena unui cadru acceptabil de raportare
audit

financiar ce urmeaz a fi aplicat de ctre

conducere n pregtirea situaiilor financiare;
existena acordului conducerii cu privire la
acceptarea i nelegerea resposabilitii sale cu
privire la urmtoarele trei aspecte:

pregtirea situaiilor financiare i prezentarea lor

fidel
organizarea i exercitarea controlului intern
asigurarea accesului la informaii pentru auditor

Conducerea entitii trebuie s-i ofere

auditorului:
acces la toate informaiile pe care conducerea
le consider relevante pentru pregtirea
situaiilor financiare;

informaii adiacente pe care auditorul le solicit

conducerii n scopul realizrii misiunii;

acces nerestricionat la persoanele din cadrul

entitii de la care auditorul consider c este
util s obin probe de audit.

Coninutul unei scrisori de

angajament/misiune:
obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;

responsabilitile auditorului i ale conducerii;

identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru
pregtirea situaiilor financiare;
referirea la forma i coninutul oricrui fel de raport care urmeaz
a fi emis de ctre auditor, precum i o declaraie conform creia ar
putea exista situaii n care un raport poate s difere de forma i
coninutul ateptate;
referirea la legislaia aplicabil;
forma oricror altor comunicri cu privire la rezultatele misiunii;
faptul c, din cauza limitrilor inerente ale auditului i ale
controlului intern, exist riscul ca anumite denaturri s nu fie
detectate;

Coninutul unei scrisori de

angajament/misiune:

aranjamente privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv

componena echipei de audit;
ateptarea privind emiterea de ctre conducere a declaraiilor
scrise;
acordul conducerii de a pune, la timp, la dispoziia auditorului schia
situaiilor financiare i orice alt informaie nsoitoare care s-i
permit auditorului ncheierea auditului n conformitate cu
programul propus;
acordul conducerii de a-l informa pe auditor cu privire la fapte care
ar putea afecta situaiile financiare, pe care auditorul ar putea s le
descopere ntre data emiterii raportului de audit i data publicrii
situaiilor financiare;
baza de calcul a onorariului i orice alte acorduri privind decontarea
onorariului.

Coninutul unei scrisori de

angajament/misiune (n plus):

aranjamente legate de implicarea auditorilor interni

i a altor angajai ai entitii, repectiv a altor auditori
i experi n anumite aspecte ale auditului;
aranjamente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul
precedent; acest aspect intervine doar n cazul unui
audit iniial i doar dac firma a mai fost auditat;
orice restricii cu privire la rspunderea auditorului;
orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.

Planificarea misiunii de audit

Cunoaterea general a ntreprinderii

Identificarea domeniilor semnificative
Analiza prealabil a riscurilor
Planul unei misiuni de audit

Beneficiile planificrii

l ajut pe auditor s acorde atenia cuvenit domeniilor importante

ale auditului;
l ajut pe auditor s identifice i s rezolve probleme posibile, la
momentul oportun;
l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea
de audit pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i
eficace;
furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei de audit, n
delegarea sarcinilor ctre acetia, precum i revizuirea activitii
lor, facilitnd coordonarea i supervizarea membrilor echipei, n
funcie de capaciti i competenee, pentru a rspunde riscurilor
anticipate;
furnizeaz asisten n ndrumarea activitii desfurate de
auditorii componentelor i experi.

n stabilirea strategiei generale de

audit, auditorului i revin urmtoarele
obligaii:
s identifice caracteristicile misiunii care i definesc domeniul de

aplicare;
s identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea
plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute;
s ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional
al auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor
echipei misiunii;
s ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i,
acolo unde cazul, msura n care sunt relevante cunotinele
dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru
entitate;
s prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor
necesare desfurrii misiunii.

Planul de audit care va include

descrierea urmtoarelor aspecte:

natura, plasarea n timp i amploarea

procedurilor planificate de evaluare a
riscurilor;
natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor de audit suplimentare planificate
la nivelul afirmaiilor;
alte proceduri planificate de audit care
trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie
conform cu standardele internaionale de
audit.

Planificarea mai presupune i luarea n

considerare, anterior identificrii i
evalurii riscurilor de denaturare
semnificativ, a unor aspecte precum:

procedurile analitice care trebuie aplicate drept

proceduri de evaluare a riscurilor;

obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ

aplicabil entitii i a modului n care entitatea se
conformeaz respectivului cadru;

determinarea pragului de semnificaie;

implicarea experilor;

efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.

Pentru a ntocmi un plan de misiune de calitate

trebuie ca auditorul c cunoasc foarte bine
activitatea
clientului.

sectorul de activitate, de reglementare i ali factori externi relevani, inclusiv

cadrul general de raportare financiar aplicabil;
natura entitii, inclusiv:

operaiunile sale;

structura de proprietate i guvernana;

tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s

le fac;

modul n care entitatea este structurat i finanat, pentru a-i

permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, soldurile
conturilor i prezentrile ateptate n situaiile financiare.
selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inlcusiv motivele
modificrii acestora;
obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente acestora
care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ;
evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii.

Factori afereni domeniului de activitate i

factori de reglementare
-

Factori afereni domeniul de

activitate
Piaa i concurena
Activitatea ciclic sau sezonier
Relaiile cu furnizorii sau clienii
Tehnologia de produc aferenta
produselor entitii
Aprovizionarea cu energie electric
i costurile acesteia.
-

Factori de reglementare

Principiile contabile i practicile

specifice domeniului de activitate
Cadrul general de reglementare al
domeniului
Legislaia i reglementrile care
afecteaz semnificativ operaiunile
entitii
Fiscalitatea
Politicile
guvernamentale
care
afecteaz
activitatea
entitii
(controale monetare, ale schimbului
valutar,
stimulente
fiscale,
financiare, politici de restricionare
tarifare sau comerciale)
Cerine de mediu care afecteaz
entitatea

Pentru nelegerea selectrii i aplicrii de

ctre entitate a politicilor contabile, auditorul
trebuie s se informeze cu privire la
urmtoarele aspecte:
metodele utilizate de entitate pentru a contabiliza
tranzaciile semnificative i neobinuite;
efectul politicilor contabile semnificative n domenii
controversate sau n curs de dezvoltare pentru care
exist o lips de ndrumri cu valoare de norm sau un
consens;
modificri n politicile contabile ale entitii;
standardele de raportare financiar i legile i
reglementrile care sunt noi pentru entitate, respectiv
momentul i modul n care entitatea va adopta aceste
cerine.

Pentru nelegerea obiectivelor, strategiilor i riscurilor

afacerii entitii care pot avea drept rezultat un risc de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare,
auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte:

evoluiile din domeniul de activitate (lipsa personalului i a

expertizei pentru a face fa modificrilor);
produsele i serviciile noi;
extindeea activitii (erori n estimarea cererii);
noile cerine contabile (implementare incomplet sau costuri
sporite);
cerine de reglementare (expunere legal sporit);
cerine de finaare actuale i preconizate (pierderea finanrii);
utilizarea echipamentelor IT (sisteme i procese
incompatibile);
efectele implementrii unei strategii (noi cerine contabile
implementate necorespunztor).

Informaii utile n evaluarea i

financiare a entitii
Informaii generate intern
principali
de - Indicatori
performan
(financiari
i nefinanciari)
i
principalele
ponderi, tendine i statistici
operaionale.
performanelor
- Analizele
financiare n fiecare perioad;
previziuni,
analaliza
- Bugete,
variaiei, informaii pe segmente i
rapoarte pe divizie, departament
sau alte niveluri ale performanei;
- Evaluri
ale
performanelor
angajailor
i
politici
de
compensare prin stimulente;
- Comparaii ale performanei unei
entiti cu cele ale concurenilor.

revizuirea performanei
Informaii externe
Rapoartele analitilor;
Rapoartele ageniilor de rating
pentru credite

Identificarea domeniilor
semnificative i determinarea
pragului de semnificaie

determinarea unui prag de semnificaie;

identificarea domeniilor semnificative;

Pe parcursul misiunii de audit, pragul de

semnificaie i riscul de audit sunt luate n
considerare pentru:

identificarea i evaluarea riscurilor de

denaturare semnificativ;
determinarea naturii, plasrii n timp i
amplorii procedurilor de audit suplimentare;
evaluarea efectului denaturrilor necorectate,
dac exist, asupra situaiilor financiare i
asupra formrii opiniei din raportul
auditorului.

n determinarea pragului de
semnificaie, auditorul pleac de la
premisa
c utilizatorii:
au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la

activitile economice i la contabilitate i bunvoina de

a studia informaiile din situaiile financiare cu o diligen
rezonabil;
neleg faptul c situaiile financiare sunt ntocmite,
prezentate i auditate la nivelul pragurilor de
semnificaie;
recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe
baza folosirii de estimri, raionamente i luarea n
considerare a evenimentelor viitoare;
iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor
din situaiile financiare.

Pragul de semnificaie se determin prin

aplicarea unui procent unui reper ales, cum ar
fi:

profit nainte de impozitare

total venituri
profit brut
total cheltuieli
total capitaluri proprii
valoarea activelor nete.

Raionamentul auditorului n procesul de

alegere a reperului poate fi influenat de
factori precum:

elementele situaiilor financiare;

elemente pe care are tendina s se concentreze
atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei
entiti anume (profit, venituri, active nete,dac se
urmrete evaluarea performanei financiare);
natura entitii, sectorul de activitate i mediul
economic n care opereaz entitatea;
structura de proprietate a entitii i modul n care
este finanat;
volatilitatea relativ a reperului.

Pragul de semnificaie n audit

mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor
permite:
asupra elementelor semnificative i asupra cifrelor care
depesc pragul de semnificaie;

evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor

probante; spre exemplu, evitarea cercetrilor asupra unui
post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar
situa sub pragul de semnificaie;

justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu

nseamn exactitate, iar conturile dau o imagine fidel
chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este
inferioar pragului de semnificaie.

Pragul de semnificaie

situaiile financiare luate ca ntreg (general);

anumite clase de tranzacii, solduri ale
conturilor sau prezentri - (funcional)

Not:
Probele de audit sunt acumulate mai
degrab pe segmente (conturi, tranzacii)
dect pentru situaiile financiare ca ntreg.

Pragul de semnificaie la ce
servete?

Cel stabilit n etapa de planificare

determinarea mrimii eantionaelor.

Cel din etapa exprimrii opiniei a stabili

dac sunt necesare ajustri.

Baza pentru calculul pragului

de semnificaie

Sumele din exerciiul anterior, dac nu exist

estimri sau un buget pentru exerciiul n curs
prag de semnificaie revizuit.

profit naintea impozitrii (5% - 10%);

cifra de afaceri (1% - 2%);
active brute (1% - 2%)

Baza pentru calculul pragului

de semnificaie

venituri din operaiuni permanente (3% 7%);

active (1% - 3%);
capital (3% - 5%);
ctiguri (1% - 3%)

Baza pentru calculul pragului

de semnificaie
The Institute of Chartered Accountants in
England and Wales
5% - 10% din profitul nainte de impozitare
5%10% din activele circulante sau
datoriile pe termen scurt
3%-6% din totalul activului.

Consecine ale identificrii

erorilor semnificative

discuii cu clientul pentru rectificarea

erorilor

opinie mofificat

Sunt considerate domenii

semnificative:

conturile care au nregistrat micri importante n cursul

anului chiar dac soldul este zero la sfritul
exerciiului;
conturile importante n raport cu un criteriu juridic sau
economic;
conturile a cror valoare depinde de raionamente i
estimri;
conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt
purttoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi
afectate de o schimbare a legislaiei;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold
debitor cnd ele ar trebui s aib sold creditor (i
invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.

Auditorul s-i exercite raionamentul

profesional i s-i pstreze scepticismul
profesional pe tot parcursul unei misiuni de
audit astfel nct:
s identifice i s evalueze riscurile de denaturare
semnificativ, indiferent dac sunt generate de fraud
sau de eroare, pe baza nelegerii entitii i a mediului
su, inclusiv a controlului intern;
s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire
la existena denaturrilor semnificative, prin proiectarea
i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile
evaluate;
s-i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare
care s se fundamenteze pe concluziile trase n baza
probelor de audit obinute.

Ce este riscul de audit?

Riscul

ca auditorul c exprime o opinie

neadecvat de audit atunci cnd situaiile
financiare sunt denaturate semnificativ.
Msura

gradului n care un auditor este

dispus s accepte c situaiile financiare
anuale
ar
putea
conine
denaturri
semnificative dup ncheierea misiunii lui i
emiterea unei opinii fr rezerve

De ce asigurarea rezonabil nu
reprezint un nivel absolut de
asigurare?
utilizarea testelor

conceperea i funcionarea controlului intern

posibila existen a fraudelor
natura probelor
indisponibilitatea probelor de audit
raionamentul auditorului
caracterul incomplet al datelor
durata auditului i costul lui

Risc sczut nivel nalt de asigurare

Componente riscului de
audit:
riscul ca situaiile financiare s conin
denaturri semnificative (riscul inerent i
riscul de control);

riscul ca auditorul s nu detecteze aceste

denaturri (riscul de nedetectare).

Analiza prealabil a
riscurilor
riscul inerent - o msur a estimrii pe care o face auditorul n

legtur cu probabilitatea existenei unor denaturri semnificative n

soldul unui cont nainte de verificarea eficacitii controlului intern;

riscul de control - o apreciere a auditorului cu privire la probabilitatea

ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea
erorilor dintr-un segment, erori a cror valoare depete limita
tolerabil fixat pentru acel segment;

riscul de nedetectare - o msur a riscului ca probele de audit

colectate s nu permit detectarea erorilor a cror valoare depete
limita tolerabil fixat de auditor.

Componentele riscului
inerent:
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de

afaceri
(mrimea ntreprinderii, produsele i piaa, sursele de
aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile
activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.)
riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar
sau asociat majoritar, riscul de manipulare a rezultatului);
riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de
rulment, insuficiena capitalurilor proprii, probleme legate de
gestiunea trezoreriei);
riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ,
slbiciuni ale sistemului informaional);
riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care
depesc 10% din totalul bilanului).
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la
posibilitatea ca anumite conturi sau operaii s fie inexacte.

Riscul de control

Categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate

de sistemul contabil:
date repetitive, care rezult din activitatea
obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri,
salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod
uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor
repetitive, dar care apar la intervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul
exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe
care ntreprinderea nu le efectueaz n mod
curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).

De unde vine riscul de nedetectare?

selectarea unei proceduri greite

aplicarea greit a unei proceduri de audit

interpretarea greit a rezultatelor aplicrii

unei proceduri

Riscul de audit este influenat n mediul

informatic de:

facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;

necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii
de ctre unii dintre angajaii firmei, ca i de ctre auditori,
care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor
de prelucrare automat a datelor dect dac dispun de
cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de
realizat ntr-un sistem manual de prelucrare a datelor.

Riscul de eantionare

reprezint riscul ca, n baza unui eantion,

concluzia auditorului s fie diferit de
concluzia la care ar fi ajuns dac ntreaga
populaie ar fi fost supus aceleiai
proceduri.

Efectele posibile ale riscului

de eantionare

n cazul unui test al controalelor, se poate

ajunge la concluzia potrivit creia controalele
sunt mai eficiente sau mai puin eficiente
dect sunt ele n realitate;

n cazul testelor de detaliu, se poate ajunge la

concluzia c nu exist o denaturare
semnificativ, cnd aceasta exist de fapt sau
c exist o denaturare semnificativ cnd ea
nu exist.

RAA = RI x RC x RND

Planul unei misiuni de audit

Prezentarea ntreprinderii
Denumire, structur, istoric, obiect de activitate,
localizare, data nchiderii exerciiului;
Numele responsabililor firmei;
Concurena, caracteristicile domeniului de activitate;
nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul
fazei de cunoatere general a ntreprinderii i a
mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu
responsabilii firmei, a vizitei la sediul firmei i a citirii
documentelor interne i externe;
Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.

Planul unei misiuni de audit

Definirea misiunii
Originea misiunii: audit legal sau
contractual;
Natura misiunii: conturi intermediare,
conturi anuale;
Lista lucrrilor particulare de efectuat (n
cazul unei misiuni contractuale de audit
financiar);
Lista rapoartelor de emis n funcie de
misiune.

Planul unei misiuni de audit

Informaii contabile
Principiile contabile general acceptate;
trebuie menionate eventualele derogri;

Planul contabil adaptat ntreprinderii;

Conturi anterioare i conturi previzionale;

Particularitile sistemului contabil.

Planul unei misiuni de audit

Domeniile semnificative
Pragul de semnificaie;

Funciile i conturile semnificative;

Zonele de risc identificate;

Controalele efectuate de ntreprindere i pe

care auditorul apreciaz c se poate sprijini

Planul unei misiuni de audit

Direciile programului de lucru

Procedurile de control intern care trebuie analizate;

Confirmrile directe de obinut;

Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul;

Asistena din partea experilor i a specialitilor (n

informatic, n fiscalitate etc.);

Documentele de obinut (dosare particulare, contracte).

Planul unei misiuni de audit

Echipa de lucru i bugetul

Componena echipei de audit (numr i

nivel de pregtire);

Bugetul de ore repartizat pe membrii

echipei i pe modulele auditate.

Planul unei misiuni de audit

Planificarea
Contacte de stabilit i persoane de ntlnit;

Data limit de emitere a raportului/rapoartelor;

Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet;

Desfurarea lucrrilor n timpul anului;

Repartizarea lucrrilor ntre auditori;

Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite

domenii, auditorii filialelor).